Αριθμός 388/2018

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 7 Φεβρουαρίου 2018, με την εξής σύνθεση: Ε. Σάρπ, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος, Σ. Βιτάλη, Α. Γαλενιανού-Χαλκιαδάκη, Σύμβουλοι, Αγ. Σδράκα, Ν. Σεκέρογλου, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.

Για να δικάσει την από 19 Μαΐου 2015 αίτηση: του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. Κηφισιάς Αττικής, ο οποίος παρέστη με την Αναστασία Βασιλείου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, κατά των :

1)..., κατοίκου Χαλανδρίου Αττικής (οδός ...), ο οποίος δεν παρέστη και

2) ..., κατοίκου Χαλανδρίου Αττικής (οδός ...), η οποία παρέστη με τον δικηγόρο Γεώργιο Κοντό (Α.Μ. 24651), που τον διόρισε με πληρεξούσιο.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ' αριθμ. 18534/2014 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Συμβούλου Α. Γαλενιανού-Χαλκιαδάκη.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την εκπρόσωπο του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου, η οποία ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον πληρεξούσιο της δεύτερης αναιρεσίβλητης που παρέστη, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου και

Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα

Σκέφθηκε κατά τον Νόμο

1. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση, για την άσκηση της οποίας δεν απαιτείται κατά νόμο καταβολή παραβόλου, ζητείται η αναίρεση της 18534/2014, ανέκκλητης λόγω ποσού, απόφασης του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, με την οποία, κατʼ αποδοχή προσφυγής των αναιρεσιβλήτων, ακυρώθηκαν

α) οι υπʼ αριθμ. 51 και 52/10.11.2006 πράξεις προσδιορισμού φόρου δωρεάς του Προϊσταμένου της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (Δ.Ο.Υ.) Κηφισιάς Αττικής, με τις οποίες είχε καταλογισθεί εις βάρος καθενός των αναιρεσιβλήτων διαφορά κύριου φόρου ύψους 1.108.493 δρχ. (3.253,10 ευρώ), καθώς και πρόσθετος φόρος λόγω ανακρίβειας δηλώσεως ύψους 831.370 δρχ. (2.439,82 ευρώ), και

β) οι υπʼ αριθμ. 28 και 26/8.11.2006 πράξεις επιβολής προστίμου ύψους 450.000 δρχ. (1.320,61 ευρώ), του αυτού Προϊσταμένου, κατ΄ εφαρμογήν των διατάξεων του άρθρου 31 του ν. 820/1978, λόγω ανακρίβειας της δηλώσεώς τους.

2. Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 2 του ν. 3900/2010 (ΦΕΚ Α΄ 213),

«Κατʼ αποφάσεως διοικητικού δικαστηρίου που κρίνει διάταξη τυπικού νόμου αντισυνταγματική ή αντίθετη σε άλλη υπερνομοθετική διάταξη, χωρίς το ζήτημα αυτό να έχει κριθεί με προηγούμενη απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, χωρεί ενώπιον αυτού, κατά παρέκκλιση από κάθε άλλη διάταξη, αίτηση αναιρέσεως, αν πρόκειται για διαφορά ουσίας, ή έφεση, αν πρόκειται για ακυρωτική διαφορά. …».

3. Επειδή, εν προκειμένω, η προσβαλλομένη απόφαση του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών έκρινε ότι: «οι ρυθμίσεις [...] της εξουσιοδοτικής διατάξεως του άρθρου 12 παρ. 1 ν. 3091/2002, [...], παραβιάζουν ευθέως τις προπαρατεθείσες συνταγματικές διατάξεις [του άρθρου 78 παρ. 2 και 4 σε συνδυασμό με το άρθρο 43 παρ. 2 του Συντάγματος] και είναι, ως εκ τούτου ανίσχυρες, προεχόντως διότι καθιστούν ανεπιτρέπτως αντικείμενο νομοθετικής εξουσιοδότησης τον χρόνο έναρξης ισχύος του επιβάλλοντος τον νέο τεκμαρτό τρόπο προσδιορισμού της πραγματικής αξίας των μετοχών κ.λπ. μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο, δηλαδή του επιβάλλοντος το σχετικό φορολογικό βάρος, νόμου». Το αναιρεσείον Δημόσιο προβάλλει προς θεμελίωση του παραδεκτού της αιτήσεώς του ότι το ως άνω ζήτημα αντισυνταγματικότητας δεν έχει κριθεί με προηγουμένη απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας. Ο ισχυρισμός αυτός είναι βάσιμος και, συνεπώς, παραδεκτώς κατʼ άρθρο 2 του ν. 3900/2010 ζητείται η αναίρεση της προσβαλλομένης αποφάσεως.

