Αριθμός 1143/2018

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 15 Νοεμβρίου 2017, με την εξής σύνθεση: Ι. Γράβαρης, Αντιπρόεδρος, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση της Προέδρου του Τμήματος, που είχε κώλυμα, Κ. Νικολάου, Π. Τσούκας,

Σύμβουλοι, Γ. Φλίγγου, Σ.-Ε. Σταφυλά, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 22 Απριλίου 2014 αίτηση: του Προϊσταμένου Διαπεριφερειακού Ελεγκτικού Κέντρου (Δ.Ε.Κ.) Αθηνών, ο οποίος παρέστη με την Γεωργία Μπουρδάκου, Πάρεδρο του Νομικού

Συμβουλίου του Κράτους, κατά της εταιρείας περιορισμένης ευθύνης με την επωνυμία "... ΜΟΝΟΠΡΟΣΩΠΗ Ε.Π.Ε", που εδρεύει στη Γλυφάδα Αττικής (οδός ...), η οποία δεν παρέστη.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ' αριθμ. 6123/2013 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Συμβούλου Κ. Νικολάου.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την εκπρόσωπο του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου, η οποία ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου και

Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα

Σκέφθηκε κατά τον Νόμο

1. Επειδή, η υπό κρίση αίτηση ασκείται, κατά νόμο, χωρίς καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 6123/2013 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, καθ' ο μέρος, κατ' αποδοχή προσφυγής της αναιρεσίβλητης εταιρείας, μεταρρυθμίσθηκε το 1781/8.5.2008 φύλλο ελέγχου φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 2004, που είχε εκδοθεί εις βάρος της από τον Προϊστάμενο του Διαπεριφερειακού Ελεγκτικού Κέντρου (Δ.Ε.Κ.) Αθηνών, ως προς το κεφάλαιο των αποτελεσμάτων της χρήσης, προσδιορίσθηκε η ζημία της εταιρείας αυτής κατά την εν λόγω χρήση (1/1 - 31/12/2003) στο ποσό των 264.178,23 ευρώ, περαιτέρω δε, συνεπεία της εν λόγω μεταρρύθμισης, ακυρώθηκε το ανωτέρω φύλλο ελέγχου, ως προς τα λοιπά κεφάλαιά του (τέλη χαρτοσήμου κερδών, εισφορά Ο.Γ.Α. κ.λπ.). Με το φύλλο αυτό ελέγχου είχε καταλογισθεί σε βάρος της ως άνω εταιρείας κύριος φόρος 2.958.375 ευρώ, πρόσθετος φόρος για ανακριβή δήλωση 4.260.060 ευρώ και τέλη χαρτοσήμου κερδών και εισφορά υπέρ Ο.Γ.Α., πρόσθετα τέλη χαρτοσήμου κερδών και πρόσθετη εισφορά υπέρ Ο.Γ.Α., συνολικού ποσού 247.489 ευρώ.

