Αριθμός 1440/2018

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 24 Ιανουαρίου 2018, με την εξής σύνθεση: Ε. Σάρπ, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος, Σ. Βιτάλη, Κ. Νικολάου, Π. Τσούκας, Α. Γαλενιανού-Χαλκιαδάκη, Σύμβουλοι, Κ. Λαζαράκη, Μ. Σκανδάλη, Πάρεδροι. Γραμματέας ο Ι. Μητροτάσιος, Γραμματέας του Β΄ Τμήματος.

Για να αποφανθεί επί των προδικαστικών ερωτημάτων που του υποβλήθηκαν, κατ' εφαρμογή του άρθρου 1 παρ. 2 του ν. 3900/2010, με την 5039/2017 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, σχετικά με την από 26 Ιουνίου 2016 έφεση: του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. ΙΖ΄ Αθηνών και ήδη Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων, ο οποίος παρέστη με τον Χρήστο Κοραντζάνη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, κατά της ..., κατοίκου Αθηνών (οδός ...), η οποία παρέστη με τον δικηγόρο Δημήτριο Σπυρόπουλο (Α.Μ. 16963), που τον διόρισε με πληρεξούσιο, και κατά της υπ' αριθμ. 19997/2015 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Κ. Λαζαράκη.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον εκπρόσωπο του εκκαλούντος Διοικητή και τον πληρεξούσιο της εφεσίβλητης, οι οποίοι διατύπωσαν τις απόψεις τους επί των προδικαστικών ερωτημάτων.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου και

Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα

Σκέφθηκε κατά τον Νόμο

1. Επειδή, με την 19997/2015 απόφαση του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, κατά μερική αποδοχή προσφυγής της ..., ακυρώθηκε η 3726/14-4-2010 αρνητική απάντηση του Προϊσταμένου της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας ΙΒ Αθηνών επί της 3726/29-3-2010 μερικής ανάκλησης δήλωσης φόρου εισοδήματος οικονομικού έτους 2006 αυτής, έγινε δεκτή η δήλωση ανάκλησης, αναγνωρίσθηκε ότι ποσό 52.510,24 ευρώ, το οποίο είχε λάβει η ανωτέρω ως επίδομα υπηρεσίας αλλοδαπής κατά τη χρήση 2005, δεν υπέκειτο σε φόρο εισοδήματος και υποχρεώθηκε ο ως άνω Προϊστάμενος να επιστρέψει στην ... τον αχρεωστήτως παρακρατηθέντα φόρο ποσού 7.876,54 ευρώ, νομιμοτόκως από την άσκηση της προσφυγής. Το Μονομελές Διοικητικό Εφετείο Αθηνών, το οποίο επελήφθη της έφεσης του Δημοσίου κατά της προαναφερθείσας απόφασης, υπέβαλε, με την 5039/2017 απόφασή του, στο Συμβούλιο της Επικρατείας, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 1 παρ. 2 του ν. 3900/2010 (Α' 213), προδικαστικό ερώτημα περί του εάν ισχύουν σε περίπτωση αξίωσης επιστροφής, ως αχρεωστήτως καταβληθέντος, του φόρου που αναλογεί και παρακρατήθηκε επί του επιδόματος υπηρεσίας αλλοδαπής, οι διατάξεις (τριετούς) παραγραφής του άρθρου 90 παρ. 2 του ν. 2362/1995 από τον χρόνο καταβολής του εν λόγω επιδόματος και την (κατά τον ίδιο χρόνο) παρακράτηση του αναλογούντος επ' αυτού φόρου.

2. Επειδή, η από 7-11-2017 πράξη της Προέδρου του Β΄ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας περί ορισμού δικασίμου και εισηγητή της υπόθεσης και περί εισαγωγής της στην επταμελή σύνθεση του Τμήματος λόγω σπουδαιότητας δημοσιεύθηκε προσηκόντως, σύμφωνα με το άρθρο 1 του ν. 3900/2010 και τα οριζόμενα στην πράξη αυτή.

