Αριθμός 249/2018

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 2 Νοεμβρίου 2016, με την εξής σύνθεση: Ε. Σάρπ, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος, Ε. Νίκα, Σ. Βιτάλη, Σύμβουλοι, Ειρ. Σταυρουλάκη, Β. Μόσχου, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.

Για να δικάσει την από 31 Μαΐου 2014 αίτηση: του Προϊσταμένου Δ.Ε.Κ. Αθηνών και ήδη Προϊσταμένου Κέντρου Ελέγχου Μεγάλων Επιχειρήσεων (Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ.), ο οποίος παρέστη με την Δέσποινα Γάκη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, κατά της ανώνυμης εταιρείας με την επωνυμία "ΑΝΑΜΕΤ ΑΝΑΚΥΚΛΩΣΗ ΜΕΤΑΛΛΩΝ Α.Ε.", που εδρεύει στην Αθήνα (Λ. Μεσογείων αρ. 2-4, Πύργος Αθηνών, κτίριο Β΄), η οποία παρέστη με τον δικηγόρο Γρηγόριο Μέντη (Α.Μ. 16463), που τον διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ' αριθμ. 5520/2013 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Β. Μόσχου.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την εκπρόσωπο του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου, η οποία ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον πληρεξούσιο της αναιρεσίβλητης εταιρείας, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου και

Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα

Σκέφθηκε κατά τον Νόμο

1. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση, για την άσκηση της οποίας δεν απαιτείται η καταβολή παραβόλου, ζητείται η αναίρεση της υπ’ αριθμ. 5520/2013 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία, κατ' αποδοχήν προσφυγής της αναιρεσίβλητης εταιρίας, ακυρώθηκε το υπ’ αριθμ. 2178/15-9-2011 συμπληρωματικό φύλλο ελέγχου φόρου εισοδήματος διαχειριστικής περιόδου 1-1 έως 31-12-2004 του Προϊσταμένου του Διαπεριφερειακού Ελεγκτικού Κέντρου (ΔΕΚ) Αθηνών, με το οποίο είχε καταλογιστεί σε βάρος της κύριος φόρος, ύψους 548.512,62 ευρώ.

2. Επειδή, με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010 (Α’ 213) αντικαταστάθηκαν οι παράγραφοι 3 και 4 του άρθρου 53 του π.δ.τος 18/1989 (Α΄ 8) ως εξής:

«3. Η αίτηση αναιρέσεως επιτρέπεται μόνον όταν προβάλλεται από τον διάδικο με συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή ότι υπάρχει αντίθεση της προσβαλλομένης αποφάσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου είτε προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου.

4. Δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναιρέσεως όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας είναι κατώτερο από σαράντα χιλιάδες ευρώ …».

Επομένως, για το παραδεκτό αιτήσεως αναιρέσεως επί διαφοράς, της οποίας το αντικείμενο υπερβαίνει το ποσό των 40.000 ευρώ, ο αναιρεσείων βαρύνεται να τεκμηριώσει με ειδικούς και συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιλαμβάνονται στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι με καθέναν από τους προβαλλόμενους λόγους τίθεται συγκεκριμένο νομικό ζήτημα, ήτοι ζήτημα ερμηνείας διατάξεως νόμου ή γενικής αρχής του ουσιαστικού ή δικονομικού δικαίου, το οποίο είναι κρίσιμο για την επίλυση της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Δικαστηρίου, και ως προς το οποίο είτε δεν υπάρχει νομολογία, είτε υπάρχει αντίθετη μη ανατραπείσα νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου (ΣτΕ 3964/2014 7μ., 3630/2014 7μ., 4458/2014, 1519, 2631, 4609/2013, 4877/2012 7μ.). Εξάλλου, σε περίπτωση που ο αναιρεσείων επικαλείται αντίθεση της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης προς υφιστάμενη, κατά τα ανωτέρω εκτεθέντα, νομολογία, πρέπει η αντίθεση αυτή να μην αναφέρεται σε ζητήματα αιτιολογίας συνδεόμενα με το πραγματικό της κρινόμενης υποθέσεως, αλλά να αφορά αποκλειστικά στην ερμηνεία διάταξης νόμου ή γενικής αρχής, δυνάμενης να έχει γενικότερη εφαρμογή, ανεξαρτήτως εάν αυτή η ερμηνεία διατυπώνεται στην μείζονα ή στην ελάσσονα πρόταση του δικανικού συλλογισμού της αναιρεσιβαλλόμενης και των λοιπών αποφάσεων, προς τις οποίες προβάλλεται ότι υφίσταται αντίθεση (ΣτΕ 4183, 1577, 2120/2015, 2942-54, 1015-6/2014).