3. Επειδή, η παράγραφος 3 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010 (ΦΕΚ 213 τ. Α΄) και, περαιτέρω, με το άρθρο 15 παρ. 2 του ν. 4446/2016 (ΦΕΚ 240/22.12.2016, τ. Α΄), ορίζει, στο εδάφιο α΄, ότι «Η αίτηση αναιρέσεως επιτρέπεται μόνον όταν προβάλλεται από τον διάδικο με συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή ότι υπάρχει αντίθεση της προσβαλλομένης αποφάσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου είτε προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου». Περαιτέρω, σύμφωνα με την παράγραφο 4 του άρθρου 53 του αυτού π.δ., όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010, «Δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναιρέσεως όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας είναι κατώτερο από σαράντα χιλιάδες ευρώ [...]». Κατά την έννοια των διατάξεων αυτών, προκειμένου να κριθεί παραδεκτή αίτηση αναιρέσεως, απαιτείται η συνδρομή των προϋποθέσεων και των δύο ως άνω παραγράφων, 3 και 4, του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989. Ειδικότερα, κατά την έννοια της πρώτης από τις διατάξεις αυτές ο αναιρεσείων βαρύνεται, επί ποινή ολικού ή μερικού, κατά περίπτωση, απαραδέκτου της αιτήσεώς του, να τεκμηριώσει με συγκεκριμένους, ειδικούς ισχυρισμούς περιλαμβανόμενους στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι με καθέναν από τους προβαλλόμενους λόγους τίθεται συγκεκριμένο νομικό ζήτημα, δηλαδή ζήτημα ερμηνείας διατάξεως νόμου ή γενικής αρχής του ουσιαστικού ή δικονομικού δικαίου, που είναι κρίσιμο για την επίλυση της διαφοράς και επί του οποίου είτε δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας είτε οι σχετικές κρίσεις και παραδοχές της αναιρεσιβαλλόμενης αποφάσεως έρχονται σε αντίθεση με μη ανατραπείσα νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου ή, ελλείψει αυτών, προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου. Επομένως, σε περίπτωση επικλήσεως εκ μέρους του αναιρεσείοντος ελλείψεως νομολογίας ή αντιθέσεως σε αυτήν, θα πρέπει η έλλειψη ή η αντίθεση να αφορά αποκλειστικά στην ερμηνεία διατάξεως νόμου ή γενικής αρχής, δυναμένης να έχει γενικότερη εφαρμογή, ανεξαρτήτως εάν η ερμηνεία αυτή διατυπώνεται στη μείζονα ή στην ελάσσονα πρόταση του δικανικού συλλογισμού της αναιρεσιβαλλόμενης αποφάσεως, και να μην αναφέρεται σε ζητήματα αιτιολογίας συνδεόμενα με το πραγματικό της συγκεκριμένης υποθέσεως (ΣτΕ 1457, 3622/2015, 1913/2014 κ.ά.).

4. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, η κρινόμενη αίτηση κατατέθηκε στο Διοικητικό Εφετείο Αθηνών στις 22.4.2014 και, ως εκ τούτου, διέπεται από τις διατάξεις του ν. 3900/2010, το δε ποσό της διαφοράς (2.958.375 ευρώ), σύμφωνα και με το από 4.3.2014 σημείωμα του Προϊσταμένου Δ.Ε.Κ. Αθηνών, υπερβαίνει το καθοριζόμενο στις διατάξεις αυτές χρηματικό όριο (40.000 ευρώ). Εξάλλου, με την αίτηση αυτή το αναιρεσείον Δημόσιο αμφισβητεί κατ' αρχάς την κρίση του διοικητικού εφετείου περί αντισυνταγματικότητας της διατάξεως του άρθρου 31 παρ. 14 του ν. 2238/1994, όπως προστέθηκε με το άρθρο 5 παρ. 9 του ν. 3091/2002 (βλ. αναλυτικά στην επόμενη σκέψη), προκειμένου δε να θεμελιώσει το παραδεκτό της αιτήσεώς του κατά την ως άνω παράγραφο 3 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989, προβάλλει ότι, ως προς το ζήτημα αυτό, δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας. Ο ισχυρισμός αυτός είναι βάσιμος γιατί, πράγματι, επί του εν λόγω νομικού, κατά τα προεκτεθέντα, ζητήματος δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας. Συνεπώς, ο ως άνω πρώτος λόγος αναιρέσεως παραδεκτώς προβάλλεται από της ανωτέρω απόψεως, η δε κρινόμενη αίτηση, η οποία και κατά τα λοιπά ασκείται παραδεκτώς, είναι, κατά τούτο, εξεταστέα περαιτέρω.

