Αριθμός 250/2018

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 2 Νοεμβρίου 2016, με την εξής σύνθεση: Ε. Σάρπ, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος, Ε. Νίκα, Σ. Βιτάλη, Σύμβουλοι, Ειρ. Σταυρουλάκη, Β. Μόσχου, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.

Για να δικάσει την από 31 Μαΐου 2014 αίτηση: του Προϊσταμένου Δ.Ε.Κ. Αθηνών και ήδη Προϊσταμένου Κέντρου Ελέγχου Μεγάλων Επιχειρήσεων (Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ.), ο οποίος παρέστη με την Δέσποινα Γάκη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, κατά της ανώνυμης εταιρείας με την επωνυμία "ΑΝΑΜΕΤ ΑΝΑΚΥΚΛΩΣΗ ΜΕΤΑΛΛΩΝ Α.Ε.", που εδρεύει στην Αθήνα (Λ. Μεσογείων αρ. 2-4, Πύργος Αθηνών, κτίριο Β΄), η οποία παρέστη με τον δικηγόρο Γρηγόριο Μέντη (Α.Μ. 16463), που τον διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ' αριθμ. 5519/2013 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Β. Μόσχου.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την εκπρόσωπο του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου, η οποία ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον πληρεξούσιο της αναιρεσίβλητης εταιρείας, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου και

Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα

Σκέφθηκε κατά τον Νόμο

1. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση, για την άσκηση της οποίας δεν απαιτείται η καταβολή παραβόλου, ζητείται η αναίρεση της υπ’ αριθμ. 5519/2013 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία, κατ' αποδοχήν προσφυγής της αναιρεσίβλητης εταιρίας, ακυρώθηκε η υπ’ αριθμ. 55/15-9-2011 πράξη προσδιορισμού φόρου προστιθέμενης αξίας (φ.π.α.) διαχειριστικής περιόδου 1-1 έως 31-12-2004 του Προϊσταμένου του Διαπεριφερειακού Ελεγκτικού Κέντρου Αθηνών, με την οποία είχε επιβληθεί σε βάρος της επί πλέον χρεωστικό υπόλοιπο, φ.π.α., ύψους 282.092,21 ευρώ, καθώς και πρόσθετος φόρος, ύψους 338.510,65 ευρώ, λόγω ανακριβείας της σχετικής δήλωσης.

2. Επειδή, με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010 (Α’ 213) αντικαταστάθηκαν οι παράγραφοι 3 και 4 του άρθρου 53 του π.δ.τος 18/1989 (Α΄ 8) ως εξής:

«3. Η αίτηση αναιρέσεως επιτρέπεται μόνον όταν προβάλλεται από τον διάδικο με συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή ότι υπάρχει αντίθεση της προσβαλλομένης αποφάσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου είτε προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου.

4. Δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναιρέσεως όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας είναι κατώτερο από σαράντα χιλιάδες ευρώ …».

Επομένως, για το παραδεκτό αιτήσεως αναιρέσεως επί διαφοράς, της οποίας το αντικείμενο υπερβαίνει το ποσό των 40.000 ευρώ, ο αναιρεσείων βαρύνεται να τεκμηριώσει με ειδικούς και συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιλαμβάνονται στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι με καθέναν από τους προβαλλόμενους λόγους τίθεται συγκεκριμένο νομικό ζήτημα, ήτοι ζήτημα ερμηνείας διατάξεως νόμου ή γενικής αρχής του ουσιαστικού ή δικονομικού δικαίου, το οποίο είναι κρίσιμο για την επίλυση της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Δικαστηρίου, και ως προς το οποίο είτε δεν υπάρχει νομολογία, είτε υπάρχει αντίθετη μη ανατραπείσα νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου (ΣτΕ 3964/2014 7μ., 3630/2014 7μ., 4458/2014, 1519, 2631, 4609/2013, 4877/2012 7μ.). Εξάλλου, σε περίπτωση που ο αναιρεσείων επικαλείται αντίθεση της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης προς υφιστάμενη, κατά τα ανωτέρω εκτεθέντα, νομολογία, πρέπει η αντίθεση αυτή να μην αναφέρεται σε ζητήματα αιτιολογίας συνδεόμενα με το πραγματικό της κρινόμενης υποθέσεως, αλλά να αφορά αποκλειστικά στην ερμηνεία διάταξης νόμου ή γενικής αρχής, δυνάμενης να έχει γενικότερη εφαρμογή, ανεξαρτήτως εάν αυτή η ερμηνεία διατυπώνεται στην μείζονα ή στην ελάσσονα πρόταση του δικανικού συλλογισμού της αναιρεσιβαλλόμενης και των λοιπών αποφάσεων, προς τις οποίες προβάλλεται ότι υφίσταται αντίθεση (ΣτΕ 4183, 1577, 2120/2015, 2942-54, 1015-6/2014).