4. Επειδή, στο άρθρο 78 του ισχύοντος Συντάγματος ορίζονται, μεταξύ άλλων, τα ακόλουθα:

«1. Κανένας φόρος δεν επιβάλλεται ούτε εισπράττεται χωρίς τυπικό νόμο που καθορίζει το υποκείμενο της φορολογίας και το εισόδημα, το είδος της περιουσίας, τις δαπάνες και τις συναλλαγές ή τις κατηγορίες τους, στις οποίες αναφέρεται ο φόρος.

2. Φόρος ή άλλο οποιοδήποτε οικονομικό βάρος δεν μπορεί να επιβληθεί με νόμο αναδρομικής ισχύος που εκτείνεται πέρα από το οικονομικό έτος το προηγούμενο εκείνου κατά το οποίο επιβλήθηκε.

3...».

5. Επειδή, το ν.δ. 118/1973 «Περί κώδικος φορολογίας κληρονομιών, δωρεών, προικών και κερδών εκ λαχείων» (ΦΕΚ Α΄ 202) όριζε στο άρθρο 1 παρ. 1 αυτού ότι:

«Επιβάλλεται φόρος, κατά τα ειδικώτερον εν τω παρόντι οριζόμενα, επί των κτωμένων αιτία θανάτου, δωρεάς ή προικός περιουσιών και επί των κερδών εκ λαχείων»,

στο άρθρο 34 ότι:

«1. Κτήσις περιουσίας αιτία δωρεάς, διά την επιβολήν του φόρου, είναι:

α) Η εκ δωρεάς συνιστωμένης κατά τας διατάξεις του Αστικού Κώδικος. ...»,

στο άρθρο 35 ότι:

«1. Εις φόρον υποβάλλεται:

α) η δωρουμένη και εν Ελλάδι κειμένη πάσης φύσεως περιουσία…», στο άρθρο 39 ότι: «1. Η φορολογική υποχρέωσις γεννάται κατά τον χρόνον της συντάξεως του εγγράφου της δωρεάς. ...»

και στο άρθρο 41 ότι:

«Αι διατάξεις των άρθρων 9 έως 16, 18, 20, 22 περίπτωσις γ΄ και 27 εφαρμόζονται αναλόγως και επί των αιτία δωρεάς κτωμένων περιουσιών».

Περαιτέρω, στο άρθρο στο άρθρο 9 παρ. 1 του Πρώτου Τμήματος του ως άνω Κώδικα (άρθρα 2-33) περί φορολογίας κτωμένων περιουσιών αιτία θανάτου ορίζετο ότι «Η φορολογική υποχρέωσις γεννάται κατά τον χρόνον θανάτου του κληρονομουμένου» και ότι

«Ως αξία των αντικειμένων της κτήσεως διά τον υπολογισμόν του φόρου, λαμβάνεται η κατά τον χρόνον της γενέσεως της φορολογικής υποχρεώσεως αγοραία αξία, προσδιοριζομένη κατά τα εν άρθροις 10 έως και 18, ειδικώτερον οριζόμενα».

Ειδικότερα, στο άρθρο 12 ορίζοντο τα εξής:

«1. Επί εισηγμένων εις το χρηματιστήριον μετοχών, ομολογιών, ιδρυτικών και λοιπών εν γένει τίτλων των εμπορικών εταιρειών, δημοσίων χρεογράφων ή άλλων τοιαύτης φύσεως αξιών, ως αξία αυτών λαμβάνεται ο μέσος όρος της τιμής των πραγματοποιηθεισών πωλήσεων εντός του προ του θανάτου του κληρονομουμένου εξαμήνου. Εάν δεν υφίστανται τοιαύται συναλλαγαί ο προσδιορισμός της αξίας των ανωτέρω τίτλων ενεργείται κατά τα εν παραγράφοις 2 και 3 του παρόντος άρθρου οριζόμενα.