5. Επειδή, κατά μεν το άρθρο 78 παρ. 1 του Συντάγματος «Κανένας φόρος δεν επιβάλλεται ούτε εισπράττεται χωρίς τυπικό νόμο που καθορίζει το υποκείμενο της φορολογίας και το εισόδημα, το είδος της περιουσίας, τις δαπάνες και τις συναλλαγές ή τις κατηγορίες τους στις οποίες αναφέρεται ο φόρος. [...], κατά δε το άρθρο 4 παρ. 5 αυτού «Οι ΄Ελληνες πολίτες συνεισφέρουν χωρίς διακρίσεις στα δημόσια βάρη, ανάλογα με τις δυνάμεις τους». Εξάλλου, το άρθρο 31 παρ. 1 του κυρωθέντος με το άρθρο πρώτο του ν. 2238/1994 (ΦΕΚ 151 τ. Α΄) Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, το οποίο εφαρμόζεται, κατ' άρθρο 105 παρ. 1 και 2 του ιδίου Κώδικα, και στις ημεδαπές εταιρείες περιορισμένης ευθύνης (βλ. άρθρο 101 παρ. 1ε΄), όπως ίσχυε κατά την κρίσιμη διαχειριστική περίοδο (2003), ορίζει ότι το καθαρό εισόδημα των επιχειρήσεων, που τηρούν επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία τρίτης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, εξευρίσκεται λογιστικώς, με έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα των κατά κατηγορίες καθοριζομένων εξόδων. Κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων του Συντάγματος και του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, ως εισόδημα που υπόκειται σε φόρο θεωρείται το καθαρό εισόδημα, δηλαδή αυτό που απομένει μετά την αφαίρεση από το ακαθάριστο εισόδημα των δαπανών απόκτησής του (βλ. ΣτΕ 1853/2015 Ολ. κ.ά.)· διότι κατά τον τρόπο αυτό διασφαλίζεται η επιβάρυνση-φορολόγηση των πολιτών ανάλογα με τις δυνάμεις τους (βλ. ΣτΕ 2603/2007 επταμ.).

6. Επειδή, με το άρθρο 5 παρ. 9 του ν. 3091/2002 (ΦΕΚ 330/24.12.2002) προστέθηκε στο προαναφερθέν άρθρο 31 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος νέα παράγραφος 14 (ισχύουσα για διαχειριστικές περιόδους από 1.1.2003 σύμφωνα με το άρθρο 30 περ. β΄ του ίδιου νόμου), με την οποία ορίσθηκε ότι «Οι δαπάνες που πραγματοποιεί η επιχείρηση για αγορά αγαθών ή λήψη υπηρεσιών από εξωχώρια εταιρία, καθώς και τα δικαιώματα ή οι αποζημιώσεις που καταβάλλει αυτή σε εξωχώρια εταιρία για τη χρησιμοποίηση στην Ελλάδα τεχνικής βοήθειας, ευρεσιτεχνιών, σημάτων, σχεδίων, μυστικών βιομηχανικών μεθόδων και τύπων, πνευματικής ιδιοκτησίας και άλλων συναφών δικαιωμάτων, δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδά της. Από την εφαρμογή της διάταξης αυτής εξαιρούνται δαπάνες που αφορούν αγορά ή μεταφορά στην Ελλάδα αργού πετρελαίου, πετρελαιοειδών ή άλλων προϊόντων, για τα οποία δημοσιεύονται δείκτες τιμών χονδρικής πώλησης και τα οποία αποτελούν αντικείμενο διαπραγμάτευσης σε οργανωμένη χρηματιστηριακή αγορά προϊόντων». Εξάλλου, με το άρθρο 5 παρ. 7 του ίδιου νόμου (3091/2002) προστέθηκε στην παράγραφο 1 περ. στ΄ του άρθρου 31 Κ.Φ.Ε. εδάφιο, κατά το οποίο «Για τους σκοπούς του Κώδικα αυτού εξωχώρια εταιρία εννοείται η εταιρία που έχει την έδρα της σε αλλοδαπή χώρα και με βάση τη νομοθεσία της οποίας δραστηριοποιείται αποκλειστικά σε άλλες χώρες και απολαμβάνει ιδιαίτερα ευνοϊκής φορολογικής μεταχείρισης». Στην αιτιολογική έκθεση του νόμου αναφέρονται σχετικώς τα εξής : «Με τις προτεινόμενες διατάξεις [...] προβλέπεται η μη έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων και των άλλων δαπανών (δηλαδή πέραν των αποσβέσεων πάγιων περιουσιακών στοιχείων που αγοράζονται από εξωχώρια εταιρεία, τα οποία ομοίως δεν αναγνωρίζονται προς έκπτωση, σύμφωνα με το (προτελευταίο) εδάφιο που προστέθηκε στην περ. στ΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 31 με το άρθρο 5 παρ. 7 ν. 3091/2002) που πραγματοποιούν για την αγορά αγαθών, λήψη υπηρεσιών κ.λ.π. από εξωχώρια εταιρεία, για τον ίδιο λόγο που αναφέρεται στην παράγραφο 7 του παρόντος», δηλαδή λόγω της «ιδιαίτερα ευνοϊκής φορολογικής μεταχείρισης [την οποία απολαμβάνει η εξωχώρια εταιρεία], με αποτέλεσμα να έχει τη δυνατότητα να πραγματοποιεί υπερτιμολογήσεις».