3. Επειδή, εν προκειμένω, όπως δέχεται η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, από την από 15-9-2011 έκθεση επανελέγχου φορολογίας εισοδήματος προκύπτουν τα ακόλουθα: Η αναιρεσίβλητη εταιρεία, με αντικείμενο εργασιών την ανακύκλωση κάθε είδους μετάλλων (χαλκού, ορειχάλκου και αλουμινίου) και την επεξεργασία και εμπορία των προϊόντων αυτών, υπέβαλε για την ένδικη διαχειριστική περίοδο (1-1 έως 31-12-2004) την υπ’ αριθμ. 2726/16-5-2005 εκκαθαριστική δήλωση φόρου προστιθέμενης αξίας, με την οποία δήλωσε, μεταξύ άλλων, φορολογητέες εκροές 61.749.164,68 ευρώ και αναλογούντα φόρο 11.114.849,64 ευρώ, φορολογητέες εισροές, ύψους 47.409.774,56 ευρώ, και συνολικώς αναλογούντα φ.π.α., ύψους 11.114.850,29 ευρώ. Κατά τον τακτικό φορολογικό έλεγχο που έγινε στην εν λόγω επιχείρηση τα βιβλία και στοιχεία της κρίθηκαν επαρκή και ακριβή για την ένδικη χρήση, η δε ως άνω πράξη κατέστη την 15-9-2008 οριστική ύστερα από διοικητική επίλυση της διαφοράς. Εν συνεχεία διαβιβάστηκε στο ΔΕΚ Αθηνών η υπ’ αριθμ. 2616/2-3-2011 πληροφοριακή έκθεση ελέγχου εφαρμογής διατάξεων του Κ.Β.Σ. του ΣΔΟΕ Κεντρικής Μακεδονίας, που συντάχθηκε με αφορμή έκθεση ελέγχου εφαρμογής των διατάξεων του Κ.Β.Σ. για την ατομική επιχείρηση του Γεωργίου Κλαρεντζή, με αντικείμενο εργασιών Εμπόριο Παλαιών Σιδήρων κλπ. και έδρα το 3ο χλμ. Έδεσσας-Θεσσαλονίκης, ενόψει του γεγονότος ότι ο ανωτέρω είχε δηλώσει τον Απρίλιο του 2004 κλοπή βιβλίων και στοιχείων και ήταν προμηθευτής εμπορευμάτων της αναιρεσίβλητης για το διάστημα από τον Ιανουάριο έως τον Απρίλιο 2004.