3. Επειδή, εν προκειμένω, όπως δέχεται η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, από την από 15-9-2011 έκθεση επανελέγχου φορολογίας εισοδήματος προκύπτουν τα ακόλουθα: Κατά τον τακτικό φορολογικό έλεγχο που έγινε κατόπιν της υπ’ αριθμ. 214/2-2-2006 εντολής ελέγχου, τα βιβλία και στοιχεία της αναιρεσίβλητης εταιρείας, με αντικείμενο εργασιών την ανακύκλωση κάθε είδους μετάλλων (χαλκού, ορειχάλκου και αλουμινίου) και την επεξεργασία και εμπορία των προϊόντων αυτών, κρίθηκαν στη φορολογία εισοδήματος για την ένδικη χρήση 1-1 έως 31-12-2004 επαρκή και ακριβή και τα φορολογητέα κέρδη της για την ένδικη χρήση προσδιορίστηκαν στο ποσό του 1.531.115,28 ευρώ. Τα αποτελέσματα αυτά οριστικοποιήθηκαν ύστερα από διοικητική επίλυση της διαφοράς και εκδόθηκε για την ένδικη χρήση το υπ’ αριθμ. ../15-9-2008 οριστικό φύλλο ελέγχου. Εν συνεχεία διαβιβάστηκε στο ΔΕΚ Αθηνών η υπ’ αριθμ. .../2-3-2011 Πληροφοριακή Έκθεση Ελέγχου Εφαρμογής Διατάξεων του π.δ. 186/92 του ΣΔΟΕ Κεντρικής Μακεδονίας, που συντάχθηκε με αφορμή έκθεση ελέγχου εφαρμογής των διατάξεων του Κ.Β.Σ. για την ατομική επιχείρηση του ..., με αντικείμενο εργασιών Εμπόριο Παλαιών Σιδήρων κλπ. και έδρα το 3ο χλμ. Έδεσσας-Θεσσαλονίκης, ενόψει του γεγονότος ότι ο ανωτέρω είχε δηλώσει τον Απρίλιο του 2004 κλοπή βιβλίων και στοιχείων και ήταν προμηθευτής εμπορευμάτων της αναιρεσίβλητης για το διάστημα από τον Ιανουάριο έως τον Απρίλιο 2004. Σύμφωνα με το πόρισμα της ανωτέρω Πληροφοριακής Έκθεσης Ελέγχου οι συναλλαγές, στις οποίες αφορούν τα ειδικότερα αναφερόμενα στην αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση τριάντα εννιά τιμολόγια έκδοσης του ανωτέρω με λήπτρια την αναιρεσίβλητη, συνολικής καθαρής αξίας 1.567.178,93 ευρώ, πλέον ΦΠΑ 282.092,21 ευρώ, που ανάγονται στη χρήση 2004 και αφορούν στην αγορά από την τελευταία SCRAP χαλκού, ορειχάλκου και αλουμινίου, έχουν μεν πραγματοποιηθεί στο σύνολό τους, όχι, όμως, με τον φερόμενο ως εκδότη αυτών, αλλά μεταξύ της εταιρείας και προσώπου διαφορετικού από τον αναγραφόμενο σ’ αυτά.

