Αριθμός 1144/2018

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 24 Μαΐου 2017, με την εξής σύνθεση: Ι. Γράβαρης, Αντιπρόεδρος, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση της Προέδρου του Τμήματος, που είχε κώλυμα, Κ. Νικολάου, Ι. Σύμπλης, Σύμβουλοι, Μ. Σταματοπούλου, Ο.-Μ. Βασιλάκη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 22 Απριλίου 2014 αίτηση: του Προϊσταμένου Διαπεριφερειακού Ελεγκτικού Κέντρου (Δ.Ε.Κ.) Αθηνών, ο οποίος παρέστη με την Γεωργία Μπουρδάκου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, κατά της εταιρείας περιορισμένης ευθύνης με την επωνυμία ... ΜΟΝΟΠΡΟΣΩΠΗ Ε.Π.Ε'', που εδρεύει στη Γλυφάδα Αττικής (οδός ...), η οποία παρέστη με τον δικηγόρο Φώτιο Μήτση (Α.Μ. 16774), που τον διόρισε στο ακροατήριο ο νόμιμος εκπρόσωπός της ...

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ' αριθ. 6132/2013 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Συμβούλου Κ. Νικολάου.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την εκπρόσωπο του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου, η οποία ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον πληρεξούσιο της αναιρεσίβλητης εταιρείας, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου και

Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα

Σκέφθηκε κατά τον Νόμο

1. Επειδή, η κρινόμενη αίτηση ασκήθηκε, κατά τον νόμο, χωρίς καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 6132/2013 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε έφεση του αναιρεσείοντος Δημοσίου κατά της 12.994/2012 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την τελευταία αυτή απόφαση, κατ' αποδοχήν προσφυγής της αναιρεσίβλητης εταιρείας, ακυρώθηκε το 2046/2005 φύλλο ελέγχου φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 1999, το οποίο είχε εκδοθεί από τον Προϊστάμενο του Διαπεριφερειακού Ελεγκτικού Κέντρου (Δ.Ε.Κ.) Αθηνών, και με το οποίο είχαν καταλογισθεί σε βάρος της εταιρείας αυτής, κατόπιν εξωλογιστικού προσδιορισμού των οικονομικών αποτελεσμάτων της, διαφορά κύριου φόρου 18.321.191 δραχμών (53.767,25 ευρώ), πρόσθετος φόρος, λόγω υποβολής ανακριβούς δηλώσεως 44.703.848 δραχμών (131.192,51 ευρώ) και τέλος χαρτοσήμου κερδών 305.412 δραχμών (896,29 ευρώ).

3. Επειδή, με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010 (ΦΕΚ 213 τ. Α΄), που άρχισε να ισχύει, σύμφωνα με το άρθρο 70 του ίδιου νόμου, από 1.1.2011, αντικαταστάθηκαν οι παράγραφοι 3 και 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (ΦΕΚ 8 τ. Α΄) ως εξής :

«3. Η αίτηση αναιρέσεως επιτρέπεται μόνον όταν προβάλλεται από τον διάδικο με συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή ότι υπάρχει αντίθεση της προσβαλλομένης αποφάσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου είτε προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου.

4. Δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναιρέσεως, όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας είναι κατώτερο από σαράντα χιλιάδες ευρώ [...]».

Κατά την έννοια των διατάξεων αυτών, προκειμένου να κριθεί παραδεκτή αίτηση αναιρέσεως που ασκείται μετά την έναρξη της ισχύος τους, ήτοι μετά την 1.1.2011 (ΣτΕ 2177/2011 7μ.), επί διαφοράς με χρηματικό αντικείμενο, πρέπει σωρευτικώς, αφ' ενός μεν το ποσό της διαφοράς ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας να υπερβαίνει τα 40.000 ευρώ, αφ' ετέρου δε με το εισαγωγικό δικόγραφο να προβάλλονται ισχυρισμοί με το περιεχόμενο της ανωτέρω παραγράφου 1 του άρθρου 12 του ν. 3900/2010 (ΣτΕ 1873-5/2012 7μ., 294/2014 κ.ά.). Ειδικότερα, η αίτηση αναιρέσεως ασκείται πλέον παραδεκτώς μόνον όταν προβάλλεται από τον διάδικο με ειδικούς, αυτοτελείς και συγκεκριμένους ισχυρισμούς, που περιέχονται στο ίδιο το εισαγωγικό δικόγραφο είτε ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας επί συγκεκριμένου νομικού ζητήματος, δηλαδή επί ζητήματος ερμηνείας διατάξεως νόμου ή γενικής αρχής του ουσιαστικού ή δικονομικού δικαίου, κρίσιμου για την επίλυση της ενώπιον του Δικαστηρίου αγομένης διαφοράς, είτε ότι οι κρίσεις της αναιρεσιβαλλόμενης αποφάσεως επί συγκεκριμένου νομικού ζητήματος, η επίλυση του οποίου ήταν αναγκαία για τη διάγνωση της οικείας υποθέσεως, έρχονται σε αντίθεση προς παγιωμένη ή, πάντως, μη ανατραπείσα νομολογία επί του αυτού [και όχι απλώς παρομοίου (ΣτΕ 3964/2014 7μ., 4163/2012 7μ. κ.ά.)] νομικού ζητήματος - και υπό τους αυτούς όρους αναγκαιότητας για την επίλυση των αντίστοιχων διαφορών (ΣτΕ 3967/2014, 1026/2014, 4222, 4043/2013, 4163/2012 7μ., 2177/2011 7μ., 2301/2011 7μ., 3971/2011) - του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου ή, ελλείψει τέτοιας νομολογίας, προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου.