Σύμφωνα με το πόρισμα της ανωτέρω πληροφοριακής έκθεσης ελέγχου, οι συναλλαγές που αφορούν στα ειδικότερα αναφερόμενα στην αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση τριάντα εννιά τιμολόγια έκδοσης του ανωτέρω με λήπτρια την αναιρεσίβλητη, συνολικής καθαρής αξίας 1.567.178,93 ευρώ, πλέον φ.π.α. 282.092,21 ευρώ, που ανάγονται στη χρήση 2004 και αφορούν στην αγορά από την τελευταία SCRAP χαλκού, ορειχάλκου και αλουμινίου, έχουν μεν πραγματοποιηθεί στο σύνολό τους, όχι, όμως, με τον φερόμενο ως εκδότη αυτών, αλλά μεταξύ της εταιρείας και προσώπου διαφορετικού από τον αναγραφόμενο σ’ αυτά. Ενόψει αυτών, η φορολογική αρχή θεώρησε ότι οι διαπιστώσεις και το ως άνω συμπέρασμα της πληροφοριακής έκθεσης ελέγχου του ΣΔΟΕ Κεντρικής Μακεδονίας αποτελούν νέα συμπληρωματικά στοιχεία, τα οποία περιήλθαν σε γνώση της, μετά τη συμβιβαστική επίλυση της διαφοράς (15-9-2008) για την ένδικη χρήση (2004), καθόσον δεν ήταν δυνατή η ανακάλυψη της εικονικότητας των ως άνω 39 επίμαχων τιμολογίων, χωρίς τις απαραίτητες διασταυρώσεις. Κατόπιν τούτου η φορολογική αρχή προέβη σε επανέλεγχο των βιβλίων και στοιχείων της αναιρεσίβλητης και συνέταξε σχετικώς την από 15-9-2011 έκθεση φορολογίας εισοδήματος, με την οποία επαναδιατυπώνεται το αυτό συμπέρασμα, ότι, δηλαδή, τα προαναφερόμενα τιμολόγια είναι εικονικά ως προς το πρόσωπο του εκδότη, με την έννοια ότι προμηθευτής των αγορασθέντων από την επιχείρηση ως άνω εμπορευμάτων δεν είναι ο Γεώργιος Κλαρεντζής, αλλά τρίτο πρόσωπο. Κατόπιν αυτών, αφού έλαβε υπ’ όψη το πόρισμα του επανελέγχου στη φορολογία εισοδήματος, σύμφωνα με το οποίο τα βιβλία και στοιχεία της επιχείρησης για την ίδια χρήση (2004) κρίθηκαν ακριβή και επαρκή, και ο επανέλεγχος, αφού δέχθηκε ότι τα πιο πάνω αναφερθέντα φορολογικά στοιχεία δεν αποτελούν «νόμιμα τιμολόγια» κατά την έννοια του άρθρου 32 παρ. 1 του ν.2859/2000, μείωσε τις φορολογητέες εισροές της επιχείρησης για την ένδικη χρήση 2004 κατά την αξία των τιμολογίων αυτών και τον αναλογούντα φόρο κατά το ποσό του φόρου που αντιστοιχούσε στα τελευταία. Την άποψη του επανελέγχου υιοθέτησε ο Προϊστάμενος του ΔΕΚ Αθηνών εκδίδοντας την υπ’ αριθμ. 55/15-9-2011 συμπληρωματική πράξη προσδιορισμού φόρου προστιθέμενης αξίας, με την οποία, αφού προσδιόρισε τις φορολογητέες εισροές στο ποσό των 45.842.601,63 ευρώ και τον αναλογούντα φόρο στο ποσό των 10.832.757,44 ευρώ, έναντι 47.409.774,56 ευρώ και 11.114.850,29 ευρώ αντίστοιχα που είχαν δηλωθεί και οριστικοποιηθεί, καταλόγισε σε βάρος της αναιρεσίβλητης με την ένδικη πράξη επιπλέον χρωστικό υπόλοιπο, ύψους 282.092,24 ευρώ, καθώς και προσαύξηση, λόγω ανακριβείας, ποσού 338.510,65 ευρώ. Το διοικητικό εφετείο, καταρχάς, έκρινε ότι συνέτρεχαν οι προϋποθέσεις έκδοσης της ένδικης συμπληρωματικής πράξης, παρά το γεγονός ότι η αρχική φορολογική πράξη έχει καταστεί οριστική με διοικητική επίλυση της διαφοράς.

Περαιτέρω, έλαβε υπόψη του ότι

1) ο Γεώργιος Κλαρεντζής, με έδρα το 3ο χλμ. Έδεσσας-Θεσσαλονίκης, σε μισθωμένο οίκημα με μάνδρα, είναι φορολογικώς υπαρκτό πρόσωπο,

2) το αντικείμενο εργασιών του «Έμπορος Παλαιών Σιδήρων κλπ», όπως αναγράφεται στα ένδικα 39 τιμολόγια, είναι συναφές με το περιεχόμενο των εν λόγω συναλλαγών, καθώς και με αυτό της αναιρεσίβλητης εταιρείας (ανακύκλωση σιδήρων, μετάλλων κλπ),

3) τα ένδικα τιμολόγια έφεραν την απαιτούμενη νόμιμη θεώρηση από την αρμόδια Δ.Ο.Υ. Έδεσσας και, συνεπώς, είχαν το απαιτούμενο τυπικό στοιχείο για την εγκυρότητά τους,

4) οι συναλλαγές που αναγράφονται σ’ αυτά πραγματοποιήθηκαν, γεγονός που αναγράφεται στην οικεία έκθεση ελέγχου, ενώ, παράλληλα, η αναιρεσίβλητη είχε καταχωρίσει τις συναλλαγές αυτές στα τηρούμενα απ’ αυτήν βιβλία, τα οποία, άλλωστε, είχαν κριθεί τόσο κατά τον αρχικό έλεγχο, όσο και κατά τον επανέλεγχο επαρκή και ακριβή,

5) η αναιρεσίβλητη πριν την έναρξη της συναλλαγής με τον Γ. Κλαρεντζή είχε προβεί σε όλες τις δέουσες ενέργειες προκειμένου να διαπιστώσει το γεγονός ότι ο ανωτέρω είναι φορολογικώς υπαρκτό πρόσωπο, την έδρα αυτού, το αντικείμενο των συναλλαγών, ενώ κατά μήνα ζητούσε διαβεβαιώσεις περί των ανωτέρω από την αρμόδια, λόγω της έδρας αυτού, Δ.Ο.Υ. Έδεσσας,

