Αριθμός 158/2018

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 16 Νοεμβρίου 2016, με την εξής σύνθεση: Ε. Σάρπ, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος, Μ. Πικραμένος, Σ. Βιτάλη, Σύμβουλοι, Α. Σδράκα, Ν. Σεκέρογλου, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.

Για να δικάσει την από 1ης Οκτωβρίου 2014 αίτηση: του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. Ε΄ Θεσσαλονίκης, ο οποίος παρέστη με τον Χρ. Κοραντζάνη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, κατά της ..., κατοίκου Θεσσαλονίκης (οδός ...), η οποία παρέστη με τον δικηγόρο Αθανάσιο Γεωργιάδη (Α.Μ. 1437 Δ.Σ. Θεσσαλονίκης), που τον διόρισε με πληρεξούσιο.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ' αριθ. 473/2014 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης.

Οι πληρεξούσιοι των διαδίκων δήλωσαν, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 21 του Κανονισμού Λειτουργίας του Δικαστηρίου, ότι δεν θα αγορεύσουν.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Συμβούλου Μ. Πικραμένου.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου και

Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα

Σκέφθηκε κατά τον Νόμο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινόμενης αίτησης δεν απαιτείται η καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την υπό κρίση αίτηση ζητείται η αναίρεση της 473/2014 απόφασης του Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης, κατά το μέρος που έγινε δεκτή προσφυγή της ήδη αναιρεσίβλητης και ακυρώθηκε εν μέρει το 20/18.12.2006 φύλλο ελέγχου φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων του Προϊσταμένου της Β' Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης, με το οποίο προσδιορίστηκε το φορολογητέο εισόδημα της αναιρεσίβλητης από ακίνητα για το οικονομικό έτος 2002 και επιβλήθηκε εις βάρος της κύριος φόρος 6.327,25 ευρώ, πρόσθετος φόρος λόγω ανακρίβειας 10.819,61 ευρώ, τέλη χαρτοσήμου 536,92 ευρώ, πρόστιμο τελών χαρτοσήμου 918,13 ευρώ, εισφορά υπέρ Ο.Γ.Α. 107,38 ευρώ, ήτοι συνολικά 18.709,29 ευρώ.

3. Επειδή, κατά το άρθρο 11 του Κ.Δ. της 26.6/10.7.1944 (ΕτΚ Α', φ. 139), όπως έχει αντικατασταθεί από το άρθρο 12 του ν. 3514/2006 (ΕτΚ Α', φ. 266), σε όλες τις δίκες του Δημοσίου κατά τη διάρκεια των δικαστικών διακοπών ουδεμία απολύτως τρέχει προθεσμία είτε εις βάρος του Δημοσίου είτε εις βάρος των άλλων διαδίκων για την άσκηση οποιουδήποτε ενδίκου βοηθήματος ή ένδικου μέσου. Περαιτέρω, το άρθρο 11 παρ. 2 του ν.1756/188 (ΕτΚ Α', φ. 35) ορίζει ότι οι δικαστικές διακοπές αρχίζουν την 1η Ιουλίου και λήγουν στις 15 Σεπτεμβρίου, ενώ το άρθρο 25 παρ. 3 του ν.3610/2007 (ΕτΚ Α', φ. 258), που ορίζει ότι επί φορολογικών και τελωνειακών διαφορών δεν υπολογίζεται το χρονικό διάστημα από 1 έως 31 Αυγούστου, εφαρμόζεται μόνον για τις προθεσμίες των ενδίκων βοηθημάτων και ενδίκων μέσων του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας και όχι για την αίτηση αναιρέσεως. Εν προκειμένω η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση επιδόθηκε στο αναιρεσείον Δημόσιο στις 4.7.2014 (βλ. 88/838/4.7.2014 έκθεση επίδοσης της επιμελήτριας δικαστηρίων Α. Σοφιάδου) και η υπό κρίση αίτηση κατατέθηκε στη Γραμματεία του Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης στις 2.10.2014. Με τα δεδομένα αυτά η κρινόμενη αίτηση ασκείται εμπροθέσμως, μη συνυπολογιζομένου, κατά τα ανωτέρω, του χρονικού διαστήματος των δικαστικών διακοπών από 1.7. έως 15.9.2014.