4. Επειδή, με την προσβαλλόμενη απόφαση έγιναν δεκτά τα εξής : Η αναιρεσίβλητη εταιρεία περιορισμένης ευθύνης συστάθηκε το έτος 1995 και κατά την ένδικη διαχειριστική περίοδο (1/1 - 31/12/1998) είχε ως αντικείμενο εργασιών το χονδρικό εμπόριο ψαριών (νωπών και κατεψυγμένων) με έδρα στη Γλυφάδα, οδός Σάββα Λαζαρίδη αρ. 4, τήρησε δε βιβλία και στοιχεία τρίτης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ.), χωρίς βιβλίο αποθήκης λόγω ύψους ακαθάριστων εσόδων. Κατά τον τακτικό έλεγχο φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 1999, που διενεργήθηκε από τον υπάλληλο του Δ.Ε.Κ. Αθηνών Σαράντη Μπελιά στα βιβλία και στοιχεία της - για τον οποίο συντάχθηκε η από 20.12.2005 έκθεση ελέγχου - προέκυψε ότι για την ανωτέρω διαχειριστική περίοδο (1998) δήλωσε κέρδη ισολογισμού 35.527.145 δραχμών και φορολογητέα κέρδη 7.154.870 δραχμών. Στα πλαίσια του ελέγχου αυτού, ο ως άνω ελεγκτής ζήτησε, με έγγραφη πρόσκληση προς αυτή (εταιρεία), να τεθούν στη διάθεσή του μέσα σε τρεις ημέρες

α) το θεωρημένο βιβλίο Απογραφών και Ισολογισμού με αριθ. πράξης θεώρησης 3430/4.7.1995,

β) τα αναλυτικά καθολικά των χρήσεων 1998-2001 και

γ) τα βιβλία και τα στοιχεία των ίδιων χρήσεων. Στη συνέχεια και αφού η προαναφερόμενη προθεσμία παρήλθε άπρακτη, συντάχθηκε σημείωμα κατά το άρθρο 30 παρ. 5 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, με το οποίο έγινε γνωστό στην αναιρεσίβλητη ότι η μη επίδειξη στο φορολογικό έλεγχο του ως άνω βιβλίου Απογραφών και Ισολογισμού, του αναλυτικού καθολικού χρήσης 1998, των συνοδευτικών στοιχείων των αγαθών και των προβλεπόμενων από τον Κ.Β.Σ. παραστατικών, με τα οποία ενεργούνται οι πρωτογενείς εγγραφές στα βιβλία, συνεπάγεται την απόρριψη των βιβλίων ως ανακριβών και ανεπαρκών κατά την ανωτέρω διαχειριστική περίοδο. Κατόπιν αυτού, η τελευταία (αναιρεσίβλητη), με τη με αριθ. πρωτ. 6185/24.10.2005 αίτησή της, προσέφυγε στην Επιτροπή του άρθρου 30 παρ. 5 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, προκειμένου να αποφανθεί αυτή σχετικά με το κύρος των βιβλίων της. Η εν λόγω Επιτροπή, με τη 14/2005 απόφασή της, έκρινε τα βιβλία και τα στοιχεία της ανακριβή και ανεπαρκή κατά την ένδικη χρήση. Ενόψει αυτού, ο ως άνω ελεγκτής του Δ.Ε.Κ. Αθηνών, αφού απέρριψε τα βιβλία και στοιχεία αυτά για τον προαναφερόμενο λόγο, προσδιόρισε εξωλογιστικά τα ακαθάριστα έσοδα και τα καθαρά κέρδη της αναιρεσίβλητης.

Ειδικότερα, αφού συνεκτίμησε

α) τα ακαθάριστα έσοδα που δηλώθηκαν (627.347.495 δρχ.) και

β) το γεγονός ότι δεν προσκομίσθηκαν στον έλεγχο τα ως άνω βιβλία και στοιχεία, προσδιόρισε τα ακαθάριστα έσοδά της στο ποσό των 677.535.295 δραχμών και τα καθαρά κέρδη της χρήσης σε 60.978.176 δραχμές (677.535.295 Χ 9% - Σ.Κ.Κ. 6% προσαύξηση 50%), μετά δε από φορολογική αναμόρφωση σε 59.501.131 δρχ. Επακολούθησε η έκδοση του 2046/2005 οριστικού φύλλου ελέγχου φόρου εισοδήματος οικονομικού έτους 1999 με το οποίο καταλογίσθηκαν σε βάρος της αναιρεσίβλητης τα αναφερόμενα στην πρώτη σκέψη της παρούσας απόφασης ποσά κύριου και πρόσθετου φόρου, καθώς και τελών χαρτοσήμου. Κατά του ανωτέρω φύλλου ελέγχου η αναιρεσίβλητη εταιρεία άσκησε, στις 20.2.2006, προσφυγή ενώπιον του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, περαιτέρω δε, με τις από 13.3.2007 και 29.3.2007 επιστολές της προς τη Διεύθυνση Οικονομικής Επιθεώρησης Αθηνών ζήτησε τη διενέργεια επανελέγχου, γιατί, όπως υποστήριξε, είχε βρει όλα τα βιβλία και τα παραστατικά των ετών 1998 και 1999, ενώ το βιβλίο Απογραφών και Ισολογισμού με αριθ. πράξης θεώρησης 3430/4.7.1995 δεν υπήρχε, γιατί το είχε χάσει. Κατ' ακολουθία αυτών, διατάχθηκε από τον Οικονομικό Επιθεωρητή της Διεύθυνσης Οικονομικής Επιθεώρησης Αθηνών Ευάγγελο Πασσά η διενέργεια φορολογικού επανελέγχου όλων των φορολογικών αντικειμένων οικονομικών ετών 1999-2002.