7. Επειδή, όπως συνάγεται και από την ως άνω αιτιολογική έκθεση του ν. 3091/2002, η προστεθείσα με το άρθρο 5 παρ. 9 αυτού διάταξη της (νέας) παραγράφου 14 του άρθρου 31 του ν. 2238/1994 εξυπηρετεί το επιτακτικό δημόσιο συμφέρον της πατάξεως της φοροδιαφυγής (ΣτΕ 172/2018 επταμ.), και δη της πραγματοποιούμενης μέσω της υπερτιμολογήσεως των αγαθών κ.λπ. που πωλούνται από «εξωχώριες εταιρείες» σε ημεδαπές επιχειρήσεις (οι οποίες προσαυξάνουν κατά τον τρόπο αυτό τεχνητώς τα έξοδά τους εμφανίζοντας μειωμένα κέρδη ή και ζημίες), ανεξαρτήτως της συνδρομής των προϋποθέσεων του άρθρου 39 του Κ.Φ.Ε. περί υπερτιμολογήσεων (πρβλ. ΣτΕ 2810/2017 επταμ., σκ. 18, σχετικά με την «πάταξη της φοροαποφυγής, η οποία πραγματοποιείται μέσω της κτήσεως από «εξωχώριες εταιρείες» ακινήτων για λογαριασμό πράγματι φυσικών προσώπων που διαφεύγουν κατ' αυτόν τον τρόπο το φορολογικό έλεγχο»). Όπως, άλλωστε, προκύπτει από την ερμηνευτική των εν λόγω διατάξεων του ν. 3091/2002 ΠΟΛ.1041/5.3.2003 εγκύκλιο του Υφυπουργού Οικονομικών και την αναφορά της στο -μνημονευόμενο και στην αναιρεσιβαλλόμενηDAFF/CFA/FHP (2000)/REV 1/CONF έγγραφο του Ο.Ο.Σ.Α., οι διατάξεις αυτές θεσπίσθηκαν σε εφαρμογή σχετικής συστάσεως του Οργανισμού Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης προς τα κράτη μέλη του (βλ. την έκθεση του 1998 με τίτλο «Επιζήμιος Φορολογικός Ανταγωνισμός: Ένα Αναδυόμενο Παγκόσμιο Ζήτημα» καθώς και τη νεότερη, του έτους 2000, με τίτλο «Πρόοδος στον Εντοπισμό και την Εξάλειψη των Επιζήμιων Φορολογικών Πρακτικών»). Ωστόσο, η προαναφερόμενη διάταξη του άρθρου 31 παρ. 14 (εδάφ. α΄) Κ.Φ.Ε., μη παρέχουσα, κατά το γράμμα της, στον ενδιαφερόμενο τη δυνατότητα να αποδείξει ότι οι οικείες δαπάνες αφορούν πραγματικές συναλλαγές και δεν έχουν ως αποτέλεσμα τη μεταφορά κερδών ή εισοδημάτων ή κεφαλαίου με σκοπό τη φοροαποφυγή ή φοροδιαφυγή (όπως επί παραδείγματι προέβλεψε ο μεταγενέστερος ν. 3842/2010 (ΦΕΚ 58 τ. Α΄), με τον οποίο προστέθηκαν άρθρα 51 Α και 51 Β στον Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (2238/1994), αν και μόνο για τις συναλλαγές με «φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, που είναι κάτοικος ή έχει την καταστατική ή πραγματική έδρα ή είναι εγκατεστημένος σε κράτος που υπόκειται σε προνομιακό φορολογικό καθεστώς» - βλ. άρθρο 51Β παρ. 2, και ήδη, για κάθε περίπτωση, ο ισχύων Κ.Φ.Ε. - βλ. άρθρο 23 περ. ιγ΄ ν. 4172/2013 (ΦΕΚ 167 τ. Α΄)· πρβλ. επίσης και άρθρο 238 Α του γαλλικού Γενικού Κώδικα Φόρων (Code général des impôts - C.G.I.), θεσπίζουσα δηλαδή αμάχητο τεκμήριο φοροδιαφυγής της ημεδαπής επιχειρήσεως δι' υπερτιμολογήσεως των αγοραζομένων από την αλλοδαπή εταιρεία αγαθών, με μόνο κριτήριο την απόλαυση από την τελευταία «ιδιαίτερα ευνοϊκής φορολογικής μεταχείρισης», θα παραβίαζε, ενόψει και των συνεπειών της, συνισταμένων στη θεώρηση του συνόλου της δαπάνης ως κατ' αμάχητο τεκμήριο κέρδους της ημεδαπής επιχειρήσεως, τόσο την προαναφερθείσα επιταγή της παραγράφου 5 του άρθρου 4 του Συντάγματος που, επιβάλλουσα στους Έλληνες πολίτες τη συμμετοχή τους στα δημόσια βάρη ανάλογα με τις δυνάμεις τους, απαγορεύει μεν τη φοροδιαφυγή (βλ. ΣτΕ 1402/1987 Ολομ.) αλλά και την επιβολή υποχρεώσεως καταβολής φόρου επί πλασματικού εισοδήματος, όσο και το κατοχυρωμένο από το άρθρο 20 παρ. 1 του Συντάγματος δικαίωμα δικαστικής προστασίας (πρβλ. ΣτΕ 1545/2008 Ολομ. και a contrario ΣτΕ 2810/2017 επταμ., σκ. 17, 86/2015 επταμ.). Κατόπιν αυτών, η εν λόγω διάταξη του ν. 3091/2002, ερμηνευόμενη σε συμφωνία με τις προαναφερθείσες συνταγματικές διατάξεις (άρθρ. 78 παρ. 1, 4 παρ. 5 και 20 παρ. 1), εν όψει και του σκοπού του νόμου, κατ' αναλογία δε και προς το προβλεπόμενο μαχητό τεκμήριο επί υπερτιμολογήσεως (πρβλ. ΣτΕ 4202/2005), πρέπει να θεωρηθεί ως έχουσα την έννοια ότι οι δαπάνες που πραγματοποιεί η (ημεδαπή) επιχείρηση για αγορά αγαθών κ.λπ. από εξωχώρια εταιρεία δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδά της, εκτός εάν η ίδια αποδείξει ότι οι δαπάνες αυτές συνιστούν συναλλαγές πραγματικές και όχι εικονικές με σκοπό τη φοροδιαφυγή (ενδεικτική απαρίθμηση αποδεικτικών στοιχείων βλ. λ.χ. στην ερμηνευτική της νεότερης διατάξεως του άρθρου 23 περ. ιγ΄ του ν. 4172/2013 ΠΟΛ 1197/22.12.2016 εγκύκλιο του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων). [παρόμοιες περιπτώσεις σύμφωνης με το Σύνταγμα ερμηνείας αμάχητων κατά το γράμμα τεκμηρίων ως μαχητών βλ. και στην ΣτΕ 2433/2017 επταμ., 4101/1997, 2541/1992 κ.ά. Βλ. επίσης την 437/2014 QPC απόφαση του Conseil constitutionnel, της 20.1.2015, επί προδικαστικού ερωτήματος (question prioritaire de constitutionnalité) που υπέβαλε το Conseil d' Etat με την απόφαση Association française des enterprises privées (AFEP) et autres, της 20.10.2014].