3. Επειδή,το Διοικητικό Εφετείο Αθηνών, με την 5039/2017 απόφασή του, δέχθηκε, κατ' εκτίμηση των στοιχείων της δικογραφίας, ότι η εφεσίβλητη, μόνιμη υπάλληλος του Υπουργείου Εξωτερικών, του κλάδου Π/Τ Διοικητικών με βαθμό Γ', υπηρέτησε, κατά το έτος 2005, σε Διπλωματική Αρχή της Ελλάδας στο Αργυρόκαστρο. Για την υπηρεσία της αυτή έλαβε το ποσό των 52.510,24 ευρώ, ως επίδομα αλλοδαπής του άρθρου 135 παρ. 4 του ν. 2594/1998, το οποίο φορολογήθηκε αυτοτελώς με συντελεστή 15% και παρακρατήθηκε φόρος εισοδήματος (για το εν λόγω επίδομα) ποσού 7.876,54 ευρώ κατά την καταβολή του (σχετ. η από 16-07-2015 βεβαίωση αποδοχών του Τμήματος ΙΙ-Μισθολογίου της ΣΤ4 Δ/νσης Οικον. Διοίκησης του Υπ. Εξωτ.). Στην 12188/10-05-2006 δήλωσή της φορολογίας εισοδήματος, οικονομικού έτους 2006, προς την Δ.Ο.Υ. ΙΒ΄ Αθηνών, η εφεσίβλητη συμπεριέλαβε και το ως άνω επίδομα αλλοδαπής, ως αυτοτελώς φορολογούμενο ποσό καθώς και τον κατά τα ανωτέρω παρακρατηθέντα, για το ποσό αυτό, φόρο (7.876,54 ευρώ). Με βάση τη δήλωσή της εκδόθηκε το οικείο εκκαθαριστικό σημείωμα φόρου εισοδήματος, το οποίο περιελάμβανε τα εισοδήματα της εφεσίβλητης και τον αναλογούντα σ' αυτά φόρο, διακριτά δε αναγράφονταν σ' αυτό, ως αυτοτελώς φορολογούμενο, το ως άνω ποσό επιδόματος και το σε ποσοστό 15% υπολογισθέν και παρακρατηθέν ποσό φόρου. Ακολούθως, με την 3726/29-03-2010 αίτηση ανάκλησης που υπέβαλε η εφεσίβλητη στην ως άνω Δ.Ο.Υ., μαζί με σχετικό έντυπο Ε1, ανακάλεσε μερικώς τη δήλωση φόρου εισοδήματος του ένδικου οικονομικού έτους (2006) και ισχυρίσθηκε ότι το παραπάνω ποσό των 52.510,24 ευρώ, λόγω πλάνης δηλώθηκε απ' αυτήν ως αυτοτελώς φορολογούμενο, διότι δεν αποτελούσε εισόδημα αλλά αποζημίωση λόγω της υπηρεσίας της στο εξωτερικό, που εξαιρείτο κατά τον νόμο από τη φορολογία εισοδήματος, ζήτησε δε να της επιστραφεί το ανωτέρω ποσό φόρου (7.876,54 ευρώ) ως αχρεωστήτως παρακρατηθέν.

Η αίτηση αυτή απορρίφθηκε με την 3726/14-04-2010 αρνητική απάντηση του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΙΒ' Αθηνών, με την αιτιολογία ότι προβλέπεται στον νόμο η φορολόγηση του ως άνω επιδόματος, με συντελεστή 15%, και η προβλεπόμενη στο άρθρο 45 παρ.4 περ. β του ΚΦΕ φοροαπαλλαγή δεν αφορά το επίδομα υπηρεσίας αλλοδαπής. Κατά της απόρριψης αυτής η εφεσίβλητη άσκησε προσφυγή (με ΓΑΚ.16969/2010), ζητώντας να ακυρωθεί η εν λόγω πράξη καθώς και το οικείο εκκαθαριστικό σημείωμα φορολογίας εισοδήματός της οικονομικού έτους 2006 και αφού γίνει δεκτή η προαναφερθείσα ανακλητική αίτησή της, να διενεργηθεί νέα εκκαθάριση και να της επιστραφεί το αχρεωστήτως καταβληθέν ποσό φόρου 7.876,54 ευρώ. Το Μονομελές Διοικητικό Πρωτοδικείο με την 19997/2015 απόφασή του έκρινε ότι το ποσό, από το οποίο παρακρατήθηκε φόρος 15%, αποτελεί αποζημίωση, δηλαδή δαπάνη που δεν θεωρείται εισόδημα, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 45 παρ. 4 περ. β΄ του ν. 2238/1994, και επομένως δεν υπέκειτο σε φόρο εισοδήματος. Ακολούθως, αφού δέχθηκε την προσφυγή και την ως άνω μερική ανάκληση της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, οικονομικού έτους 2006, ακύρωσε την προαναφερθείσα αρνητική απάντηση και διέταξε την επιστροφή στην εφεσίβλητη του ποσού των 7.876,54 ευρώ, που είχε παρακρατηθεί αχρεωστήτως, νομιμοτόκως από την άσκηση της προσφυγής. Το Ελληνικό Δημόσιο ζήτησε την εξαφάνιση της πρωτόδικης απόφασης προβάλλοντας με τον μοναδικό λόγο της έφεσης ότι το πρωτοβάθμιο δικαστήριο έσφαλε κατά την κρίση του, καθόσον η απαίτηση της εφεσίβλητης είχε υποπέσει σε παραγραφή, γεγονός που (το δικαστήριο) δεν εξέτασε αυτεπαγγέλτως, όπως όφειλε. Ειδικότερα, το εκκαλούν υποστήριξε ότι σύμφωνα με το άρθρο 90 παρ. 2 του ν. 2362/1995 “Η κατά του Δημοσίου απαίτηση προς επιστροφή αχρεωστήτως ή παρά το Νόμο καταβληθέντος σε αυτά χρηματικού ποσού παραγράφεται μετά τρία έτη από της καταβολής”, από δε την αρχή του διμήνου Νοεμβρίου και Δεκεμβρίου του έτους 2005, κατά το οποίο έλαβε χώρα η τελευταία καταβολή στην εφεσίβλητη της εν λόγω αποζημίωσης για το κρίσιμο έτος με την παρακράτηση του ένδικου φόρου στην πηγή, έως την ημερομηνία υποβολής από την εφεσίβλητη προς τη φορολογική αρχή της αίτησης, με την οποία ζήτησε την επιστροφή του ποσού του φόρου, την οποία υπέβαλε στις 14-04-2010, παρήλθε χρονικό διάστημα μεγαλύτερο της τριετίας και ως εκ τούτου η αξίωσή της είχε υποπέσει στην τριετή παραγραφή. Ενόψει του προεκτεθέντος πραγματικού και του λόγου της έφεσης το Διοικητικό Εφετείο Αθηνών υπέβαλε στο Συμβούλιο της Επικρατείας το προεκτεθέν (βλ. σκέψη 1) ερώτημα, αφού έλαβε υπόψη του τα ακόλουθα:

“α) το επίδομα αλλοδαπής (άρθρου 135 παρ. 4 του Οργανισμού του Υπουργείου Εξωτερικών) το οποίο ελάμβαναν, κατά το κρίσιμο εν προκειμένω έτος, σύμφωνα με το άρθρο 17 παρ. 2 του ν. 2685/1999, μεταξύ άλλων, και οι πολιτικοί υπάλληλοι του Δημοσίου, φορολογείτο αυτοτελώς, με την ειδική διάταξη της παραγράφου 4 του άρθρου 14 [...] του Κ.Φ.Ε. [...] με συντελεστή φόρου δεκαπέντε τοις εκατό (15%),

β) ο φόρος που προκύπτει κατά την εφαρμογή της ως άνω διάταξης παρακρατείται κατά την πληρωμή του επίμαχου επιδόματος, η οποία χωρεί (μαζί με την καταβολή του συνόλου των αποδοχών) στην αρχή κάθε διμήνου, και δη κατά το διάστημα που οι υπάλληλοι υπηρετούν στην αλλοδαπή, με έκδοση τακτικών χρηματικών ενταλμάτων πληρωτέων σε συνάλλαγμα (κατά τα ορισθέντα στο άρθρο μόνο της υπ’ αρ. 2010481/1172/0022/10-5-1996 αποφάσεως του Υπουργού Οικονομικών -Φ.Ε.Κ. Β΄ 387),

γ) με την παρακράτηση του φόρου που ενεργείται σύμφωνα με τα πιο πάνω και κατά την ίδια ως άνω διάταξη (άρθρο 14 παρ. 14 ΚΦΕ), εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση από το φόρο εισοδήματος για το ποσό αυτό των αποδοχών. Κατόπιν τούτων, και ειδικότερα, δεδομένου ότι

i) η φορολογική υποχρέωση του φορολογούμενου (εφεσίβλητης) εξαντλείται κατά την καταβολή του αυτοτελώς φορολογητέου ένδικου επιδόματος, το οποίο άλλωστε δεν αποτελεί εισόδημα˙ ως εκ τούτου, δεν χωρεί, εν προκειμένω, καταβολή φόρου βάσει της υποβληθείσας δήλωσης φόρου εισοδήματος, ώστε να απαιτείται η υποβολή ανακλητικής δήλωσης με αίτημα επιστροφής του βάσει της δήλωσης προκύπτοντος ποσού φόρου, αφού ο φόρος δεν έχει καταβληθεί βάσει της δήλωσης αλλά η παρακράτηση του φόρου γίνεται [...] σε συγκεκριμένη ημέρα, δηλαδή κατά την καταβολή της ένδικης αποζημίωσης στην αρχή κάθε διμήνου για το εκάστοτε καταβαλλόμενο ποσό,

ii) το γεγονός της αναγραφής στη δήλωση των σχετικών ποσών (συνόλου επιδομάτων και παρακρατηθέντος φόρου) και, για την ταυτότητα του νομικού λόγου, της τυχόν παράλειψης αυτής (της αναγραφής), δεν επιφέρει καμία περαιτέρω συνέπεια, κατά την εφαρμογή των κατά τη φορολόγηση των ετησίων εισοδημάτων του φορολογούμενου οικείων διατάξεων, όπως για παράδειγμα κυρώσεις από την παράλειψη δήλωσής τους, επίδραση στο ύψος της φορολογικής κλίμακας και στον υπολογισμό των επιβληθέντων φόρων, προσαυξήσεων, απαλλαγών, επιστροφής φόρου κλπ˙ κατ' επέκταση δε, άνευ αποτελεσμάτων είναι και η τυχόν υποβολή αίτησης ανάκλησης της δήλωσης ως προς το ποσό του αναγραφόμενου σ' αυτήν ποσού του επίμαχου επιδόματος καθώς και αιτήματος για νέα εκκαθάριση, καθόσον μάλιστα και η υποβολή του παράλληλου αιτήματος επιστροφής του παρανόμως παρακρατηθέντος φόρου αφορά σε συγκεκριμένο ποσό που έχει ήδη υπολογιστεί και παρακρατηθεί κατά την καταβολή του επιδόματος, το ύψος του οποίου (φόρου) δεν δύναται να μεταβληθεί ούτε να αλλάξει τα δεδομένα και τον τρόπο φορολόγησης των λοιπών, ειδικώς και μη, φορολογητέων εισοδημάτων,