Ο επανέλεγχος αυτός διενεργήθηκε από τον υπάλληλο της προαναφερόμενης Διεύθυνσης Παναγιώτη Δέρβο, ο οποίος συνέταξε την από 25.9.2007 έκθεση επανελέγχου φορολογίας εισοδήματος, σύμφωνα με την οποία η αναιρεσίβλητη δεν επέδειξε κατά τον έλεγχο αυτό

α) το θεωρημένο βιβλίο Απογραφών και Ισολογισμού με αρ. πράξης θεώρησης 3430/4.7.1995, διαχειριστικής περιόδου 1998 και

β) το αναλυτικό καθολικό της ίδιας περιόδου. Κατόπιν αυτού, ο ανωτέρω ελεγκτής απέρριψε τα βιβλία και στοιχεία της αναιρεσίβλητης εταιρείας ως ανεπαρκή και προσδιόρισε εξωλογιστικά τα ακαθάριστα έσοδα στο ποσό που δηλώθηκαν (627.347.495 δρχ.) και τα καθαρά κέρδη της σε 37.640.850 δραχμές (627.347.495 Χ Σ.Κ.Κ. 6%), μετά δε από φορολογική αναμόρφωση σε 38.140.877 δραχμές. Ακολούθως, με τις από 14.2.2008 και 15.4.2008 αναφορές της προς τη Διεύθυνση Οικονομικής Επιθεώρησης Αθηνών, η αναιρεσίβλητη εταιρεία ζήτησε, εκ νέου, τη διενέργεια επανελέγχου και προσκόμισε προς τούτο στον αρμόδιο Οικονομικό Επιθεωρητή στοιχεία της ανώνυμης εταιρείας με την επωνυμία «ΨΥΓΕΙΑ ΕΥΡΩΠΗΣ ΑΕΕ» (οδός Πέτρου Ράλλη αρ. 8) - τα οποία σχετίζονταν με την επιχείρησή της (αναιρεσίβλητης) - και ειδικότερα τα βιβλία απογραφών των ετών 1997-2001 και τα βιβλία αποθήκευσης σε μερίδες κατά αποθέτη της εταιρείας αυτής (ΨΥΓΕΙΑ ΕΥΡΩΠΗΣ ΑΕΕ).

Ο Οικονομικός Επιθεωρητής Κωνσταντίνος Καμπέρης, αφού έλαβε υπόψη του ότι

α) η αναιρεσίβλητη εταιρεία δεν διέθετε δικούς της αποθηκευτικούς χώρους και δεν είχε υποχρέωση τήρησης βιβλίου αποθήκης,

β) η διακίνηση των εμπορευμάτων αυτής και η τιμολόγησή τους γινόταν με στοιχεία - δελτία αποστολής της εταιρείας με την επωνυμία «ΨΥΓΕΙΑ ΕΥΡΩΠΗΣ ΑΕΕ» και

γ) το βιβλίο Απογραφών της (αναιρεσίβλητης) ενημερωνόταν με βάση τα υπόλοιπα της 31/12 κάθε έτους από τα τηρούμενα επίσημα βιβλία απογραφών και αποθήκευσης της εταιρείας «ΨΥΓΕΙΑ ΕΥΡΩΠΗΣ ΑΕΕ», ζήτησε να διενεργηθεί συμπληρωματικός επανέλεγχος, χρήσεων 1997-2002, κατ' εφαρμογή της διάταξης του άρθρου 66 παρ. 5 του ν. 2238/1994, προκειμένου να γίνουν οι ακόλουθες ελεγκτικές επαληθεύσεις :

1. επαλήθευση αν τα λογιστικά ποσοτικά υπόλοιπα των μερίδων του βιβλίου αποθήκευσης συμφωνούν με τις ποσότητες που απογράφηκαν στο τέλος κάθε ελεγχόμενης διαχειριστικής περιόδου και αναγράφονταν στο βιβλίο Απογραφών και Ισολογισμού της ανώνυμης εταιρείας «ΨΥΓΕΙΑ ΕΥΡΩΠΗΣ ΑΕΕ»,

2. έλεγχος κλειστής αποθήκης για τα εμπορεύματα της αναιρεσίβλητης με βάση τα βιβλία και στοιχεία της εταιρείας «ΨΥΓΕΙΑ ΕΥΡΩΠΗΣ ΑΕΕ»,

3. έλεγχος ορθής αποτίμησης των αποθεμάτων που απογράφηκαν με βάση τα βιβλία και τους ισολογισμούς της αναιρεσίβλητης εταιρείας και τα βιβλία της εταιρείας «ΨΥΓΕΙΑ ΕΥΡΩΠΗΣ ΑΕΕ»,

4. προσδιορισμός και έλεγχος του μικτού κέρδους που προκύπτει από τα βιβλία και σύγκριση αυτού με το μικτό κέρδος που προκύπτει από τα τιμολόγια αγοράς και πώλησης της αναιρεσίβλητης και

5. έλεγχος και αξιολόγηση των νεότερων αυτών στοιχείων όσον αφορά το κύρος και την αποδεικτική δύναμη των βιβλίων και στοιχείων της αναιρεσίβλητης εταιρείας. Η διενέργεια του συμπληρωματικού αυτού επανελέγχου ανατέθηκε στους υπαλλήλους της Διεύθυνσης Οικονομικής Επιθεώρησης Αθηνών Βασίλειο Γαβαλά και Ιωάννη Μανετάκη, οι οποίοι συνέταξαν την από 8.4.2009 έκθεση συμπληρωματικού επανελέγχου φορολογίας εισοδήματος οικονομικών ετών 1999-2003. Στην ανωτέρω έκθεση αναφέρονται, μεταξύ άλλων, τα ακόλουθα : Ο έλεγχος στις 23.1.2009 μετέβη στην έδρα της επιχείρησης «ΨΥΓΕΙΑ ΕΥΡΩΠΗΣ ΑΕΕ», με σκοπό την πραγματοποίηση των ως άνω συγκεκριμένων ελεγκτικών επαληθεύσεων σε σχέση και με τα στοιχεία της αναιρεσίβλητης εταιρείας που προσκομίσθηκαν. Από τα στοιχεία που ζητήθηκαν η εταιρεία «ΨΥΓΕΙΑ ΕΥΡΩΠΗΣ ΑΕΕ» επέδειξε μόνο το θεωρημένο βιβλίο των Απογραφών και Ισολογισμών που αφορά τις ελεγχόμενες χρήσεις.

