Αριθμός 154/2018

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 25 Οκτωβρίου 2017, με την εξής σύνθεση: Ε. Σάρπ, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος, Ε. Νίκα, Μ. Πικραμένος, Σύμβουλοι, Αγ. Σδράκα, Κ. Λαζαράκη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.

Για να δικάσει την από 12 Νοεμβρίου 2012 αίτηση: της αλλοδαπής αεροπορικής εταιρείας με την επωνυμία "DELTA AIR LINES INC", που εδρεύει στο Delaware των Ηνωμένων Πολιτειών Αμερικής (2711 Centerville Road, Suite 400, Wilmington, Delaware 19808) και διατηρεί στην Ελλάδα εγκατάσταση στον Διεθνή Αερολιμένα Αθηνών στα Σπάτα Αττικής, η οποία παρέστη με τον δικηγόρο Γεώργιο Φωτόπουλο (Α.Μ. 21715), που τον διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο, κατά του Υπουργού Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τον Χρήστο Κοραντζάνη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ' αριθμ. 481/2012 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Συμβούλου Ε. Νίκα.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον πληρεξούσιο της αναιρεσείουσας εταιρείας, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον εκπρόσωπο του Υπουργού, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα

Σκέφθηκε κατά τον Νόμο

1. Eπειδή, για την άσκηση της υπό κρίση αιτήσεως κατεβλήθη το νόμιμο παράβολο (υπ’ αριθμ. 1285579, 1285580 και 3300538/2012 ειδικά έντυπα παραβόλου).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της υπ’ αριθμ. 481/2012 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε προσφυγή της αναιρεσείουσας κατά του από 31.12.2010 εκκαθαριστικού σημειώματος εισφοράς του άρθρου πέμπτου του ν. 3845/2010, ύψους 956.877,06 ευρώ. Με την προσφυγή αυτή η αναιρεσείουσα είχε ζητήσει την ακύρωση, άλλως την μεταρρύθμιση, του από 31.12.2010 εκκαθαριστικού σημειώματος εισφοράς του άρθρου πέμπτου του ν. 3845/2010, ύψους 956.877,06 ευρώ.

3. Επειδή, με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010 (ΦΕΚ Α΄ 213) αντικαταστάθηκαν οι παράγραφοι 3 και 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (ΦΕΚ Α΄ 8) ως εξής :

«3. Η αίτηση αναιρέσεως επιτρέπεται μόνον όταν προβάλλεται από τον διάδικο με συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή ότι υπάρχει αντίθεση της προσβαλλομένης αποφάσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου είτε προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου.

4. Δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναιρέσεως όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας είναι κατώτερο από 40.000 χιλιάδες ευρώ ...».

4. Επειδή, με την υπό κρίση αίτηση, η οποία ασκήθηκε στις 13.11.2012 και, επομένως, διέπεται από τις προπαρατεθείσες διατάξεις του άρθρου 53 παρ. 3 και 4 του π.δ. 18/1989, όπως αντικαταστάθηκαν με το άρθρο 12 του ν. 3900/2010, άγεται κατ' αναίρεση διαφορά, το χρηματικό αντικείμενο της οποίας, σύμφωνα με το υπ’ αριθμ. 42455/4110/2016 σχετικό σημείωμα της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε. Αθηνών, υπερβαίνει το προβλεπόμενο ελάχιστο όριο των 40.000 ευρώ. Περαιτέρω, με το εισαγωγικό δικόγραφο της κρινομένης αιτήσεως προβάλλεται ότι το δικάσαν δικαστήριο

α) κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή των άρθρων Ι και V της Συμβάσεως Αποφυγής Διπλής Φορολογίας Ελλάδος - ΗΠΑ (ν.δ. 2548/1953) δέχθηκε ότι η επίδικη έκτακτη εισφορά δεν αποτελεί φόρο “όμοιο ή ουσιωδώς παρόμοιο” με τον φόρο εισοδήματος κατά την έννοια του άρθρου Ι παρ. 2 της ως άνω Συμβάσεως,

β) κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή του άρθρου πέμπτου παρ. 1 του ν. 3845/2010 απέρριψε σιωπηρά τον λόγο προσφυγής της αναιρεσείουσας ότι το καθαρό εισόδημά της δεν υπόκειται σε έκτακτη εισφορά, διότι δεν προσδιορίζεται με βάση την παράγραφο 7, αλλά με βάση την παράγραφο 8 του άρθρου 105 του ν. 2238/1994 και

γ) κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία των διατάξεων του αυτού ως άνω άρθρου πέμπτου του ν. 3845/2010 απορρίφθηκε ως απαραδέκτως υποβληθέν στην δίκη κατά της πράξεως επιβολής της έκτακτης εισφοράς του άρθρου αυτού το (επικουρικό) αίτημα ανακλήσεως της δηλώσεως φορολογίας εισοδήματος της αναιρεσείουσας. Για τα τιθέμενα με τους ως άνω λόγους αναιρέσεως νομικά ζητήματα δεν υφίσταται νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας, όπως βασίμως ισχυρίζεται η αναιρεσείουσα, και, συνεπώς, οι ως άνω λόγοι, παραδεκτώς προβαλλόμενοι και κατ’ άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010, είναι περαιτέρω εξεταστέοι κατ’ ουσίαν.

5. Επειδή, με το άρθρο πέμπτο του ν. 3845/2010 «Μέτρα για την εφαρμογή του μηχανισμού στήριξης της ελληνικής οικονομίας από τα κράτη – μέλη της Ζώνης του ευρώ και το Διεθνές Νομισματικό Ταμείο» (ΦΕΚ Α΄ 65) και προς αντιμετώπιση της οξύτατης οικονομικής κρίσεως στην οποία περιήλθε η Χώρα από το 2009, επιβλήθηκε, μεταξύ άλλων μέτρων, η επίδικη εισφορά. Ως προς την εισφορά αυτή οι διατάξεις του ως άνω άρθρου ορίζουν τα εξής:

«1. Επιβάλλεται έκτακτη, εφάπαξ εισφορά κοινωνικής ευθύνης, στο συνολικό καθαρό εισόδημα, οικονομικού έτους 2010, των νομικών προσώπων του άρθρου 2 παράγραφος 4 και 101 παράγραφος 1 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994, ΦΕΚ 151/Α΄). Η έκτακτη εισφορά επιβάλλεται στο καθαρό εισόδημα, όπως αυτό προσδιορίζεται στις διατάξεις των άρθρων 31 παράγραφος 19 και 105 παράγραφος 7 του ίδιου Κώδικα, εφόσον το εισόδημα αυτό υπερβαίνει τα εκατό χιλιάδες (100.000) ευρώ. Η εισφορά επιβάλλεται στο σύνολο του καθαρού εισοδήματος. Αν το καθαρό εισόδημα είναι ίσο ή μικρότερο των εκατό χιλιάδων (100.000) ευρώ, δεν επιβάλλεται εισφορά. …

2. Η έκτακτη εισφορά, που επιβάλλεται στο συνολικό καθαρό εισόδημα ή στα καθαρά κέρδη της προηγούμενης παραγράφου, υπολογίζεται ανά κλιμάκιο ως εξής:

α) Για συνολικό καθαρό εισόδημα ή καθαρά κέρδη από ένα (1) ευρώ έως και τριακόσιες χιλιάδες (300.000) ευρώ, η έκτακτη εισφορά ισούται με το γινόμενό τους επί συντελεστή τέσσερα τοις εκατό (4%).

β) Για τη διαφορά του συνολικού καθαρού εισοδήματος ή των καθαρών κερδών από τριακόσιες χιλιάδες ένα (300.001) ευρώ έως και ένα εκατομμύριο (1.000.000) ευρώ, η έκτακτη εισφορά υπολογίζεται με συντελεστή έξι τοις εκατό (6%) και

γ) Για τη διαφορά του συνολικού καθαρού εισοδήματος ή των καθαρών κερδών από ένα εκατομμύριο ένα (1.000.001) ευρώ έως και πέντε εκατομμύρια (5.000.000) ευρώ, η έκτακτη εισφορά υπολογίζεται με συντελεστή οκτώ τοις εκατό (8%).

δ) Για τη διαφορά του συνολικού καθαρού εισοδήματος ή των καθαρών κερδών από πέντε εκατομμύρια ένα (5.000.001) ευρώ και άνω, η έκτακτη εισφορά υπολογίζεται με συντελεστή δέκα τοις εκατό (10%).

