Αριθμός 1465/2018

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 30 Οκτωβρίου 2013, με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Γ. Τσιμέκας, Ηρ. Τσακόπουλος, Σύμβουλοι, Ευστ. Σκούρα, Κ Λαζαράκη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 14 Σεπτεμβρίου 2005 αίτηση: της Ομόρρυθμης Εταιρείας με την επωνυμία "... & ΣΙΑ Ο.Ε.", που εδρεύει στα Ιωάννινα (...), η οποία παρέστη με τον δικηγόρο Βασίλειο Γεωργίου (Α.Μ. 12180), που τον διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο, κατά του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με την Γεωργία Μπουρδάκου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ' αριθμ. 35/2005 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Ιωαννίνων.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Ευστ. Σκούρα.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον πληρεξούσιο της αναιρεσείουσας εταιρείας, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και την εκπρόσωπο του Υπουργού, η οποία ζήτησε την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου και

Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα

Σκέφθηκε κατά τον Νόμο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινόμενης αιτήσεως έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (1556329/05 ειδικό γραμμάτιο παραβόλου σειράς Α’).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 35/2005 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Ιωαννίνων, με την οποία απορρίφθηκε έφεση της αναιρεσείουσας εταιρίας κατά της 355/2002 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Ιωαννίνων. Με την τελευταία απόφαση είχε γίνει εν μέρει δεκτή προσφυγή της κατά της 14/1999 πράξεως προσδιορισμού αποτελεσμάτων του Προϊσταμένου της Β' Δ.Ο.Υ. Ιωαννίνων, οικονομικού έτους 1997.

3. Επειδή, όπως έχει κριθεί, από το συνδυασμό των διατάξεων των άρθρων 30 παρ. 2, 31 παρ. 1 και 32 παρ. 2 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994 Α΄ 151) και του άρθρου 30 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (π.δ. 186/1992, Α’ 84) προκύπτει ότι για την απόρριψη των βιβλίων και στοιχείων της φορολογούμενης επιχειρήσεως και τον εξωλογιστικό προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματός της δεν είναι αρκετή οποιαδήποτε ανωμαλία ή πλημμέλεια τούτων, αλλά απαιτείται οι διαπιστούμενες πλημμέλειες να καθιστούν αδύνατη τη διενέργεια των ελεγκτικών επαληθεύσεων και ανέφικτο το λογιστικό προσδιορισμό των οικονομικών αποτελεσμάτων της, σύμφωνα με τη σχετική αιτιολογημένη κρίση της φορολογικής αρχής ή, σε περίπτωση αμφισβητήσεως, του αρμόδιου διοικητικού δικαστηρίου (ΣΕ 1685/2014, 3170/2013, 4236, 1998/2011, 3277/2010, 2246/2008, 2434/2007, 1646/2005, 2929/2002, 1214/1994 κ.ά.). Ειδικότερα, το διοικητικό δικαστήριο οφείλει να αιτιολογεί τη σχετική κρίση του στη συγκεκριμένη περίπτωση, μνημονεύοντας τους λόγους εξαιτίας των οποίων κρίνει αδύνατη τη διενέργεια των ελεγκτικών επαληθεύσεων, δεν είναι δε επιτρεπτή η συναγωγή της κρίσης για το ανέφικτο του λογιστικού προσδιορισμού από μόνη τη συνδρομή πλημμελειών στα βιβλία και στοιχεία της επιχείρησης, χωρίς περαιτέρω κρίση και ειδική αξιολόγηση αυτών, καθόσον η συνδρομή τέτοιων πλημμελειών δεν άγει, κατά νόμο, αναγκαίως σε ανέφικτο του λογιστικού προσδιορισμού και σε εξωλογιστικό προσδιορισμό των αποτελεσμάτων της επιχείρησης (ΣΕ 1389, 1998, 4236/2011, 3277/2010, 3083/2008 κ.ά.).