Στη συνέχεια, στις 27.1.2009, οι προαναφερόμενοι ελεγκτές μετέβησαν στην έδρα της αναιρεσίβλητης εταιρείας, στην οδό Ολυμπίας αρ. 19, Γλυφάδα, και με βάση τα βιβλία και στοιχεία που τους επέδειξε, πλην του βιβλίου Απογραφών και Ισολογισμών, πραγματοποίησαν, σε συνδυασμό με το βιβλίο Απογραφών και Ισολογισμών της εταιρείας «ΨΥΓΕΙΑ ΕΥΡΩΠΗΣ ΑΕΕ», τις επόμενες ελεγκτικές επαληθεύσεις :

α. Έλεγχο κλειστής αποθήκης χρήσης 1998, από τον οποίο προέκυψε διαφορά σε σχέση με το σύνολο των αγορών (εισαγωγών) της χρήσης σε ποσοστό 0,18%. Η ποσοτική αυτή διαφορά κρίθηκε από τους ελεγκτές ότι ήταν πολύ μικρή σε σχέση με τις συνολικές αγορές της χρήσης, ενόψει του ότι τα εμπορεύσιμα είδη της ελεγχόμενης ήταν ευπαθή (κατεψυγμένα ψάρια).

β. Έλεγχο ορθής αποτίμησης των αποθεμάτων που απογράφηκαν με βάση τα βιβλία και τους ισολογισμούς της ελεγχόμενης επιχείρησης.

γ. Προσδιορισμό και έλεγχο του κόστους των εμπορευμάτων της ελεγχόμενης που πωλήθηκαν. Από τον έλεγχο που πραγματοποίησαν οι ως άνω ελεγκτές με τη μέθοδο της κλειστής αποθήκης για τον προσδιορισμό των ποσοτικών υπολοίπων στα εμπορεύματα αρχής και τέλους κάθε χρήσης και την ορθή αποτίμηση αυτών με βάση τα βιβλία και τους ισολογισμούς της ελεγχόμενης επιχείρησης, καθώς και τον έλεγχο στα παραστατικά αγορών και την ορθή καταχώρισή τους στα βιβλία και τους ισολογισμούς της ελεγχόμενης, δεν διαπιστώθηκαν ουσιαστικές διαφορές, οι οποίες να επηρεάζουν το κόστος των εμπορευμάτων που πωλήθηκαν.

δ. Προσδιορισμό και έλεγχο του μικτού κέρδους που προκύπτει από τα βιβλία και σύγκριση αυτού με το μικτό κέρδος που προκύπτει από τα τιμολόγια αγοράς και πώλησης της ελεγχόμενης. Κατά τον έλεγχο αυτό δεν διαπιστώθηκαν ουσιαστικές διαφορές μεταξύ του συντελεστή μικτού κέρδους που προκύπτει από τα βιβλία και του συντελεστή μικτού κέρδους που προκύπτει από τα τιμολόγια αγοράς και πώλησης της ελεγχόμενης. Εξάλλου, στο πόρισμα που συνέταξαν οι ως άνω ελεγκτές αναφέρουν τα εξής : Ο συμπληρωματικός έλεγχος προέβη στις αναγκαίες ελεγκτικές επαληθεύσεις που δεν κατέστησαν δυνατές να γίνουν κατά τη διάρκεια του τακτικού ελέγχου και επανελέγχου λόγω της απώλειας του βιβλίου Απογραφών και Ισολογισμού της ελεγχόμενης επιχείρησης. Λόγω αδυναμίας επί μέρους ελεγκτικών επαληθεύσεων εξαιτίας της απωλείας αυτής (επαλήθευση κλειστής αποθήκης κατ' είδος, αποτίμηση κατ' είδος κ.λ.π.) και δεδομένου ότι δεν υπήρχε υποχρέωση τήρησης βιβλίου αποθήκης, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 8 του Κ.Β.Σ. (π.δ. 186/1992), οι ελεγκτικές επαληθεύσεις έγιναν σε όλη την έκταση και στο σύνολο των φορολογικών στοιχείων της αναιρεσίβλητης (παραστατικά εισαγωγών, τιμολόγια πώλησης κ.λ.π.) στηριζόμενες και σε δεδομένα τρίτων (βιβλίο Απογραφών και Ισολογισμού της εταιρείας «ΨΥΓΕΙΑ ΕΥΡΩΠΗΣ ΑΕΕ») καθώς και σε στοιχεία ελεγκτικών επαληθεύσεων του προηγούμενου επανελέγχου (έλεγχος φορολογικών στοιχείων πωλήσεων). Από τις ανωτέρω, αν και δυσχερείς, ελεγκτικές επαληθεύσεις (απώλεια βιβλίου Απογραφών και Ισολογισμού της αναιρεσίβλητης, μη επίδειξη του βιβλίου αποθήκευσης και δελτίων εισαγωγής τρίτων) δεν διαπιστώθηκαν παρατυπίες ή παραλείψεις που να καθιστούν αδύνατο το λογιστικό προσδιορισμό των αποτελεσμάτων αυτής. Κατόπιν αυτών, οι ελεγκτές κρίνουν ότι από τις ελεγκτικές επαληθεύσεις που έγιναν για τη χρήση 1998 δεν προέκυψε αδυναμία λογιστικού ελέγχου και επομένως είναι εφικτός ο λογιστικός προσδιορισμός των αποτελεσμάτων της αναιρεσίβλητης εταιρείας.