8. Επειδή, εν προκειμένω από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση προκύπτουν τα εξής : Η αναιρεσίβλητη εταιρεία είχε κατά την ένδικη χρήση 2003 αντικείμενο εργασιών τη χονδρική εμπορία νωπών και κατεψυγμένων αλιευμάτων. Για την παρακολούθηση των εργασιών της αυτών τήρησε βιβλία και στοιχεία Γ΄ κατηγορίας. Τα βιβλία και στοιχεία αυτά, κατά τη διενέργεια φορολογικού ελέγχου, που έλαβε χώρα το έτος 2008, κρίθηκαν επαρκή και ακριβή και, ως εκ τούτου, προσδιορίσθηκαν λογιστικώς τα αποτελέσματά της με την προσθήκη ένδεκα (11) λογιστικών διαφορών. Μία από αυτές αφορούσε τη μη έκπτωση ποσού 8.712.422,16 ευρώ, με την αιτιολογία ότι αφορούσε αγορές από εξωχώρια εταιρεία κατά την έννοια των ως άνω διατάξεων του άρθρου 31 παρ. 4 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, όπως συμπληρώθηκαν με τον ν. 3081/2002. Με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση το διοικητικό εφετείο δέχθηκε ως προς τη λογιστική αυτή διαφορά, η οποία μόνη άγεται ήδη κατ' αναίρεση, ότι η μη αναγνώριση, σύμφωνα με τις ως άνω διατάξεις, της έκπτωσης από τα ακαθάριστα έσοδα ελληνικής επιχείρησης πραγματικών και παραγωγικών δαπανών, που καταβάλλονται σε εξωχώριες εταιρείες, με μοναδικά κριτήρια την εθνικότητα της εταιρείας από την οποία αγοράζονται τα αγαθά και το φορολογικό καθεστώς υπό το οποίο αυτή τελεί, συνιστά παράβαση του άρθρου 4 του Συντάγματος, διότι «η μη αναγνώριση ουσιαστικά υποχρεώνει το ελληνικό φορολογικό υποκείμενο να συνεισφέρει στα δημόσια βάρη πέραν και πλέον της φοροδοτικής του ικανότητας, αφού σε αυτό δεν αναγνωρίζεται φορολογικώς η μείωση, σύμφωνα με τον γενικό κανόνα, των ακαθάριστων εσόδων του με τις πράγματι αληθείς και παραγωγικές δαπάνες που κατέβαλε [...]». Και με τη σκέψη αυτή, έκρινε το δικαστήριο πως, ενόψει και του ότι, «όπως δεν αμφισβητείται από τη φορολογική αρχή», το επίδικο ως άνω ποσό αφορούσε πραγματικές δαπάνες για αγορά αγαθών από εξωχώρια εταιρεία, που καλυπτόταν με νόμιμα παραστατικά, μη νόμιμα δεν αναγνωρίσθηκε προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχειρήσεως της αναιρεσίβλητης και προστέθηκε ως λογιστική διαφορά στα καθαρά κέρδη της.