iii) η αναζήτηση του φόρου που αντιστοιχεί στα ποσά της ένδικης αποζημίωσης ως παρακρατηθέντος δύναται, ενόψει των προαναφερθέντων, να γίνει είτε με αίτηση προς την αρμόδια Δ.Ο.Υ. είτε απευθείας με προσφυγή, χωρίς να απαιτείται οποιαδήποτε προηγούμενη δικαστική ή διοικητική ενέργεια, όπως ανάκληση της φορολογικής δήλωσης ώστε να επιδιώκεται η ανατροπή του εν λόγω νόμιμου τίτλου. Με βάση τα παραπάνω δεδομένα, που διαμορφώνουν τόσο το νομικό όσο και το, κατά την εφαρμογή του, πραγματικό πλαίσιο καταβολής και φορολόγησης της επίμαχης αποζημίωσης, η οποία [κατά τα κριθέντα με την ΣτΕ 1840/2013 Ολομ., στην οποία παραπέμπει το διοικητικό εφετείο] δεν αποτελεί εισόδημα και φορολογήθηκε παρανόμως, ενόψει δε του προβαλλόμενου με την έφεση (μοναδικού) λόγου και δεδομένου ότι το πρωτοβάθμιο Δικαστήριο όφειλε να εξετάσει αυτεπαγγέλτως [κατ' άρθρο 94 εδ. τελ. ν. 2362/1995] εάν συντρέχουν οι προϋποθέσεις παραγραφής της ένδικης αξίωσης για επιστροφή φόρου, προκύπτει το ζήτημα του εάν στην προκειμένη περίπτωση, η αξίωση αυτή -από την οποία δημιουργήθηκε η φερόμενη προς κρίση, ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων ουσίας φορολογική διαφορά, και δη μετά την υποβολή, από την ήδη εφεσίβλητη, αίτησης μερικής ανάκλησης της δήλωσής της φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 2006 και την σχετική αρνητική απάντηση του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΙΒ΄ Αθηνώνέχει υποπέσει στην τριετή παραγραφή της διάταξης της παραγράφου 2 του άρθρου 90 του ν. 2362/1995 και δη από το χρόνο καταβολής του επίμαχου επιδόματος και παρακράτησης του επ' αυτού (αυτοτελώς) υπολογισθέντος ποσού φόρου, κατά την ειδική διάταξη της παρ. 4 του άρθρου 14 του Κ.Φ.Ε. Το ζήτημα δε αυτό προκύπτει ενόψει της διαφοροποίησης του [...] ιδιαίτερου τρόπου φορολόγησης του επιδόματος υπηρεσίας αλλοδαπής και των όσων γενικώς ισχύουν, όσον αφορά στη φορολόγηση εισοδημάτων βάσει των δεδομένων της δήλωσης, σχετικά με την παραγραφή των αξιώσεων κατά του Δημοσίου από αχρεωστήτως καταβληθέντες ή παρακρατηθέντες φόρους, περίπτωση που ωστόσο προϋποθέτει την αντίστοιχη ανάκληση (κατά τα οριζόμενα στις διατάξεις των άρθρων 61 παρ. 4, 84 παρ. 1 και 7 του Κ.Φ.Ε.) της δήλωσης, που συνιστά και τον νόμιμο τίτλο για την επιβολή του προκύπτοντος φόρου (ΣτΕ 1751/2017, 425/2017 7μ. σύνθεσης, 845-7/2017 κ.ά.)”.

4. Επειδή, ο Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε., ν. 2238/1994, Α΄ 151), όπως ίσχυε κατά την ένδικη χρήση 2005, ορίζει στην παράγραφο 4 του άρθρου 61 αυτού ότι

«Η δήλωση αποτελεί δεσμευτικό τίτλο για το φορολογούμενο. Μπορεί, όμως, για λόγους συγγνωστής πλάνης να την ανακαλέσει εν όλω ή εν μέρει [...]. Ανάκληση δήλωσης με σκοπό την ανατροπή οριστικής και αμετάκλητης φορολογικής εγγραφής είναι ανεπίτρεπτη».

Εξ άλλου, το άρθρο 84 του ίδιου Κώδικα ορίζει στη μεν παράγραφο 1 ότι

«Η κοινοποίηση φύλλου ελέγχου [...] δεν μπορεί να γίνει μετά την πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της δήλωσης. Το δικαίωμα του Δημοσίου για επιβολή του φόρου παραγράφεται μετά την πάροδο της πενταετίας»,

στη δε παράγραφο 7, όπως αυτή ίσχυε πριν από την αντικατάστασή της με την παράγραφο 15 του άρθρου 8 του ν. 3842/2010 (Α΄ 58/23-4-2010), ότι

«Αν υποβληθεί ανακλητική δήλωση ή δήλωση με επιφύλαξη, η αξίωση για την επιστροφή του φόρου παραγράφεται μετά τρία (3) έτη από την ημέρα της με οποιονδήποτε τρόπο αποδοχής της. Η αξίωση προς το Δημόσιο επιστροφής φόρου βάσει υποβληθείσης εμπρόθεσμης δήλωσης αναβιώνει από της κοινοποιήσεως φύλλου ή πράξεως ελέγχου».

Τέλος, κατά το άρθρο 90 παρ. 2 του ν. 2362/1995 «Περί Δημόσιου Λογιστικού [...]» (Α΄ 247)

«Η κατά του Δημοσίου απαίτηση προς επιστροφή αχρεωστήτως ή παρά το νόμο καταβληθέντος σ' αυτό χρηματικού ποσού παραγράφεται μετά τρία έτη, από της καταβολής. [...]».