6) η αναιρεσίβλητη κατέβαλε για την πιο πάνω αιτία, σύμφωνα με τις προσκομιζόμενες σε επικυρωμένη φωτοτυπία δίγραμμες επιταγές, το συνολικό ποσό του 1.849.271,14 ευρώ (συμπεριλαμβανομένου και του αναλογούντος Φ.Π.Α.), γεγονός που δεν αμφισβητεί η φορολογική αρχή, και

7) οι διαπιστώσεις περί εικονικότητας ως προς το πρόσωπο του εκδότη, που αναφέρονται στην από 15-9-2011 Πληροφοριακή Έκθεση Ελέγχου των ελεγκτών του ΣΔΟΕ Κεντρικής Μακεδονίας εξ ουδενός στοιχείου αποδεικνύεται ότι ήταν σε γνώση της εταιρείας. Περαιτέρω, το διοικητικό εφετείο, αφού συνεκτίμησε όλα τα υφιστάμενα στο φάκελο της δικογραφίας στοιχεία που προσκόμισαν οι διάδικοι, έκρινε ότι η αναιρεσίβλητη εταιρεία τελούσε σε καλή πίστη κατά τη διενέργεια των πιο πάνω συναλλαγών, ως προς το πρόσωπο του αντισυμβαλλόμενου και εκδότη των επίμαχων τιμολογίων και, συνεπώς, καλοπίστως αυτή καταχώρισε στα βιβλία της τα εν λόγω στοιχεία, τα οποία θεώρησε ως νομίμως εκδοθέντα, με συνέπεια να μην είναι νόμιμη η έκδοση της ένδικης συμπληρωματικής πράξης προσδιορισμού φ.π.α..

4. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση, το χρηματικό αντικείμενο της οποίας υπερβαίνει, κατά τα διαλαμβανόμενα στη σκέψη 1, τις 40.000 ευρώ (βλ. σχετικά και το συνημμένο στο εισαγωγικό δικόγραφο υπ' αριθμ. 13819/8-5-2014 έγγραφο του Κέντρου Ελέγχου Μεγάλων Επιχειρήσεων), προβάλλεται ότι η ως άνω κρίση της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης περί του ότι η αναιρεσίβλητη τελούσε σε καλή πίστη ως προς το πρόσωπο του εκδότη των ένδικων τιμολογίων είναι πλημμελώς αιτιολογημένη διότι

ι) δεν διαλαμβάνει σκέψη για το εάν η επιχείρηση αυτού ήταν εικονική και

ιι) δεν παραθέτει στοιχεία σχετικά με τις συνθήκες των σχετικών συναλλαγών (ενδεικτικά: διαπραγματεύσεις, επαφή μεταξύ των συναλλασσομένων), από τα οποία να πείθεται ότι η αναιρεσίβλητη καλόπιστα αγνοούσε την ταυτότητα του αληθούς αντισυμβαλλομένου της, η δε κρίση της περί του ότι οι διαπιστώσεις περί εικονικότητας ως προς το πρόσωπο του εκδότη, που αναφέρονται στην από 15-9-2011 πληροφοριακή έκθεση ελέγχου των ελεγκτών του ΣΔΟΕ Κεντρικής Μακεδονίας, εξ ουδενός στοιχείου αποδεικνύεται ότι ήταν σε γνώση της εταιρίας, είναι εντελώς συμπερασματική, ενώ, εξάλλου, έρχεται σε αντίφαση με την παρατεθείσα στο σώμα της απόφασης απολογία του Γ. Κλαρεντζή, ο οποίος δήλωσε ότι το μόνο που έκανε ήταν να πηγαίνει στο λογιστήριο της αναιρεσίβλητης και να εισπράττει τις δίγραμμες επιταγές, διαψεύδοντας την κατάθεση του Προέδρου της αναιρεσίβλητης ότι ο εκδότης των επίμαχων τιμολογίων τον επισκέφτηκε ζητώντας συνεργασία, στοιχεία τα οποία η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση δεν συνεκτίμησε. Προς θεμελίωση δε του παραδεκτού της κρινομένης αιτήσεως προβάλλεται ότι η πληττόμενη κρίση της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης έρχεται σε αντίθεση με την υπ’ αριθμ. 1184/2010 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας. Με τους προβαλλόμενους, όμως, λόγους αναιρέσεως δεν τίθενται νομικά ζητήματα, αλλά αμφισβητείται μόνον η ορθότητα, πληρότητα και επάρκεια της αιτιολογίας της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης σε σχέση με τη στοιχειοθέτηση της αποδοθείσας στην αναιρεσίβλητη εταιρία παράβασης, της λήψης των 39 εικονικών φορολογικών στοιχείων, ειδικότερα δε σε σχέση με τη συνδρομή του στοιχείου της καλής πίστης στο πρόσωπο αυτής, ήτοι τίθενται ζητήματα συνδεόμενα με το πραγματικό της υποθέσεως και την κακή ή μη εκτίμηση του αποδεικτικού υλικού εκ μέρους του δικάσαντος δικαστηρίου της ουσίας, ενώ, εξάλλου, από τυχόν πλημμέλεια της αιτιολογίας της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, δεν μπορεί, κατά τα γενόμενα δεκτά στη σκέψη 2, να προκύψει αντίθεση προς νομολογία, που να καθιστά παραδεκτούς τους ως άνω λόγους αναιρέσεως, οι οποίοι, ως εκ τούτου, είναι απορριπτέοι ως απαράδεκτοι (ΣτΕ 4183, 1577/2015 κ.α., ΣτΕ εν συμβουλίω 1369, 1014/2016 κ.α.). Εξάλλου, οι λόγοι αυτοί συνιστούν επανάληψη αυτούσιων των λόγων αναιρέσεως που είχαν προβληθεί με την υπ' αριθμ. καταθ. 2540/2014 αίτηση αναιρέσεως - η οποία στρεφόταν κατά της υπ’ αριθμ. 651/15-9-2011 πράξης επιβολής σε βάρος της αναιρεσίβλητης προστίμου του Κ.Β.Σ. για τη λήψη των ένδικων 39 τιμολογίων, που θεωρήθηκαν εικονικά ως προς το πρόσωπο του εκδότη - η οποία απορρίφθηκε με την υπ' αριθμ. 248/2018 απόφαση του Δικαστηρίου.