4. Επειδή, στην παρ. 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (ΕτΚ Α', φ. 8), όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12 του ν. 3900/2010 (ΕτΚ Α΄, φ. 213), ορίζεται ότι: “4. Δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναιρέσεως όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται με το ένδικο μέσο ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας είναι κατώτερο των 40.000 ευρώ..” Εξάλλου, το άρθρο 2 του ν. 3900/2010 ορίζει ότι: “Κατ' αποφάσεως διοικητικού δικαστηρίου που κρίνει διάταξη τυπικού νόμου ως αντισυνταγματική ή αντίθετη σε άλλη υπερνομοθετική διάταξη, χωρίς το ζήτημα αυτό να έχει κριθεί με προηγούμενη απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, χωρεί ενώπιον αυτού, κατά παρέκκλιση από κάθε άλλη διάταξη, αίτηση αναιρέσεως αν πρόκειται για διαφορά ουσίας...”. Όπως έχει κριθεί, κατά την έννοια της τελευταίας αυτής διάταξης, ενόψει και του σκοπού της θέσπισής της, αίτηση αναιρέσεως κατά παρέκκλιση κάθε άλλης διάταξης κατ' αποφάσεως διοικητικού δικαστηρίου που κρίνει διάταξη τυπικού νόμου ως αντισυνταγματική ή αντίθετη προς άλλη υπερνομοθετική διάταξη, χωρίς το ζήτημα αυτό να έχει κριθεί με προηγούμενη απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, χωρεί μόνο όταν η προσβαλλόμενη απόφαση περιέχει ρητή και απερίφραστη κρίση περί αντιθέσεως σε διατάξεις υπέρτερης τυπικής ισχύος διατάξεως τυπικού νόμου (βλ. Σ.τ.Ε Ολ. 29/2014, 1782/2016, 120/2016, 2062/2015, 3916/2012, 2177/2011 7μ), η οποία είναι κρίσιμη για την επίλυση της διαφοράς.

5. Επειδή, εν προκειμένω, με την κρινόμενη αίτηση, η οποία ασκήθηκε στις 2.10.2014 και, επομένως, διέπεται από τις προπαρα-τεθείσες διατάξεις του άρθρου 2 του ν. 3900/2010, άγεται κατ' αναίρεση ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας υπόθεση, της οποίας το χρηματικό αντικείμενο υπολείπεται των 40.000 ευρώ, καθόσον το ποσό της διαφοράς ανέρχεται σε κύριο φόρο 4.786,53 ευρώ, τέλη χαρτοσήμου 382,84 ευρώ και εισφορά υπέρ ΟΓΑ 76,57 ευρώ (βλ. το συνημμένο στο δικόγραφο της κρινόμενης αίτησης 65219/19.09.2014 έγγραφο της φορολογικής αρχής).

6. Επειδή, στο άρθρο 21 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 2238/1994 «Κύρωση του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος» (ΕτΚ A΄, φ. 151), όπως το πρώτο εδάφιο της παραγράφου αυτής αντικαταστάθηκε με το άρθρο 4 παρ. 9 του ν. 2873/2000 (ΕτΚ Α΄, φ. 285) και ισχύει για τα εισοδήματα που αποκτώνται από 01.01.2000, σύμφωνα με το άρθρο 50 περ. στ' του ίδιου νόμου, ορίζονται τα εξής:

«Ως εισόδημα από οικοδομές λογίζεται:

α) Το εισόδημα από γήπεδα, ιδιαίτερα όταν αυτά χρησιμοποιούνται ως αποθήκες, εργοστάσια ή εργαστήρια ή ως χώροι στάθμευσης αυτοκινήτων, θεαμάτων, καφενείων, γυμναστηρίων και γενικά για κάθε άλλη χρήση,