5. Επειδή, όπως προκύπτει από τον συνδυασμό των ως άνω διατάξεων, η αξίωση του φορολογουμένου για επιστροφή φόρου εισοδήματος, που έχει καταβάλει βάσει δήλωσής του, προϋποθέτει την αντίστοιχη ανάκληση της δήλωσης. Η ανάκληση αυτή μπορεί να γίνει είτε εντός του οικονομικού έτους κατά το οποίο υποβλήθηκε η δήλωση είτε και μεταγενεστέρως, μέχρις, όμως, του χρόνου εντός του οποίου είναι δυνατή η βεβαίωση του φόρου από τη φορολογική αρχή, δηλαδή εντός του πενταετούς χρόνου παραγραφής της σχετικής φορολογικής αξίωσης του Δημοσίου, εκτός αν οριστικοποιηθεί εν τω μεταξύ η φορολογική εγγραφή. Μόνο δε από την τυχόν αποδοχή της υποβληθείσας εντός της ως άνω πενταετίας ανάκλησης, είτε με πράξη της φορολογικής αρχής είτε με απόφαση διοικητικού δικαστηρίου, κατόπιν προσφυγής του φορολογουμένου κατά της ρητής ή σιωπηρής απόρριψης της δήλωσης ανάκλησης, καθίσταται αχρεώστητος ο φόρος που καταβλήθηκε με βάση τη δήλωση και αρχίζει η προβλεπόμενη από το άρθρο 84 παρ. 7 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος τριετής παραγραφή της αξίωσης επιστροφής του. Συνεπώς, η προμνημονευθείσα διάταξη της παραγράφου 2 του άρθρου 90 του ν. 2362/1995 [γενική διάταξη αφορώσα χρηματικές απαιτήσεις κατά του Δημοσίου παρόμοια με την ανωτέρω διάταξη του άρθρου 84 παρ. 7 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος], η οποία προϋποθέτει το αχρεώστητο της καταβολής χρηματικού ποσού στο Δημόσιο, δεν έχει πεδίο εφαρμογής ως προς το διάφορο ζήτημα του χρόνου εντός του οποίου μπορεί να υποβληθεί ανάκληση δήλωσης φόρου εισοδήματος, από την αποδοχή της οποίας και μόνον καθίσταται αχρεώστητος ο φόρος, διότι το ζήτημα αυτό ρυθμίζεται αποκλειστικά από τις προπαρατεθείσες διατάξεις του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ΣτΕ 425/2017 7μ., 845-7/2017, 1751/2017 7μ., πρβλ. ΣτΕ 3458/2001 7μ., 4075/2012).

6. Επειδή, εξάλλου, ο Κ.Φ.Ε., όπως ίσχυε κατά την ένδικη χρήση, ορίζει, στο Τμήμα Πρώτο “ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ ΦΥΣΙΚΩΝ ΠΡΟΣΩΠΩΝ”, τα ακόλουθα: Στο Μέρος Πρώτο “ΓΕΝΙΚΕΣ ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ”, Κεφάλαιο Α “ΕΠΙΒΟΛΗ ΦΟΡΟΥ” και στο άρθρο 3 “Χρόνος επιβολής φόρου” ότι

“1. Ο φόρος επιβάλλεται κάθε οικονομικό έτος στο εισόδημα που αποκτάται μέσα στο αμέσως προηγούμενο οικονομικό έτος [...]”, στο Κεφάλαιο Β “ΑΥΤΟΤΕΛΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΗΣΗ ΕΙΔΙΚΩΝ ΠΕΡΙΠΤΩΣΕΩΝ” και στο άρθρο 14 “Αυτοτελής φορολόγηση εισοδήματος από μισθωτές υπηρεσίες” ότι

“1. [...]

4. [όπως η παράγραφος αυτή προσετέθη με την παράγραφο 10 του άρθρου 10 του ν. 2459/1997, Α' 17] Το καθαρό ποσό των αποδοχών που παίρνουν τα πρόσωπα που αναφέρονται στην παράγραφο 3 του άρθρου 47 ως μισθωτοί από τους εργοδότες που αναφέρονται στην ίδια παράγραφο, κατά το τμήμα που απομένει μετά την αφαίρεση από αυτό του καθαρού ποσού των αποδοχών, τις οποίες αυτοί θα έπαιρναν αν υπηρετούσαν στο εσωτερικό, φορολογείται αυτοτελώς με συντελεστή φόρου δεκαπέντε τοις εκατό (15%). Ο φόρος που προκύπτει παρακρατείται κατά την πληρωμή. Για την απόδοση του φόρου αυτής της παραγράφου εφαρμόζονται οι διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 59. Με την παρακράτηση του φόρου που ενεργείται σύμφωνα με τα πιο πάνω εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση από το φόρο εισοδήματος για το ποσό αυτών των αποδοχών”. Στο Μέρος Τρίτο “ΠΡΟΚΑΤΑΒΟΛΗ, ΠΑΡΑΚΡΑΤΗΣΗ ΚΑΙ ΑΠΟΔΟΣΗ ΦΟΡΟΥ”, Κεφάλαιο Γ “ΑΠΟΔΟΣΗ ΦΟΡΟΥ” και στο άρθρο 59 “Απόδοση του φόρου με διμηνιαίες δηλώσεις” (όπως ο τίτλος αυτός αντικαταστάθηκε με την παράγραφο 18 του άρθρου 13 του ν. 2579/1998, Α' 31) ότι “1. [όπως αντικαταστάθηκε με την παράγραφο 14 του άρθρου 5 του ν. 2753/1999, Α' 249] Όσοι παρακρατούν φόρο [...] υποχρεούνται να αποδίδουν αυτόν με εξάπαξ καταβολή στη δημόσια οικονομική υπηρεσία της έδρας τους, μέχρι την 20η ημέρα των μηνών Μαρτίου, Μαΐου, Ιουλίου, Σεπτεμβρίου, Νοεμβρίου και Ιανουαρίου κάθε έτους με προσωρινή δήλωση, η οποία περιλαμβάνει τα ακαθάριστα ποσά που έχουν καταβληθεί στο προηγούμενο ημερολογιακό δίμηνο και τον φόρο που παρακρατήθηκε. [...]”. Στο Μέρος Τέταρτο “ΔΙΑΔΙΚΑΣΙΑ ΒΕΒΑΙΩΣΗΣ ΤΟΥ ΦΟΡΟΥ”, Κεφάλαιο Α “ΔΗΛΩΣΗ-ΑΡΜΟΔΙΟΤΗΤΑ” και στο άρθρο 61 “Υπόχρεοι σε υποβολή δήλωσης” ότι “1. Κάθε φυσικό πρόσωπο [...] έχει υποχρέωση να υποβάλλει δήλωση, εφόσον το ετήσιο φορολογούμενο εισόδημά του υπερβαίνει [...]”, στο δε άρθρο 62 “Προθεσμία υποβολής και περιεχόμενο της δήλωσης” ότι “1. ...