5. Επειδή, περαιτέρω, προβάλλεται ότι κατ' εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 32 παρ. 1 του ν. 2859/2000 (Α΄ 248) και 12 (παρ. 9), 18 (παρ. 2) του Κ.Β.Σ. (π.δ. 186/1992, Α΄ 84) κρίθηκε με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση ότι μη νόμιμα η φορολογική αρχή μείωσε τις φορολογητέες εισροές της αναιρεσίβλητης για την ένδικη χρήση κατά το ποσό του φ.π.α., ύψους 1.567.178,93 ευρώ, που αντιστοιχεί στην αξία των 39 τιμολογίων, τα οποία θεωρήθηκαν εικονικά ως προς το πρόσωπο του εκδότη, και τον αναλογούντα φόρο κατά το ποσό του φόρου που αντιστοιχούσε σε αυτά, με εντεύθεν συνέπεια την ακύρωση της ένδικης συμπληρωματικής πράξης προσδιορισμού φ.π.α., κρίνοντας ότι η αναιρεσίβλητη τελούσε σε καλή πίστη κατά τη διενέργεια των συναλλαγών, στις οποίες αυτά αφορούν, και ότι, συνεπώς, καλόπιστα τα καταχώρισε στα βιβλία της, παραβλέποντας, όμως, ότι, ανεξαρτήτως της καλοπιστίας του λήπτη εικονικών φορολογικών στοιχείων, τέτοια φορολογικά στοιχεία δεν δύνανται ποτέ να θεωρηθούν νόμιμα και να θεμελιώσουν δικαίωμα έκπτωσης από τα ακαθάριστα έσοδα κατ’ άρθρο 32 παρ. 1 του ν. 2859/2000. Προς θεμελίωση του παραδεκτού του λόγου αναιρέσεως προβάλλεται ότι για το ζήτημα αυτό δεν υφίσταται νομολογία του Δικαστηρίου, σε κάθε δε περίπτωση ότι η κρίση της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης αντιβαίνει σε πάγια νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας (αναφέρονται οι ΣτΕ 3690, 2011/2013, 5372, 483/2012, 4023/2005).