4. Επειδή, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγιναν δεκτά τα εξής: “Η εκκαλούσα (ήδη αναιρεσείουσα) ομόρρυθμη εταιρία, έχει έδρα τα Ιωάννινα (οδός Λ. Γράμμου αριθμ. 30) και αντικείμενο εργασιών την εισαγωγή και εμπορία αυτοκινήτων, μηχανημάτων και ανταλλακτικών, καθώς και την εκμετάλλευση συνεργείου αυτοκινήτων. Κατά τη διαχειριστική περίοδο 1-1 έως 31-12-1996 (οικονομικό έτος 1997) τήρησε βιβλία Β’ κατηγορίας του Κ.Β.Σ., υπέβαλε δε στη Β' Δ.Ο.Υ. Ιωαννίνων την από 3.3.1996 δήλωση αποτελεσμάτων με τα εξής δεδομένα: αγορές ανταλλακτικών 68.463.712 δρχ., πωλήσεις ανταλλακτικών 66.832.184 δρχ., πωλήσεις μεταχειρισμένων επιβατικών αυτοκινήτων 705.448 δρχ., προμήθειες 17.695.000 δρχ., πωλήσεις από το συνεργείο αυτοκινήτων 5.494.932 δρχ., δηλαδή σύνολο ακαθαρίστων εσόδων 90.727.654 δρχ.. Επίσης δήλωσε σύνολο δαπανών 27.481.627 δρχ. και καθαρά κέρδη ύψους 21.007.901 δρχ..

Κατά τον έλεγχο που διενεργήθηκε … στα βιβλία και στοιχεία αυτής διαπιστώθηκαν οι εξής παραβάσεις του Κ.Β.Σ.:

α. …,

β …

γ. δεν εξέδωσε τιμολόγιο πώλησης ή άλλο φορολογικό στοιχείο, αξίας 1.000.000 δρχ. προς τον πελάτη ... για την πώληση φορτηγού ιδιωτικής χρήσης αυτοκινήτου με αριθμ. κυκλ. ΙΒ ..., το οποίο είχε αγοράσει με το .../26.3.1996 τιμολόγιο αγοράς από τον ... κατά παράβαση των άρθρων 12 παρ. 1 και 2 παρ. 1 του Κ.Β.Σ..

Η φορολογική αρχή, στηριζόμενη μόνο στην τρίτη από τις ανωτέρω παραβάσεις, έκρινε τα βιβλία και στοιχεία της εκκαλούσας [ήδη αναιρεσείουσας] ανακριβή και προέβη στον εξωλογιστικό προσδιορισμό των ακαθαρίστων εσόδων αυτής, τα οποία προσδιόρισε στο ποσό των 104.336.000 δρχ. και ειδικότερα:

α) από πωλήσεις ανταλλακτικών αυτοκινήτων σε 76.857.000 δρχ.,

β) από πωλήσεις επιβατικών αυτοκινήτων σε 811.000 δρχ.,

γ) από την εκμετάλλευση συνεργείου αυτοκινήτων σε 6.319.000 δρχ. και

δ) από προμήθειες σε 20.349.000 δρχ.. Στη συνέχεια, προσδιόρισε τα καθαρά κέρδη αυτής σε 48.562.800 δρχ. εφαρμόζοντας συντελεστή καθαρών κερδών 28% για τα έσοδα από πωλήσεις ανταλλακτικών αυτοκινήτων, 30% από πωλήσεις αυτοκινήτων, 66% από το συνεργείο αυτοκινήτων και 100% από τις προμήθειες, δηλαδή εφάρμοσε τους προβλεπόμενους συντελεστές καθαρού κέρδους προσαυξημένους κατά 100%, σύμφωνα με το άρθρο 32 παρ. 2 περ. γ του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος. Ακολούθως, εξέδωσε σε βάρος της εκκαλούσας [ήδη αναιρεσείουσας] την 14/1999 πράξη προσδιορισμού αποτελεσμάτων, με την οποία προσδιόρισε τον αναλογούντα στα ως άνω κέρδη κύριο φόρο εισοδήματος στο ποσό των 14.144.212 δρχ. (έναντι του αναλογούντος βάσει της δήλωσης ποσού των 5.297.997 δρχ.) και τον πρόσθετο φόρο λόγω ανακριβείας της υποβληθείσας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος σε ποσοστό 150% επί της προκύπτουσας διαφοράς του κυρίου φόρου, δηλαδή στο ποσό των 13.269.322 δρχ.». Κατά της πράξεως αυτής η αναιρεσείουσα άσκησε προσφυγή, η οποία έγινε εν μέρει δεκτή με την πρωτόδικη απόφαση, ήτοι κρίθηκε ότι νομίμως προσδιορίσθηκαν εξωλογιστικά τα ακαθάριστα έσοδα και τα καθαρά κέρδη της αναιρεσείουσας, αλλά μεταρρυθμίσθηκε το κεφάλαιο του πρόσθετου φόρου λόγω ανακριβείας κατ’ εφαρμογή των επιεικέστερων διατάξεων του άρθρου 1 παρ. 2 του ν. 2523/1997. Το διοικητικό εφετείο, δικάζοντας επί εφέσεως της αναιρεσείουσας, δέχθηκε ότι «αποδεικνύεται η τέλεση της αποδιδόμενης στην εκκαλούσα [ήδη αναιρεσείουσα] εταιρία παράβασης του άρθρου 12 παρ. 1 του ΚΒΣ (πώληση χωρίς έκδοση τιμολογίων). Ειδικότερα, η διενέργεια της συναλλαγής που αφορά η εν λόγω παράβαση αποδεικνύεται από το γεγονός ότι, ενώ το παραπάνω φορτηγό Ι.Χ. αυτοκίνητο με αριθμ. κυκλ. ΙΒ 7247 το είχε αγοράσει η εκκαλούσα [ήδη αναιρεσείουσα] από τον Χριστόφορο Νάκο, δυνάμει του 3/26-3-1996 τιμολογίου αγοράς, από τον έλεγχο που διενήργησε ο αρμόδιος ελεγκτής διαπιστώθηκε ότι αυτό είχε περιέλθει στην κυριότητα του Σπυρίδωνα Ζούμα», γεγονός που θεώρησε ότι σημαίνει ότι είχε πωληθεί από την εταιρία προς αυτόν, συνεκτιμώντας και το γεγονός ότι από τον ως άνω ελεγκτή βρέθηκε, μεταξύ των βιβλίων και στοιχείων της αναιρεσείουσας, το .../30-10-1996 συμβολαιογραφικό πληρεξούσιο με το οποίο ο ... εξουσιοδοτούσε τα αναφερόμενα σ' αυτό πρόσωπα (...) να πωλήσουν αυτό περαιτέρω (τελικά πωλήθηκε στον ...). Συναφώς, η αναιρεσείουσα υποστήριξε με την έφεσή της ότι αυτή ουδέποτε απέκτησε την κυριότητα του εν λόγω αυτοκινήτου, αφενός γιατί η ως άνω μεταβίβασή του προς αυτήν από τον ... δεν οριστικοποιήθηκε με την μεταβολή των στοιχείων που τηρούνται στη Διεύθυνση Μεταφορών και Επικοινωνιών και αφετέρου διότι αυτή, παρόλο που είχε συμφωνήσει να πωλήσει αυτό στον ... αναγκάστηκε στις 31-10-1996 να υπαναχωρήσει και να επιστρέψει στους ..., οι οποίοι βάσει του προαναφερομένου πληρεξουσίου ενεργούσαν ως πληρεξούσιοι αυτού, την προκαταβολή που του είχαν δώσει, και στη συνέχεια, να επιστρέψει στον αρχικό ιδιοκτήτη (...) το αυτοκίνητο, γεγονός που αποδεικνύεται (όπως υποστηρίζει αυτή) και από το προαναφερόμενο τιμολόγιο, το οποίο στη συνέχεια ακυρώθηκε. Ο ισχυρισμός αυτός απορρίφθηκε με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση ως αβάσιμος, με την αιτιολογία ότι για τη διενέργεια της επίμαχης συναλλαγής (πώλησης) δεν απαιτείται να επακολουθήσει και η μεταβολή των τηρουμένων στη Διεύθυνση Συγκοινωνιών στοιχείων, της οποίας γίνεται επίκληση, αλλά αρκεί η συμφωνία μεταξύ συμβαλλομένων μερών (αγοραστή - πωλητή) ενώ, από τις διατάξεις του Κ.Β.Σ. δεν προβλέπεται ότι για την απόδειξη της επιστροφής αγαθού προς τον πωλητή απαιτείται ακύρωση του τιμολογίου αγοράς, αλλά έκδοση πιστωτικού τιμολογίου, το οποίο, όμως, όπως και η αναιρεσείουσα συνομολόγησε, δεν εκδόθηκε εν προκειμένω.

5. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση προβάλλεται ότι η αιτιολογία της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης είναι μη νόμιμη κατά το μέρος που το διοικητικό εφετείο δέχθηκε ότι το ένδικο αυτοκίνητο μεταβιβάστηκε από την αναιρεσείουσα στον .... Ειδικότερα, η αναιρεσείουσα επαναφέροντας τον προταθέντα πρωτοδίκως και κατ’ έφεση σχετικό ισχυρισμό προβάλλει ότι εν προκειμένω το διοικητικό εφετείο παρέβλεψε ότι, όπως είναι γνωστό, η μεταβίβαση αυτοκινήτου δεν περατώνεται-οριστικοποιείται εάν δεν καταχωρισθεί από τη Διεύθυνση Μεταφορών και Επικοινωνιών η μεταβολή του προσώπου του ιδιοκτήτη στο βιβλιάριο μεταβολών. Περαιτέρω δε ισχυρίζεται ότι το διοικητικό εφετείο παρέβλεψε το γεγονός ότι, όπως προκύπτει από στοιχεία που προσκομίσθηκαν πρωτοδίκως, η μεταβίβαση του αυτοκινήτου έγινε από τον αρχικό κύριο του αυτοκινήτου, ..., στον ... στις 25-8-1997. Ο λόγος αυτός πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος. Κατά μεν το πρώτο σκέλος, διότι, το διοικητικό εφετείο απέρριψε τον σχετικό ισχυρισμό με καταρχήν νόμιμη αιτιολογία, κατά της οποίας η αναιρεσείουσα δεν προβάλλει με την κρινόμενη αίτηση ειδικότερες αιτιάσεις. Κατά δε το δεύτερο σκέλος του ο ως άνω λόγος είναι, ομοίως, απορριπτέος ως αβάσιμος. Τούτο δε διότι, μολονότι η αιτούσα με την κρινόμενη αίτηση ισχυρίζεται ότι προσκόμισε πρωτοδίκως τα σχετικά στοιχεία που αποδεικνύουν ότι, τελικώς, το ένδικο αυτοκίνητο μεταβιβάστηκε από τον αρχικό κύριό του στον ..., εντούτοις με το δικόγραφο της προσφυγής της αναφέρεται αορίστως σε στοιχεία του φακέλου της Διευθύνσεως Μεταφορών, από τα οποία ισχυρίσθηκε ότι αποδεικνύεται ο πρωτοδίκως προταθείς ως άνω ισχυρισμός της, χωρίς, όμως, παράλληλα να επικαλείται ότι είχε ήδη προσαγάγει, και μάλιστα προαποδεικτικώς, τα στοιχεία αυτά. Εξάλλου, με την έφεσή της, ομοίως, αναφέρεται προς απόδειξη του ως άνω και πρωτοδίκως προταθέντος ισχυρισμού της αορίστως σε στοιχεία της Διεύθυνσης Μεταφορών - Επικοινωνιών Πρέβεζας, ενώ με το επ’ αυτής από 1-6-2004 μετά τη συζήτηση της εφέσεως κατατεθέν υπόμνημα προέβαλε ότι δεν ελήφθησαν υπόψη από το διοικητικό πρωτοδικείο τα συλλεγέντα από την ίδια από τη Διεύθυνση Συγκοινωνιών και προσκομισθέντα πρωτοδίκως στοιχεία, χωρίς, επίσης, παράλληλα να επικαλείται πότε και με ποιο δικόγραφο τα προσκόμισε ενώπιον του διοικητικού πρωτοδικείου, προαποδεικτικώς. Ως εκ τούτου, νομίμως δεν αντιμετωπίστηκε από το διοικητικό εφετείο το δεύτερο σκέλος του ως άνω ισχυρισμού της κατά τη διαμόρφωση της κρίσης του σχετικά με το εάν η αναιρεσείουσα υπέπεσε στην ένδικη παράβαση.