β) Η αξία που έχει κατά το χρόνο ανέγερσης της η οικοδομή που ανεγέρθηκε με δαπάνες του μισθωτή σε έδαφος του οποίου την κυριότητα έχει ο εκμισθωτής, αν μετά τη λήξη του χρόνου της μίσθωσης του εδάφους η οικοδομή παραμένει στην κυριότητα του εκμισθωτή. Το ετήσιο εισόδημα εξευρίσκεται με διαίρεση του υπολοίπου, που προκύπτει μετά την αφαίρεση του τυχόν ανταλλάγματος, που έχει ορισθεί στη σύμβαση για τη μεταβίβαση της κυριότητας της οικοδομής, από την αξία αυτής, κατά το χρόνο της ανέγερσής της, σε μέρη ίσα με τον αριθμό των ετών κατά τα οποία διαρκεί η μίσθωση του εδάφους. Ως αξία της οικοδομής που έχει ανεγερθεί σε έδαφος κυριότητας τρίτου λαμβάνεται η πραγματική αξία της οικοδομής, η οποία εξευρίσκεται από τα επίσημα βιβλία και λοιπά στοιχεία εκείνου που ανήγειρε την οικοδομή...

ε) Σε περίπτωση μεταβίβασης του δικαιώματος της επικαρπίας για ορισμένο χρόνο, ενός ή περισσοτέρων ακινήτων, σε ημεδαπά ή αλλοδαπά νομικά πρόσωπα, το αντάλλαγμα που αποκτά ο κύριος ή ο επικαρπωτής του ακινήτου από τη μεταβίβαση αυτή. Για τον προσδιορισμό του ετήσιου εισοδήματος, το αντάλλαγμα αυτό διαιρείται σε μέρη ίσα προς τον αριθμό των πραγματικών ετών διάρκειας της επικαρπίας. Σε περίπτωση που το αντάλλαγμα αυτό είναι μικρότερο τουλάχιστον κατά δέκα τοις εκατό (10%) από την πραγματική αξία του δικαιώματος της επικαρπίας, όπως αυτή προσδιορίζεται με τις διατάξεις του ν.δ. 118/1973 (ΦΕΚ 202 Α΄), κατά το χρόνο της μεταβίβασής της, για τον προσδιορισμό του ετησίου εισοδήματος λαμβάνεται η πραγματική αξία της επικαρπίας, διαιρούμενη σε μέρη ίσα με τον αριθμό των πραγματικών ετών διάρκειάς της.

στ) ...».

7. Επειδή, από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση και τα λοιπά διαδικαστικά έγγραφα προκύπτουν τα εξής: Με το .../29.07.1994 συμβόλαιο η αναιρεσίβλητη, ο πατέρας και τα δύο αδέλφια της, ιδιοκτήτες κατά ποσοστά εξ αδιαιρέτου ενός αγρού που βρίσκεται στο Συνοικισμό Θέρμης της τότε Κοινότητας Θέρμης του Νομού Θεσσαλονίκης, συνολικής έκτασης 15.920,39 τ.μ., συνέστησαν επί του ακινήτου αυτού δύο αυτοτελείς, ανεξάρτητες και διαιρεμένες οριζόντιες ιδιοκτησίες επί μελλοντικών κτισμάτων, μία εκ των οποίων αφορούσε σε κτιριακό συγκρότημα συνεργείου αυτοκινήτων, έκθεσης αυτοκινήτων και γραφείων, που επρόκειτο να κατασκευαστεί άμεσα, αποτελούμενο από ισόγειο όροφο, εμβαδού 2.340 τ.μ., το οποίο θα περιελάμβανε