2. Επί μη εισηγμένων εις το χρηματιστήριον μετοχών διά τον προσδιορισμόν της αξίας αυτών λαμβάνονται υπʼ όψιν και συνεκτιμώνται πράξεις μεταβιβάσεως μετοχών της επιχειρήσεως εντός του τελευταίου προ του θανάτου του κληρονομουμένου εξαμήνου, ως επίσης η εσωτερική αξία αυτών εξευρισκομένη δια της διαιρέσεως της καθαράς θέσεως της επιχειρήσεως διά του αριθμού των μετοχών. Η εσωτερική αυτή αξία δύναται να αυξομειούται υπό του οικονομικού εφόρου, λαμβάνοντος υπʼ όψιν ιδία: τα διανεμηθέντα εντός της τελευταίας πενταετίας κέρδη, την φήμην και πελατείαν της επιχειρήσεως και παν έτερον πρόσφορον στοιχείον το οποίον ασκεί ουσιώδη επίδρασιν επί της διαμορφώσεως της αγοραίας αξίας αυτών. Αναλόγως του αριθμού των περιερχομένων εις έκαστον κληρονόμον ή κληροδόχων μετοχών, εν σχέσει προς το σύνολον των μετοχών της εταιρείας, δύναται ο οικονομικός έφορος να αυξομειώνη αναλόγως την συνολικήν αξίαν αυτών.

3. Επί των λοιπών μη εισηγμένων εις το Χρηματιστήριον τίτλων κινητών αξιών, ως και επί συμμετοχών εις εταιρείας ή συνεταιρισμούς ο προσδιορισμός της αξίας αυτών γίνεται επί τη βάσει παντός αποδεικτικού στοιχείου, εφαρμοζομένων αναλόγως των εν τη παραγράφω 2 του παρόντος άρθρου οριζομένων».

6. Επειδή, στις 22.11.2001 δημοσιεύθηκε ο ν. 2961/2001 (ΦΕΚ Α΄ 266), με το άρθρο πρώτο του οποίου κυρώθηκε ο Κώδικας Διατάξεων Φορολογίας Κληρονομιών, Δωρεών, Γονικών Παροχών, Προικών και Κερδών από Λαχεία, που διατήρησε την αρίθμηση των άρθρων της προηγουμένης κωδικοποιήσεως του ν.δ. 118/1973. Ούτω, ο νέος Κώδικας προβλέπει για την φορολογία περιουσιών που αποκτώνται αιτία δωρεάς, στο άρθρο 34, ότι:

«Α. Κτήση αιτία δωρεάς

1. Κτήση περιουσίας αιτία δωρεάς, για την επιβολή του φόρου είναι:

α) αυτή που προέρχεται από δωρεά η οποία συνιστάται κατά τις διατάξεις του Αστικού Κώδικα, ...»,

στο άρθρο 35 ότι:

«1. Σε φόρο υποβάλλεται:

α) η κείμενη στην Ελλάδα οποιασδήποτε φύσεως περιουσία, που δωρίζεται, ….»,

στο άρθρο 39 ότι:

«1. Η φορολογική υποχρέωση γεννιέται κατά το χρόνο της σύνταξης του εγγράφου της δωρεάς ή της γονικής παροχής. ...»

και στο άρθρο 41 ότι:

«1. Οι διατάξεις των άρθρων 9 έως και 16, 18, 20, 22 περίπτωση γ΄ και 27 εφαρμόζονται ανάλογα και στις περιουσίες που αποκτώνται αιτία δωρεάς ή γονικής παροχής. ...»,

στο άρθρο 9 ότι

«1. Ως αξία των αντικειμένων της κτήσης, για τον υπολογισμό του φόρου, λαμβάνεται η αγοραία αξία κατά τον χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης, η οποία προσδιορίζεται σύμφωνα με όσα ορίζονται ειδικότερα στα άρθρα 10 έως και 18. ...»

