Αριθμός 754/2018

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του την 1η Νοεμβρίου 2017, με την εξής σύνθεση: Ε. Σάρπ, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος, Σ. Βιτάλη, Κ. Νικολάου, Π. Τσούκας, Α. Γαλενιανού-Χαλκιαδάκη, Σύμβουλοι, Μ.-Α. Τσακάλη, Μ. Σταματοπούλου, Πάρεδροι. Γραμματέας ο Ι. Μητροτάσιος, Γραμματέας του Β΄ Τμήματος.

Για να δικάσει την από 23 Οκτωβρίου 2007 αίτηση: της ομόρρυθμης εταιρείας με την επωνυμία "... & ΣΙΑ Ο.Ε.", που εδρεύει στο ... Ιεράπετρας του Ν. Λασιθίου, η οποία παρέστη με τον δικηγόρο Γρηγόριο Μέντη (Α.Μ. 16463), που τον διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο, κατά του Υπουργού Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τον Δημήτριο Φαρμάκη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ' αριθμ. 119/2007 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Χανίων.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Μ.-Α. Τσακάλη.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον πληρεξούσιο της αναιρεσείουσας εταιρείας, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον εκπρόσωπο του Υπουργού, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου και

Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα

Σκέφθηκε κατά τον Νόμο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (υπ' αριθμ. 1733021/2007 ειδικό γραμμάτιο παραβόλου, σειράς Α΄).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή, όπως συμπληρώθηκε με το από 23.12.2008 δικόγραφο προσθέτων λόγων, ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της υπ' αριθμ. 119/2007 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Χανίων, με την οποία απορρίφθηκε έφεση (όπως αυτή είχε συμπληρωθεί με δικόγραφο προσθέτων λόγων) της αναιρεσείουσας κατά της υπ' αριθμ. 57/2005 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Ηρακλείου. Με την τελευταία αυτή απόφαση απορρίφθηκε προσφυγή (όπως αυτή είχε επίσης συμπληρωθεί με δικόγραφο προσθέτων λόγων) της αναιρεσείουσας κατά της υπ' αριθμ. 153/14.7.2000 πράξεως της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Ιεράπετρας, με την οποία επιβλήθηκαν σε βάρος της πρόστιμα, συνολικού ύψους 22.769.060 δρχ., για παραβάσεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, διαχειριστικής χρήσεως 1993.

3. Επειδή, η υπόθεση εισάγεται προς συζήτηση ενώπιον της επταμελούς συνθέσεως του Τμήματος κατόπιν παραπομπής με την υπ’ αριθμ. 2046/2017 απόφαση της πενταμελούς συνθέσεώς του.

4. Επειδή, στο άρθρο 36 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ., π.δ. 186/1992, Α΄ 84), όπως ίσχυε τον κρίσιμο χρόνο (ήτοι το έτος 1994, κατά το οποίο διενεργήθηκε η ένδικη κατάσχεση στην επιχείρηση ..., κατά τα εκτιθέμενα κατωτέρω), ορίζονται τα εξής :

«1. Ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. και ο υπάλληλος που ορίζεται από αυτόν δικαιούται, οποιαδήποτε εργάσιμη για τον υπόχρεο ώρα, να λαμβάνει γνώση, να ελέγχει και να θεωρεί όλα τα βιβλία και στοιχεία που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό ή άλλους νόμους, καθώς και αυτά που τηρούνται προαιρετικά από τον υπόχρεο και να λαμβάνει γνώση οποιουδήποτε άλλου βιβλίου, εγγράφου ή στοιχείου και κάθε περιουσιακού στοιχείου που βρίσκεται στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στο κατάστημα κάθε άλλου υπόχρεου. Ο έλεγχος των βιβλίων και στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό γίνεται στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στα γραφεία της Δ.Ο.Υ., προκειμένου για βιβλία πρώτης και δεύτερης κατηγορίας, μετά από έγγραφη πρόσκληση του προϊσταμένου αυτής.

2. [...]

3. Αν κατά τη διάρκεια του φορολογικού ελέγχου διαπιστωθεί η ύπαρξη βιβλίων, εγγράφων και λοιπών στοιχείων που σχετίζονται με τον έλεγχο, από τα οποία είναι ενδεχόμενο να προκύπτει απόκρυψη φορολογητέας ύλης, κατάσχονται από τον υπάλληλο που ενεργεί τον φορολογικό έλεγχο και παραδίδονται στον αρμόδιο προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ., ο οποίος, εφόσον με βάση αυτά ενεργεί φορολογική εγγραφή, τα διαφυλάσσει μέχρι την τελεσιδικία αυτής. Για τις κατασχέσεις της παραγράφου αυτής εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις των τριών τελευταίων εδαφίων της επομένης παραγράφου.

4. Ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. ή ο αρμόδιος Επιθεωρητής, στις περιπτώσεις που υπάρχουν βάσιμες υπόνοιες ότι στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στο κατάστημα οποιουδήποτε άλλου υπόχρεου αποκρύπτονται βιβλία, έγγραφα, εμπορεύματα ή άλλα στοιχεία, τα οποία ασκούν επιρροή στον ακριβή προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης, μπορεί, με έγγραφό του να ζητήσει από τον Εισαγγελέα Πλημμελειοδικών και αν δεν υπάρχει αυτός από τον Ειρηνοδίκη της περιφέρειας, που υπάγεται η επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή το κατάστημα άλλου υπόχρεου, τη συνδρομή ανακριτικού υπαλλήλου για την έρευνα προς ανεύρεση των βιβλίων ή εγγράφων ή εμπορευμάτων ή άλλων στοιχείων, με τη σύμπραξη φοροτεχνικών υπαλλήλων, που ορίζονται από τον προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. ή τον αρμόδιο Επιθεωρητή. Η έρευνα ενεργείται σε οποιαδήποτε για τον υπόχρεο εργάσιμη ώρα. Τα βιβλία, έγγραφα και λοιπά στοιχεία που βρίσκονται, κατάσχονται και παραδίδονται στον αρμόδιο προϊστάμενο Δ.Ο.Υ., ο οποίος, εφόσον με βάση αυτά ενεργεί φορολογική εγγραφή, τα φυλάσσει μέχρι την τελεσιδικία αυτής. Για την έρευνα και την κατάσχεση συντάσσεται έκθεση, η οποία υπογράφεται από αυτούς που διενεργούν την κατάσχεση και τον επιτηδευματία. Αντίγραφο της έκθεσης επιδίδεται στον υπόχρεο, ο οποίος δικαιούται να λάβει αντίγραφα ή φωτοτυπίες των κατασχεθέντων βιβλίων, εγγράφων και λοιπών στοιχείων με δαπάνες του.

5. Στις περιπτώσεις των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου αυτού επιτρέπεται η κατάσχεση και των βιβλίων και στοιχείων που τηρούνται με βάση τις διατάξεις του Κώδικα αυτού.

6. [...]

10. Τα δικαιώματα του αρμοδίου προϊσταμένου Δ.Ο.Υ., που ορίζονται από τις διατάξεις των παραγράφων 1, 3, 6 και 7 του άρθρου αυτού, ενασκούνται παράλληλα και από τους Γενικούς Διευθυντές Φορολογίας και Δημόσιας Περιουσίας και Επιθεώρησης και Ελέγχων, καθώς και από τους προϊσταμένους της ΥΠ.Ε.Δ.Α.

11.[...] ».

5. Επειδή, καθ' ερμηνεία των ανωτέρω διατάξεων έχει κριθεί ότι σε περίπτωση κατασχέσεως βιβλίων, στοιχείων ή άλλων εν γένει εγγράφων κατά τη διενέργεια φορολογικού ελέγχου στην επαγγελματική εγκατάσταση ορισμένου επιτηδευματία, απαιτείται ως ουσιώδης τύπος της διαδικασίας (και, συνεπώς, ως προϋπόθεση της νομιμότητας της επακολουθούσης τυχόν και στηριζομένης στα εν λόγω στοιχεία καταλογιστικής πράξεως) η σύνταξη, κατά τους όρους του νόμου, σχετικής εκθέσεως (κατασχέσεως) και η επίδοσή της στον επιτηδευματία αυτόν· πρέπει δε, για είναι έγκυρη η εν λόγω έκθεση, να εμπεριέχει τον ρητό χαρακτηρισμό της «ως εκθέσεως κατασχέσεως», διότι μόνο με τον τρόπο αυτό δηλώνεται επαρκώς (όπως απαιτείται για τη διασφάλιση των σχετικών δικαιωμάτων του υποχρέου) το νόημα της συγκεκριμένης αφαιρέσεως στοιχείων, ότι διενεργείται δηλαδή αναγκαστικά λόγω υπονοιών αποκρύψεως φορολογητέας ύλης, με τις εντεύθεν δυσμενείς για τον επιτηδευματία ενδεχόμενες συνέπειες (ΣτΕ 2976/2002 7μ., 3320/2006, 2076/2009, 3166/2013 κ.ά.). Ωστόσο, όπως έχει επίσης κριθεί, κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων, δεν απαιτείται επίδοση αντιγράφου της εκθέσεως κατασχέσεως και σε τρίτο ή τρίτους επιτηδευματίες, τους οποίους ενδεχομένως αφορούν τα κατασχεθέντα βιβλία, στοιχεία ή λοιπά έγγραφα, και, συνεπώς, η επιβολή προστίμου σε βάρος τρίτου, η οποία στηρίζεται σε στοιχεία κατασχεθέντα στην επαγγελματική εγκατάσταση ορισμένου επιτηδευματία, δεν είναι νομικώς πλημμελής και ακυρωτέα εκ της μη κοινοποιήσεως σ' αυτόν (τον τρίτο) της εκθέσεως κατασχέσεως (βλ. ΣτΕ 3166/2013, 700/2011, 104/2008 7μ., 4043/1995, 642/1987, 3421/1971, βλ. όμως και ΣτΕ 889/2007)· δύναται, πάντως, ο τρίτος αυτός επιτηδευματίας, σε βάρος του οποίου εκδίδεται η εν λόγω πράξη, εφόσον το ζητήσει, να λάβει γνώση των στοιχείων του φακέλου και, συνεπώς, και της κατά τα ανωτέρω εκθέσεως κατασχέσεως, περαιτέρω δε, σε περίπτωση ασκήσεως προσφυγής κατά της εν λόγω πράξεως, να προβάλει τυχόν πλημμέλειες της εκθέσεως στο μέτρο που αφορούν τον ίδιο ή και παντελή έλλειψη συντάξεώς της (βλ. ΣτΕ 104/2008 7μελ., 2676/2008, 3466/2009, 700/2011, 3166/2013, 2850/2015 κ.ά.).