9. Επειδή, με την υπό κρίση αίτηση, κατά τα προεκτεθέντα, το αναιρεσείον Δημόσιο αμφισβητεί κατ' αρχάς την ορθότητα της ως άνω κρίσεως του διοικητικού εφετείου περί αντισυνταγματικότητας της διατάξεως του άρθρου 31 παρ. 14 του ν. 2238/1994, όπως προστέθηκε με το άρθρο 5 παρ. 9 του ν. 3091/2002. Ισχυρίζεται δε προς τούτο, ότι η σχετική ρύθμιση επιβαλλόταν, κατά τον κρίσιμο χρόνο, από την αδυναμία διενέργειας διασταυρωτικών ελέγχων εκ μέρους των ελεγκτικών αρχών, ότι ήταν προδήλως αναγκαία, πρόσφορη και ανάλογη προς τον επιδιωκόμενο σκοπό της καταπολεμήσεως της απάτης, της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής και ότι η μεταγενέστερη μεταβολή του νομοθετικού καθεστώτος με την παροχή στον φορολογούμενο της δυνατότητας να αποδείξει τον πραγματικό χαρακτήρα των οικείων συναλλαγών, οφείλεται σε μεταβολή των αντιλήψεων του νομοθέτη, «ενόψει της εξέλιξης της τεχνολογίας και της δυνατότητας διενέργειας διασταυρωτικών φορολογικών ελέγχων» και, συνεπώς, «δεν έχει αναδρομική ισχύ και δεν καταλαμβάνει την υπό κρίση υπόθεση». Ο λόγος όμως αυτός αναιρέσεως, με τον οποίο, έτσι όπως προβάλλεται, επιδιώκεται άνευ άλλου η κατάφαση της συνταγματικότητας της επίμαχης διατάξεως ως εισάγουσας αμάχητο τεκμήριο και, συνακόλουθα, η μετ' αναίρεση αυτόθροη, εκ του λόγου τούτου, μη αναγνώριση προς έκπτωση της επίδικης δαπάνης, είναι, κατά τα εκτεθέντα στην προηγούμενη σκέψη, ως προς την έννοια της εν λόγω διατάξεως, αβάσιμος και απορριπτέος.