Επακολούθησε στις 27.9.2011 η συζήτηση της προαναφερόμενης προσφυγής της αναιρεσίβλητης, κατ' αποδοχή της οποίας ακυρώθηκε, με την πρωτόδικη ως άνω (σκέψη 2) απόφαση, το επίδικο φύλλο ελέγχου. Την εξαφάνιση της πρωτόδικης αυτής αποφάσεως ζήτησε με την από 3.12.2012 έφεσή του το Δημόσιο, υποστηρίζοντας ότι νόμιμα κρίθηκαν τα βιβλία και στοιχεία της αναιρεσίβλητης για την ένδικη διαχειριστική περίοδο αφενός ως ανεπαρκή, καθόσον δεν τήρησε βιβλίο Απογραφών και βιβλίο αναλυτικού καθολικού, αφετέρου δε ως ανακριβή, διότι δεν προσκόμισε τα συνοδευτικά στοιχεία μεταφοράς των εμπορευμάτων και τα παραστατικά των δαπανών της, παραβάσεις οι οποίες καθιστούσαν αδύνατο το λογιστικό προσδιορισμό των αποτελεσμάτων της. Το διοικητικό εφετείο, με την αναιρεσιβαλλόμενη ήδη απόφαση, έλαβε υπόψη ότι από τη με χρονολογία 8.4.2009 έκθεση συμπληρωματικού επανελέγχου φορολογίας εισοδήματος, οικονομικών ετών 1999-2003, των υπαλλήλων της Διεύθυνσης Οικονομικής Επιθεώρησης Αθηνών Βασιλείου Γαβαλά και Ιωάννη Μανετάκη προέκυπτε η ύπαρξη συμπληρωματικών στοιχείων για το εισόδημα, οικονομικού έτους 1999, της αναιρεσίβλητης εταιρείας, που περιήλθαν στον έλεγχο εκ των υστέρων, δηλαδή μετά την έκδοση του 2046/2005 φύλλου ελέγχου φόρου εισοδήματος από τον Προϊστάμενο του ΔΕΚ Αθηνών, και τα οποία ο τελευταίος δεν είχε υπόψη του κατά την έκδοση του φύλλου ελέγχου αυτού, καθώς και ότι τα συμπληρωματικά αυτά στοιχεία καθιστούσαν εφικτό το λογιστικό προσδιορισμό· δέχθηκε δε ότι δεν κωλυόταν να κρίνει ότι ήταν εφικτός ο λογιστικός προσδιορισμός κατά συνεκτίμηση των παλαιών και νέων στοιχείων, δεδομένου ότι η κατά τους όρους και προϋποθέσεις του άρθρου 150 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας προσκόμιση των νέων στοιχείων ενώπιον του δικαστηρίου της ουσίας, από τα οποία προκύπτει ότι ήταν εφικτός ο προσδιορισμός αυτός, αρκούσε για να ανατρέψει την πραγματική βάση των ισχυρισμών της φορολογικής αρχής περί ανεφίκτου αυτού. Τέτοια δε συμπληρωματικά στοιχεία - κατά το δικαστήριο - θα μπορούσαν να είναι επίσημα ή ανεπίσημα βιβλία ή στοιχεία που τηρούν τρίτες επιχειρήσεις, όπως στην υπό κρίση περίπτωση, η εταιρεία «ΨΥΓΕΙΑ ΕΥΡΩΠΗΣ Α.Ε.Ε.», ή και άλλα έγγραφα από τα οποία αποδεικνύεται, κατά την κρίση της φορολογικής αρχής ή των διοικητικών δικαστηρίων, ότι είναι εφικτός ο λογιστικός προσδιορισμός. Κατ' ακολουθία αυτών το δικαστήριο έκρινε ότι η ως άνω έκθεση συμπληρωματικού επανελέγχου φορολογίας εισοδήματος, η οποία αποτελούσε στοιχείο του διοικητικού φακέλου της υπόθεσης, ήταν νόμιμο αποδεικτικό μέσο και έπρεπε να εκτιμηθεί από αυτό κατά το σχηματισμό της κρίσεώς του για τη νομιμότητα ή όχι του εξωλογιστικού προσδιορισμού. Μετά τα ανωτέρω, αφού έλαβε υπόψη τις προεκτεθείσες (πραγματικές) παραδοχές της προαναφερόμενης εκθέσεως συμπληρωματικού επανελέγχου και συνεκτίμησε τα στοιχεία της από 20.12.2005 έκθεσης τακτικού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος και της από 25.9.2007 έκθεσης επανελέγχου φορολογίας εισοδήματος, κατέληξε στην κρίση ότι οι διαπιστωμένες πλημμέλειες περί την τήρηση των βιβλίων και στοιχείων (απώλεια βιβλίου Απογραφών και Ισολογισμού της αναιρεσίβλητης, μη επίδειξη κατά τον συμπληρωματικό έλεγχο του βιβλίου αποθήκευσης και δελτίων εισαγωγής τρίτων), έστω και αν αποτελούσαν παραβάσεις της οικείας νομοθεσίας, δεν κλόνιζαν την πίστη στα βιβλία και στοιχεία της αναιρεσίβλητης και, επομένως, μη νόμιμα η φορολογική αρχή απέρριψε αυτά ως ανεπαρκή και ανακριβή και προέβη σε εξωλογιστικό προσδιορισμό των ακαθαρίστων εσόδων και κερδών της.