6. Επειδή, μεταγενεστέρως, με την παράγραφο 2 του άρθρου 32 του ν. 2648/1998 (Α΄ 238), το οποίο άρχισε να ισχύει, σύμφωνα με το άρθρο 48 παρ. 4 του ιδίου νόμου, από τη δημοσίευσή του στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως (22.10.1998), τροποποιήθηκε η ανωτέρω παράγραφος 4 του άρθρου 36 του Κ.Β.Σ. και ορίστηκαν τα ακόλουθα : «Για την έρευνα και την κατάσχεση συντάσσεται έκθεση, η οποία υπογράφεται από αυτούς που ενεργούν την κατάσχεση και τον επιτηδευματία ή τον παρόντα κατά τη διενέργεια του ελέγχου εταίρο ή μέλος ή συγγενικό προς τους ανωτέρω πρόσωπο ή πρόσωπο που μετέχει στη διοίκηση ή διαχείριση ή υπάλληλο ή λογιστή της επιχείρησης. Αντίγραφο της έκθεσης παραδίδει στον υπόχρεο ή στον παριστάμενο, κατά τις διακρίσεις του προηγούμενου εδαφίου, πρόσωπο. Σε περίπτωση άρνησης των παραπάνω να υπογράψουν, εφαρμόζονται οι σχετικές με τις κοινοποιήσεις διατάξεις του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας. Ο ελεγχόμενος δικαιούται να λάβει αντίγραφα ή φωτοτυπίες των κατασχεθέντων βιβλίων, στοιχείων και λοιπών εγγράφων, με δαπάνες του. Για την κατάσχεση βιβλίων, εγγράφων και λοιπών στοιχείων τρίτου φορολογούμενου δεν απαιτείται επίδοση της έκθεσης κατάσχεσης σε αυτόν, με την προϋπόθεση ότι στην έκθεση ελέγχου, που επισυνάπτεται στην απόφαση επιβολής προστίμου σε βάρος του τρίτου, επισυνάπτεται αντίγραφο της σχετικής έκθεσης κατάσχεσης ή απόσπασμα αυτής».

7. Επειδή, κατά τη γνώμη που επικράτησε στο Τμήμα, από τη γραμματική διατύπωση των ανωτέρω διατάξεων του άρθρου 32 παρ. 2 του ν. 2648/1998, ιδίως δε της προστεθείσας με αυτές διατάξεως του τελευταίου εδαφίου της παραγράφου 4 του άρθρου 36 του Κ.Β.Σ., προκύπτει ότι, στην περίπτωση κατά την οποία τα όργανα που διενεργούν φορολογικό έλεγχο στην επαγγελματική εγκατάσταση ορισμένου επιτηδευματία προβαίνουν στην προβλεπόμενη από τις ανωτέρω διατάξεις κατάσχεση βιβλίων, στοιχείων ή άλλων εν γένει εγγράφων τρίτου φορολογούμενου, απαιτείται η κοινοποίηση σ' αυτόν (τον τρίτο) της εκθέσεως κατασχέσεώς τους (ή αποσπάσματος αυτής), κοινοποίηση η οποία μπορεί να γίνει μέχρι και την κοινοποίηση σ' αυτόν της σχετικής εκθέσεως ελέγχου και με επισύναψή της στην τελευταία. Όπως δε συνάγεται από την ως άνω διάταξη, ερμηνευόμενη εν όψει και της διαμορφωμένης μέχρι την ψήφιση της διατάξεως αυτής νομολογίας ως προς την έννοια αυτού, ως «τρίτος» -σε σχέση με τον καταρχήν ελεγχόμενο επιτηδευματία νοείται κάθε άλλος επιτηδευματίας, τον οποίο αφορούν τα κατασχεθέντα, υπό την έννοια ότι είναι ενδεχόμενο να προκύπτει από αυτά ότι αποκρύπτει φορολογητέα ύλη και, ως εκ τούτου, να επαπειλείται σε βάρος του η έκδοση καταλογιστικής πράξεως, τούτο δε, ανεξαρτήτως εάν αυτός είναι ή όχι ο εκδότης των κατασχεθέντων. Ωστόσο, η παράλειψη της φορολογικής αρχής να προβεί στην κοινοποίηση της εκθέσεως κατασχέσεως στον τρίτο, κατά τα οριζόμενα στις ανωτέρω διατάξεις, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι συνιστά λόγο, προβαλλόμενο λυσιτελώς, ο οποίος δικαιολογεί την ακύρωση της καταλογιστικής πράξεως, αν ο τρίτος, ο οποίος, πάντως, έλαβε γνώση των στοιχείων του φακέλου και, κατ’ επέκταση, της εκθέσεως κατασχέσεως κατά το άρθρο 130 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (Κ.Δ.Δ., ν.2717/1997, Α΄ 97), δεν επικαλεσθεί, κατά τρόπο ειδικό, ορισμένο και επαρκώς τεκμηριωμένο, ότι υπέστη βλάβη συνεπεία της τυπικής αυτής πλημμέλειας (πρβλ. ΣτΕ 2007/2013 7μελ., 2365/2013 7μελ.).

Η Σύμβουλος Σ. Βιτάλη διατύπωσε την άποψη ότι, εφόσον η κοινοποίηση της εκθέσεως κατασχέσεως στον τρίτο φορολογούμενο αποτελεί απαίτηση, η οποία τίθεται το πρώτον με την ανωτέρω διάταξη του άρθρου 32 παρ. 2 του ν.2648/1998, η διάταξη αυτή εφαρμόζεται μόνον σε όσες κατασχέσεις διενεργούνται μετά την έναρξη ισχύος της, ήτοι μετά την 22.10.1998 (ημερομηνία δημοσιεύσεως του ν.2648/1998 στην ΕτΚ). Μειοψήφησαν ο Σύμβουλος Κ. Νικολάου και οι Πάρεδροι Μ. Τσακάλη και Μ. Σταματοπούλου, οι οποίοι υποστήριξαν την ακόλουθη γνώμη: Κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων, οι οποίες σκοπούν στην επέκταση της προστασίας του ελεγχόμενου (από τον οποίο αφαιρέθηκαν αναγκαστικώς τα βιβλία και στοιχεία λόγω υπονοιών αποκρύψεως φορολογητέας ύλης) και σε κάθε άλλο επιτηδευματία εις βάρος του οποίου μπορεί, ομοίως, ως εκ του περιεχομένου τους, να χρησιμοποιηθούν περαιτέρω τα κατασχεθέντα, η προβλεπόμενη ρητώς από τις εν λόγω διατάξεις κοινοποίηση προς τον τελευταίο της εκθέσεως κατασχέσεως βιβλίων, στοιχείων ή άλλων εν γένει εγγράφων που τον αφορούν, απαιτείταιγια την ταυτότητα του λόγουως ουσιώδης τύπος της διαδικασίας αναγκαίος για τη νομιμότητα της επακολουθούσης και ερειδομένης στα εν λόγω στοιχεία καταλογιστικής πράξεως σε βάρος του τρίτου· διότι, με την κοινοποίηση αυτή καθίσταται ευχερής η γνώση του τελευταίου ως προς τη διενέργεια της κατασχέσεως και το νόημα αυτής, ότι διενεργήθηκε δηλαδή λόγω υπονοιών αποκρύψεως φορολογητέας ύλης με τις εντεύθεν δυσμενείς και για τον ίδιο (τον τρίτο)ενδεχόμενες συνέπειες και διασφαλίζεται, κατ’ επέκταση, η δυνατότητά του να οργανώσει εν γένει την άμυνά του. Περαιτέρω, ενόψει του διαδικαστικού χαρακτήρα καθώς και του σκοπού της ως άνω διατάξεως, με την οποία, κατά τα προεκτεθέντα, προβλέφθηκε η υποχρέωση της φορολογικής αρχής να προβαίνει σε κοινοποίηση της εκθέσεως κατασχέσεως προς τον τρίτο μέχρι και την κοινοποίηση προς αυτόν της σχετικής εκθέσεως ελέγχου, η διάταξη αυτή είναι εφαρμοστέα σε κάθε περίπτωση, κατά την οποία η έκθεση ελέγχου κοινοποιείται πάντως στον τρίτο μετά την έναρξη ισχύος του νόμου 2648/1998 (22.10.1998), ανεξαρτήτως εάν πρόκειται για κατάσχεση, η οποία διενεργήθηκε σε προηγούμενο της ισχύος του νόμου αυτού χρόνο (κατά τον οποίο δεν προβλεπόταν, κατά τα προεκτεθέντα, η εν λόγω κοινοποίηση), ως και εάν η σύνταξη της εκθέσεως κατασχέσεως έλαβε χώρα κατά τον χρόνο εκείνο.

8. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, σε συνδυασμό προς την πρωτόδικη, προκύπτουν τα εξής : Κατά την ένδικη διαχειριστική χρήση 1993 η αναιρεσείουσα εταιρεία είχε ως αντικείμενο εργασιών την εμπορία εγχωρίων προϊόντων και την εκμετάλλευση μεταφορικού γραφείου και έδρα το ¶γιο Πνεύμα Ιεράπετρας, τήρησε δε βιβλία δεύτερης (β΄) κατηγορίας του Κ.Β.Σ., ενώ, από το 1997 και μετά, βιβλία τρίτης (γ΄) κατηγορίας (του Κ.Β.Σ.). Με το από 6.12.1999 δελτίο πληροφοριών, το οποίο εστάλη από τη Δ.Ο.Υ. Ηράκλειας Σερρών στη Δ.Ο.Υ. Ιεράπετρας, γνωστοποιήθηκαν στην τελευταία τα ακόλουθα : Κατά τη διενέργεια ελέγχου από την ΥΠ.Ε.Δ.Α. Θεσσαλονίκης στην επιχείρηση «...», η οποία έχει ως αντικείμενο την εμπορία γεωργικών μηχανημάτων, αυτοκινήτων και ζωοτροφών και έδρα την Ηράκλεια Σερρών, κατασχέθηκαν διάφορα ανεπίσημα βιβλία και στοιχεία της εν λόγω επιχειρήσεως, για την κατάσχεση δε αυτή συντάχθηκε η υπ' αριθμ. .../9.9.1994 έκθεση κατασχέσεως, ενώ, εξάλλου, παρελήφθησαν τα επίσημα βιβλία της και συντάχθηκε γι' αυτό η από 9.9.1994 απόδειξη παραλαβής. Ειδικότερα, μεταξύ των κατασχεθέντων στοιχείων περιλαμβάνονταν ανεπίσημες καρτέλες της επιχειρήσεως ..., ως εκ του περιεχομένου των οποίων θεώρησε ο έλεγχος ότι προέκυπταν συναλλαγές της εν λόγω επιχειρήσεως με την αναιρεσείουσα. Κατόπιν αντιπαραβολής των ανωτέρω κατασχεθέντων (ανεπισήμων) και παραληφθέντων (επισήμων) βιβλίων και στοιχείων, οι ελεγκτές της Δ.Ο.Υ. Ηράκλειας Σερρών συνέταξαν καταστάσεις, σύμφωνα με τις οποίες, κατά τη χρήση 1993, η επιχείρηση ... πώλησε αγροτικά προϊόντα στην αναιρεσείουσα σε 22 περιπτώσεις, στις 21 δε από αυτές περιπτώσεις συναλλαγών, συνολικής αξίας 22.269.528 δρχ., δεν εξέδωσε σχετικά φορολογικά στοιχεία, ενώ σε μία περίπτωση εξέδωσε ανακριβή-ως προς την αξία της συναλλαγήςφορολογικά στοιχεία, τα υπ' αριθμ. .../7.4.1993 και .../7.4.1993 δελτίο αποστολής και τιμολόγιο πωλήσεως, αντιστοίχως, με αναγραφόμενη αξία 681.318 δρχ. έναντι πραγματικής 1.180.850 δρχ., δηλαδή με αποκρυβείσα αξία 499.532 δρχ.. Ακολούθως, η Προϊσταμένη της Δ.Ο.Υ. Ιεράπετρας εξέδωσε την υπ' αριθμ. 174/23.6.2000 εντολή ελέγχου για την επιχείρηση της αναιρεσείουσας, βάσει της οποίας διενεργήθηκε έλεγχος από την υπάλληλο της εν λόγω Δ.Ο.Υ. ..., κατόπιν δε της υπ' αριθμ. 3518/2000 προσκλήσεως, η αναιρεσείουσα προσκόμισε μόνο πέντε (5) τιμολόγια πωλήσεως που είχε εκδόσει η επιχείρηση ... προς αυτήν κατά τα έτη 1993 και 1994· την ένδικη δε χρήση αφορά μόνο το προαναφερθέν (υπ' αριθμ. 91/7.4.1993) τιμολόγιο πωλήσεως που φέρεται ως ανακριβές. Περαιτέρω, από την αντιπαραβολή του εν λόγω τιμολογίου με τις προαναφερθείσες καταστάσεις της Δ.Ο.Υ. Ηράκλειας Σερρών και τις επίμαχες ανεπίσημες καρτέλες (που είχαν σταλεί στη Δ.Ο.Υ. Ιεράπετρας), διαπιστώθηκε αφενός μεν ότι το ως άνω τιμολόγιο είναι ανακριβές με αποκρυβείσα αξία 499.532 δρχ., αφετέρου δε ότι για τις 21 ως άνω συναλλαγές της ένδικης χρήσεως, συνολικού ύψους 22.269.528 δρχ., η αναιρεσείουσα δεν ζήτησε και δεν έλαβε φορολογικά στοιχεία ούτε εξέδωσε δικά της, κατά παράβαση των διατάξεων του άρθρου 12 παρ. 1 και 5 του Κ.Β.Σ.. Με βάση τις διαπιστώσεις αυτές, για τις οποίες συντάχθηκε η από 12.7.2000 έκθεση ελέγχου, εκδόθηκε η ένδικη καταλογιστική πράξη, με την οποία επιβλήθηκαν σε βάρος της αναιρεσείουσας πρόστιμα, κατ' εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 32 παρ. 2 του Κ.Β.Σ. σε συνδυασμό με τις διατάξεις του άρθρου 12 παρ. 1 και 5 του Κ.Β.Σ., συνολικού ύψους 22.269.528 δρχ., ήτοι ισόποσα με την αξία των 21 αποκρυβεισών συναλλαγών, καθώς και πρόστιμο, ύψους 499.532 δρχ., ήτοι ισόποσο της αποκρυβείσας αξίας του ως άνω ανακριβούς τιμολογίου.

9. Επειδή, με την προσφυγή της, όπως αυτή συμπληρώθηκε με δικόγραφο προσθέτων λόγων, η αναιρεσείουσα προέβαλε, μεταξύ άλλων, ότι από την οικεία έκθεση ελέγχου της Δ.Ο.Υ. Ιεράπετρας δεν προέκυπτε αν είχε συνταχθεί έκθεση κατασχέσεως των επίμαχων ανεπίσημων στοιχείων (καρτελών) της επιχειρήσεως ..., στα οποία στηρίχθηκε η επιβολή σε βάρος της του ένδικου προστίμου, ούτε, άλλωστε, κοινοποιήθηκαν σ' αυτήν τα αναφερόμενα στην ανωτέρω έκθεση ελέγχου ως συνημμένα έγγραφα, ώστε να είναι δυνατό να ελεγχθεί εάν ήταν νόμιμη η παραλαβή από τη φορολογική αρχή των επίμαχων στοιχείων (σελ. 2-3 δικογράφου προσθέτων λόγων προσφυγής). Με την πρωτόδικη απόφαση απορρίφθηκαν οι ισχυρισμοί αυτοί ως αβάσιμοι, αφού κρίθηκε ειδικότερα ότι η επίκληση από την αναιρεσείουσα της παραβάσεως του ουσιώδους τύπου της διαδικασίας «αφορούσε την έγκυρη κοινοποίηση της εκθέσεως ελέγχου της Δ.Ο.Υ. Ιεράπετρας και όχι των λοιπών στοιχείων. Ανεξαρτήτως τούτου, η προσφεύγουσα θα μπορούσε να ζητήσει εγγράφως και προς ενημέρωσή της όλα τα σχετικά έγγραφα, δυνατότητα που δεν αποδεικνύει ότι μετήλθε». Με την έφεσή της, όπως αυτή συμπληρώθηκε με δικόγραφο προσθέτων λόγων, η αναιρεσείουσα, πλήσσοντας την ανωτέρω αιτιολογία της πρωτόδικης αποφάσεως, προέβαλε ότι δεν της κοινοποιήθηκε αντίγραφο της επίμαχης εκθέσεως κατασχέσεως ούτε επισυνάφθηκε αυτό στη σχετική έκθεση ελέγχου, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 36 παρ. 4 εδ. 8 του Κ.Β.Σ., και ότι, επομένως, εσφαλμένα το πρωτοβάθμιο δικαστήριο έκρινε ότι δεν υφίσταται ακυρότητα της ένδικης καταλογιστικής πράξεως εκ της παραλείψεως της φορολογικής αρχής να προβεί στην κοινοποίηση αυτή. Με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση ο λόγος αυτός απορρίφθηκε ως αβάσιμος, με την αιτιολογία ότι «τα επίμαχα στοιχεία (καρτέλες) δεν ήταν της εκκαλούσας ως τρίτης κατά τον έλεγχο του ... (προμηθευτή αυτής), όπου και κατασχέθηκαν, αλλά του ... και, συνεπώς, δεν ήταν απαραίτητη η κατ' άρθρο 36 παρ. 4 εδ. 8 του Π.Δ. 186/1992 επισύναψη της εκθέσεως κατασχέσεως στη σχετική έκθεση ελέγχου, η οποία επιδίδεται με την απόφαση επιβολής προστίμου στον υπόχρεο. Εξάλλου, [κατά την αναιρεσιβαλλομένη πάντοτε], «ρητά στην έκθεση ελέγχου (σελ. 4), για την οποία η εκκαλούσα δεν παραπονείται ότι δεν της επιδόθηκε (μάλλον εμμέσως συνομολογεί επίδοσή τηςβλ. πρόσθετους λόγους προσφυγής σελ. 3), αναφέρεται ως επισυναπτόμενη και η σχετική έκθεση κατάσχεσης των στοιχείων αυτών». Με την υπό κρίση αίτηση, όπως συμπληρώθηκε με δικόγραφο προσθέτων λόγων, η αναιρεσείουσα επαναλαμβάνει τον ανωτέρω λόγο, προβάλλει δε ειδικότερα ότι, εφόσον τα κατασχεθέντα στοιχεία (καρτέλες) αποτέλεσαν έρεισμα της ένδικης καταλογιστικής πράξεως, υποχρεούτο η φορολογική αρχή να κοινοποιήσει σ’ αυτήν την έκθεση κατασχέσεως αυτών, ότι ουδέποτε κοινοποιήθηκε σ’ αυτήν αντίγραφο της επίμαχης κατασχέσεως, η δε αναιρεσιβαλλομένη, με την επικουρική σκέψη της, με μη νόμιμη αιτιολογία και αντιστρέφοντας το βάρος αποδείξεως έκρινε ότι «μάλλον εμμέσως συνομολογεί (η αναιρεσείουσα) επίδοση (της εκθέσεως ελέγχου)». Όμως, κατά τη γνώμη που επικράτησε στο Τμήμα, εφόσον η αναιρεσείουσα δεν προέβαλε ενώπιον των δικαστηρίων της ουσίας και δη κατά τρόπο ειδικό, ορισμένο και τεκμηριωμένο ότι υπέστη βλάβη από τη μη κοινοποίηση προς αυτήν της επίμαχης κατασχέσεως, ο παραπάνω λόγος της προσφυγής της ήταν απορριπτέος ως αλυσιτελής.

Κατά συνέπεια, ορθώς απορρίφθηκε, από το δικάσαν δικαστήριο, ανεξαρτήτως αιτιολογίας, τα δε περί του αντιθέτου προβαλλόμενα με την υπό κρίση αίτηση πρέπει να απορριφθούν ως αβάσιμα. Κατά τη γνώμη, δε, της Συμβούλου Σ. Βιτάλη, ο ανωτέρω λόγος αναιρέσεως θα έπρεπε, σύμφωνα με όσα υποστήριξε προηγουμένως, να απορριφθεί ως αβάσιμος, διότι η επίμαχη διάταξη δεν ήταν κατά χρόνον εφαρμοστέα εν προκειμένω, και, συνεπώς, δεν απαιτείτο η τήρηση του προβλεπομένου στη διάταξη αυτή τύπου· περαιτέρω δε, και υπό την εκδοχή ότι απαιτείτο η τήρηση του ως άνω τύπου, ο λόγος θα ήταν απορριπτέος, δεδομένου, ότι, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, στη σχετική έκθεση ελέγχου ρητώς αναφέρεται ότι συγκοινοποιήθηκε με αυτήν και η επίμαχη έκθεση κατασχέσεως. Κατά την άποψη, όμως, του Συμβούλου Κ. Νικολάου και των Παρέδρων της συνθέσεως, η ανωτέρω κρίση της αναιρεσιβαλλομένης είναι μη νόμιμη, διότι, σύμφωνα με την προαναφερθείσα διάταξη (του τελευταίου εδαφίου της παραγράφου 4 του άρθρου 36 του Κ.Β.Σ.), η οποία, ως εκ του χρόνου κοινοποιήσεως της σχετικής εκθέσεως ελέγχου προς την αναιρεσείουσα (έτος 2000), είναι εν προκειμένω εφαρμοστέα, απαιτείτο, ως ουσιώδης τύπος της διαδικασίας, κοινοποίηση αντιγράφου της επίμαχης εκθέσεως κατασχέσεως προς την αναιρεσείουσα ως «τρίτη» έως και την κοινοποίηση της οικείας εκθέσεως ελέγχου, δεδομένου ότι τα στοιχεία (ανεπίσημες καρτέλες) που κατασχέθηκαν στην επαγγελματική εγκατάσταση της επιχειρήσεως ... αφορούσαν, κατά τη φορολογική αρχή, σε συναλλαγές της αναιρεσείουσας και αποτέλεσαν έρεισμα για την έκδοση σε βάρος της της επίδικης πράξεως επιβολής προστίμου, δεν ασκούσε δε, προς τούτο, επιρροή το γεγονός ότι η αναιρεσείουσα δεν ήταν εκδότρια των εν λόγω στοιχείων, όπως εσφαλμένα έκρινε το δικάσαν δικαστήριο. Εξάλλου, υπό την εσφαλμένη αυτή εκδοχή, ότι για τη νομιμότητα της ένδικης καταλογιστικής πράξης δεν απαιτείτο κοινοποίηση αντιγράφου της εκθέσεως κατασχέσεως προς την αναιρεσείουσα, το δικάσαν δικαστήριο δεν εξέτασε, όπως όφειλε, ενόψει και των προβληθέντων ισχυρισμών της αναιρεσείουσας περί μη κοινοποιήσεως σ' αυτήν των αναφερομένων στην έκθεση ελέγχου ως συνημμένων εγγράφων, εάν όντως είχε γίνει επισύναψη αντιγράφου της εκθέσεως κατασχέσεως και κοινοποίηση αυτού με την έκθεση ελέγχου, αλλά αρκέσθηκε στην παραδοχή ότι η έκθεση κατασχέσεως «αναφερόταν ως συνημμένη» στην έκθεση ελέγχου. Κατά τη γνώμη, επομένως, αυτή, ο σχετικός λόγος αναιρέσεως θα έπρεπε να γίνει δεκτός ως βάσιμος.