και στο άρθρο 12, υπό τον τίτλο «Αξία μετοχών, ομολογιών, κ.λπ.», μεταξύ άλλων, τα εξής:

«2. Για τον προσδιορισμό της αξίας μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο μετοχών λαμβάνονται υπόψη και συνεκτιμώνται πράξεις μεταβίβασης μετοχών της επιχείρησης μέσα στο τελευταίο πριν από το θάνατο του κληρονομουμένου εξάμηνο, καθώς επίσης και η εσωτερική αξία τους που βρίσκεται με διαίρεση της καθαρής θέσης της επιχείρησης δια του αριθμού των μετοχών. Η εσωτερική αυτή αξία μπορεί να αυξομειώνεται από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, ο οποίος λαμβάνει υπόψη ιδίως: τα κέρδη που διανεμήθηκαν μέσα στην τελευταία πενταετία, τη φήμη και πελατεία της επιχείρησης και κάθε άλλο πρόσφορο στοιχείο, το οποίο ασκεί ουσιώδη επίδραση στη διαμόρφωση της αγοραίας αξίας τους. Ανάλογα με τον αριθμό των μετοχών που περιέρχονται σε καθένα κληρονόμο ή κληροδόχο, σε σχέση με το σύνολο των μετοχών της εταιρίας, μπορεί ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας να αυξομειώνει ανάλογα τη συνολική αξία αυτών.

3. Για τους λοιπούς μη εισηγμένους στο χρηματιστήριο τίτλους κινητών αξιών καθώς και για τις συμμετοχές σε εταιρίες ή συνεταιρισμούς ο προσδιορισμός της αξίας αυτών γίνεται με βάση κάθε αποδεικτικό στοιχείο και εφαρμόζονται ανάλογα τα οριζόμενα στην προηγούμενη παράγραφο».

Στη συνέχεια, με την παρ. 1 του άρθρου 12 του ν. 3091/2002 (ΦΕΚ Α΄ 330/24.12.2002) προστέθηκε στο προπαρατεθέν άρθρο 12 του ν. 2961/2001 παράγραφος 4 έχουσα ως εξής:

«Για την εφαρμογή των διατάξεων των παραγράφων 2 και 3, με απόφαση του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, καθορίζεται ο τρόπος προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας:

α) των μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο μετοχών, λαμβάνοντας υπόψη αποτελέσματα από τους τελευταίους πριν από τη μεταβίβαση ισολογισμούς και της απόδοσης των ιδίων κεφαλαίων της επιχείρησης και

β) ολόκληρης επιχείρησης, μερίδων ή μεριδίων και ποσοστών συμμετοχής, λαμβάνοντας υπόψη τα καθαρά κέρδη των τελευταίων πέντε (5) ετών, την αμοιβή του επιχειρηματία, το επιτόκιο των εντόκων γραμματίων του Δημοσίου ετήσιας διάρκειας και τα έτη λειτουργίας της.

Εκτός των ανωτέρω μεγεθών, λαμβάνεται υπόψη και κάθε άλλο στοιχείο που επηρεάζει αυξητικά ή μειωτικά την αξία. Με την ίδια απόφαση καθορίζεται ο χρόνος έναρξης ισχύος αυτής, καθώς και κάθε άλλο θέμα που αφορά την εφαρμογή τους. Οι διατάξεις των παραγράφων 3, 4 και 5 της ενότητας Β΄ του άρθρου 10 του παρόντος εφαρμόζονται αναλόγως».