Από τις αποφάσεις αυτές, η μεν 2011/2013 αφορά σε ζήτημα διαφορετικό από το τιθέμενο εν προκειμένω, και συγκεκριμένα στο εάν υπόκεινται σε φορολογία εισοδήματος τα Δικαιώματα Εκτελέσεως Τελωνειακών Εργασιών, με τις δε λοιπές εκ των ανωτέρω αποφάσεων γίνεται δεκτό ότι, για να ασκηθεί εκ μέρους επιτηδευματία το δικαίωμα έκπτωσης του φ.π.α. εισροών από τον φ.π.α. εκροών, απαιτείται αυτός να κατέχει “τιμολόγιο ή άλλο φορολογικό στοιχείο που να αποδεικνύει ότι πράγματι έλαβε χώρα η συναλλαγή στην οποία στηρίζεται η αίτηση εκπτώσεως. Τυπικές παραλείψεις στο περιεχόμενο του τιμολογίου ή παραβάσεις λογιστικών υποχρεώσεων δεν μπορούν να έχουν ως αποτέλεσμα τον εκμηδενισμό της δυνατότητας ασκήσεως του δικαιώματος εκπτώσεως, εφόσον, πάντως, η φορολογική αρχή διαθέτει τα αναγκαία στοιχεία για να διαπιστώσει ότι πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις για την έκπτωση”. Ενόψει του ότι καμία από τις ως άνω τέσσερις αποφάσεις του Συμβουλίου της Επικρατείας δεν αφορά περίπτωση άσκησης εκ μέρους του επιτηδευματία του δικαιώματος εκπτώσεως φ.π.α. εισροών επί τη βάσει εικονικών φορολογικών στοιχείων, δεν υφίσταται αντίθεση της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης προς τις αποφάσεις αυτές, αφού με αυτές δεν επιλύεται το τιθέμενο εν προκειμένω νομικό ζήτημα. Εξάλλου, λαμβανομένου υπόψη ότι για το ζήτημα εάν ο καλόπιστος λήπτης φορολογικού στοιχείου, εικονικού μόνο ως προς το πρόσωπο του εκδότη, δύναται, καταχωρώντας αυτό στα βιβλία του, νομίμως να ασκήσει το δικαίωμα έκπτωσης του φ.π.α. εισροών από το ποσό του φ.π.α. των εκροών του, δεν υφίσταται, πράγματι, νομολογία ούτε του Συμβουλίου της Επικρατείας, ούτε άλλου ανωτάτου δικαστηρίου, ο προς θεμελίωση του παραδεκτού της κρινομένης αιτήσεως ισχυρισμός είναι βάσιμος, ο δε σχετικός προβαλλόμενος λόγος αναιρέσεως είναι περαιτέρω εξεταστέος ως προς τη βασιμότητά του.

6. Επειδή, στο μεν άρθρο 30 του ν. 2859/2000 (Α΄ 248), όπως ίσχυε κατά την ένδικη χρήση, ορίζεται ότι

“ 1. Ο υποκείμενος δικαιούται να εκπέσει, από το φόρο που αναλογεί στις ενεργούμενες από αυτόν πράξεις παράδοσης αγαθών, παροχής υπηρεσιών και ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών, το φόρο με τον οποίο έχουν επιβαρυνθεί η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών που έγιναν σε αυτόν και η εισαγωγή αγαθών, που πραγματοποιήθηκε από αυτόν, καθώς και το φόρο που οφείλεται για τις ενδοκοινοτικές αποδόσεις αγαθών που πραγματοποιήθηκαν από αυτόν. ... Η έκπτωση αυτή παρέχεται κατά τα μέρος που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση πράξεων που υπάγονται στο φόρο”,

στο δε άρθρο 32 αυτού ότι

“1. Το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου μπορεί να ασκηθεί, εφόσον ο υποκείμενος στο φόρο κατέχει:

α) βεβαίωση περί υποβολής δήλωσης έναρξης εργασιών της περίπτωσης α` της παραγράφου 1 του άρθρου 36,

β) νόμιμο τιμολόγιο ή άλλο αποδεικτικό στοιχείο που επέχει θέση τιμολογίου, από τα οποία αποδεικνύονται οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που γίνονται σε αυτόν και ο φόρος με τον οποίο επιβαρύνθηκαν,

γ) στοιχεία από τα οποία αποδεικνύεται η εισαγωγή αγαθών από αυτόν, καθώς και ο φόρος με τον οποίο επιβαρύνθηκαν τα αγαθά,

δ) νόμιμο τιμολόγιο ή άλλο αποδεικτικό στοιχείο που επέχει θέση τιμολογίου ή την περιοδική δήλωση της οικείας φορολογικής περιόδου, στην περίπτωση που δεν υπάρχει άλλο αποδεικτικό στοιχείο, για τις πραγματοποιούμενες ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών, καθώς και τις λήψεις υπηρεσιών για τις οποίες είναι ο ίδιος υπόχρεος στο φόρο, εφόσον οι πράξεις αυτές έχουν καταχωρηθεί στα τηρούμενα βιβλία του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων”.

Εξάλλου, στο μεν άρθρο 12 Κ.Β.Σ. (π.δ. 186/1992, Α΄ 94), όπως η παράγραφος 9 αυτού αντικαταστάθηκε με την παρ. 4 του άρθρου 3 του ν. 3052/2002, Α΄ 221), ορίζεται ότι

“9. Στο τιμολόγιο αναγράφονται η ημερομηνία έκδοσης αυτού, τα πλήρη στοιχεία των συμβαλλομένων, τα στοιχεία της συναλλαγής, καθώς και ο αύξων αριθμός ή οι αριθμοί των δελτίων αποστολής ή ποσοτικής παραλαβής που εκδόθηκαν για τη διακίνηση ή την παραλαβή των αγαθών που αφορά το τιμολόγιο."