5. Επειδή, με την υπό κρίση αίτηση, το Δημόσιο προβάλλει ότι έσφαλε το δευτεροβάθμιο δικαστήριο κατά την ερμηνεία και εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 30 και 36 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (π.δ. 186/1992) και 30 (παρ. 2), 31 (παρ. 1) και 32 (παρ. 1) του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994) κρίναν ότι «οι διαπιστωμένες πλημμέλειες περί την τήρηση των βιβλίων και στοιχείων (απώλεια βιβλίου Απογραφών και Ισολογισμού της αναιρεσίβλητης, μη επίδειξη στον συμπληρωματικό έλεγχο του βιβλίου αποθήκευσης και δελτίων εισαγωγής τρίτων), έστω και αν αποτελούν παραβάσεις της οικείας νομοθεσίας, δεν κλονίζουν την πίστη στα τηρούμενα βιβλία και στοιχεία και δεν καθιστούν ανέφικτο το λογιστικό προσδιορισμό», ενώ έπρεπε να δεχθεί ότι, κατά την έννοια των διατάξεων αυτών, «δεν αποκλείεται μεν να συναχθεί κρίση από βιβλία και στοιχεία τρίτου (επίσημα και μη) για την ειλικρίνεια και την εν γένει επάρκεια των βιβλίων της ελεγχόμενης από τη φορολογική αρχή επιχείρησης, υπό την προϋπόθεση όμως ότι η τελευταία τήρησε κατά την ελεγχόμενη φορολογική περίοδο επίσημα βιβλία (πρβλ. ΣτΕ 3852/1980, 1550/1980). Και τούτο, διότι, υπό την αντίθετη εκδοχή - κατά την οποία ο έλεγχος της ακρίβειας και της επάρκειας των βιβλίων του εκάστοτε ελεγχόμενου επιτηδευματία μπορεί να στηριχθεί αποκλειστικά στις εγγραφές και τα εν γένει δεδομένα που προκύπτουν από τα επίσημα (ή ανεπίσημα) βιβλία και στοιχεία τρίτου επιτηδευματία - το περιεχόμενο των επίσημων φορολογικών βιβλίων του τελευταίου (τρίτου επιτηδευματία) μη θεμιτά και μη νόμιμα θα υποκαθιστούσε κατ' ουσίαν κατά περιεχόμενο τα μη τηρηθέντα βιβλία της ελεγχόμενης από τη φορολογική αρχή επιχείρησης».

Κατά συνέπεια, προσθέτει το Δημόσιο, δεν μπορούσε η από 8.4.2009 έκθεση συμπληρωματικού επανελέγχου να ληφθεί υπόψη από το δευτεροβάθμιο δικαστήριο, καθόσον στην υπό κρίση περίπτωση τόσο η διενέργεια του συμπληρωματικού επανελέγχου για την ακρίβεια και την επάρκεια των βιβλίων της αναιρεσίβλητης εταιρείας όσο και τα συμπεράσματα της ανωτέρω έκθεσης στηρίζονται σε μη υπαρκτή εν προκειμένω προϋπόθεση, αφού η αναιρεσίβλητη δεν τήρησε κατά την ελεγχόμενη φορολογική περίοδο συγκεκριμένο βιβλίο και ειδικότερα το βιβλίο Απογραφών-Ισολογισμού. Συνακόλουθα, κατά το αναιρεσείον πάντοτε, νόμιμα η φορολογική αρχή προσέφυγε σε εξωλογιστικό προσδιορισμό των αποτελεσμάτων της αναιρεσίβλητης κατά την εν λόγω χρήση, δεδομένου ότι οι ως άνω επιχειρηθείσες ελεγκτικές ενέργειες δεν πέτυχαν τον επιδιωκόμενο σκοπό, την επαλήθευση δηλαδή των οικονομικών αποτελεσμάτων της αναιρεσίβλητης εταιρείας σε σχέση με τα μεγέθη των βιβλίων και στοιχείων. Και τούτο, διότι, εξαιτίας της ανωτέρω διαπιστωθείσας πλημμέλειας σχετικώς με την τήρηση των βιβλίων της, δεν ήταν εφικτό να διενεργηθούν διασταυρωτικοί έλεγχοι, όσον αφορά αφενός ιδίως στα αγαθά της αναιρεσίβλητης - και το κόστος αυτών - που υπήρχαν κατά την έναρξη και τη λήξη της ένδικης διαχειριστικής περιόδου, αφετέρου στις αγορές και πωλήσεις αυτής και τις ταμειακές εγγραφές που την αφορούσαν, χωρίς να ελεγχθούν τα βιβλία της ανωτέρω ανώνυμης εταιρείας (τρίτης), προκειμένου να διαπιστωθεί ότι δεν βρέθηκαν ανακριβή ή ανεπαρκή ή ότι η υποβληθείσα δήλωση αποτελεσμάτων αυτής για το κρίσιμο οικονομικό έτος έχει περαιωθεί ως ειλικρινής, ενώ όσον αφορά τα απογραφέντα αγαθά που εμφανίζονταν στα τηρούμενα βιβλία απογραφών και αποθήκευσης της εν λόγω ανώνυμης εταιρείας (ΨΥΓΕΙΑ ΕΥΡΩΠΗΣ Α.Ε.) την 31/12 με ενημέρωση του βιβλίου απογραφών της αναιρεσίβλητης, ότι αυτά συμφωνούσαν με τα πραγματικά μένοντα στους αποθηκευτικούς χώρους της τελευταίας.