Κατʼ επίκληση της τελευταίας αυτής διατάξεως εκδόθηκε η απόφαση του Υπουργού Οικονομικών με αριθμό 1031583/ 253/Α΄0013/1.4.2003 (ΦΕΚ Β΄ 477/21.4.2003) [ΠΟΛ 1055/2003], που συμπληρώθηκε με την υπʼ αριθμ. 1106181/704/Α΄0013/25.11.2003 απόφαση του ιδίου Υπουργού (ΦΕΚ Β΄ 1827/18.12.2003) [ΠΟΛ.1127]. Κατά την παρ. 1 κεφ. Δ του Μέρους Ι της εν λόγω υπουργικής αποφάσεως «Η φορολογητέα αξία των εταιρικών μερίδων ή μεριδίων ή ποσοστών συμμετοχής σε επιχείρηση εξευρίσκεται αν η αξία, που προκύπτει κατά τα οριζόμενα πιο πάνω στα κεφάλαια Α, Β και Γ, πολλαπλασιαστεί με το μεταβιβαζόμενο ποσοστό συμμετοχής», στα δε κεφάλαια Α, Β και Γ καθορίζεται ο τρόπος προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας επιχειρήσεως που τηρεί βιβλία Α΄ και Β΄ κατηγορίας του Κ.Β.Σ. ή δεν τηρεί βιβλία (Α), επιχειρήσεως που τηρεί βιβλία Γ΄ κατηγορίας του Κ.Β.Σ. (Β) και ατομικής επιχειρήσεως (Γ). Περαιτέρω στο Μέρος ΙΙ της ιδίας αποφάσεως ορίσθηκαν τα ακόλουθα: «1. Οι διατάξεις της παρούσας εφαρμόζονται στις υποθέσεις φορολογίας κληρονομιών, δωρεών και γονικών παροχών:

α) στις οποίες η φορολογική υποχρέωση γεννιέται από την 24η Δεκεμβρίου 2002 και μεταγενέστερα,

β) στις οποίες η οικεία φορολογική δήλωση θα υποβληθεί από την ημερομηνία δημοσίευσης της παρούσας και μεταγενέστερα, ανεξάρτητα από το χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης και

γ) οι οποίες εκκρεμούν προς έλεγχο στις δημόσιες οικονομικές υπηρεσίες και δεν έχει εκδοθεί η οικεία πράξη επιβολής φόρου κατά την ημερομηνία δημοσίευσης της παρούσας.

2. Οι υπόχρεοι σε φόρο, οι οποίοι υπέβαλαν δηλώσεις φόρου κληρονομιών, δωρεών και γονικών παροχών μετά την 24η Δεκεμβρίου 2002, χωρίς την αναγραφή στην οικεία δήλωση της φορολογητέας αξίας, που προκύπτει με βάση την παρούσα, μπορούν να υποβάλουν συμπληρωματική δήλωση και να αποδεχθούν την αξία αυτή μέσα σε χρονικό διάστημα έξι μηνών από τη δημοσίευση της παρούσας, χωρίς την επιβολή προσθέτων φόρων ή προστίμων. Στην περίπτωση αυτή γίνεται νέα εκκαθάριση του φόρου και βεβαιώνεται ο επιπλέον φόρος ο δε τυχόν μεγαλύτερος φόρος εκπίπτεται …».

Εν συνεχεία, με την υπʼ αριθμ. 1106181/704/Α΄0013/ΠΟΛ.1127/ 25.11.2003 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών προσετέθη εδάφιο στο τέλος του στοιχείου γʼ της παρ. 1 του Μέρους ΙΙ της ως άνω υπουργικής αποφάσεως ως ακολούθως:

«Στις υποθέσεις αυτές [ήτοι στις υποθέσεις που εκκρεμούν προς έλεγχο και δεν έχει εκδοθεί η οικεία πράξη επιβολής φόρου κατά την ημερομηνία δημοσίευσης της ως άνω ΑΥΟ], η αρμόδια δημόσια οικονομική υπηρεσία, πριν την διενέργεια του ελέγχου, καλεί με απόδειξη τον υπόχρεο σε φόρο να υποβάλει ανέκκλητο αίτημα, μέσα σε προθεσμία δέκα (10) ημερών από την πρόσκλησή του, για την υπαγωγή του ή μη στην παρούσα ρύθμιση».