10. Επειδή, εξάλλου, από τις ανωτέρω διατάξεις του άρθρου 36 του Κ.Β.Σ. συνάγεται ότι ο έλεγχος των βιβλίων και στοιχείων του επιτηδευματία ενεργείται καταρχήν στην επαγγελματική εγκατάσταση αυτού ή προκειμένου για βιβλία πρώτης και δεύτερης κατηγορίας στα γραφεία της Δ.Ο.Υ. μετά από έγγραφη πρόσκληση του Προϊσταμένου αυτής. Ο ανωτέρω έλεγχος, όμως, μπορεί να γίνει και εκτός της επαγγελματικής εγκαταστάσεως του υποχρέου και ειδικότερα στο κατάστημα της αρμόδιας φορολογικής αρχής στις περιπτώσεις των παρ. 3, 4 και 5 του άρθρου 36 του Κ.Β.Σ., δηλαδή μετά από κατάσχεση των βιβλίων και στοιχείων, οπότε αυτά αφαιρούνται από την επαγγελματική εγκατάσταση του υποχρέου και παραδίδονται για έλεγχο στον Προϊστάμενο της αρμόδιας Δ.Ο.Υ.. Ενόψει αυτών, πέραν της προσκομίσεως από τον ίδιο τον επιτηδευματία των βιβλίων και στοιχείων του στον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ., σύμφωνα με τα οριζόμενα στις ανωτέρω διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 36 του Κ.Β.Σ., σε κάθε άλλη περίπτωση αφαιρέσεως ή γενικότερα παραλαβής από υπαλλήλους της οικείας Δ.Ο.Υ. ή της ΥΠ.Ε.Δ.Α. βιβλίων και στοιχείων από την επαγγελματική εγκατάσταση του υποχρέου, προκειμένου αυτά στη συνέχεια να παραδοθούν για έλεγχο στον Προϊστάμενο της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. πρέπει, κατά την έννοια των ως άνω διατάξεων, να τηρείται η διαδικασία κατασχέσεως των εν λόγω βιβλίων και στοιχείων (ΣΕ 1802/2004, 4106/2005, 1063/2005, 3358/2006, 4567/2014 βλ. και ΣΕ 3267/2004, 3488/2007, 4211/2011).

11. Επειδή, εν προκειμένω, η αναιρεσείουσα προέβαλε ότι, εφόσον κατά τον χρόνο διενέργειας του ελέγχου στην επιχείρησή της (ήτοι το έτος 2000) τηρούσε βιβλία γ΄ κατηγορίας του Κ.Β.Σ., ο έλεγχος έπρεπε να είχε διενεργηθεί στην επιχείρησή της ή στα γραφεία της οικείας Δ.Ο.Υ. (Ιεράπετρας), κατόπιν, όμως, τηρήσεως της διαδικασίας κατασχέσεως των επίμαχων φορολογικών στοιχείων της, στα οποία στηρίχθηκε η ένδικη πράξη επιβολής προστίμου· και ότι, συνεπώς, ο διενεργηθείς στα γραφεία της ως άνω Δ.Ο.Υ. έλεγχος επί των φορολογικών στοιχείων που προσκόμισε αυτή κατόπιν της 3518/2000 προσκλήσεως της Προϊσταμένης της ως άνω Δ.Ο.Υ., εχώρησε κατά παράβαση του άρθρου 36 του Κ.Β.Σ., εφόσον - για την παραλαβή αυτών - δεν τηρήθηκε ο ουσιώδης τύπος της κατασχέσεως, καθιστώντας, ως εκ τούτου, νομικώς πλημμελή και ακυρωτέα την ένδικη πράξη. Ο λόγος αυτός απορρίφθηκε από το δικάσαν δικαστήριο, το οποίο, επικυρώνοντας την πρωτόδικη απόφαση, έκρινε ότι, εφόσον κατά τον χρόνο, στον οποίο αναφέρεται ο έλεγχος, η αναιρεσείουσα τηρούσε βιβλία β΄ και όχι γ΄ κατηγορίας του Κ.Β.Σ., νομίμως διενεργήθηκε στα γραφεία της Δ.Ο.Υ. ο έλεγχος επί των ως άνω στοιχείων που προσκομίστηκαν από την αναιρεσείουσα κατόπιν της ανωτέρω προσκλήσεως της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ., χωρίς να απαιτείται εν προκειμένω η τήρηση της διαδικασίας της κατασχέσεως, εφόσον δεν έλαβε χώρα κατάσχεση. Η αιτιολογία αυτή είναι νόμιμη, διότι το ζήτημα του τόπου διενέργειας του φορολογικού ελέγχου (ήτοι στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στα γραφεία της Δ.Ο.Υ.), και κατ’ επέκταση των προϋποθέσεων, υπό τις οποίες διενεργείται ο έλεγχος στα γραφεία της Δ.Ο.Υ., συναρτάται με την κατηγορία των βιβλίων που τηρεί ο επιτηδευματίας κατά τη διαχειριστική περίοδο, στην οποία ανάγονται οι αποδιδόμενες σ΄ αυτόν παραβάσεις, και τα οποία (βιβλία και σχετικά στοιχεία) αποτελούν το αντικείμενο του φορολογικού ελέγχου. Ενόψει τούτου, εφόσον, κατά τα ανελέγκτως κατ’ αναίρεση γενόμενα δεκτά από το δικάσαν δικαστήριο, οι αποδοθείσες παραβάσεις αφορούν τη διαχειριστική χρήση 1993, για την οποία ζητήθηκαν τα επίμαχα φορολογικά στοιχεία που αποτέλεσαν το αντικείμενο του φορολογικού ελέγχου, κατά δε τον χρόνο εκείνο η αναιρεσείουσα τηρούσε βιβλία β’ κατηγορίας του Κ.Β.Σ., νομίμως ο έλεγχος διενεργήθηκε στα γραφεία της Δ.Ο.Υ. κατόπιν της προαναφερθείσας προσκλήσεως της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ., μη όντος κρισίμου από την εξεταζόμενη άποψη του γεγονότος ότι κατά τον χρόνο πλέον διενέργειας του ελέγχου (ήτοι το έτος 2000) η αναιρεσείουσα τηρούσε βιβλία γ’ κατηγορίας. Συνεπώς, ο περί του αντιθέτου προβαλλόμενος λόγος αναιρέσεως πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος.

12. Επειδή, εξάλλου, στο π.δ. 16/1989 «Κανονισμός λειτουργίας Δημοσίων Οικονομικών Υπηρεσιών (Δ.Ο.Υ.) και των Τοπικών Γραφείων και καθήκοντα υπαλλήλων αυτών» (Α΄ 6), το οποίο εκδόθηκε κατ’ εξουσιοδότηση του άρθρου 67 του ν.δ. 321/1969 «Περί κώδικος Δημοσίου Λογιστικού» (Α΄ 205), ορίζεται στο άρθρο 17 ότι

«1.Γενικά: Το Τμήμα Φορολογικού Ελέγχου κάνει τους ελέγχους, τις έρευνες και τις εξακριβώσεις αρμοδιότητας της Δ.Ο.Υ. μετά από γραπτή εντολή του προϊσταμένου αυτής. Η εντολή βγαίνει ονομαστικά σε ορισμένο ελεγκτή ή συνεργείο ελέγχου σύμφωνα με τις ισχύουσες εκάστοτε διατάξεις και τις σχετικές οδηγίες της διοίκησης.», περαιτέρω στο άρθρο 19 ότι «[...]3. Έναρξη-Λήξη φορολογικού ελέγχου: Ο φορολογικός έλεγχος αρχίζει από την επίσκεψη του ελεγκτή ή του συνεργείου στο κατάστημα ή το γραφείο του φορολογούμενου και τη θεώρηση των βιβλίων και στοιχείων του [...].

5. Πρώτη ημέρα ελέγχου: Τη πρώτη ημέρα μετάβασης στο κατάστημα του ελεγχόμενου, ο προϊστάμενος του συνεργείου ζητά τον φορολογούμενο [...], επιδίδει αντίγραφο της εντολής και αμέσως γίνεται έλεγχος εφαρμογής των διατάξεων του Κ.Φ.Σ. για τον οποίο συντάσσεται ειδική έκθεση.[...]», στο δε άρθρο 21 παρ. 2 ότι η έκθεση φορολογικού ελέγχου γενικού τύπου πρέπει να περιλαμβάνει, μεταξύ άλλων, «Τον αριθμό και τη χρονολογία εντολής ελέγχου του αρμόδιου προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ.» (εδ. ε’) .