α) λεβητοστάσιο,

β) αποθήκη ανταλλακτικών,

γ) έκθεση αυτοκινήτων και

δ) συνεργείο αυτοκινήτων,

καθώς και πρώτο όροφο, εμβαδού 300 τ.μ., που θα επικοινωνούσε με εσωτερική σκάλα με τον ισόγειο όροφο και θα περιελάμβανε γραφεία και λοιπούς χώρους, εμφαινόμενους σε σχετικώς συνημμένο σχεδιάγραμμα. Με την .../29.07.1994 εργολαβική σύμβαση, αναγραφόμενης αξίας 500.000 δραχμών, οι ως άνω ιδιοκτήτες ανέθεσαν την ανέγερση του κτιριακού συγκροτήματος στην ανώνυμη εταιρεία με την επωνυμία «... ΑΝΩΝΥΜΟΣ ΕΜΠΟΡΙΚΗ ΒΙΟΜΗΧΑΝΙΚΗ ΕΤΑΙΡΙΑ ΑΥΤΟΚΙΝΗΤΩΝ», με διακριτικό τίτλο «... Α.Ε.Β.Ε.» με εργολαβικό αντάλλαγμα τη σύσταση υπέρ της εργολάβου εταιρίας δικαιώματος επικαρπίας επί της ανωτέρω οικοδομής και του περιβάλλοντος χώρου για είκοσι (20) χρόνια από την υπογραφή του οριστικού συμβολαίου σύστασής της. Την ίδια μέρα υπογράφηκε και το .../29.07.1994 συμβόλαιο, με το οποίο οι ιδιοκτήτες του γηπέδου συνέστησαν υπέρ της ως άνω εργολάβου εταιρείας επικαρπία για είκοσι (20) έτη επί της ανωτέρω οριζόντιας ιδιοκτησίας, έναντι της υποχρέωσης που ανέλαβε η εταιρεία να κατασκευάσει και να αποπερατώσει με δικές της δαπάνες το ανωτέρω κτιριακό συγκρότημα και τον περιβάλλοντα χώρο, υπό τη διαλυτική αίρεση της αποπεράτωσης της οικοδομής εντός 36 μηνών και σύμφωνα με τους όρους του εργολαβικού συμβολαίου. Η αξία της εικοσαετούς επικαρπίας αποτιμήθηκε από τον Προϊστάμενο της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. σε 38.992.000 δραχμές, ποσό για το οποίο καταβλήθηκε από την ως άνω εταιρεία φόρος μεταβίβασης ύψους 2.729.500 δραχμών.

Επιπλέον, με το από 29.07.1994 ιδιωτικό συμφωνητικό η εργολάβος εταιρεία ανέλαβε να καταβάλει στους οικοπεδούχους, ως επιπλέον αντάλλαγμα της υπέρ αυτής συσταθείσας επικαρπίας, το ποσό των 500.000 δραχμών μηνιαίως, από 01.08.1994 μέχρι τη λήξη της επικαρπίας στις 31.07.2014. Ακολούθησε φορολογικός έλεγχος στα βιβλία και στοιχεία της εταιρείας, κατά τον οποίο διαπιστώθηκε ότι, σε εκτέλεση των προαναφερθεισών συμφωνιών, η εν λόγω εταιρεία κατασκεύασε πράγματι το επίμαχο κτίριο, δυνάμει της 160/1995 άδειας ανέγερσης της Διεύθυνσης Πολεοδομίας Θεσσαλονίκης, εντός της διετίας 1995-1996. Στη συνέχεια, δυνάμει της 404/28.09.2006 εντολής ελέγχου του Προϊσταμένου της Β΄ Δ.Ο.Υ Θεσσαλονίκης, διενεργήθηκε έλεγχος για την ορθή εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 20 και 21 του ν. 2238/1994 αναφορικά με τη φορολογία εισοδήματος από οικοδομές της αναιρεσίβλητης, κατά τα οικονομικά έτη 1998-2005, από τον οποίο προέκυψε ότι η αναιρεσίβλητη στην .../2002 δήλωση φορολογίας εισοδήματος για το οικονομικό έτος 2002 δεν δήλωσε ως αντάλλαγμα ετήσιο εισόδημα από την ανέγερση-αποπεράτωση του κτιρίου.