7. Επειδή, όπως συνάγεται από τις προεκτεθείσες διατάξεις, υπό το καθεστώς του ν.δ. 118/1973, ως φορολογητέα αξία για τον υπολογισμό του φόρου δωρεάς των κτωμένων λόγω δωρεάς μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο τίτλων κινητών αξιών καθώς και των συμμετοχών σε εταιρίες ή συνεταιρισμούς ελαμβάνετο η αγοραία αξία αυτών κατά τον χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρεώσεως, ο προσδιορισμός της οποίας αγοραίας αξίας εγίνετο με βάση κάθε αποδεικτικό στοιχείο, εφαρμοζομένων αναλόγως των οριζομένων στην παρ. 2 του άρθρου 12, ήτοι ελαμβάνοντο υπʼ όψη και συνεκτιμώντο πράξεις μεταβιβάσεως της επιχειρήσεως ή συμμετοχών στην επιχείρηση μέσα στο τελευταίο πριν από το χρόνο σύνταξης του εγγράφου της δωρεάς εξάμηνο, καθώς επίσης και η εσωτερική αξία τους, εξευρισκομένης με διαίρεση της καθαρής θέσεως της επιχειρήσεως δια του αριθμού των μετοχών, που μπορούσε να αυξομειώνεται από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, εν όψει ιδίως των κερδών που διανεμήθηκαν μέσα στην τελευταία πενταετία, της φήμης και πελατείας της επιχειρήσεως και κάθε άλλου προσφόρου στοιχείου, ασκούντος ουσιώδη επίδραση στην διαμόρφωση της αγοραίας αξίας τους, ενώ, ανάλογα με τον αριθμό των μετοχών κάθε δωρεοδόχου, σε σχέση με το σύνολο των μετοχών της εταιρίας, μπορούσε ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας να αυξομειώνει ανάλογα την συνολική αξία αυτών. Με τη νέα διάταξη της παρ. 4 του ιδίου άρθρου 12 του ν. 2961/2001, που προσετέθη με το άρθρο 12 παρ.1 του ν. 3091/2002, θεσπίσθηκε για τον υπολογισμό του φόρου δωρεάς των ως άνω δωρουμένων στοιχείων (μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο μετοχών και λοιπών μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο τίτλων κινητών αξιών και συμμετοχών σε εταιρίες ή συνεταιρισμούς), παραλλήλως προς την μέθοδο της κατά τις διατάξεις των παραγράφων 2 και 3 του άρθρου 12 του Κώδικα προσδιοριζομένης αγοραίας αξίας, νέος αντικειμενικός τρόπος προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας των εν λόγω δωρουμένων στοιχείων (βλ. την οικεία εισηγητική έκθεση), κατά τα οριζόμενα ειδικότερα με την προβλεπομένη να εκδοθεί απόφαση του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, η οποία, αντικειμενικώς προσδιοριζομένη αξία, μπορεί να αμφισβητηθεί από τον φορολογούμενο κατά τα ισχύοντα για την αντικειμενική αξία των κληρονομιαίων ακινήτων [βλ. άρθρο 10 του Κώδικα, όπου υπό τον τίτλο “Αξία ακινήτων” προβλέπεται ως φορολογητέα αξία των κληρονομιαίων ακινήτων:

Α. η “Αγοραία αξία” ....

Β. η “Αντικειμενική αξία” (παρ. 1, 2, 3, 4, 5)

Γ. η “Μικτή αξία” …].