6. Επειδή, η κρινόμενη αίτηση αναιρέσεως κατατέθηκε στο Διοικητικό Εφετείο Αθηνών στις 22.4.2014 και, ως εκ τούτου, διέπεται από τις διατάξεις του ν. 3900/2010, το δε ποσό της διαφοράς, ανερχόμενο σύμφωνα και με το από 4.3.2014 σημείωμα προσδιορισμού φορολογικής διαφοράς του Προϊσταμένου ΔΕΚ Αθηνών σε 53.767 ευρώ, υπερβαίνει το προβλεπόμενο στις διατάξεις αυτές χρηματικό όριο. Εξάλλου, το αναιρεσείον Δημόσιο, προς θεμελίωση του παραδεκτού του ως άνω λόγου αναιρέσεως από την άποψη του προαναφερόμενου νόμου 3900/2010 (άρθρο 12 παρ. 1), ισχυρίζεται ότι η προπαρατεθείσα κρίση του δευτεροβάθμιου δικαστηρίου έρχεται σε αντίθεση με τις 3852 και 1550/1980 αποφάσεις του Συμβουλίου της Επικρατείας, οι οποίες έχουν κρίνει συναφώς ότι δεν αποκλείεται να συναχθεί κρίση από βιβλία και στοιχεία τρίτου (επίσημα και μη) για την ειλικρίνεια και την εν γένει επάρκεια των βιβλίων της ελεγχόμενης από τη φορολογική αρχή επιχείρησης, υπό την προϋπόθεση όμως ότι η τελευταία τήρησε κατά την ελεγχόμενη φορολογική περίοδο επίσημα βιβλία. Από τις ως άνω όμως αποφάσεις, με τη μεν πρώτη έχει κριθεί απλώς, καθ' ερμηνεία ομοίων διατάξεων, ότι «ουδόλως αποκλείεται κατά νόμον όπως εκ βιβλίων και στοιχείων (είτε επισήμων είτε και ανεπισήμων) τρίτων συναχθή κρίσις περί της ειλικρινείας και της εν γένει επαρκείας των βιβλίων επιχειρήσεως τινός», η δε δεύτερη αναφέρεται σε άσχετο ζήτημα (επιστροφή αχρεωστήτως καταβληθέντος τέλους χαρτοσήμου). Το νομικό, εξάλλου, ζήτημα που αναδεικνύει εν προκειμένω ο ως άνω λόγος αναιρέσεως συνίσταται στο εάν, κατά την έννοια των εφαρμοσθεισών ως άνω διατάξεων περί βιβλίων και στοιχείων και περί (λογιστικού και εξωλογιστικού) προσδιορισμού του εισοδήματος των εμπορικών επιχειρήσεων, επί ελλείψεως βιβλίου της ελεγχόμενης επιχείρησης, είναι κατ' αρχήν επιτρεπτή ή αν, αντιθέτως, αποκλείεται άνευ άλλου, η διενέργεια των ελεγκτικών επαληθεύσεων δια της συνεκτιμήσεως των λοιπών βιβλίων και στοιχείων της ελεγχομένης με εκείνα που τηρούνται γι' αυτήν σε άλλη επιχείρηση, και δη σε επιχείρηση, εις χείρας της οποίας βρίσκονται επιτρεπτώς κατά το νόμο αγαθά της ελεγχομένης, όπως στην περίπτωση κατά την οποία στην εν λόγω επιχείρηση η ελεγχόμενη αποθηκεύει τα προϊόντα της. Επί του ζητήματος αυτού δεν υπήρχε κατά το χρόνο ασκήσεως της υπό κρίση αιτήσεως νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας.

Το ζήτημα αυτό αντιμετωπίσθηκε με τη 1102/2017 απόφαση του Β΄ Τμήματος του Δικαστηρίου (επταμ.) και δη επί αιτήσεως αναιρέσεως της ήδη αναιρεσίβλητης εταιρείας (για το οικονομικό έτος 2003). Με την απόφαση αυτή κρίθηκε ότι, με δεδομένη της ως άνω ιδιαίτερη σχέση της τρίτης επιχειρήσεως με την ελεγχομένη, βάσει της ο ποίας έχει αυτή (η τρίτη) εις χείρας της αγαθά της τελευταίας (ελεγχομένης), δεν θα μπορούσε, πάντως, να θεωρηθεί a priori απρόσφορη και να αποκλεισθεί άνευ άλλου (ελλείψει του βιβλίου Απογραφών και Ισολογισμού, όπως υποστηρίζει το Δημόσιο) η χρησιμοποίηση των βιβλίων και στοιχείων της τρίτης επιχειρήσεως προς συνεκτίμηση με εκείνα της ελεγχομένης - εφόσον η τελευταία το επικαλεσθεί προσηκόντως - και η συναγωγή εντεύθεν συμπερασμάτων για το εφικτό - ή μη των οικείων ελεγκτικών επαληθεύσεων. Ενόψει αυτών, το δευτεροβάθμιο δικαστήριο που δέχθηκε, στην ελάσσονα πρόταση του δικανικού του συλλογισμού, ότι «συμπληρωματικά» στοιχεία, κατά συνεκτίμηση των οποίων δεν αποκλείεται να κριθεί από το δικαστήριο ότι είναι εφικτός ο λογιστικός προσδιορισμός, μπορούν να είναι και «επίσημα ή ανεπίσημα βιβλία ή στοιχεία που τηρούν τρίτες επιχειρήσεις, όπως, στην κρινόμενη περίπτωση, της εταιρείας ΨΥΓΕΙΑ ΕΥΡΩΠΗΣ Α.Ε.Ε.», παρά τις διαπιστωμένες πλημμέλειες περί την τήρηση των βιβλίων και στοιχείων της ελεγχομένης επιχειρήσεως (απώλεια βιβλίου Απογραφών και Ισολογισμού της, μη επίδειξη στον συμπληρωματικό έλεγχο του βιβλίου αποθηκεύσεως και δελτίων εισαγωγής τρίτων), ουδόλως έρχεται σε αντίθεση προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας κατά την έννοια της παραγράφου 3 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989. Κατ' ακολουθία, πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος ο προαναφερόμενος, περί αντιθέσεως στη νομολογία ισχυρισμός του αναιρεσείοντος Δημοσίου, ως εκ τούτου δε ο ως άνω μόνος λόγος αναιρέσεως είναι απορριπτέος ως απαράδεκτος, καθώς και η κρινόμενη αίτηση, στο σύνολό της.