13. Επειδή, από τις προαναφερθείσες διατάξεις σε συνδυασμό με τη διάταξη του άρθρου 36 παρ. 1 του Κ.Β.Σ., προκύπτει ότι η φορολογική ελεγκτική αρμοδιότητα ανήκει καταρχήν στον Προϊστάμενο της οικείας Δ.Ο.Υ., ο οποίος δύναται να διενεργήσει (ο ίδιος) ή να αναθέσει τη διενέργεια του ελέγχου σε ορισμένο ελεγκτή ή συνεργείο ελέγχου, κατόπιν σχετικής έγγραφης εντολής. Εξάλλου, η έκδοση της εντολής αυτής αποτελεί προϋπόθεση για τη νόμιμη διενέργεια του ελέγχου από τον ελεγκτή ή το συνεργείο ελέγχου που ορίστηκε με αυτή, καθώς και για τη σύνταξη από αυτούς (αρμοδίως) της σχετικής εκθέσεως ελέγχου (πρβλ. ΣτΕ 65/2002, 1527/2001, 1149/1980, βλ. και ΣτΕ 3578/2013 περί αλυσιτελούς προβολής λόγου σχετικού με αναρμοδιότητα του διενεργήσαντος τον έλεγχο υπαλλήλου). Περαιτέρω, στην αρμοδιότητα του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ανήκει και η έκδοση της προσκλήσεως του άρθρου 36 παρ. 1 του Κ.Β.Σ. περί προσκομίσεως από τον επιτηδευματία (που τηρεί βιβλία πρώτης και δεύτερης κατηγορίας) των βιβλίων και στοιχείων του στα γραφεία της Δ.Ο.Υ., η οποία (έκδοση), ως εκ τούτου, δύναται να γίνει και πριν από την ανάθεση από αυτόν της διενέργειας του ελέγχου σε ορισμένο ελεγκτή. Συνεπώς, ο προβληθείς με την προσφυγή και περαιτέρω με την έφεση της αναιρεσείουσας λόγος ότι είναι μη νόμιμη η διενέργεια του ελέγχου και, ως εκ τούτου, ακυρωτέα η ένδικη καταλογιστική πράξη που στηρίχθηκε σ’ αυτόν, εφόσον, πριν από την έκδοση της υπ’ αριθμ. 174/23.6.2000 εντολής ελέγχου από την Προϊσταμένη της Δ.Ο.Υ. Ιεράπετρας, είχε ήδη εκδοθεί από την τελευταία η υπ’ αριθμ. 3518/8.6.2000 πρόσκληση, με την οποία εκλήθη (η αναιρεσείουσα) να προσκομίσει στη Δ.Ο.Υ. τα σχετικά με τις αποδοθείσες παραβάσεις τιμολόγια, νομίμως απορρίφθηκε από το δικάσαν δικαστήριο ως αβάσιμος. Συνεπώς, ο περί του αντιθέτου λόγος αναιρέσεως, ο οποίος στηρίζεται στην εσφαλμένη εκδοχή ότι η προαναφερθείσα πρόσκληση δεν μπορούσε να εκδοθεί νομίμως από την Προϊσταμένη της οικείας Δ.Ο.Υ. πριν από την έκδοση από αυτήν της εντολής ελέγχου, πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος.

14. Επειδή, στον Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, ορίζονται, μεταξύ άλλων, τα εξής :

«¶ρθρο 79

1. Το δικαστήριο ελέγχει την προσβαλλόμενη πράξη ή παράλειψη κατά το νόμο και την ουσία, μέσα στα όρια της προσφυγής, τα οποία προσδιορίζονται από τους λόγους και το αίτημά της. Κατ' εξαίρεση, ο κατά νόμο έλεγχος της προσβαλλόμενης πράξης ή παράλειψης, κατά περίπτωση, χωρεί και αυτεπαγγέλτως, εκτεινόμενος στο σύνολό της, προκειμένου να διακριβωθεί :

α) αν συντρέχουν οι λόγοι της περ. α΄ της παρ. 3 ή

β) αν η πράξη είναι πλημμελής κατά τη νόμιμη βάση της, ή

γ) αν υπάρχει παράβαση δεδικασμένου.

2. [...]

3. Το δικαστήριο ακυρώνει την πράξη [...]

α) αν η πράξη έχει εκδοθεί από αναρμόδιο όργανο ή από συλλογικό όργανο που δεν έχει νόμιμη συγκρότηση ή σύνθεση, ή

β) [...] ¶ρθρο 87 Τα δικόγραφα των ένδικων μέσων, εκτός από τα στοιχεία που προβλέπουν οι διατάξεις του άρθρου 45, πρέπει να περιέχουν και :

α) [...]

β) τους ειδικούς για κάθε ένδικο μέσο λόγους [...]

γ) [...] ¶ρθρο 95 Λόγο έφεσης μπορεί να θεμελιώσει κάθε νομικό ή πραγματικό σφάλμα της απόφασης και κάθε παράλειψη του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου να ερευνήσει αυτεπαγγέλτως όσα είχε υποχρέωση [...] ¶ρθρο 97

1. Το δευτεροβάθμιο δικαστήριο περιορίζεται να κρίνει την υπόθεση μέσα στα όρια των αιτιάσεων που προβάλλονται κατά της πρωτόδικης απόφασης. Μέσα στα όρια αυτά, το δικαστήριο εξετάζει και αυτεπαγγέλτως όσα το πρωτοβάθμιο έπρεπε να εξετάσει, σύμφωνα με τα οριζόμενα στη δεύτερη περίοδο της παρ. 1 του άρθρου 79, αλλά δεν τα εξέτασε.

2. Η έλλειψη δικαιοδοσίας, η αναρμοδιότητα και η μη νόμιμη συγκρότηση ή σύνθεση του πρωτοβάθμιο δικαστηρίου εξετάζεται από το δευτεροβάθμιο δικαστήριο και αυτεπαγγέλτως».

Κατά την έννοια των διατάξεων αυτών, το δικαστήριο ελέγχει την πράξη ή παράλειψη κατά τον νόμο και την ουσία μέσα στα όρια της προσφυγής, όπως αυτά προσδιορίζονται από τους λόγους και το αίτημά της. Κατ’ εξαίρεση ελέγχει και αυτεπαγγέλτως τους αναφερόμενους στο τελευταίο εδάφιο της ανωτέρω παραγράφου 1 του άρθρου 79 λόγους, μεταξύ των οποίων την αναρμοδιότητα του οργάνου και τη μη νόμιμη συγκρότηση ή σύνθεση του οργάνου που εξέδωσε την πράξη, όχι, όμως, και τη μη τήρηση ουσιώδους τύπου της διαδικασίας που έχει ταχθεί για την έκδοση της πράξεως, όπως τη μη τήρηση του τύπου της προηγούμενης ακρόασης (βλ. ΣτΕ 921/2012 7μελ., 2440/2013 κ.ά.). Εξάλλου, το δευτεροβάθμιο δικαστήριο ερευνά την υπόθεση μέσα στα όρια των αιτιάσεων που προβάλλονται κατά της απόφασης του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου και αποφαίνεται επί των αιτιάσεων αυτών· ερευνά δε αυτεπαγγέλτως τους λόγους μόνον εκείνους που είτε μνημονεύονται στην ανωτέρω παράγραφο 2 του άρθρου 97 (έλλειψη δικαιοδοσίας, αναρμοδιότητα κ.λπ. του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου), είτε είναι από αυτούς που το πρωτοβάθμιο δικαστήριο όφειλε να εξετάσει αυτεπαγγέλτως αλλά δεν τους εξέτασε (ΣτΕ 921/2012 7μ., 47/2017 κ.ά.). Τέτοιο λόγο συνιστά, κατά το ανωτέρω άρθρο 79 παρ. 1 περ. β΄, και η νομική πλημμέλεια της καταλογιστικής πράξης της φορολογικής αρχής, εκείνη δηλαδή που προκύπτει από το ίδιο το σώμα της ή την οικεία έκθεση ελέγχου, και η οποία, συνεπώς, ελέγχεται αυτεπαγγέλτως κατ' έφεση τότε μόνο όταν δεν εξετάσθηκε πρωτοδίκως (ΣτΕ 3703/2012, 572, 3551/2008, 47/2017 πρβλ. ΣτΕ 1389/1994 Ολομ. κ.ά.).

15. Επειδή, εν προκειμένω, η αναιρεσείουσα προέβαλε πρωτοδίκως (με το δικόγραφο προσθέτων λόγων της προσφυγής) ότι δεν τηρήθηκε ο ουσιώδης τύπος της προηγουμένης ακροάσεως, κατά παράβαση του άρθρου 20 παρ. 2 του Συντάγματος και του άρθρου 6 του Κώδικα Διοικητικής Διαδικασίας (ν.2690/1999, Α΄ 45), εφόσον δεν κλήθηκε προ της εκδόσεως της ένδικης πράξεως να εκθέσει τις απόψεις της επί των αποδοθεισών σ΄ αυτήν παραβάσεων. Ο λόγος αυτός απορρίφθηκε με την πρωτόδικη απόφαση ως αβάσιμος, με την αιτιολογία ότι παρασχέθηκε στην αναιρεσείουσα η ευχέρεια να ακουσθεί πριν από την έκδοση της ένδικης πράξεως, εφόσον οι αποδοθείσες σ’ αυτήν παραβάσεις τής γνωστοποιήθηκαν με το υπ’ αριθμ. 104/26.6.2000 υπηρεσιακό σημείωμα ελέγχου, δηλαδή πριν από τη σύνταξη της εκθέσεως ελέγχου (που φέρει ημερομηνία 12.7.2000) και πριν από την έκδοση της ένδικης πράξεως επιβολής προστίμου, γεγονός που δεν το αρνήθηκε η αναιρεσείουσα (βλ. σελ. 2 του δικογράφου των προσθέτων λόγων προσφυγής), και στο οποίο (υπηρεσιακό σημείωμα), όμως, αυτή δεν απάντησε. Περαιτέρω, με το υπόμνημα επί της εφέσεώς της η αναιρεσείουσα επανέλαβε τον ανωτέρω λόγο περί μη κλήσεώς της σε προηγούμενη ακρόαση, ο οποίος απορρίφθηκε με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση με την αιτιολογία ότι, πέραν του ότι παρίσταται νόμω αβάσιμος, αφού στην αναιρεσείουσα επιδόθηκε σημείωμα σχετικό με τις παραβάσεις, επί του οποίου μάλιστα δεν απάντησε, είναι απορριπτέος προεχόντως ως απαράδεκτος, διότι προβλήθηκε με το υπόμνημα επί της εφέσεως, ενώ θα έπρεπε να είχε προβληθεί με την έφεση, ως αναγόμενος δε σε νομική πλημμέλεια της πράξεως δεν ήταν αυτεπαγγέλτως εξεταστέος, εφόσον είχε εξεταστεί και απορριφθεί ρητά με την πρωτόδικη απόφαση. Ήδη με το δικόγραφο προσθέτων λόγων επί της κρινομένης αιτήσεως η αναιρεσείουσα προβάλλει ότι «η πρωτόδικη απόφαση δεν εξέτασε τη νομιμότητα του φερόμενου ως κοινοποιηθέντος σημειώματος ελέγχου, με το οποίο, όμως, απλώς γνωστοποιούντο σε μένα οι φερόμενες ως διαπιστωθείσες παραβάσεις, χωρίς να καλούμαι να εκθέσω τις απόψεις μου επ’ αυτών πριν από την σύνταξη της εκθέσεως ελέγχου και της εκδόσεως της καταλογιστικής πράξεως», περαιτέρω δε, ότι το δικάσαν δικαστήριο όφειλε να εξετάσει αυτεπαγγέλτως την τήρηση του ουσιώδους αυτού τύπου, εφόσον πρόκειται για νομική πλημμέλεια που δεν εξετάστηκε από το πρωτοβάθμιο δικαστήριο. Όμως, ο λόγος αυτός είναι απορριπτέος, διότι ερείδεται στην εσφαλμένη, κατά τα προεκτεθέντα, εκδοχή ότι η μη τήρηση του τύπου της προηγουμένης ακροάσεως ελέγχεται αυτεπαγγέλτως από τα διοικητικά δικαστήρια (βλ. ΣτΕ 2440/2013, 4455/2014 κ.ά.)· σε κάθε δε περίπτωση, το ζήτημα της επίδρασης της έλλειψης ακροάσεως της αναιρεσείουσας στη νομιμότητα της επίδικης πράξεως, έχοντας εξεταστεί πρωτοδίκως, δεν μπορούσε, σύμφωνα με τα προεκτεθέντα, ν’ αποτελέσει αντικείμενο αυτεπάγγελτου ελέγχου κατ’ έφεση, ακόμα κι αν αναγόταν σε νομική πλημμέλεια της πράξεως υπό την εκτεθείσα έννοια (βλ. ΣτΕ 47/2017), και, επομένως, όφειλε η αναιρεσείουσα να έχει προβάλει παραδεκτώς κατ’ έφεση τον ως άνω ισχυρισμό περί κοινοποιήσεως σ’ αυτήν μόνο του σημειώματος ελέγχου, όχι, όμως, και της κλήσεως προς παροχή εξηγήσεων. Εξάλλου, τα προβαλλόμενα με το από 19.10.2015 υπόμνημα επί της κρινομένης αιτήσεως ότι η απαίτηση για την προβολή τέτοιου ισχυρισμού κατ’ έφεση είναι τυπολατρική και αντίθετη στην αρχή της προστατευόμενης εμπιστοσύνης και της αποτελεσματικότητας της δικαστικής προστασίας (κατ’ άρθρ. 20 παρ. 1 και 25 παρ. 1 του Συντάγματος), εφόσον, μέχρι τον χρόνο εκδόσεως της αναιρεσιβαλλομένης, ο λόγος περί μη τηρήσεως της προηγουμένης ακροάσεως, ήταν, σύμφωνα με την πάγια μέχρι τότε νομολογία, απορριπτέος (δοθέντος ότι η εν λόγω νομολογία ανετράπη με την υπ’ αριθμ. 2370/2007 απόφαση της Ολομελείας του Συμβουλίου της Επικρατείας, η οποία εκδόθηκε μετά την έκδοση της αναιρεσιβαλλομένης), είναι απορριπτέα, εφόσον, πάντως, η αναιρεσείουσα είχε προβάλει με την προσφυγή της τον επίμαχο λόγο περί μη τηρήσεως της προηγουμένης ακροάσεως και, συνεπώς, η μη παραδεκτή προβολή του κατ’ έφεση δεν στηρίχθηκε στην προηγηθείσα νομολογία.