10. Επειδή, με τον δεύτερο, επικουρικό, λόγο αναιρέσεως το αναιρεσείον Δημόσιο αμφισβητεί την προεκτεθείσα κρίση του δικαστηρίου της ουσίας ότι «όπως δεν αμφισβητείται από τη φορολογική αρχή, το επίμαχο κονδύλιο των 8.712.422,16 ευρώ αφορά πραγματικές δαπάνες για αγορά αγαθών από εξωχώρια εταιρεία, που καλύπτονται με νόμιμα παραστατικά», προβάλλοντας ότι η κρίση αυτή «παρίσταται εσφαλμένη, αυθαίρετη και έωλη, με συνέπεια να ιδρύεται ο αναιρετικός λόγος της παράβασης ουσιώδους τύπου της διαδικασίας, λόγω παράθεσης πλημμελούς αιτιολογίας από το δικαστήριο». Ισχυρίζεται δε περαιτέρω το Δημόσιο ότι τα σχετικά ζητήματα δεν απετέλεσαν αντικείμενο ούτε του ελέγχου ούτε της εκθέσεως απόψεων της υπηρεσίας προς το δικαστήριο ούτε δικαστικής διερευνήσεως, ότι εκ μόνης της μη αμφισβητήσεως των ανωτέρω επιβλαβών για το Δημόσιο πραγματικών γεγονότων το διοικητικό εφετείο συνήγαγε ομολογία σε βάρος του, κατά παραβίαση της διατάξεως του άρθρου 177 παρ. 1 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας καθώς και των κανόνων για το αντικείμενο και το βάρος αποδείξεως (άρθρα 144-145 Κ.Δ.Δ.), και ότι η απόφαση δεν περιέχει την προβλεπόμενη και επιβαλλόμενη [...] ειδική και εμπεριστατωμένη αιτιολογία». Προς θεμελίωση δε του παραδεκτού του λόγου αυτού από την άποψη του ν. 3900/2010 (άρθρο 12 παρ. 1), το Δημόσιο ισχυρίζεται ότι «ενόψει της φύσεως του προβαλλόμενου λόγου αναιρέσεως, ο οποίος πλήττει την αιτιολογία της προσβαλλόμενης αποφάσεως, δεν υφίσταται ad hoc νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας». Όπως όμως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, το δικάσαν δικαστήριο, προκειμένου να εκφέρει την πληττόμενη ως άνω κρίση, ουδόλως ερμήνευσε ή εφήρμοσε τις μνημονευόμενες από το αναιρεσείον διατάξεις περί ομολογίας, αντικειμένου και βάρους αποδείξεως, αλλά προέβη σε - ανέλεγκτη κατ' αναίρεση - εκτίμηση πραγμάτων, βάσει των στοιχείων της δικογραφίας, ενόψει και των ισχυρισμών της προσφυγής (βλ. σελ. 3-4 του δικογράφου αυτής). Επομένως, κατά το μέρος τούτο, ο πιο πάνω λόγος αναιρέσεως είναι απορριπτέος, ως ερειδόμενος επί εσφαλμένης προϋποθέσεως. Κατά τα λοιπά δε ο λόγος αυτός αναιρέσεως, αναφερόμενος, όπως και δηλώνεται, σε ζητήματα αιτιολογίας της αναιρεσιβαλλομένης ως προς τη συγκεκριμένη περίπτωση και όχι σε νομικά ζητήματα, κατά τα εκτεθέντα ανωτέρω στη σκέψη 3, είναι, ως εκ τούτου, απορριπτέος ως απαράδεκτος.