και στο άρθρο 18 αυτού, όπως ίσχυε κατά την ένδικη χρήση, μετά την προσθήκη δευτέρου εδαφίου στην παράγραφο 2 αυτού με την παράγραφο 5 του άρθρου 16 του ν. 2992/2002 (Α΄ 54), οριζόταν ότι

“Κάθε εγγραφή στα βιβλία, που αφορά συναλλαγή ή άλλη πράξη του υπόχρεου, πρέπει να στηρίζεται σε στοιχεία που προβλέπονται από τις διατάξεις του Κώδικα αυτού ή σε δημόσια έγγραφα ή σε άλλα πρόσφορα αποδεικτικά στοιχεία. Ειδικά για την απόδειξη της συναλλαγής από το λήπτη του φορολογικού στοιχείου που αφορά αγορά αγαθών ή λήψη υπηρεσιών αξίας 15.000 ευρώ και άνω απαιτείται η τμηματική ή ολική εξόφληση να γίνεται μέσω τραπεζικού λογαριασμού ή με δίγραμμη επιταγή....”.

Όπως έχει γίνει δεκτό από τη νομολογία του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης (C -80/11 της 21ης Ιουνίου 2012, Mahageben kft κατά Nemzeti Ado -es Vamhivatal Del-dunantuli Regionalis Ado Foiganzgatosaga και C142/11 της 21ης Ιουνίου 2012, Peter David κατά Nemzeti Ado -es Vamhivatal Del-dunantuli Regionalis Ado Foiganzgatosaga, σκέψεις 37-39 και την μνημονευόμενη σε αυτήν νομολογία) το δικαίωμα των υποκειμένων στον φόρο να εκπίπτουν από τον οφειλόμενο φ.π.α. τον φ.π.α. επί των εισροών, ο οποίος οφείλεται ή αποδόθηκε σε σχέση με τα αγαθά που απέκτησαν ή τις υπηρεσίες που τους παρασχέθηκαν, συνιστά θεμελιώδη αρχή του κοινού συστήματος φ.π.α. που έχει καθιερώσει ο νομοθέτης της Ένωσης. Tο εν λόγω δικαίωμα προς έκπτωση αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα του μηχανισμού του φ.π.α. και δεν μπορεί, καταρχήν, να περιορίζεται. Ειδικότερα, το δικαίωμα αυτό ασκείται πάραυτα για το σύνολο των φόρων που έχουν επιβληθεί στις πράξεις εισροών. Σκοπός του συστήματος των εκπτώσεων είναι να απαλλαγεί πλήρως ο επιχειρηματίας από την επιβάρυνση του φ.π.α. που οφείλεται ή αποδίδεται στο πλαίσιο του συνόλου των οικονομικών του δραστηριοτήτων. Το κοινό σύστημα του φ.π.α. εξασφαλίζει με τον τρόπο αυτό την ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, ανεξαρτήτως του σκοπού ή των αποτελεσμάτων τους, υπό την προϋπόθεση ότι οι δραστηριότητες αυτές υπόκεινται καταρχήν στον φ.π.α..

Εξάλλου, η άσκηση του ως άνω δικαιώματος εκπτώσεως εξαρτάται από την κατοχή τιμολογίου ή άλλου στοιχείου που αποδεικνύει ότι πράγματι έλαβε χώρα η συναλλαγή στην οποία στηρίζεται η αίτηση εκπτώσεως (ΔΕΚ απόφαση της 5ης Δεκεμβρίου 1996, C-85/95 John Reisdorf, βλ. επίσης απόφαση της 17ης Σεπτεμβρίου 1997, C-141/96 Langhorst). Τυπικές παραλείψεις στο περιεχόμενο του τιμολογίου ή παραβάσεις λογιστικών υποχρεώσεων δεν μπορούν να έχουν ως αποτέλεσμα τον εκμηδενισμό της δυνατότητας ασκήσεως του δικαιώματος εκπτώσεως, εφόσον πάντως η φορολογική αρχή διαθέτει τα αναγκαία στοιχεία για να διαπιστώσει ότι πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις για την έκπτωση (πρβλ. ΔΕΚ, απόφαση της 8ης Μαΐου 2008, C-95-6/07, Εcotrade, απόφαση της 15ης Ιουλίου 2010, C-368/09, Pannon Gep Centrum Kft, απόφαση της 30ης Σεπτεμβρίου 2010, Uszodaepito Kft, C-392/09, επίσης απόφαση της 29ης Ιουλίου 2010, C-188/09, Dyrektor Izby Scarbowej v. Bialymstoku, Βλ. και ΣτΕ 3690/2013, 483/2012). Τούτων έπεται ότι ο λήπτης νομοτύπως εκδοθέντος φορολογικού στοιχείου, που αντιστοιχεί σε πραγματοποιηθείσα συναλλαγή και έχει εκδοθεί από φορολογικώς υπαρκτό πρόσωπο, για το οποίο ο λήπτης καλοπίστως υπέλαβε ότι ήταν πράγματι εκείνο που εκπλήρωσε τη συναλλαγή, έχει δικαίωμα να εκπέσει από το ποσό του φ.π.α. που ο ίδιος οφείλει το ποσό του φ.π.α. που αυτός κατέβαλε ως λήπτης τιμολογίων για προϊόντα ή υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν.