7. Επειδή, στο μεν άρθρο 17 παρ. 4 του π.δ. 18/1989, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, δηλαδή μετά την κατάργηση του τελευταίου εδαφίου της παραγράφου αυτής με το άρθρο 69 περ. α΄ του ν. 3900/2010 (ΦΕΚ 213 τ. Α΄), ορίζεται ότι

«Τα δικόγραφα των ενδίκων μέσων της αίτησης ακυρώσεως και αίτησης αναιρέσεως που ασκούνται από ιδιώτη υπογράφονται μόνο από δικηγόρο [...]. Τα ίδια ισχύουν και για τους πρόσθετους λόγους, την παρέμβαση, την τριτανακοπή, την αίτηση ερμηνείας ή διόρθωσης αποφάσεως και την αίτηση αναστολής εκτελέσεως»,

στο δε άρθρο 25 παρ. 2 του ίδιου διατάγματος ότι

«Υπομνήματα των διαδίκων κατατίθενται στη Γραμματεία έξι πλήρεις ημέρες πριν από τη συζήτηση. Ο Πρόεδρος μπορεί να επιτρέψει την υποβολή υπομνημάτων από τους διαδίκους μέσα σε προθεσμία που τάσσεται από αυτόν για την ανάπτυξη όσων έχουν εκτεθεί στο ακροατήριο»

και στο άρθρο 26 παρ. 1 ότι

«Κατά τη συζήτηση στο ακροατήριο οι ιδιώτες διάδικοι δεν μπορούν να παρίστανται αυτοπροσώπως για να αναπτύξουν την υπόθεση αλλά μόνο με δικηγόρο [...]».

Οι ανωτέρω διατάξεις, που επιβάλλουν την υποχρεωτική (επί ποινή απαραδέκτου) υπογραφή του αναιρετηρίου ή, όπως ερμηνεύονται παγίως (ΣτΕ 1898/2016 επταμ. 1222/2016, 3061/2013 επταμ., 3503/2007), και των υπομνημάτων, από δικηγόρο, καθώς και την αντίστοιχη υποχρεωτική διά δικηγόρου παράσταση του διαδίκου κατά τη συζήτηση, μεταξύ άλλων, της αιτήσεως αναιρέσεως, αποσκοπούν στο να τίθενται με πρόσφορο τρόπο υπόψη του δικαστηρίου τα νομικά ζητήματα που αποτελούν το αντικείμενο της αναιρετικής δίκης, προς το συμφέρον τόσο των ίδιων των διαδίκων όσο και της εν γένει απονομής της δικαιοσύνης. ¶λλωστε με τις διατάξεις αυτές δεν περιορίζεται και δη ουσιωδώς, η ευχέρεια προσφυγής στο αναιρετικό δικαστήριο, εφόσον με τις διατάξεις περί ευεργετήματος πενίας εξασφαλίζεται στους πένητες διαδίκους η αναγκαία, κατά τα προεκτεθέντα, συνδρομή δικηγόρου. Υπό τα δεδομένα αυτά, οι ως άνω ρυθμίσεις δεν αντίκεινται στο άρθρο 20 παρ. 1 του Συντάγματος, με το οποίο κατοχυρώνεται το ατομικό δικαίωμα παροχής έννομης προστασίας, ούτε στο άρθρο 6 της Ευρωπαϊκής Συμβάσεως για την προάσπιση των Δικαιωμάτων του Ανθρώπου και των θεμελιωδών ελευθεριών, που κυρώθηκε με το ν.δ. 53/1974 [βλ. ΣτΕ 188/2016, 3717/2014, πρβλ. ΣτΕ 163/2017 (συμβ.), 2845/2016, 2201/2016 (συμβ.), ΕΔΔΑ GL κ S.L. κατά Γαλλίας (επί του παραδεκτού), 6.3.2003, Maillard κατά Γαλλίας, 6.12.2005, σκ. 30-31 Bassien-Capsa κατά Γαλλίας, 26.9.2006, σκ. 48-49 αλλά και Affaires les Authentiks et Supras Auteuil 91, 27.10.2016, σκ. 58]. Τούτο δε, διότι από τις διατάξεις αυτές δεν αποκλείεται στον κοινό νομοθέτη να υπάγει την άσκηση του εν λόγω δικαιώματος σε περιορισμούς, οι οποίοι, όπως οι ανωτέρω, συνάπτονται με την ορθή λειτουργία της δικαιοσύνης και δεν αναιρούν την ουσία του δικαιώματος [βλ. ΣτΕ 163/2017 (συμβ.), 2845/2016, 3717/2014 κ.ά.]. Κατόπιν αυτών, το από 29.5.2017 υπόμνημα που κατέθεσε ο ... για την αναιρεσίβλητη εταιρεία, υπό μόνη την ιδιότητα του διαχειριστή της, μετά τη συζήτηση της υποθέσεως, ζητώντας, μεταξύ άλλων, να κριθεί αντισυνταγματικό «το άρθρο 27 Κ.Δ.Δ.», κατά το μέρος που δεν του επιτρέπει την αυτοπρόσωπη υπογραφή και κατάθεση υπομνήματος για την αντίκρουση της αιτήσεως αναιρέσεως [και] να ληφθούν υπόψη οι ισχυρισμοί που περιέχονται στο υπόμνημα αυτό, μη νομίμως υπογράφεται μόνον από τον ίδιο και είναι, ως εκ τούτου, απορριπτέο ως απαράδεκτο, καθώς και, ειδικότερα, τα εμπεριεχόμενα σε αυτό αιτήματα περί επιδικάσεως δικαστικής δαπάνης.

Διά ταύτα

Απορρίπτει την αίτηση.

Επιβάλλει στο Δημόσιο τη δικαστική δαπάνη της αναιρεσίβλητης εταιρείας που ανέρχεται στο ποσό των τετρακοσίων εξήντα (460) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 26 Μαρτίου 2018

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 30ής Μαΐου 2018.

Ο Προεδρεύων Αντιπρόεδρος Η Γραμματέας

Ι. Γράβαρης Κ. Κεχρολόγου