6. [όπως αντικαταστάθηκε με την παράγραφο 5 του άρθρου 6 του ν. 3091/2002, Α' 330] Με απόφαση του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών καθορίζεται κάθε φορά ο τύπος και το περιεχόμενο της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, τα δικαιολογητικά ή άλλα στοιχεία τα οποία συνυποβάλλονται με τη δήλωση [...]”, στο Κεφάλαιο Β “ΕΛΕΓΧΟΣ-ΒΕΒΑΙΩΣΗ ΤΟΥ ΦΟΡΟΥ” και στο άρθρο 66 “Φορολογικός έλεγχος” ότι

“1. Ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας ελέγχει την ακρίβεια των επιδιδόμενων δηλώσεων [...]

2. Ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας κατά τον υπολογισμό και την εκκαθάριση του φόρου [...] Το περιεχόμενο του σημειώματος υπολογισμού και εκκαθάρισης του φόρου μπορεί να αμφισβητηθεί από τον φορολογούμενο [...]”, στο δε άρθρο 74 “Βεβαίωση του φόρου”

ότι

“1. Ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας βεβαιώνει το φόρο [...] που προκύπτει:

α) Βάσει των δηλώσεων που υποβάλλονται [...]”. Στο Μέρος Πέμπτο “ΥΠΟΧΡΕΩΣΕΙΣ-ΠΑΡΑΓΡΑΦΗ-ΑΠΟΡΡΗΤΟ”, Κεφάλαιο Α “ΥΠΟΧΡΕΩΣΕΙΣ” και στο άρθρο 83 “Υποχρεώσεις εκείνων που ενεργούν παρακράτηση φόρων”

ότι

“1. [...]

2. Όσοι παρακρατούν φόρο, σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος, έχουν υποχρέωση να χορηγούν σε αυτούς από τους οποίους έγινε η παρακράτηση, βεβαίωση στην οποία αναγράφουν το φορολογούμενο εισόδημα και τον φόρο που παρακρατήθηκε. [...]

3. Αν πρόκειται για εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, ο υπόχρεος χορηγεί μία μόνο βεβαίωση σε κάθε δικαιούχο, στην οποία αναγράφει τις κάθε είδους αποδοχές, τόσο από τακτικές όσο και από πρόσθετες αμοιβές, φορολογούμενες ή απαλλασσόμενες. [...]”.

Στο Μέρος Έκτο “ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΕΣ ΚΑΙ ΠΟΙΝΙΚΕΣ ΚΥΡΩΣΕΙΣ”, Κεφάλαιο Α “ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΕΣ ΚΥΡΩΣΕΙΣ-ΔΙΑΣΦΑΛΙΣΗ ΣΥΜΦΕΡΟΝΤΩΝ ΔΗΜΟΣΙΟΥ” και στο άρθρο 87 “Πρόστιμα” ότι

“1. [όπως αντικαταστάθηκε με την παράγραφο 26 του άρθρου 6 του ν. 2386/1996, Α' 43] Τα πρόσωπα που παραβαίνουν τις διατάξεις των άρθρων [...]

62 [...] υπόκεινται για κάθε παράβαση σε πρόστιμο [...]”.

Περαιτέρω, με το άρθρο 1 της 1026893/521/Α0012/2006 απόφασης του Υφυπουργού Οικονομίας και Οικονομικών “Τύπος και περιεχόμενο της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων, οικονομικού έτους 2006 καθώς και των λοιπών εντύπων και των δικαιολογητικών εγγράφων που υποβάλλονται με αυτήν” (Β' 346), εκδοθείσας κατ' εξουσιοδότηση, μεταξύ άλλων, του άρθρου 62 παρ. 6 του Κ.Φ.Ε., ορίσθηκε ο τύπος και το περιεχόμενο, μεταξύ άλλων, της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων (Ε1) (βλ. παράρτημα Α'· στον πίνακα 6 “Πρόσθετα πληροφοριακά στοιχείαποσά που μειώνουν την ετήσια δαπάνη” συμπεριλαμβάνονται, υπ' αριθ. 3, τα εισοδήματα που αποκτήθηκαν το 2005 και απαλλάσσονται από τον φόρο, φορολογούνται με ειδικό τρόπο κ.λπ., κωδικοί 659-660), καθώς και της βεβαίωσης αποδοχών ή συντάξεων (βλ. παράρτημα Δ', “Βεβαίωση αποδοχών ή συντάξεων ... παράγραφος 3 άρθρου 83 ν. 2238/1994”, που περιέχει πίνακα ΙΙΙ “Αμοιβές που απαλλάσσονται από το φόρο ή δε θεωρούνται εισόδημα ή φορολογούνται αυτοτελώς”), ενώ με το άρθρο 3 αυτής ορίσθηκε ότι, μεταξύ άλλων, η βεβαίωση αποδοχών και συντάξεων συνοδεύει τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων και, εφόσον υποβάλλεται ταυτόχρονα, αποτελεί αδιαίρετη ενότητα με αυτήν και πρέπει να συμπληρώνεται σε όλες τις ενδείξεις της.