Η δε τυχόν απάτη του φερόμενου εκδότη φορολογικού στοιχείου ή η τυχόν συμπαιγνία του με τρίτο πρόσωπο, ούτως ώστε ο φερόμενος εκδότης να εμφανίζεται ως πραγματοποιήσας τη συναλλαγή, αντί του τρίτου, δεν δύναται να αντιταχθεί εκ μέρους της φορολογικής αρχής στον λήπτη, προκειμένου ο τελευταίος να μην ασκήσει το δικαίωμα έκπτωσης του φ.π.α., εφόσον η φορολογική αρχή δεν αποδεικνύει με επαρκή βεβαιότητα τα αντικειμενικά στοιχεία από τα οποία προκύπτει ότι ο λήπτης, που ασκεί το δικαίωμα έκπτωσης, είχε ή όφειλε να έχει γνώση του γεγονότος ότι η συναλλαγή του με τον εκδότη έγινε στο πλαίσιο απάτης που διέπραξε ο εκδότης ή άλλος επιχειρηματίας σε προηγούμενο στάδιο της αλυσίδας παραδόσεων, διότι η θέσπιση ενός τέτοιου συστήματος κυρώσεων θα έβαινε πέραν του αναγκαίου μέτρου για τη διασφάλιση των δικαιωμάτων του Δημοσίου (C80/11 της 21ης Ιουνίου 2012, Mahageben kft κατά Nemzeti Ado -es Vamhivatal Del-dunantuli Regionalis Ado Foigazgatosaga σκέψεις 45-50 και C -142/11 της 21ης Ιουνίου 2012, Peter David κατά Nemzeti Ado -es Vamhivatal Eszak-alfoldi Regionalis Ado Foiganzgatosaga σκέψη 52, C -285/11, της 6ης Δεκεμβρίου 2012, Bonik EOOD κατά Director na Direktsia “Obzhalvane i upravlenie na izipalnenieto” Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, σκέψεις 40-42, C -18/13 της 13ης Φεβρουαρίου 2014, Maks Pen EOOD κατά Director na Direktsia “Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” Sofia σκέψεις 26-30, C -107/13 της 13ης Μαρτίου 2014, FIRIN OOD κατά Director na Direktsia “Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” Veliko Tarnovo pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite σκέψεις 43-44).

7. Επειδή, λαμβανομένου υπόψη ότι εν προκειμένω, κατά τα γενόμενα ανελέγκτως δεκτά με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, οι συναλλαγές που αφορούν τα ένδικα φορολογικά στοιχεία έχουν μεν πραγματοποιηθεί, αλλά με άλλο πρόσωπο και όχι με το φερόμενο ως εκδότη αυτών, η δε αναιρεσίβλητη εταιρία, λήπτρια των στοιχείων αυτών κρίθηκε ότι ήταν καλόπιστη ως προς το πρόσωπο του εκδότη, έχει δε καταβάλλει και το τίμημα των οικείων συναλλαγών, αλλά και τον αναλογούντα σε αυτά φ.π.α., εδικαιούτο, καταρχήν, ενόψει των γενομένων δεκτών στην προηγούμενη σκέψη, να ζητήσει την έκπτωση του αναλογούντος στα ένδικα τιμολόγια φ.π.α. που κατέβαλε στον εκδότη από το φ.π.α. που η ίδια οφείλει, όπως ορθά κρίθηκε με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση. Τα δε περί του αντιθέτου προβαλλόμενα με την κρινόμενη αίτηση είναι απορριπτέα ως αβάσιμα.

8. Επειδή, ενόψει των ανωτέρω, η κρινόμενη αίτηση είναι απορριπτέα στο σύνολό της.

Δια ταύτα

Απορρίπτει την αίτηση.

Επιβάλλει στο Δημόσιο τη δικαστική δαπάνη της αναιρεσίβλητης που ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 9 Νοεμβρίου 2016

Η Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος Η Γραμματέας

Ε. Σάρπ Α. Ζυγουρίτσα

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 31ης Ιανουαρίου 2018.

Η Πρόεδρος του Β´ Τμήματος Η Γραμματέας

Ε. Σάρπ Ειρ. Δασκαλάκη