Κατόπιν τούτου, ο έλεγχος, κατ’ επίκληση των διατάξεων του άρθρου 21 παρ. 1 περ. α΄, β΄ και ε΄ του ν. 2238/1994, προέβη στον υπολογισμό του συνολικού ετήσιου εισοδήματος της αναιρεσίβλητης για το ένδικο οικονομικό έτος 2002 από την επίδικη οριζόντια ιδιοκτησία. Ειδικότερα, το εισόδημα της αναιρεσίβλητης προσδιορίσθηκε σε 6.098.510 δραχμές, ήτοι στο αναλογούν στο ποσοστό συνιδιοκτησίας της 7/24 εισόδημα από την επίδικη οριζόντια ιδιοκτησία, όπως το τελευταίο προέκυψε από την πρόσθεση του μηνιαίου χρηματικού ανταλλάγματος (6.000.000 δραχμές =500.000 επί 12 μήνες) με την αξία του κτιρίου (κατά το χρόνο ανέγερσης-αποπεράτωσής του, συμπεριλαμβανομένης της αξίας του αγροτεμαχίου), με βάση τα βιβλία της εργολάβου εταιρείας, η οποία (αξία), κατά το ένδικο οικονομικό έτος 2002, ανερχόταν σε 14.909.178 δραχμές (=372.729.453 δρχ. x 8/10 το ποσοστό της επικαρπίας/20 έτη), που αναλογούν στο ποσοστό συνιδιοκτησίας της. Ενόψει των ανωτέρω, η δήλωση φορολογίας εισοδήματος της αναιρεσίβλητης του οικονομικού έτους 2002 κρίθηκε ανακριβής, επαναπροσδιορίστηκε το εισόδημά της από εκμίσθωση ακινήτων καταστημάτων, γραφείων, αποθηκών κ.λπ. σε 11.765.570 δραχμές [=δηλωθέντα εισοδήματα από ακίνητα ύψους 5.667.060 δρχ. + 1.750.000 δρχ. το ποσοστό συμμετοχής της επί του χρηματικού ανταλλάγματος (7/24 x 6.000.000 δρχ.) + 4.348.510 δρχ. το ποσοστό συμμετοχής της επί της φορολογητέας αξίας του κτιρίου (7/24 x 14.909.178 δρχ.)] και εκδόθηκε το .../18.12.2006 φύλλο ελέγχου φόρου εισοδήματος του Προϊσταμένου της Β΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης, με το οποίο, κατόπιν επαναπροσδιορισμού του φορολογητέου εισοδήματος της αναιρεσίβλητης με βάση τα ανωτέρω, καταλογίσθηκαν σε βάρος της κύριος φόρος εισοδήματος, πρόσθετος φόρος λόγω ανακρίβειας, τέλη χαρτοσήμου, πρόστιμο τελών χαρτοσήμου και εισφορά υπέρ Ο.Γ.Α. συνολικού ύψους 18.709,29 ευρώ. Προσφυγή της αναιρεσίβλητης κατά του ανωτέρω φύλλου ελέγχου έγινε εν μέρει δεκτή με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση.

Το δικάσαν δικαστήριο δέχθηκε, κατ’ επίκληση των αποφάσεων του Συμβουλίου της Επικρατείας 648-650/1995, επταμελούς σύνθεσης, ότι η διάταξη του άρθρου 21 παρ. 1 περ. ε΄ του ν. 2238/1994 αντίκειται στο Σύνταγμα, διότι εισάγει διακριτική μεταχείριση σε βάρος των προσώπων που μεταβιβάζουν έναντι ανταλλάγματος την επικαρπία επί ακινήτων σε νομικά πρόσωπα, σε σχέση με τα πρόσωπα που μεταβιβάζουν έναντι ανταλλάγματος την επικαρπία σε φυσικά πρόσωπα. Στη συνέχεια δε το δικάσαν δικαστήριο δέχθηκε τα εξής:

«μη νομίμως υπήχθη σε φόρο εισοδήματος, για το ένδικο οικονομικό έτος 2002, η αξία του επίδικου κτιρίου και του αγροτεμαχίου, βάσει της επικληθείσας από τη διάδικο φορολογική Αρχή για την έκδοση του προσβαλλόμενου (συμπληρωματικού) φύλλου περ. ε΄ της παρ. 1 του άρθρου 21 του ν. 2238/1994. Εξάλλου, δεν δύναται να θεωρηθεί ότι η μη ρύθμιση από την παραπάνω διάταξη της περίπτωσης εκείνης κατά την οποία ανεγείρεται νέα οικοδομή, μη υφισταμένη κατά το χρόνο μεταβίβασης της επικαρπίας, επί ακινήτου επί του οποίου ο ανεγείρων έχει ίδιο εμπράγματο δικαίωμα, όπως το δικαίωμα της επικαρπίας, μπορεί να καλυφθεί με τη φορολόγηση ως εισοδήματος από ακίνητα της αξίας της επίμαχης οικοδομής βάσει της περ. β΄ της παρ. 1 του άρθρου 21 του ν. 2238/1994, που ομοίως επικαλείται η διάδικος Αρχή για την έκδοση του προσβαλλόμενου φύλλου ελέγχου. Και τούτο, διότι, σύμφωνα με τις αποφάσεις του Συμβουλίου της Επικρατείας 981, 1868/1981, 3564/1982, 3397-8/1991, 2774/1994 ως εισόδημα εξ οικοδομών δύναται να λογισθεί και η αξία της οικοδομής μόνον στην ειδική περίπτωση που προβλέπεται στη (στενώς ερμηνευτέα ως φορολογική) διάταξη αυτή, δηλαδή στην περίπτωση της εντός του πλαισίου συμβάσεως μίσθωσης, και με δαπάνες του μισθωτή, ανεγέρσεως οικοδομής επί εδάφους, ανήκοντος κατά κυριότητα στον εκμισθωτή, στον οποίο και περιέρχεται η οικοδομή. Ως εκ του λόγου αυτού, συνεπώς, δεν συντρέχει περίπτωση εφαρμογής της ανωτέρω διάταξης όταν ανεγείρεται νέα οικοδομή επί ακινήτου, οικοδομημένου ήδη ή μη, επί του οποίου ο ανεγείρων έχει ίδιο εμπράγματο δικαίωμα, και συγκεκριμένα το δικαίωμα της επικαρπίας, όπως εν προκειμένω, με αποτέλεσμα η αξία της εν λόγω οικοδομής, περιερχομένης, μετά τη λήξη της επικαρπίας, στον μέχρι της -λήξεως αυτήςψιλό, μόνον, κύριο του όλου ακινήτου, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνεται και η προσφεύγουσα, δεν δύναται να λογισθεί ως εξ οικοδομών της τελευταίας. ..».

Περαιτέρω, όμως, το δικάσαν δικαστήριο δέχθηκε ότι το μηνιαίο χρηματικό αντάλλαγμα που κατέβαλε η επικαρπώτρια εταιρεία στους ψιλούς κυρίους της επίδικης οριζόντιας ιδιοκτησίας, μεταξύ των οποίων και στην αναιρεσίβλητη, έναντι της χρήσης αυτής επί εικοσαετία, συνιστά φορολογητέο εισόδημα από ακίνητα, υπό την έννοια της γενικής διάταξης του άρθρου 20 παρ. 1 του ν. 2238/1994, γεγονός που συνομολογήθηκε κατ’ ουσίαν και από την ίδια την αναιρεσίβλητη, η οποία κατά τα οικονομικά έτη 2004 και 2005 δήλωσε το επίμαχο χρηματικό αντάλλαγμα στον κωδικό 105 της υποβληθείσας δηλώσεώς της φορολογίας εισοδήματος (εισόδημα από εκμίσθωση ακινήτων, καταστημάτων, γραφείων, αποθηκών κ.λπ.). Ενόψει αυτών, το δικάσαν δικαστήριο έκρινε ότι νομίμως μεν φορολογήθηκε ως εισόδημα από ακίνητα (με φόρο βάσει κλίμακας και συμπληρωματικό φόρο 3%) το αναλογούν στο ποσοστό ψιλής κυριότητας της αναιρεσίβλητης ποσό από το ετήσιο χρηματικό αντάλλαγμα της χρήσης της επίδικης οριζόντιας ιδιοκτησίας από την επικαρπώτρια εταιρεία, ύψους 1.750.000 δραχμών (= 7/24 x 6.000.000 δρχ.), μη νομίμως, όμως, υπήχθη σε φόρο εισοδήματος, για το ένδικο οικονομικό έτος, η αξία του επίδικου κτιρίου και του αγροτεμαχίου, κατ’ επίκληση των διατάξεων του άρθρου 21 παρ. 1 περ. α΄, β΄ και ε΄ του ν. 2238/1994.