Καθιερώθηκε έτσι η παράλληλη εφαρμογή δύο διαφορετικών μεθόδων προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας των δωρουμένων μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο τίτλων κινητών αξιών και συμμετοχών σε εταιρίες (αντικειμενική και αγοραία), οι οποίες αποβλέπουν και οι δύο στον προσδιορισμό της πραγματικής αγοραίας αξίας των ως άνω δωρουμένων. Στην θεσπίσασα την ως άνω νέα ρύθμιση διάταξη του άρθρου 12 παρ. 1 του ν. 3091/2002 δεν προσεδόθη αναδρομική ισχύς και, συνεπώς, σύμφωνα με το άρθρο 30 περ. ι του ιδίου νόμου, η ισχύς της, ελλείψει ειδικής διατάξεως, άρχισε από της δημοσιεύσεως του νόμου αυτού στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως (24.12.2002). Ως εκ τούτου, δεν καταλαμβάνει τις υποθέσεις δωρεών, στις οποίες η φορολογική υποχρέωση γεννήθηκε προγενεστέρως και, συνακόλουθα, η εξουσιοδότηση που παρεσχέθη με την ίδια διάταξη στον Υπουργό Οικονομίας και Οικονομικών να ορίσει τον χρόνο ενάρξεως της αποφάσεως, με την οποία θα εξειδικεύετο περαιτέρω ο τρόπος προσδιορισμού της αντικειμενικής αξίας των επιμάχων δωρουμένων στοιχείων για την επιβολή του φόρου δωρεάς δεν μπορεί να έχει την έννοια ότι η εφαρμογή της νέας ρυθμίσεως μπορεί να μετατεθεί σε χρόνο προγενέστερο του χρόνου δημοσιεύσεως του ν. 3091/2002. Συνεπώς, η επίμαχη υπουργική απόφαση, καθʼ ό μέρος επεξέτεινε την εφαρμογή της νέας ρυθμίσεως του άρθρου 12 παρ. 1 του ν. 3091/2002 σε υποθέσεις αναγόμενες σε χρόνο προγενέστερο του χρόνου δημοσιεύσεως του νόμου αυτού, είναι, κατά το μέρος αυτό, μη νόμιμη, ως εκδοθείσα καθʼ υπέρβαση της εξουσιοδοτικής διατάξεως, όπως αυτή ερμηνεύθηκε ανωτέρω. Κατʼ ακολουθίαν, δεν τίθεται ζήτημα αντισυνταγματικότητας της διατάξεως του άρθρου 12 παρ. 4 του ν. 3091/2002, καθʼ ό μέρος παρέσχε στον Υπουργό Οικονομικών εξουσιοδότηση να ορίσει τον χρόνο ενάρξεως της αποφάσεώς του, με την οποία θα καθοριζόταν ειδικότερα ο τρόπος προσδιορισμού της αντικειμενικής αξίας των δωρουμένων μη εισηγμένων μετοχών κλπ. [Τούτο δε ανεξαρτήτως εάν η παρασχεθείσα με την εν λόγω διάταξη εξουσιοδότηση αφορά τον προσδιορισμό φορολογικού αντικειμένου ή μέθοδο υπολογισμού της φορολογητέας ύλης] (ΣτΕ 1609-11/2017).

8. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση, δυνάμει της 8831/23.12.1996 τροποποίησης του καταστατικού της εταιρείας περιορισμένης ευθύνης με την επωνυμία «Εμπορική Εταιρεία Εισαγωγών - Εξαγωγών Αντιπροσωπειών Κρυστάλινα Ε.Π.Ε.», η ..., εταίρος της ως άνω ΕΠΕ, μεταβίβασε σε καθέναν από τους αναιρεσιβλήτους εγγονούς της 96 εταιρικά μερίδια συνολικής αξίας 1.920.000 δρχ. Σχετικώς, υποβλήθηκαν οι 1605 και 1606/19.12.1996 αντίστοιχες δηλώσεις φόρου δωρεάς εν ζωή προς την αρμόδια Δ.Ο.Υ. Κηφισιάς, με τις οποίες δηλώθηκε από καθέναν από τους δωρεοδόχους ως φορολογητέα αξία του δωρουμένου μεριδίου του το ποσό των 960.000 δρχ., ήτοι αξία καθενός μεριδίου 10.000 δρχ., για την οποία δεν οφείλετο φόρος. Ακολούθως, στις 7/11/2006, η φορολογική αρχή διενήργησε έλεγχο για την ακρίβεια των ως άνω δηλώσεων. Ειδικότερα, η φορολογική αρχή, κατά τον έλεγχο, προέβη στον υπολογισμό της αξίας των δωρουμένων μεριδίων, βάσει των διατάξεων της υπʼ αριθμ. 1031583/253/Α0013/ΠΟΛ. 1055/2003 υπουργικής αποφάσεως, και προσδιόρισε αυτήν στο ποσό των 14.384.928 δρχ., για κάθε δωρεοδόχο, αντί των 960.000 δρχ. που είχε δηλωθεί, και την αξία καθενός των εταιρικών μεριδίων στο ποσό των 149.843 δρχ., έναντι δηλωθείσας 10.000 δρχ. Κατόπιν αυτών, με τις 51 και 52/10.11.2006 πράξεις προσδιορισμού φόρου δωρεάς του Προϊσταμένου της ως άνω Δ.Ο.Υ. επιβλήθηκε σε βάρος καθενός των αναιρεσιβλήτων διαφορά κύριου φόρου ύψους 1.108.493 δρχ. και πρόσθετος φόρος λόγω ανακρίβειας ύψους 831.370 δρχ., ήτοι συνολικώς ποσό 1.939.863 δρχ. (5.692,92 ευρώ). Επί πλέον, με τις 28 και 26/8.11.2006 πράξεις του ίδιου Προϊσταμένου επιβλήθηκε σε βάρος καθενός από τους αναιρεσίβλητους, κατ΄ εφαρμογήν των διατάξεων του άρθρου 31 του ν. 820/1978, πρόστιμο ποσού 450.000 δρχ. (1.320,61 ευρώ) λόγω ανακριβείας. Προσφυγή των αναιρεσιβλήτων κατά των ως άνω πράξεων έγινε δεκτή με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, το οποίο έκρινε ότι οι ρυθμίσεις της εξουσιοδοτικής διατάξεως του άρθρου 12 παρ. 1 του ν. 3091/2002 παραβιάζουν ευθέως τις διατάξεις του άρθρου 78 παρ. 1, 2 και 4 σε συνδυασμό με το άρθρο 43 παρ. 2 του Συντάγματος - προεχόντως διότι καθιστούν ανεπιτρέπτως αντικείμενο νομοθετικής εξουσιοδοτήσεως τον χρόνο ενάρξεως ισχύος του επιβάλλοντος τον νέο τεκμαρτό τρόπο προσδιορισμού της πραγματικής αξίας των μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο μετοχών, εταιρικών συμμετοχών, συμμετοχών σε Ο.Ε. ή Ε.Ε. ή συνεταιρισμούς, δηλαδή του επιβάλλοντος το σχετικό φορολογικό βάρος, νόμου - και ότι, επομένως, ο προσδιορισμός της πραγματικής αξίας των μεταβιβασθέντων λόγω δωρεάς εταιρικών μεριδίων έγινε βάσει ανίσχυρων διατάξεων.