11. Επειδή, κατόπιν αυτών, και καθώς δεν προβάλλεται άλλος λόγος αναιρέσεως, η υπό κρίση αίτηση είναι απορριπτέα στο σύνολό της.

12. Επειδή, σύμφωνα και με πάγια νομολογία, ούτε από το άρθρο 27 του π.δ. 18/1989 ούτε από άλλες διατάξεις παρέχεται η δυνατότητα στον ιδιώτη -μη δικηγόροδιάδικο να υπογράφει ο ίδιος, χωρίς δικηγόρο, υπομνήματα [βλ. μεταξύ άλλων, ΣτΕ 1898/2016 επταμ., 2201/2016 (συμβ.)] και να τα υποβάλλει στο Δικαστήριο (βλ. και ΣτΕ 1222/2016, 3061/2013 επταμ., 3503/2017), χωρίς τούτο να αντίκειται στα άρθρα 20 παρ. 1 του Συντάγματος και 6 της Ε.Σ.Δ.Α.. Συνεπώς, το από 20.11.2017 υπόμνημα που υπέβαλε, μετά τη συζήτηση της υποθέσεως, για την αναιρεσίβλητη εταιρεία ο ..., υπό μόνη την ιδιότητα του διαχειριστή της, ιδιότητα, υπό την οποία και είχε εμφανισθεί στο ακροατήριο κατά την εκδίκαση της υποθέσεως, κατά την οποία η αναιρεσίβλητη δεν παρέστη με πληρεξούσιο δικηγόρο, μη νομίμως υπογράφεται μόνον από τον ίδιο και είναι, ως εκ τούτου, απορριπτέο ως απαράδεκτο, καθώς και, ειδικότερα, τα εμπεριεχόμενα σε αυτό αιτήματα περί επιδικάσεως δικαστικής δαπάνης.

Διά ταύτα

Απορρίπτει την αίτηση.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 23 και 24 Μαΐου 2018

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 30ής του ιδίου μήνα και έτους.

Ο Προεδρεύων Αντιπρόεδρος Η Γραμματέας

Ι. Γράβαρης Κ. Κεχρολόγου