Ενόψει αυτών, η φορολογική αρχή θεώρησε ότι οι διαπιστώσεις και το ως άνω συμπέρασμα της Πληροφοριακής Έκθεσης Ελέγχου του ΣΔΟΕ Κεντρικής Μακεδονίας αποτελούν νέα συμπληρωματικά στοιχεία, τα οποία περιήλθαν σε γνώση της μετά τη συμβιβαστική επίλυση της διαφοράς (15-9-2008) για την ένδικη χρήση (2004), καθόσον δεν ήταν δυνατή η ανακάλυψη της εικονικότητας των ως άνω 39 επίμαχων τιμολογίων χωρίς τις απαραίτητες διασταυρώσεις. Κατόπιν τούτου η φορολογική αρχή προέβη σε επανέλεγχο των βιβλίων και στοιχείων της αναιρεσίβλητης και συνέταξε σχετικώς την από 15-9-2011 έκθεση φορολογίας εισοδήματος, με την οποία επαναδιατυπώνεται το αυτό συμπέρασμα, ότι, δηλαδή, τα προαναφερόμενα τιμολόγια είναι εικονικά ως προς το πρόσωπο του εκδότη, με την έννοια ότι προμηθευτής των αγορασθέντων από την επιχείρηση ως άνω εμπορευμάτων δεν είναι ο ..., αλλά τρίτο πρόσωπο. Εν συνεχεία, η φορολογική αρχή υιοθέτησε τα πορίσματα του ελέγχου και εξέδωσε την υπ' αριθμ. 651/15-9-2011 πράξη επιβολής προστίμου Κ.Β.Σ., με την οποία επέβαλε σε βάρος της αναιρεσίβλητης πρόστιμο, ύψους 1.567.178,93 ευρώ, με την αιτιολογία ότι έλαβε και καταχώρισε στα βιβλία της τα ως άνω 39 εικονικά ως προς το πρόσωπο του εκδότη τιμολόγια. Ενόψει αυτών, ο επανέλεγχος δεν αναγνώρισε προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα της αναιρεσίβλητης το συνολικό ποσό των χαρακτηρισθέντων, ως ανωτέρω, εικονικών, ως προς το πρόσωπο του εκδότη, φορολογικών στοιχείων, καθαρής αξίας 1.567.178,93 ευρώ. Περαιτέρω, αφού θεωρήθηκε ότι η ως άνω παράβαση δεν καθιστά αντικειμενικά αδύνατο -λόγω του είδους της εικονικότηταςτο λογιστικό έλεγχο των δεδομένων της αναιρεσίβλητης, καθώς και ότι δεν είναι μεγάλης έκτασης εν σχέσει με τις πωλήσεις αυτής κατά την ένδικη χρήση (η αξία των ως άνω τιμολογίων αντιπροσωπεύει το 2,41% των πωλήσεων της εταιρείας), ο επανέλεγχος προσδιόρισε τα φορολογητέα κέρδη της αναιρεσίβλητης, με την προσθήκη του ποσού αυτού του 1.567.178,93 ευρώ ως λογιστικής διαφοράς, και έτσι τα φορολογητέα κέρδη της ανήλθαν, κατά τον επανέλεγχο, στο συνολικό ποσό των 3.098.294,21 ευρώ. Κατόπιν αυτών εκδόθηκε το ένδικο φύλλο ελέγχου, με το οποίο καταλογίστηκε σε βάρος της αναιρεσίβλητης το ποσό κύριου φόρου που αναγράφεται στην πρώτη σκέψη. Το διοικητικό εφετείο έλαβε υπόψη του ότι

1) ο ..., με έδρα το 3ο χλμ. Έδεσσας-Θεσσαλονίκης, σε μισθωμένο οίκημα με μάνδρα, είναι φορολογικώς υπαρκτό πρόσωπο,