16. Επειδή, το προαναφερθέν π.δ. 16/1989 ορίζει στο άρθρο 21 παρ. 2 εδ. ι΄ ότι η έκθεση ελέγχου (γενικού τύπου) πρέπει να περιλαμβάνει, μεταξύ άλλων, «υπογραφές από ελεγκτές, επόπτη και τον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ.», περαιτέρω δε, στο άρθρο 22 παρ. 1 ορίζει τα εξής:

«Προϊστάμενος στο τμήμα φορολογικού ελέγχου είναι ο επόπτης ελέγχου με τις παρακάτω υποχρεώσεις και δικαιώματα: [...]

ε. Επιμελείται ώστε ο έλεγχος να είναι πλήρης προς κάθε κατεύθυνση. Επίσης επιμελείται της θεμελίωσης των διαφορών που διαπιστώθηκαν πάνω στη φορολογητέα ύλη. στ. Παίρνει ενεργό μέρος στον έλεγχο, μεταβαίνει εφόσον κρίνει σκόπιμο, στην επιχείρηση, για να σχηματίσει ιδία γνώμη, να ενημερωθεί για την πορεία του ελέγχου να δώσει τις ανάλογες κατευθύνσεις.

ζ. Ερευνά και δίνει λύση σε κάθε θέμα που προκύπτει κατά τον έλεγχο. [...]

θ. Παίρνει την έκθεση ελέγχου από τους ελεγκτές, την ελέγχει, την προσυπογράφει και την καταχωρεί στο αντίστοιχο βιβλίο [...]».

17. Επειδή, εν προκειμένω, η αναιρεσείουσα προέβαλε με την προσφυγή της ότι η συνταχθείσα από τη Δ.Ο.Υ. Ιεράπετρας έκθεση ελέγχου δεν φέρει υπογραφή του επόπτη ελέγχου, η έλλειψη δε αυτή καθιστά την ένδικη πράξη επιβολής προστίμου νομικώς πλημμελή και ακυρωτέα. Ο λόγος αυτός απορρίφθηκε με την πρωτόδικη απόφαση, με την αιτιολογία ότι από το αντίγραφο που προσκομίστηκε προκύπτει το αντίθετο. Με την έφεσή της η αναιρεσείουσα επανέλαβε τον παραπάνω λόγο, προέβαλε δε, ειδικότερα, ότι στην ένδειξη «επόπτης» υπογράφει η ελεγκτής ... και όχι ο επόπτης ελέγχου. Ενόψει τούτου, το δικάσαν δικαστήριο με την υπ’ αριθμ. 258/2006 προδικαστική απόφασή του, αφού δέχθηκε ότι η ανωτέρω έκθεση ελέγχου υπογράφεται από την εν λόγω υπάλληλο και ως ελεγκτή και ως επόπτη ελέγχου, χωρίς να προκύπτει εάν αυτή είχε προς τούτο δικαίωμα βάσει των διατάξεων του άρθρου 97 του Κώδικα Κατάστασης Δημοσίων Πολιτικών Διοικητικών Υπαλλήλων και Υπαλλήλων Ν.Π.Δ.Δ. (ν.2683/1999, Α΄ 19), ανέβαλε την έκδοση οριστικής αποφάσεως και διέταξε το Δημόσιο να προσκομίσει στοιχεία βάσει των οποίων η ως άνω ελεγκτής υπάλληλος .... υπέγραψε την επίμαχη έκθεση ελέγχου και ως επόπτης ελέγχου. Σε εκτέλεση της εν λόγω αποφάσεως προσκομίστηκεκατά τα αναφερόμενα στην αναιρεσιβαλλόμενη απόφασητο υπ’ αριθμ. .../18.12.2006 έγγραφο της Δ.Ο.Υ. Ιεράπετρας, σύμφωνα με το οποίο η προαναφερθείσα υπάλληλος κατά τον χρόνο διενέργειας του ελέγχου ασκούσε καθήκοντα Επόπτη Ελέγχου δυνάμει της υπ’ αριθμ. 1004706/1496/002 Α/29.1.1998 αποφάσεως του Υπουργού Οικονομικών. Κατόπιν τούτου, το δικάσαν δικαστήριο έκρινε ότι νομίμως η ανωτέρω υπάλληλος υπέγραψε την έκθεση ελέγχου ως επόπτης ελέγχου, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 21 παρ. 2 περ. ι΄ και 22 παρ. 1 περ. θ΄ του ανωτέρω π.δ. 16/1989, και απέρριψε ως αβάσιμο τον σχετικό λόγο εφέσεως. Ήδη με την υπό κρίση αίτηση η αναιρεσείουσα προβάλλει ότι το δικάσαν δικαστήριο εσφαλμένα ερμήνευσε και πλημμελώς εφήρμοσε τις ανωτέρω διατάξεις, καθώς και τις γενικές αρχές του διοικητικού δικαίου, από τις οποίες συνάγεται ότι δεν επιτρέπεται να συμπίπτουν στο ίδιο πρόσωπο οι ιδιότητες του ελεγκτή και του επόπτη· όπως ισχυρίζεται δε, ειδικότερα, με το από 19.10.2015 υπόμνημά της, η σύμπτωση στο ίδιο πρόσωπο των ιδιοτήτων του ελεγκτή και του επόπτη αντίκειται στη γενική αρχή της αμεροληψίας των διοικητικών οργάνων, που απορρέει από τη συνταγματική αρχή του κράτους δικαίου και θεσπίζεται με το άρθρο 7 του Κώδικα Διοικητικής Διαδικασίας, κατά την οποία το πρόσωπο που ασκεί εποπτεία και εγγυάται την ομαλή διεξαγωγή ενός φορολογικού ελέγχου δεν επιτρέπεται να συμπίπτει με το πρόσωπο που διενεργεί τον έλεγχο. Ο λόγος, όμως, αυτός είναι εν πάση περιπτώσει απορριπτέος ως αβάσιμος, διότι οι μνημονευόμενες στην προηγούμενη σκέψη διατάξεις, οι οποίες προβλέπουν ρητώς ότι ο επόπτης ελέγχου λαμβάνει ενεργό μέρος στον έλεγχο, και, συμμετέχει, ως εκ τούτου, στη διενέργεια του ελέγχου, δεν απαγορεύουν τη σύμπτωση στο ίδιο πρόσωπο των εν λόγω ιδιοτήτων (ελεγκτή-επόπτη), όπως εσφαλμένα υπολαμβάνει η αναιρεσείουσα.

18. Επειδή, στο άρθρο 12 του Κ.Β.Σ. ορίζονται τα εξής:

«1. Για την πώληση αγαθών για ίδιο λογαριασμό ή για λογαριασμό τρίτου ή δικαιώματος εισαγωγής και την παροχή υπηρεσιών από επιτηδευματία σε άλλο επιτηδευματία και τα πρόσωπα των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 2 του Κώδικα αυτού, για την άσκηση του επαγγέλματός τους ή την εκτέλεση του σκοπού τους, κατά περίπτωση, καθώς και για την πώληση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών εκτός της χώρας εκδίδεται τιμολόγιο.

2 […]

5. Ο επιτηδευματίας και τα πρόσωπα της παραγράφου 3 του άρθρου 2 εκδίδουν τιμολόγιο για τα αγαθά που αγοράζουν ή τις υπηρεσίες που δέχονται από πρόσωπα που αρνούνται την έκδοση τιμολογίου ή εκδίδουν ανακριβές τιμολόγιο ή δεν έχουν υποχρέωση για έκδοση τιμολογίου κατά την πώληση αγαθών. Στην περίπτωση άρνησης από υπόχρεο έκδοσης τιμολογίου ή έκδοσης ανακριβούς τιμολογίου το πρωτότυπο του τιμολογίου που εκδίδει ο αγοραστής των αγαθών ή ο λήπτης των υπηρεσιών αποστέλλεται εντός του επομένου από την έκδοσή του μήνα στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. του αντισυμβαλλόμενου. […] ».

Περαιτέρω, το άρθρο 32 του ιδίου ως άνω Κώδικα, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο (κατά τον οποίο αποδόθηκε από τη φορολογική αρχή η διάπραξη των ένδικων παραβάσεων, βλ. ΣτΕ 921/2012 σκ. 12 ως προς τον έννοια του κρίσιμου χρόνου επί παραβάσεως μη εκδόσεως φορολογικών στοιχείων με αποτέλεσμα την απόκρυψη συναλλαγής), ορίζει ότι :

«1. Όποιος παραβαίνει τις διατάξεις του Κώδικα αυτού τιμωρείται, για κάθε είδος παράβασης, με πρόστιμο [...] μέχρι διακόσιες χιλιάδες (200.000) δραχμές, αν πρόκειται για υπόχρεο τήρησης βιβλίων δεύτερης κατηγορίας [...].