9. Επειδή, η ανωτέρω κρίση του δικάσαντος δικαστηρίου είναι νόμιμη, ανεξαρτήτως των ειδικοτέρων αιτιολογιών της, διότι, κατά τα προεκτεθέντα, η υπʼ αριθμ. 1031583/253/Α΄0013/1.4.2003 υπουργική απόφαση, όπως συμπληρώθηκε, κατʼ εφαρμογήν της οποίας εκδόθηκαν οι προσβληθείσες με την προσφυγή πράξεις, κατά το μέρος αυτής που υπήγαγε στο πεδίο εφαρμογής της νέας ρυθμίσεως της παρ. 4 του άρθρου 12 του ν. 2961/2001 περί αντικειμενικής αξίας των μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο τίτλων κινητών αξιών και συμμετοχών σε εταιρίες, και υποθέσεις δωρεών, στις οποίες η φορολογική ενοχή είχε γεννηθεί, όπως εν προκειμένω, σε χρόνο προγενέστερο της δημοσιεύσεως του ν. 3091/2002 και της θέσεως σε ισχύ της διατάξεως της παρ. 1 του άρθρου 12 του εν λόγω νόμου, που προσέθεσε την ως άνω παρ. 4 στο άρθρο 12 του ν. 2961/2001, ευρίσκεται εκτός της εξουσιοδοτήσεως που παρεσχέθη στην κανονιστικώς δρώσα διοίκηση με την διάταξη αυτή και είναι κατά το μέρος αυτό ανίσχυρη. Δια ταύτα

Απορρίπτει την αίτηση αναιρέσεως.

Επιβάλλει στο αναιρεσείον Δημόσιο τη δικαστική δαπάνη της δεύτερης αναιρεσίβλητης, που παρέστη κατά τη συζήτηση της υποθέσεως, ποσού τετρακοσίων εξήντα (460) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 7 Φεβρουαρίου 2018

Η Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος Η Γραμματέας

Ε. Σάρπ Α. Ζυγουρίτσα

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 21ης Φεβρουαρίου 2018.

Ο Προεδρεύων Αντιπρόεδρος Η Γραμματέας

Ι. Γράβαρης Κ. Κεχρολόγου