2) το αντικείμενο εργασιών του «Έμπορος Παλαιών Σιδήρων κλπ», όπως αναγράφεται στα ένδικα 39 τιμολόγια, είναι συναφές με το περιεχόμενο των εν λόγω συναλλαγών, καθώς και με αυτό της αναιρεσίβλητης εταιρείας (ανακύκλωση σιδήρων, μετάλλων κλπ),

3) τα ένδικα τιμολόγια έφεραν την απαιτούμενη νόμιμη θεώρηση από την αρμόδια Δ.Ο.Υ. Έδεσσας και, συνεπώς, είχαν το απαιτούμενο τυπικό στοιχείο για την εγκυρότητά τους,

4) οι συναλλαγές που αναγράφονται σ’ αυτά πραγματοποιήθηκαν, γεγονός του αναγράφεται στην οικεία έκθεση ελέγχου, ενώ, παράλληλα, η αναιρεσίβλητη είχε καταχωρίσει τις συναλλαγές αυτές στα τηρούμενα απ’ αυτήν βιβλία, τα οποία, άλλωστε, είχαν κριθεί τόσο κατά τον αρχικό έλεγχο, όσο και κατά τον επανέλεγχο επαρκή και ακριβή,

5) η αναιρεσίβλητη πριν την έναρξη της συναλλαγής με τον ... είχε προβεί σε όλες τις δέουσες ενέργειες προκειμένου να διαπιστώσει το γεγονός ότι ο ανωτέρω είναι φορολογικώς υπαρκτό πρόσωπο, την έδρα αυτού, το αντικείμενο των συναλλαγών, ενώ κατά μήνα ζητούσε διαβεβαιώσεις περί των ανωτέρω από την αρμόδια λόγω της έδρας αυτού, Δ.Ο.Υ. Έδεσσας,

6) η αναιρεσίβλητη κατέβαλε για την πιο πάνω αιτία, σύμφωνα με τις προσκομιζόμενες σε επικυρωμένη φωτοτυπία δίγραμμες επιταγές, το συνολικό ποσό του 1.849.271,14 ευρώ (συμπεριλαμβανομένου και του αναλογούντος Φ.Π.Α.), γεγονός που δεν αμφισβητεί η φορολογική αρχή, και

7) οι διαπιστώσεις περί εικονικότητας ως προς το πρόσωπο του εκδότη, που αναφέρονται στην από 15-9-2011 Πληροφοριακή Έκθεση Ελέγχου των ελεγκτών του ΣΔΟΕ Κεντρικής Μακεδονίας, εξ ουδενός στοιχείου αποδεικνύεται ότι ήταν σε γνώση της εταιρείας.

Περαιτέρω, το διοικητικό εφετείο, αφού συνεκτίμησε όλα τα υφιστάμενα στο φάκελο της δικογραφίας στοιχεία που προσκόμισαν οι διάδικοι, έκρινε ότι η αναιρεσίβλητη εταιρεία τελούσε σε καλή πίστη κατά τη διενέργεια των πιο πάνω συναλλαγών, ως προς το πρόσωπο του αντισυμβαλλόμενου και εκδότη των επίμαχων τιμολογίων και, συνεπώς, καλοπίστως αυτή καταχώρισε στα βιβλία της τα εν λόγω στοιχεία, τα οποία θεώρησε ως νομίμως εκδοθέντα, με συνέπεια να μην είναι νόμιμη η έκδοση του ένδικου συμπληρωματικού φύλλου ελέγχου φόρου εισοδήματος.

4. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση, το χρηματικό αντικείμενο της οποίας υπερβαίνει, κατά τα διαλαμβανόμενα στη σκέψη 1, τις 40.000 ευρώ (βλ. σχετικά και το συνημμένο στο εισαγωγικό δικόγραφο υπ' αριθμ. .../8-5-2014 έγγραφο του Κέντρου Ελέγχου Μεγάλων Επιχειρήσεων), προβάλλεται ότι η ως άνω κρίση της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης περί του ότι η αναιρεσίβλητη τελούσε σε καλή πίστη ως προς το πρόσωπο του εκδότη των ένδικων τιμολογίων είναι πλημμελώς αιτιολογημένη, διότι

ι) δεν διαλαμβάνει σκέψη για το εάν η επιχείρηση αυτού ήταν εικονική και

ιι) δεν παραθέτει στοιχεία σχετικά με τις συνθήκες των σχετικών συναλλαγών (ενδεικτικά: διαπραγματεύσεις, επαφή μεταξύ των συναλλασσομένων),

από τα οποία να πείθεται ότι η αναιρεσίβλητη καλόπιστα αγνοούσε την ταυτότητα του αληθούς αντισυμβαλλομένου της, η δε κρίση της περί του ότι οι διαπιστώσεις περί εικονικότητας ως προς το πρόσωπο του εκδότη, που αναφέρονται στην από 15-9-2011 πληροφοριακή έκθεση ελέγχου των ελεγκτών του ΣΔΟΕ Κεντρικής Μακεδονίας, εξ ουδενός στοιχείου αποδεικνύεται ότι ήταν σε γνώση της εταιρίας, είναι εντελώς συμπερασματική, ενώ, εξάλλου, έρχεται σε αντίφαση με την παρατεθείσα στο σώμα της απόφασης απολογία του ..., ο οποίος δήλωσε ότι το μόνο που έκανε ήταν να πηγαίνει στο λογιστήριο της αναιρεσίβλητης και να εισπράττει τις δίγραμμες επιταγές, διαψεύδοντας την κατάθεση του Προέδρου της αναιρεσίβλητης ότι ο εκδότης των επίμαχων τιμολογίων τον επισκέφτηκε ζητώντας συνεργασία, στοιχεία τα οποία η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση δεν συνεκτίμησε. Προς θεμελίωση δε του παραδεκτού της κρινομένης αιτήσεως προβάλλεται ότι η πληττόμενη κρίση της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης έρχεται σε αντίθεση με την υπ’ αριθμ. 1184/2010 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας. Με τους προβαλλόμενους, όμως, λόγους αναιρέσεως δεν τίθενται νομικά ζητήματα, αλλά αμφισβητείται μόνον η ορθότητα, πληρότητα και επάρκεια της αιτιολογίας της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης σε σχέση με τη στοιχειοθέτηση της αποδοθείσας στην αναιρεσίβλητη εταιρία παράβασης, της λήψης των 39 εικονικών φορολογικών στοιχείων, ειδικότερα δε σε σχέση με τη συνδρομή του στοιχείου της καλής πίστης στο πρόσωπο αυτής, ήτοι τίθενται ζητήματα συνδεόμενα με το πραγματικό της υποθέσεως και την κακή ή μη εκτίμηση του αποδεικτικού υλικού εκ μέρους του δικάσαντος δικαστηρίου της ουσίας, ενώ, εξάλλου, από τυχόν πλημμέλεια της αιτιολογίας της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, δεν μπορεί, κατά τα γενόμενα δεκτά στη σκέψη 2, να προκύψει αντίθεση προς νομολογία, που να καθιστά παραδεκτούς τους ως άνω λόγους αναιρέσεως, οι οποίοι, ως εκ τούτου, είναι απορριπτέοι ως απαράδεκτοι (ΣτΕ 4183, 1577/2015 κ.α., ΣτΕ εν συμβουλίω 1369, 1014/2016 κ.α.). Εξάλλου, οι λόγοι αυτοί συνιστούν επανάληψη αυτούσιων των λόγων αναιρέσεως που είχαν προβληθεί με την υπ' αριθμ. καταθ. 2540/2014 αίτηση αναιρέσεως - η οποία στρεφόταν κατά της προαναφερθείσης υπ’ αριθμ. 651/15-9-2011 πράξης επιβολής σε βάρος της αναιρεσίβλητης προστίμου του Κ.Β.Σ. για τη λήψη των ένδικων 39 τιμολογίων, που θεωρήθηκαν εικονικά ως προς το πρόσωπο του εκδότη - η οποία απορρίφθηκε με την υπ' αριθμ. 248/2018 απόφαση του Δικαστηρίου.