2. Κατ’ εξαίρεση, όταν η παράβαση αναφέρεται σε μη έκδοση ή σε ανακριβή έκδοση των στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό και έχει ως αποτέλεσμα την απόκρυψη της συναλλαγής ή μέρους αυτής η δε αποκρυβείσα αξία είναι μεγαλύτερη των τριακοσίων χιλιάδων (300.000) δραχμών, επιβάλλεται πρόστιμο για κάθε παράβαση ίσο με την αξία της συναλλαγής ή του μέρους αυτής που αποκρύφτηκε.[...]. Όταν δεν είναι δυνατός ο προσδιορισμός της αξίας της συναλλαγής επιβάλλεται το πρόστιμο που ορίζεται από την προηγούμενη παράγραφο κατά περίπτωση.

3.[...]».

19. Επειδή, όπως συνάγεται από την προπαρατεθείσα διάταξη του τρίτου εδαφίου της παραγράφου 2 του άρθρου 32 του Κ.Β.Σ., για την επιβολή του προβλεπόμενου με αυτήν προστίμου απαιτείται αφενός μεν να έχει διαπραχθεί η παράβαση της μη εκδόσεως ή της ανακριβούς εκδόσεως στοιχείου από εκείνα που ορίζονται από τον Κ.Β.Σ., αφετέρου δε η παράβαση αυτή «να έχει ως αποτέλεσμα την απόκρυψη» (ολικά ή μερικά) της οικείας συναλλαγής και η αποκρυβείσα αξία να υπερβαίνει το ποσό των 300.000 δρχ. Τότε δε, κατά την έννοια του νόμου, έχει η παράβαση «ως αποτέλεσμα την απόκρυψη της συναλλαγής», ώστε να δικαιολογείται, ως εκ τούτου, η ιδιαιτέρα σοβαρή κύρωση της επιβολής προστίμου ισόποσου της αποκρυβείσας αξίας, όταν, αντιστοίχως, η διάπραξή της, με δεδομένους τους σχετικούς ελεγκτικούς κανόνες και τις συνθήκες της συγκεκριμένης περιπτώσεως, θέτει εξ αντικειμένου την οικεία συναλλαγή εκτός του θεσμικού πεδίου του φορολογικού ελέγχου, τείνοντας, έτσι, σε ιδιαίτερα σοβαρό βαθμό στη ματαίωσή του (πρβλ. ΣτΕ 1023/2017). Ενόψει τούτων, η θέσπιση επιβολής, υπό τις ανωτέρω προϋποθέσεις, ισόποσου προς την αποκρυβείσα αξία, προστίμου, χωρίς τη δυνατότητα της φορολογικής αρχής επιμετρήσεως αυτού, συναρτάται ευλόγως με την αξία της οικείας συναλλαγής, ήτοι με μέγεθος αναγκαίως συναφές προς το ύψος της αντίστοιχης φοροδιαφυγής, και, ως εκ τούτου, δεν αντίκειται στην προβλεπόμενη από το Σύνταγμα αρχή της αναλογικότητας (πρβλ. ΣτΕ 2402/2010 7μελ.). Εξάλλου, ως «αξία της συναλλαγής», εν αδυναμία προσδιορισμού της οποίας επιβάλλεται πρόστιμο για κάθε είδος παραβάσεως κλιμακούμενο και επιμετρούμενο, κατά τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου αυτού (και όχι πρόστιμο για κάθε παράβαση και δη ισόποσο αυτής), νοείται η συνολική αξία της εν λόγω αποκρυβείσας συναλλαγής. Επομένως, επί διαπιστώσεως αποκρύψεως συναλλαγής, εάν δεν είναι γνωστός ο αριθμός και η αξία των απαρτιζουσών αυτήν επί μέρους συναλλαγών, εφόσον το σύνολο της αποκρυβείσας αξίας υπερβαίνει τις 300.000 δρχ., επιβάλλεται ισόποσο πρόστιμο, εναπόκειται δε στον φορολογούμενο να επικαλεσθεί και να αποδείξει ότι το σύνολο ή τμήμα των αποκρυβεισών συναλλαγών είχαν αξία κατώτερη από το ποσό αυτό, οπότε για τις συναλλαγές αυτές, θα εφαρμοσθεί όχι το πρώτο εδάφιο της παρ. 2 του άρθρου 32, αλλά η παρ. 1 του άρθρου αυτού (ΣτΕ 2733/2016, πρβλ. ΣτΕ 3426-7/1997). Εξάλλου, τούτο ορίσθηκε και ρητά με την παρ. 1 του άρθρου 18 του π.δ. 134/1996 (Α΄ 105), με το οποίο προστέθηκε νέο εδάφιο στο τέλος της ως άνω παρ. 2 του άρθρου 32. Οίκοθεν νοείται ότι επί διαπιστώσεως συναλλαγής, όπου είναι γνωστός ο αριθμός και η αξία των απαρτιζουσών αυτήν επί μέρους συναλλαγών, επιβάλλεται ισόποσο πρόστιμο, για κάθε συναλλαγή, αντιστοίχως, που υπερβαίνει τις 300.000 δρχ., ενώ για τις συναλλαγές με αξία μικρότερη του ως άνω ορίου, το πρόστιμο της παρ. 1 του άρθρου 32. Εξάλλου, η αντίστοιχη διάταξη του άρθρου 5 παρ. 10 περ. α΄ του ν. 2523/1997 έχει ερμηνευθεί ομοιοτρόπως από το Δικαστήριο (ΣτΕ 2733/2016, βλ. ΣτΕ 921/2012 7μελ., 1262/2011, 4635/2014) και επομένως, κατά την έννοια της διατάξεως αυτής, εάν προκύπτει απόκρυψη συναλλαγής (συνολικής ή επιμέρους) που υπερβαίνει το όριο των 300.000 δρχ., επιβάλλεται, αντιστοίχως, ισόποσο πρόστιμο για κάθε τέτοια αποκρυβείσα συναλλαγή, σε διαφορετική δε περίπτωση, κατά την οποία είτε δεν συντρέχει «απόκρυψη συναλλαγής» είτε αυτή έχει αξία (στο σύνολο ή μέρος αυτής) μικρότερη του ως άνω ορίου (300.000 δρχ.), επιβάλλεται το πρόστιμο, αντιστοίχως, που ορίζεται στις διατάξεις της παρ. 2 α σε συνδυασμό με τις παρ. 8 και 9 του αυτού άρθρου 5, κλιμακούμενο δηλαδή ανάλογα με την κατηγορία των βιβλίων (ΒΑΣ.ΥΠ.1) και τον αριθμό των παραβάσεων (εάν πρόκειται για αυτοτελείς παραβάσεις της παρ. 8, όπως η παράλειψη εκδόσεως φορολογικού στοιχείου ή έκδοση ανακριβούς στοιχείου), με ανώτατο όριο (για την 1η και 2η έκδοση αποφάσεως επιβολής προστίμου (Α.Ε.Π.) τις 15 και 30 παραβάσεις, αντιστοίχως).

20. Επειδή, εν προκειμένω, η αναιρεσείουσα προέβαλε με την προσφυγή της ότι μη νομίμως επιβλήθηκαν σε βάρος της τα ένδικα πρόστιμα, διότι η φορολογική αρχή δεν απέδειξε, όπως όφειλε, την πραγματοποίηση των φερομένων ως αποκρυβεισών συναλλαγών, δοθέντος ότι δεν έγινε ποσοτική καταμέτρηση των επίμαχων αγαθών που φέρονται ότι αγοράσθηκαν από αυτήν, ενώ, εξάλλου, οι πρόχειρες σημειώσεις του ... δεν αρκούσαν προς απόδειξη τούτων, εφόσον ο τελευταίος ούτε παραγωγός ούτε έμπορος αγροτικών προϊόντων ήταν, αλλά απλώς μεσίτης, ο οποίος εξυπηρετούσε έναντι «προμήθειας» τους παραγωγούς της περιοχής, από τους οποίους αυτή αγόραζε αγροτικά προϊόντα, εκδίδοντας τα σχετικά τιμολόγια αγοράς. Το διοικητικό πρωτοδικείο, λαμβάνοντας υπόψη τα κατασχεθέντα (ανεπίσημα) και παραληφθέντα (επίσημα) στοιχεία της επιχειρήσεως ..., καθώς και τα προαναφερθέντα πέντε τιμολόγια πωλήσεως (των ετών 1993 και 1994) εκδόσεως της εν λόγω επιχειρήσεως προς την αναιρεσείουσα, τα οποία η τελευταία προσκόμισε στη Δ.Ο.Υ. Ιεράπετρας, δέχθηκε ότι η αναιρεσείουσα συναλλάχθηκε κατά τα έτη 1993 και 1994 με την επιχείρηση ..., ενώ απέρριψε τον ισχυρισμό της αναιρεσείουσας ότι ουδέποτε αυτή αγόρασε αγροτικά προϊόντα από την επιχείρηση ... και ότι η τελευταία ασχολούνταν αποκλειστικά με τη μεσιτεία· περαιτέρω δε, έκρινε ότι οι εγγραφές στις κατασχεθείσες καρτέλες δεν σχετίζονται από άποψη ημερομηνίας με τα τιμολόγια αγοράς αγροτικών προϊόντων, τα οποία είχε εκδώσει κατά καιρούς η αναιρεσείουσα, καθώς και ότι από το περιεχόμενο των καρτελών ουδέν περί μεσιτείας ή προμήθειας προκύπτει, ούτε, άλλωστε, η αναιρεσείουσα προσκόμισε οποιοδήποτε στοιχείο προς απόδειξη τούτου. Ενόψει τούτων, με την πρωτόδικη απόφαση κρίθηκε ότι η αναιρεσείουσα υπέπεσε στις αποδοθείσες παραβάσεις. Κατά της αποφάσεως αυτής η τελευταία άσκησε έφεση, με την οποία προέβαλε ότι η κρίση περί πραγματοποιήσεως των επίμαχων συναλλαγών είναι μη νομίμως αιτιολογημένη, εφόσον δεν παρατίθενται τα επί μέρους στοιχεία των συναλλαγών αυτών (ημερομηνίες, είδη, ποσότητες, αξία των αγαθών)· επιπλέον δε, με το δικόγραφο προσθέτων λόγων (επί της εφέσεώς της), ισχυρίσθηκε ότι, από τις προαναφερθείσες καρτέλες που περιήλθαν σε γνώση της μετά την έκδοση της πρωτόδικης αποφάσεως - δοθέντος ότι αίτημά της περί χορηγήσεως αντιγράφων των εν λόγω καρτελών απορρίφθηκε με την υπ’ αριθμ. ... /27.7.2005 αρνητική απάντηση της Δ.Ο.Υ. Ιεράπετρας λόγω του φορολογικού απορρήτου βάσει του άρθρου 85 παρ. 2 του ν. 2238/1994 - διαπίστωσε ότι, ως συναλλαγείς, αναγραφόταν σ’ αυτές το φυσικό πρόσωπο «...» και όχι η ομόρρυθμη εταιρεία «... και Σία Ο.Ε.», σε βάρος της οποίας επιβλήθηκαν τα ένδικα πρόστιμα.