7. Επειδή, από τον συνδυασμό των ανωτέρω διατάξεων συνάγεται ότι το κατ' άρθρο 135 παρ. 4 του Οργανισμού του Υπουργείου Εξωτερικών (ν. 2594/1998, Α' 62) επίδομα αλλοδαπής υπήχθη σε φορολογία ως εισόδημα με τη διάταξη του άρθρου 14 παρ. 4 του Κ.Φ.Ε., η οποία προσετέθη με την παράγραφο 10 του άρθρου 10 του ν. 2459/1997. Στη συνέχεια, με την 1840/2013 απόφαση της Ολομέλειας του Συμβουλίου της Επικρατείας (βλ. και ΣτΕ 9, 727, 1961/2014, 2448/2015) κρίθηκε ότι η ανωτέρω διάταξη παραβίαζε τα άρθρα 4 παρ. 5 και 78 παρ. 1 και 4 του Συντάγματος, για τον λόγο ότι το επίμαχο επίδομα δεν υπέκειτο, ως εκ του αποζημιωτικού του χαρακτήρα, σε φόρο. Ο νομοθέτης επέλεξε να φορολογήσει το εν λόγω επίδομα αλλοδαπής αυτοτελώς, με παρακράτηση του φόρου κατά την καταβολή του και εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης από τον εν λόγω φόρο για το επίμαχο επίδομα, περαιτέρω δε με απόδοση του φόρου στο Δημόσιο με διμηνιαίες δηλώσεις κατ' άρθρο 59 παρ. 1 του Κ.Φ.Ε.. Η ικανοποίηση της φορολογικής αξίωσης του Δημοσίου, ωστόσο, της αξίωσής του, με άλλα λόγια, να βεβαιώσει και επιβάλει τον φόρο, ρυθμίζεται στο πλαίσιο της διαδικασίας που ο Κ.Φ.Ε. ορίζει για τη δήλωση, εκκαθάριση και βεβαίωση του φόρου εισοδήματος του φυσικού προσώπου από τον αρμόδιο προς τούτο προϊστάμενο της οικείας δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας. Τούτο, δε, όχι μόνο δεν αναιρείται από την επιλογή ειδικού τρόπου φορολόγησης (αυτοτελούς), ως εισοδήματος, του εν λόγω επιδόματος, αλλά αντίθετα επιβάλλεται από την, σύμφωνα με τις συνταγματικές αρχές της ασφάλειας του δικαίου (άρθρα 2 παρ. 1 και 25 παρ. 1 εδ. α του Συντάγματος) και της νομιμότητας του φόρου (άρθρο 78 του Συντάγματος), ανάγκη οργάνωσης ενιαίου διαδικαστικού πλαισίου φορολόγησης του εισοδήματος των φυσικών προσώπων ανεξαρτήτως του τρόπου φορολόγησης των τυχόν επιμέρους κατηγοριών του (κατά τις γενικές διατάξεις ή αυτοτελώς). Η ανάγκη αυτή καθίσταται προφανέστερη και επιτακτικότερη σε περιπτώσεις όπως εκείνη κατά την οποία δεν έχει, από παραδρομή, διενεργηθεί παρακράτηση κατά την καταβολή του φορολογούμενου επιδόματος με τον ορθό φορολογικό συντελεστή. Για τους λόγους αυτούς άλλωστε, το επίδομα αλλοδαπής συμπεριλαμβανόταν, σύμφωνα με τις παρατεθείσες στην προηγούμενη σκέψη διατάξεις, στη δήλωση φόρου εισοδήματος όχι ως πληροφορία φορολογικού ενδιαφέροντος για λόγους δημοσίου συμφέροντος (πρβλ. ΣτΕ 1841/2015 7μ., 1973/2015), αλλά ως στοιχείο της, και δη τόσο ως περιεχόμενο αυτής όσο και ως στοιχείο δηλούμενο μέσω των εντύπων που συνυποβάλλονταν κατά νόμο με αυτήν (όπως η βεβαίωση αποδοχών και συντάξεων) αποτελώντας αδιαίρετη ενότητα με αυτήν (πρβλ. ΣτΕ 160/2017), επ' απειλή των κατ' άρθρο 87 του Κ.Φ.Ε διοικητικών κυρώσεων (μεταγενέστερα, μάλιστα, μετά την αντικατάσταση της παραγράφου 6 του άρθρου 62 του Κ.Φ.Ε. με το άρθρο 8 παρ. 6 του ν. 3842/2010 και την τροποποίησή της με το άρθρο 8 παρ. 4 του ν. 4110/2013, Α' 17, ορίσθηκε ότι σε κάθε περίπτωση στη δήλωση αναγράφονται όλα τα εισοδήματα του υπόχρεου ανεξάρτητα από τον τρόπο φορολόγησής τους, καθώς και τα απαλλασσόμενα από τον φόρο εισοδήματα, για τα δε αυτοτελώς ή με ειδικό τρόπο φορολογούμενα εισοδήματα αναγράφεται και ο παρακρατηθείς ή αποδοθείς κατά περίπτωση φόρος). Ως εκ τούτου, τίτλο καταβολής του φόρου εισοδήματος επί του επιδόματος αλλοδαπής συνιστά η δήλωση φόρου εισοδήματος, με συνέπεια να βρίσκουν εφαρμογή και στην περίπτωση αυτή όσα παγίως έχουν γίνει δεκτά και εκτίθενται στην πέμπτη σκέψη για την παραγραφή της αξίωσης του φορολογούμενου προς επιστροφή του επί του εν λόγω επιδόματος φόρου εισοδήματος. Εξάλλου, αίτηση προς τη φορολογική αρχή ή προσφυγή στα διοικητικά δικαστήρια με αίτημα την αναζήτηση του επί του ανωτέρω επιδόματος φόρου εισοδήματος ως αχρεωστήτως καταβληθέντος ενέχει αναγκαίως μερική ανάκληση της δήλωσης για έλλειψη της σχετικής φορολογικής υποχρέωσης (πρβλ. ΣτΕ Ολομ. 2941/2000, ΣτΕ 808/1989, 593/2011, 4018/2013 κ.ά.).