5. Επειδή, περαιτέρω, προβάλλεται ότι κατ' εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 31 παρ. 1 του ν. 2238/1994 και 18 παρ. 2 του Κ.Β.Σ. κρίθηκε με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση ότι μη νόμιμα η φορολογική αρχή δεν αναγνώρισε προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα της αναιρεσίβλητης εταιρίας το ποσό του 1.567.178,93 ευρώ, που αντιστοιχεί στην αξία των 39 τιμολογίων, τα οποία θεωρήθηκαν εικονικά ως προς το πρόσωπο του εκδότη, με εντεύθεν συνέπεια την ακύρωση του ένδικου φύλλου ελέγχου φορολογίας εισοδήματος, κρίνοντας ότι η αναιρεσίβλητη τελούσε σε καλή πίστη κατά τη διενέργεια των συναλλαγών στις οποίες αυτά αφορούν, και ότι, συνεπώς, καλόπιστα τα καταχώρισε στα βιβλία της, παραβλέποντας, όμως, κατά τα προβαλλόμενα, ότι, ανεξαρτήτως της καλοπιστίας του λήπτη εικονικών φορολογικών στοιχείων, τέτοια φορολογικά στοιχεία δεν δύνανται ποτέ να θεωρηθούν νόμιμα και να θεμελιώσουν δικαίωμα έκπτωσης από τα ακαθάριστα έσοδα κατ’ άρθρο 31 του ν. 2238/1994. Προς θεμελίωση δε του παραδεκτού του λόγου αναιρέσεως, προβάλλεται ότι για το ζήτημα αυτό δεν υφίσταται νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας, σε κάθε δε περίπτωση ότι η κρίση της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης αντιβαίνει σε πάγια νομολογία του Δικαστηρίου (αναφέρονται οι ΣτΕ 1512/2013, 753/2012, 327/2000, 806/1998), με την οποία γίνεται δεκτό ότι για να εκπεστεί δαπάνη από τα ακαθάριστα έσοδα κατ’ άρθρο 31 του ν. 2238/1994, απαιτείται νόμιμο φορολογικό στοιχείο. Ενόψει, όμως, του ότι καμία από τις ως άνω τέσσερις αποφάσεις του Συμβουλίου της Επικρατείας δεν αφορά περίπτωση έκπτωσης δαπανών επιτηδευματία από τα ακαθάριστα έσοδά του επί τη βάσει εικονικών φορολογικών στοιχείων, δεν υφίσταται αντίθεση της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης προς τις αποφάσεις αυτές, αφού με αυτές δεν επιλύεται το τιθέμενο εν προκειμένω νομικό ζήτημα. Εξάλλου, λαμβανομένου υπόψη ότι για το ζήτημα εάν ο καλόπιστος λήπτης φορολογικού στοιχείου, εικονικού μόνο ως προς το πρόσωπο του εκδότη, δύναται, καταχωρώντας αυτό στα βιβλία του, νομίμως να εκπέσει τη σχετική (παραγωγική) δαπάνη που αναγράφεται σε αυτό από τα ακαθάριστα έσοδά του, δεν υφίσταται, πράγματι, νομολογία ούτε του Συμβουλίου της Επικρατείας, ούτε άλλου ανωτάτου δικαστηρίου, ο προς θεμελίωση του παραδεκτού της κρινομένης αιτήσεως ισχυρισμός είναι βάσιμος, ο δε σχετικός προβαλλόμενος λόγος αναιρέσεως είναι περαιτέρω εξεταστέος ως προς τη βασιμότητά του.