8. Επειδή, από το παρατεθέν ανωτέρω περιεχόμενο της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης συνάγεται ότι το δικάσαν δικαστήριο δέχθηκε ότι, κατά την έννοια της διάταξης του άρθρου 21 παρ. 1 περ. ε΄ του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994), αποτελεί εισόδημα του ψιλού κυρίου από οικοδομές τόσο το αντάλλαγμα που αποκτά ο εν λόγω κύριος από το νομικό πρόσωπο στο οποίο μεταβίβασε την επικαρπία του ακινήτου όσο και η αξία της οικοδομής που ανεγείρεται από τον επικαρπωτή επί του ακινήτου και, περαιτέρω, έκρινε, κατ’ επίκληση των αποφάσεων του Συμβουλίου της Επικρατείας 648-650/1995, ότι η διάταξη αυτή αντίκειται στο Σύνταγμα. Η συνταγματικότητα της ανωτέρω διάταξης ως προς το δεύτερο αυτό ζήτημα δεν έχει κριθεί ούτε με τις προαναφερθείσες αποφάσεις ούτε με άλλη απόφαση του Δικαστηρίου και, επομένως, παραδεκτώς ασκείται η κρινόμενη αίτηση κατ' επίκληση του άρθρου 2 του ν. 3900/2010 και, περαιτέρω, παραδεκτώς προβάλλεται ο σχετικός λόγος αναιρέσεως, με τον οποίο αμφισβητείται η κρίση της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως περί αντισυνταγματικότητας της ανωτέρω διατάξεως ως προς το δεύτερο ως άνω ζήτημα. Ο λόγος αυτός, όμως, είναι απορριπτέος ως αλυσιτελής, διότι, ανεξαρτήτως συμφωνίας προς το Σύνταγμα της επίμαχης διάταξης, εν πάση περιπτώσει, κατά την έννοια αυτής, η οποία, ως φορολογική, είναι στενώς ερμηνευτέα, στην έννοια του ανταλλάγματος, που υπόκειται σε φόρο εισοδήματος με βάση τη διάταξη αυτή, δεν υπάγεται η αξία της οικοδομής, που τυχόν ανεγείρεται από νομικό πρόσωπο σε ακίνητο επί του οποίου έχει δικαίωμα επικαρπίας, και, ως εκ τούτου, η αξία της εν λόγω οικοδομής, η οποία περιέρχεται μετά την λήξη της επικαρπίας στον, μέχρι τη λήξη αυτής, ψιλό κύριο του ακινήτου, δεν δύναται να λογισθεί ως εισόδημα του τελευταίου από οικοδομές• πολύ περισσότερο δε δεν μπορεί να λογισθεί ως εισόδημα από οικοδομές του ψιλού κυρίου η αξία του ακινήτου κατά τον χρόνο ανέγερσης της οικοδομής [πρβλ. ΣτΕ 981, 1868/1981, 3564/1982, 3397-8/1991, 2774/1994, οι οποίες δέχονται ότι, κατά την έννοια της διατάξεως του άρθρου 18 παρ. 2 του ν. δ/τος 3323/1955 (όμοιας με εκείνη του άρθρου 21 παρ. 1 περ. β΄ του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, ν. 2238/1994), η οποία, ως φορολογική, είναι στενώς ερμηνευτέα, μπορεί να λογισθεί ως εισόδημα εξ οικοδομών του εκμισθωτή και η αξία της οικοδομής που έχει ανεγερθεί από τον μισθωτή, μόνο στην περίπτωση που προβλέπεται ειδικά από τη διάταξη αυτή, δηλαδή στην περίπτωση που ανεγείρεται οικοδομή εντός του πλαισίου συμβάσεως μισθώσεως και με δαπάνες του μισθωτή επί εδάφους που ανήκει κατά κυριότητα στον εκμισθωτή, στον οποίο και περιέρχεται η οικοδομή.