8. Επειδή, κατόπιν των ανωτέρω, το Δικαστήριο επιλύει το ερώτημα που του τέθηκε ως εξής: Η αξίωση επιστροφής του καταβληθέντος, βάσει δήλωσης, φόρου εισοδήματος επί του κατ' άρθρο 135 παρ. 4 του Οργανισμού του Υπουργείου Εξωτερικών επιδόματος αλλοδαπής, προϋποθέτει την, εντός του πενταετούς χρόνου παραγραφής της σχετικής φορολογικής αξίωσης του Δημοσίου, αντίστοιχη ανάκληση της δήλωσης, μετά την τυχόν αποδοχή της οποίας είτε με πράξη της φορολογικής αρχής είτε με απόφαση διοικητικού δικαστηρίου κατόπιν προσφυγής του φορολογουμένου κατά της ρητής ή σιωπηρής απόρριψης της δήλωσης ανάκλησης, καθίσταται αχρεώστητος ο φόρος που καταβλήθηκε με βάση τη δήλωση και αρχίζει η προβλεπόμενη από το άρθρο 84 παρ. 7 του Κ.Φ.Ε. τριετής παραγραφή της αξίωσης επιστροφής του. Συνεπώς, η διάταξη της παραγράφου 2 του άρθρου 90 του ν. 2362/1995, η οποία προϋποθέτει το αχρεώστητο της καταβολής χρηματικού ποσού στο Δημόσιο, δεν έχει, κατά τα προεκτεθέντα, πεδίο εφαρμογής.

9. Επειδή, μετά την επίλυση, κατά τα ανωτέρω, του ζητήματος που ετέθη με το προδικαστικό ερώτημα, το Δικαστήριο κρίνει ότι δεν συντρέχει λόγος να παραπέμψει την έφεση στο αρμόδιο διοικητικό εφετείο, αλλά ότι πρέπει να την κρατήσει και να τη δικάσει περαιτέρω κατ' άρθρο 1 παρ. 1 εδάφιο έκτο, όπως ισχύει, αναλόγως εφαρμοζόμενο (πρβλ. ΣτΕ 527/2015 Ολομ., 2182/2015 7μ.), για λόγους οικονομίας της δίκης, ενόψει του ότι με την έφεση του Δημοσίου προβάλλεται ένας και μόνον λόγος, ο οποίος, σύμφωνα με όσα εκτίθενται στις σκέψεις 4-8, είναι απορριπτέος ως νόμω αβάσιμος. Συνεπώς, η έφεση είναι απορριπτέα στο σύνολό της.

Διά ταύτα

Επιλύει το τεθέν με το προδικαστικό ερώτημα ζήτημα ως εξής: Η αξίωση επιστροφής του καταβληθέντος, βάσει δήλωσης, φόρου εισοδήματος επί του κατ' άρθρο 135 παρ. 4 του Οργανισμού του Υπουργείου Εξωτερικών επιδόματος αλλοδαπής, προϋποθέτει την, εντός του πενταετούς χρόνου παραγραφής της σχετικής φορολογικής αξίωσης του Δημοσίου, αντίστοιχη ανάκληση της δήλωσης, μετά την τυχόν αποδοχή της οποίας είτε με πράξη της φορολογικής αρχής είτε με απόφαση διοικητικού δικαστηρίου κατόπιν προσφυγής του φορολογουμένου κατά της ρητής ή σιωπηρής απόρριψης της δήλωσης ανάκλησης, καθίσταται αχρεώστητος ο φόρος που καταβλήθηκε με βάση τη δήλωση και αρχίζει η προβλεπόμενη από το άρθρο 84 παρ. 7 του Κ.Φ.Ε. τριετής παραγραφή της αξίωσης επιστροφής του. Συνεπώς, η διάταξη της παραγράφου 2 του άρθρου 90 του ν. 2362/1995, η οποία προϋποθέτει το αχρεώστητο της καταβολής χρηματικού ποσού στο Δημόσιο, δεν έχει, στην περίπτωση αυτή, πεδίο εφαρμογής.

Κρατεί, δικάζει και απορρίπτει την έφεση.

Επιβάλλει στο Δημόσιο τη δικαστική δαπάνη της εφεσίβλητης, η οποία ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 31 Ιανουαρίου 2018

Η Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος Ο Γραμματέας του Β΄ Τμήματος

Ε. Σάρπ Ι. Μητροτάσιος

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 3ης Ιουλίου 2018.

Η Πρόεδρος του Β´ Τμήματος Η Γραμματέας

Ε. Σάρπ Κ. Κεχρολόγου