6. Επειδή, περαιτέρω, το διοικητικό εφετείο θεώρησε ότι η ως άνω παράβαση, στην οποία στηρίχθηκε αποκλειστικά η φορολογική αρχή για τη διενέργεια του εξωλογιστικού προσδιορισμού των ακαθαρίστων εσόδων της αναιρεσείουσας, είναι ουσιώδης και καθιστά ανακριβή τα βιβλία και στοιχεία αυτής, δεδομένου ότι μαρτυρεί πρόθεσή της για απόκρυψη φορολογητέας ύλης, θεωρώντας, παράλληλα, ότι, ενόψει του είδους και της βαρύτητάς της, καθίστατο αδύνατη η διενέργεια των ελεγκτικών επαληθεύσεων και ανέφικτος ο λογιστικός προσδιορισμός των οικονομικών αποτελεσμάτων της. Ενόψει αυτού έκρινε ότι τα ακαθάριστα έσοδα αυτής έπρεπε να προσδιορισθούν εξωλογιστικώς, απορρίπτοντας ως αβάσιμο - αλυσιτελή τον ισχυρισμό της αναιρεσείουσας κατά τον οποίο εσφαλμένα θεωρήθηκαν ως ανακριβή τα βιβλία και στοιχεία αυτής, δεδομένου ότι η φορολογική αρχή αναιτιολόγητα προσδιόρισε το ύψος της επίμαχης συναλλαγής στο ποσό του 1.000.000 δρχ., με την αιτιολογία ότι για τη διενέργεια εξωλογιστικού προσδιορισμού δεν χρειάζεται να προκύπτει το ύψος των αποκρυβέντων εσόδων. Τέλος, το διοικητικό εφετείο, λαμβάνοντας υπόψη το είδος της επιχείρησης (εισαγωγή, εμπορία και αντιπροσώπευση αυτοκινήτων, μηχανημάτων και ανταλλακτικών κ.λπ.), το ύψος των αγορών και πωλήσεων κατά την κρινόμενη διαχειριστική περίοδο, το απασχολούμενο προσωπικό και τις δαπάνες που προκύπτουν από τα βιβλία και στοιχεία αυτής και την έκταση της συναλλακτικής της δραστηριότητας, έκρινε ότι τα ακαθάριστα έσοδα κατά την κρίσιμη διαχειριστική περίοδο πρέπει να προσδιοριστούν στο ποσό των 104.336.000 δρχ., δηλαδή στο ίδιο ποσό που προσδιορίσθηκαν με την πρωτόδικη απόφαση, όπως και τα καθαρά κέρδη, δοθέντος ότι δεν προβάλλονται ειδικότερες αιτιάσεις, στο ποσό των 48.562.800 δρχ., με την εφαρμογή των προβλεπόμενων για κάθε κατηγορία εσόδων συντελεστών καθαρού κέρδους, προσαυξημένων κατά 100%, κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 32 παρ. 2 του ν. 2238/1994.

7. Επειδή, εν προκειμένω, το διοικητικό εφετείο στήριξε την κρίση του περί του ουσιώδους της παραβάσεως και της εξ αυτής αδυναμίας λογιστικού προσδιορισμού των αποτελεσμάτων της αναιρεσείουσας, στο «είδος και τη βαρύτητά της» και στο γεγονός ότι αυτή «μαρτυρεί πρόθεσή της για απόκρυψη φορολογητέας ύλης». Η κρίση όμως αυτή παρίσταται πλημμελώς αιτιολογημένη διότι για τον προσδιορισμό των οικονομικών αποτελεσμάτων εξωλογιστικώς δεν είναι αναγκαίο να καταλογίζεται πρόθεση απόκρυψης εσόδων ή να ερευνάται εάν οι διαπιστωθείσες πλημμέλειες οφείλονται σε συγγνωστή πλάνη ή παραδρομή, αλλά αρκεί πρωτίστως να διαπιστώνεται αιτιολογημένα η αδυναμία διενέργειας λογιστικού προσδιορισμού αυτών (ΣτΕ 3083/2008, 1929, 1214/1994, πρβλ. 2929/2002), ενώ εξ άλλου το διοικητικό εφετείο αναφέρεται αορίστως στο είδος και τη βαρύτητα της παραβάσεως, χωρίς να εκφέρει δική του ειδικώς αιτιολογημένη κρίση αναφορικά με την έκταση της παραβάσεως και την ουσιώδη επιρροή της σε σχέση με τα προκύπτοντα από τα τηρούμενα βιβλία της αναιρεσείουσας οικονομικά δεδομένα (πρβλ. ΣΕ 1389/2011), καίτοι, κατά τα εκτεθέντα στη σκέψη 3, υπεχρεούτο προς τούτο, ενόψει της προσδιορισθείσας από τη φορολογική αρχή αξίας της θεωρηθείσας ως αποκρυβείσας συναλλαγής σε 1.000.000 δρχ., αξία που αμφισβητείται, άλλωστε, από την αναιρεσείουσα. Για το λόγο αυτό βασίμως προβαλλόμενο, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να γίνει δεκτή και να αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση, παρελκούσης της έρευνας των λοιπών λόγων αναιρέσεως. Η δε υπόθεση που χρειάζεται διευκρίνιση κατά το πραγματικό της μέρος πρέπει να παραπεμφθεί στο εκδόν την αναιρεσιβαλλόμενη δικαστήριο προς νέα κρίση.

Διά ταύτα

Δέχεται την αίτηση.

Αναιρεί την 35/2005 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Ιωαννίνων, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση κατά τα εκτεθέντα στο σκεπτικό.

Επιβάλλει στο Δημόσιο τη δικαστική δαπάνη της αναιρεσείουσας που ανέρχεται σε εννιακόσια είκοσι (920) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 20 Απριλίου 2016

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 5ης Ιουλίου 2018.

Η Πρόεδρος του Β´ Τμήματος Η Γραμματέας

Ε. Σάρπ Κ. Κεχρολόγου