Επομένως, δεν συντρέχει περίπτωση εφαρμογής της ανωτέρω διάταξης όταν επί ακινήτου που έχει εκμισθωθεί από τον διατηρούντα επ' αυτού δικαίωμα επικαρπίας, ο μισθωτής ανεγείρει κατά το χρόνο της μισθωτικής σχέσεως κτίσματα τα οποία περιέρχονται μετά τη λήξη της επικαρπίας στον μέχρι τη λήξη αυτής ψιλό κύριο του όλου ακινήτου και των οποίων η αξία δεν μπορεί να λογισθεί ως εισόδημα εξ οικοδομών του επικαρπωτή.]. Συνεπώς, η κρίση της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης ότι μη νομίμως υπήχθη σε φόρο εισοδήματος, για το ένδικο οικονομικό έτος, η αξία του κτιρίου (συμπεριλαμβανομένης της αξίας του ακινήτου), που ανηγέρθη από την επικαρπώτρια εταιρεία επί του ακινήτου, η ψιλή κυριότητα του οποίου ανήκει, μεταξύ άλλων, και στην αναιρεσίβλητη, είναι νόμιμη, ανεξαρτήτως των ειδικότερων αιτιολογιών της. Εξάλλου, καθό μέρος πλήσσεται με την κρινόμενη αίτηση η κρίση της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης περί αντισυνταγματικότητας της επίμαχης διάταξης, κατά το μέρος που προβλέπει ότι υπάγεται σε φόρο εισοδήματος το αντάλλαγμα που αποκτά ο κύριος του ακινήτου από τη μεταβίβαση του δικαιώματος της επικαρπίας σε νομικό πρόσωπο, ο λόγος αυτός είναι επίσης απορριπτέος ως αλυσιτελής. Τούτο δε διότι, ανεξαρτήτως του ότι το δικάσαν δικαστήριο δέχθηκε ότι η διάταξη του άρθρου 21 παρ. 1 περ. ε΄ του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος αντίκειται στο Σύνταγμα, εν πάση περιπτώσει στη συνέχεια έκρινε ότι, με βάση τη γενική διάταξη του άρθρου 20 παρ. 1 του εν λόγω Κώδικα, υπόκειται σε φόρο εισοδήματος το αντάλλαγμα που εισέπραξαν οι ψιλοί κύριοι, μεταξύ των οποίων και η αναιρεσίβλητη, από την επικαρπώτρια εταιρεία έναντι της χρήσης του επιμάχου ακινήτου και, ως προς το μέρος τούτο, απέρριψε την προσφυγή.

9. Επειδή, ενόψει των ανωτέρω, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να απορριφθεί. Διά ταύτα

Απορρίπτει την αίτηση αναιρέσεως και

Επιβάλλει στο αναιρεσείον Δημόσιο τη δικαστική δαπάνη της αναιρεσίβλητης, η οποία ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 25 Νοεμβρίου 2016 και στις 11 Ιανουαρίου 2017

Η Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος Η Γραμματέας

Ε. Σάρπ Α. Ζυγουρίτσα

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 24ης Ιανουαρίου 2018.

Η Πρόεδρος του Β´ Τμήματος Ο Γραμματέας του Β´ Τμήματος

Ε. Σάρπ Ι. Μητροτάσιος