6. Επειδή, στο άρθρο 30 του ν. 2238/1994, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, οριζόταν ότι:

«1. ...

2. Ο προσδιορισμός των ακαθάριστων εσόδων των εμπορικών επιχειρήσεων ενεργείται ως ακολούθως:

α) Για επιχειρήσεις που τηρούν επαρκή και ακριβή βιβλία δεύτερης ή τρίτης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, τα ακαθάριστα έσοδα εξευρίσκονται με βάση τα δεδομένα των βιβλίων και στοιχείων»,

ενώ στο άρθρο 31 του ίδιου νόμου ορίζετο ότι:

«1. Το καθαρό εισόδημα των επιχειρήσεων που τηρούν επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία δεύτερης και τρίτης κατηγορίας του ΚΒΣ εξευρίσκεται λογιστικώς με έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα, όπως αυτά ορίζονται στο προηγούμενο άρθρο, των ακόλουθων εξόδων: …».

Εξάλλου, στο άρθρο 18 του Κ.Β.Σ. (π.δ. 186/1992, Α΄ 94), όπως ίσχυε κατά την ένδικη χρήση, μετά την προσθήκη δευτέρου εδαφίου στην παράγραφο 2 αυτού με την παράγραφο 5 του άρθρου16 του ν. 2992/2002 (Α΄ 54), οριζόταν ότι

“2. Κάθε εγγραφή στα βιβλία, που αφορά συναλλαγή ή άλλη πράξη του υπόχρεου, πρέπει να στηρίζεται σε στοιχεία που προβλέπονται από τις διατάξεις του Κώδικα αυτού ή σε δημόσια έγγραφα ή σε άλλα πρόσφορα αποδεικτικά στοιχεία. Ειδικά για την απόδειξη της συναλλαγής από το λήπτη του φορολογικού στοιχείου που αφορά αγορά αγαθών ή λήψη υπηρεσιών αξίας 15.000 ευρώ και άνω απαιτείται η τμηματική ή ολική εξόφληση να γίνεται μέσω τραπεζικού λογαριασμού ή με δίγραμμη επιταγή....”.