Με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση το δικάσαν δικαστήριο δέχθηκε ότι στις προαναφερθείσες καρτέλες αναφέρεται μεν ως πελάτης ο ..., όμως, η αναφορά αυτή γίνεται υπό την ιδιότητά του ως διαχειριστή της αναιρεσείουσας, όπως (η ιδιότητα) αυτή προκύπτει από το από 5.12.1975 ιδρυτικό καταστατικό της, και, συνεπώς, είναι προφανές, κατά την κρίση, πάντοτε, του διοικητικού εφετείου, ότι οι σχετικές συναλλαγές αφορούν την αναιρεσείουσα και όχι το φυσικό πρόσωπο (...), όπως αυτή υποστήριξε, δοθέντος ότι η τελευταία δεν προσκόμισε οποιοδήποτε στοιχείο προς απόδειξη τούτου (αν λ.χ. ο ανωτέρω είναι επιτηδευματίας, ποία δραστηριότητα έχει κ.λπ.), όταν μάλιστα στο από 6.12.1999 δελτίο πληροφοριών της Δ.Ο.Υ. Ηράκλειας Σερρών, καθώς και στη συνημμένη «Κατάσταση Νο 4» του έτους 1993, ρητά αναφέρεται το δικό της Α.Φ.Μ.. Περαιτέρω, το διοικητικό εφετείο δέχθηκε ότι στις ανωτέρω καρτέλες παρατίθενται αναλυτικά οι εγγραφές σχετικά με τις επίμαχες συναλλαγές· κατά τα εκτιθέμενα δε στη σελ. 5 της αναιρεσιβαλλομένης, στις προαναφερθείσες καρτέλες αναφέρονται ο αριθμός κυκλοφορίας του αυτοκινήτου μεταφοράς, η ποσότητα των πωληθέντων προϊόντων, η αξία τους ανά μονάδα μετρήσεως, καθώς και η συνολική αξία τους, οι καταβολές τοις μετρητοίς και μέσω Τραπέζης, η χρέωση και πίστωση του πελάτη, καθώς και το οφειλόμενο υπόλοιπο. Εξάλλου, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγινε δεκτό ότι η αναιρεσείουσα, κατ’ επίκληση σχέσεως μεσιτείας με την επιχείρηση ..., αρνήθηκε απλώς οποιαδήποτε συναλλαγή με την εν λόγω επιχείρηση, χωρίς όμως να έχει προσκομίσει οποιοδήποτε στοιχείο από το οποίο να προκύπτει έστω κάποια ένδειξη γι αυτό, άλλωστε τούτο, κατά το δικάσαν δικαστήριο, καταρρίπτεται ήδη από τα ως άνω προσκομισθέντα πέντε τιμολόγια πωλήσεως της επιχειρήσεως ... προς αυτήν. Ενόψει των ανωτέρω, το δικάσαν διοικητικό εφετείο, επικυρώνοντας την πρωτόδικη απόφαση, έκρινε ότι η αναιρεσείουσα υπέπεσε στις αποδοθείσες παραβάσεις, δηλαδή αγόρασε από την ως άνω επιχείρηση, κατά την ένδικη χρήση 1993, σε 21 περιπτώσεις αγαθά, συνολικής αξίας 22.269.528 δρχ., (αναφέρονται στην αναιρεσιβαλλομένη αναλυτικά οι συναλλαγές ανά ημερομηνία και αξία), χωρίς να ζητήσει τιμολόγιο πωλήσεως και χωρίς να εκδώσει η ίδια σχετικό τιμολόγιο αγοράς, κατά παράβαση του άρθρου 12 παρ. 5 του Κ.Β.Σ., ενώ επίσης, έλαβε το ανακριβές, κατά το ποσό των 499.532 δρχ., τιμολόγιο (υπ’ αριθμ. .../7.4.1993) της ίδιας επιχειρήσεως, χωρίς να προβεί στην έκδοση τιμολογίου με το ακριβές ποσό, κατά παράβαση της αυτής ως άνω διατάξεως. Με τα δεδομένα αυτά, και λαμβάνοντας υπόψη το ύψος των επιμέρους συναλλαγών που υπερβαίνει το ως άνω όριο των 300.000 δρχ., έκρινε ότι νομίμως, βάσει του άρθρου 32 παρ. 2 του π.δ. 186/1992, επιβλήθηκαν πρόστιμα ισόποσα προς την αξία των εν λόγω συναλλαγών. Η προαναφερθείσα κρίση της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, με την οποία, το δικάσαν δικαστήριο, αφού συνεξετίμησε τους εκατέρωθεν ισχυρισμούς, κατέληξε ότι υπήρξε απόκρυψη των επίμαχων συναλλαγών, για τις οποίες δεν είχαν εκδοθεί τα οριζόμενα από τον Κ.Β.Σ. τιμολόγια, παρίσταται νομίμως και καταρχήν επαρκώς αιτιολογημένη. Συνεπώς, οι λόγοι αναιρέσεως, με τους οποίους η αναιρεσείουσα δεν προβάλλει ειδικότερες αιτιάσεις, αλλά επαναφέρει τους ανωτέρω προβληθέντες πρωτοδίκως και κατ’ έφεση ισχυρισμούς της, είναι απορριπτέοι ως αβάσιμοι, καθ’ ο μέρος δε πλήσσουν την ανέλεγκτη κατ’ αναίρεση κρίση του δικαστηρίου της ουσίας, είναι απαράδεκτοι.

Ειδικότερα, ο προβαλλόμενος ισχυρισμός ότι ως προς τη συνδρομή της προϋποθέσεως περί αποκρύψεως της συναλλαγής η αναιρεσιβαλλομένη δεν διαλαμβάνει νόμιμη αιτιολογία, εφόσον η προϋπόθεση αυτή δεν αναφέρεται ρητά στην έκθεση ελέγχου είναι απορριπτέος, διότι, ανεξαρτήτως του ότι με αυτόν γίνεται επίκληση του περιεχομένου της εκθέσεως ελέγχου, το οποίο, ως μη διαδικαστικό έγγραφο, δεν μπορεί να ελεγχθεί κατ’ αναίρεση, πάντως, κατά τα ανελέγκτως γενόμενα δεκτά, οι αποδοθείσες παραβάσεις ενείχαν απόκρυψη συναλλαγής. Περαιτέρω, η αναιρεσείουσα προέβαλε ενώπιον του διοικητικού εφετείου και επαναλαμβάνει με την υπό κρίση αίτηση ότι για τον προσδιορισμό των ένδικων προστίμων δεν έπρεπε να εφαρμοσθεί η διάταξη του άρθρου 5 παρ. 10 περ. α΄ του ν.2523/1997 (περί επιβολής ισόποσου προστίμου), εφόσον, κατά την αναιρεσείουσα, η διάταξη αυτή δεν εφαρμόζεται όταν είναι γνωστός ο αριθμός των επιμέρους συναλλαγών, αλλά οι διατάξεις της παραγράφου 2α του άρθρου 5 του ν.2523/1997 σε συνδυασμό με τις παραγράφους 8 και 9 του ιδίου άρθρου, κατ’ εφαρμογή δε των τελευταίων αυτών διατάξεων, το επιβλητέο πρόστιμο θα ανερχόταν σε 3.000.000 δρχ. [200.000 (ΒΑΣ.ΥΠ.1 για υποχρέους σε τήρηση βιβλίων β’ κατηγορίας) Χ 15πλάσιο=3.000.000 δρχ. (1η Α.Ε.Π.)]. Όμως, ο λόγος αυτός είναι απορριπτέος, διότι, ανεξαρτήτως του ότι εν προκειμένω εφαρμόσθηκε, ως εκ του χρόνου διαπράξεως των παραβάσεων, το άρθρο 32 παρ. 2 του Κ.Β.Σ., τόσο η διάταξη αυτή, όσο και η αντίστοιχη διάταξη του άρθρου 5 παρ. 10 περ. α΄ του ν. 2523/1997 (ομοίου περιεχομένου, ώστε να μην ανακύπτει ζήτημα αναδρομικής εφαρμογής της ως επιεικέστερης), προβλέπουν, επί αποκρύψεως συναλλαγής με αξία (αποκρυβείσα) άνω των 300.000 δρχ., την επιβολή ισόποσου προστίμου, είτε είναι γνωστή η αξία της συνολικής συναλλαγής, είτε είναι γνωστός ο αριθμός και η αξία των επιμέρους συναλλαγών. Συνεπώς, ο ανωτέρω ισχυρισμός της αναιρεσείουσας, ερειδόμενος επί της εσφαλμένης εκδοχής ότι ισόποσο πρόστιμο δεν επιβάλλεται όταν είναι γνωστός ο αριθμός των επιμέρους αποκρυβεισών συναλλαγών, ορθώς απερρίφθη από το δικάσαν δικαστήριο, με την αιτιολογία ότι νόμιμα η φορολογική αρχή επέβαλε σε βάρος της αναιρεσείουσας τα ισόποσα των επίμαχων συναλλαγών πρόστιμα, βάσει του άρθρου 32 παρ. 2 του π.δ.186/1992 (που ρητά αναφέρεται στην έκθεση ελέγχου), εφόσον είναι γνωστός και ο αριθμός των συναλλαγών και η αξία καθεμίας από αυτές. Επομένως, η κρίση αυτή, την οποία η αναιρεσείουσα δεν πλήσσει με ειδικότερους ισχυρισμούς ως προς το ύψος των επιμέρους συναλλαγών, είναι νομίμως αιτιολογημένη. Τέλος, ο ισχυρισμός της αναιρεσείουσας ότι η θέσπιση και επιβολή εν προκειμένω ισόποσου προστίμου αντίκειται στην αρχή της αναλογικότητας πρέπει, σύμφωνα με όσα εκτέθηκαν ανωτέρω, να απορριφθεί ως αβάσιμος.

21. Επειδή, κατόπιν των ανωτέρω, η κρινόμενη αίτηση πρέπει, κατά την κρατήσασα στο Τμήμα γνώμη, να απορριφθεί στο σύνολό της.

Διά ταύτα

Απορρίπτει την αίτηση.

Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου.

Επιβάλλει στην αναιρεσείουσα τη δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, η οποία ανέρχεται σε εννιακόσια είκοσι (920) (460+ 460) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 6 και 13 Νοεμβρίου 2017

Η Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος Ο Γραμματέας του Β΄ Τμήματος

Ε. Σάρπ Ι. Μητροτάσιος

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 30ής Μαρτίου 2018.

Η Πρόεδρος του Β´ Τμήματος Η Γραμματέας

Ε. Σάρπ Α. Ζυγουρίτσα