Κατά την έννοια των διατάξεων των άρθρων 30 και 31 του ν. 2238/1994, η φορολογική αρχή οφείλει καταρχήν να αναγνωρίζει τα δεδομένα που προκύπτουν από τα βιβλία και στοιχεία της επιχείρησης που κρίθηκαν από αυτήν επαρκή και ακριβή. Ως εκ τούτου οι γενόμενες νομοτύπως και στο πλαίσιο των οικείων διατάξεων του ΚΒΣ εγγραφές στα βιβλία του επιτηδευματία είναι δεσμευτικές για τη φορολογική αρχή. Εξάλλου, για να μπορεί ο επιτηδευματίας να εκπέσει από τα ακαθάριστα έσοδά του τη δαπάνη επί τη βάση φορολογικών στοιχείων που προβλέπονται από τις διατάξεις του ΚΒΣ ή άλλων πρόσφορων αποδεικτικών στοιχείων, που έχουν κατ' άρθρο 18 παρ. 2 του ΚΒΣ καταχωρισθεί στα βιβλία του, πρέπει τα στοιχεία αυτά να έχουν εκδοθεί νομοτύπως, δηλαδή, αφενός μεν να προβλέπονται από τις οικείες διατάξεις, αφετέρου δε να περιέχουν όλα τα στοιχεία που απαιτούνται από το νόμο, να μην είναι πλαστά και ασφαλώς να αντιστοιχούν σε πραγματοποιηθείσα (παραγωγική) δαπάνη. Τούτων έπεται ότι ο λήπτης νομοτύπως εκδοθέντος φορολογικού στοιχείου, που αντιστοιχεί σε πραγματοποιηθείσα συναλλαγή και έχει εκδοθεί από φορολογικώς υπαρκτό πρόσωπο, για το οποίο ο λήπτης καλοπίστως υπέλαβε ότι ήταν πράγματι εκείνο που εκπλήρωσε τη συναλλαγή, έχει δικαίωμα έκπτωσης της σχετικής δαπάνης από τα ακαθάριστα έσοδά του. Η δε τυχόν απάτη του φερόμενου εκδότη του φορολογικού αυτού στοιχείου ή η τυχόν συμπαιγνία του με τρίτο πρόσωπο, ούτως ώστε ο φερόμενος εκδότης να εμφανίζεται ως πραγματοποιήσας τη συναλλαγή, αντί του τρίτου, την οποία αγνοεί ο λήπτης, δεν δύναται να αντιταχθεί εκ μέρους της φορολογικής αρχής στον καλόπιστο λήπτη, προκειμένου ο τελευταίος να μην ασκήσει το δικαίωμα έκπτωσης της σχετικής δαπάνης από τα ακαθάριστα έσοδά του, εφόσον η φορολογική αρχή δεν αποδεικνύει με επαρκή βεβαιότητα τα αντικειμενικά στοιχεία από τα οποία προκύπτει ότι ο λήπτης, που ασκεί το δικαίωμα έκπτωσης, είχε ή όφειλε να έχει γνώση του γεγονότος ότι η συναλλαγή του με τον εκδότη έγινε στο πλαίσιο απάτης που διέπραξε ο εκδότης ή άλλος επιχειρηματίας σε προηγούμενο στάδιο της αλυσίδας παραδόσεων.

7. Επειδή, λαμβανομένου υπόψη ότι εν προκειμένω, κατά τα γενόμενα ανελέγκτως δεκτά με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, οι συναλλαγές που αφορούν τα ένδικα φορολογικά στοιχεία έχουν μεν πραγματοποιηθεί, αλλά με άλλο πρόσωπο και όχι με το φερόμενο ως εκδότη αυτών, η δε αναιρεσίβλητη εταιρία, λήπτρια των στοιχείων αυτών, κρίθηκε ότι ήταν καλόπιστη ως προς το πρόσωπο του εκδότη, έχει, μάλιστα, καταβάλει και το τίμημα των οικείων συναλλαγών, αλλά και τον αναλογούντα σε αυτά φ.π.α., εδικαιούτο καταρχήν, ενόψει των γενομένων δεκτών στην προηγούμενη σκέψη, να τα καταχωρίσει στα βιβλία της ως νομίμως εκδοθέντα και να ζητήσει την έκπτωση της δαπάνης που αντιστοιχεί σε αυτά από τα ακαθάριστα έσοδά της, όπως ορθά κρίθηκε με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση. Τα δε περί του αντιθέτου προβαλλόμενα με την κρινόμενη αίτηση είναι απορριπτέα ως αβάσιμα [βλ. και την υπ' αριθμ. 170/2014 γνωμοδότηση του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, κατά το μέρος που έγινε δεκτή με την ΠΟΛ. 1071/31.3.2015 πράξη της Γενικής Γραμματέως Δημοσίων Εσόδων].

8. Επειδή, ενόψει των ανωτέρω, η κρινόμενη αίτηση είναι απορριπτέα στο σύνολό της. Δια ταύτα

Απορρίπτει την αίτηση.

Επιβάλλει στο Δημόσιο τη δικαστική δαπάνη της αναιρεσίβλητης που ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 9 Νοεμβρίου 2016

Η Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος Η Γραμματέας Ε. Σάρπ Α. Ζυγουρίτσα

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 31ης Ιανουαρίου 2018.

Η Πρόεδρος του Β´ Τμήματος Η Γραμματέας Ε. Σάρπ Ειρ. Δασκαλάκη