Το ποσό της έκτακτης εισφοράς περιορίζεται αναλόγως, σε κάθε περίπτωση, ώστε το εναπομένον συνολικό καθαρό εισόδημα ή τα καθαρά κέρδη, που απετέλεσαν τη βάση προσδιορισμού της, να μην υπολείπεται του ποσού των εκατό χιλιάδων (100.000) ευρώ. …

5. Για τον υπολογισμό της έκτακτης εισφοράς εκδίδεται εκκαθαριστικό σημείωμα, αντίγραφο του οποίου αποστέλλεται στην επιχείρηση. Η έκτακτη εισφορά βεβαιώνεται οίκοθεν από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας που είναι αρμόδιος για τη φορολογία της επιχείρησης κατά την οριζόμενη διαδικασία στον Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος …».

Όπως προκύπτει από την γραμματική διατύπωση των διατάξεων που παρατέθηκαν ανωτέρω, το άρθρο πέμπτο του ν. 3845/2010 για τον προσδιορισμό των υποκειμένων της ένδικης εισφοράς παραπέμπει στα πρόσωπα που απαριθμούνται στα άρθρα 2 παρ. 4 και 101 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε. ν. 2238/1994, ΦΕΚ 151), όπως οι διατάξεις αυτές ίσχυαν κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο. Μεταξύ των προσώπων αυτών συγκαταλέγονται και «οι αλλοδαπές επιχειρήσεις που λειτουργούν με οποιονδήποτε τύπο εταιρίας, καθώς και οι κάθε είδους αλλοδαποί οργανισμοί που αποβλέπουν στην απόκτηση οικονομικών ωφελημάτων» (περ. δ΄ της παρ. 1 του άρθρου 101 Κ.Φ.Ε.). Εξ άλλου, για τον προσδιορισμό της βάσεως υπολογισμού της επίδικης εισφοράς οι διατάξεις του αυτού άρθρου πέμπτου του ν. 3845/2010 παραπέμπουν στα άρθρα 31 παρ. 19 και 105 παρ. 7 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, οι οποίες ορίζουν ότι το καθαρό εισόδημα των εμπορικών επιχειρήσεων και των νομικών προσώπων του άρθρου 101 παρ. 1 του ίδιου Κώδικα, αντιστοίχως, προκύπτει μετά την αφαίρεση από τα ακαθάριστα έσοδα αυτών των προβλεπομένων εκπτώσεων. Ειδικότερα, στην παρ. 7 του άρθρου 105 του Κώδικα ορίζεται ότι «Το ποσό που απομένει μετά τις εκπτώσεις που αναφέρονται στις παραγράφους 2, 3, 4, 5, και 6 αποτελεί το συνολικό καθαρό εισόδημα των νομικών προσώπων της παρ.1 του άρθρου 101», ενώ στην επόμενη παράγραφο 8 του ιδίου άρθρου διευκρινίζεται ότι «Ως καθαρό εισόδημα των αλλοδαπών επιχειρήσεων που εκμεταλλεύονται πλοία υπό ξένη σημαία και αεροσκάφη λαμβάνεται ποσοστό δέκα τοις εκατό (10%) στα ακαθάριστα έσοδα που πραγματοποιούνται από τη μεταφορά επιβατών, εμπορευμάτων και πραγμάτων γενικά, από ελληνικούς λιμένες και αερολιμένες και μέχρι το λιμένα προορισμού ή μέχρι τον αλλοδαπό λιμένα ή αερολιμένα επιβίβασης των επιβατών ή μεταφόρτωσης των εμπορευμάτων και λοιπών πραγμάτων σε πλοίο ή αεροσκάφος άλλης αλλοδαπής επιχείρησης».

6. Επειδή, περαιτέρω, με το άρθρο 41 του ν. 4465/2017 «Ενσωμάτωση στην εθνική νομοθεσία της Οδηγίας 2014/92/ΕΕ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου της 23ης Ιουλίου 2014 για τη συγκρισιμότητα των τελών που συνδέονται με λογαριασμούς πληρωμών, την αλλαγή λογαριασμού πληρωμών και την πρόσβαση σε λογαριασμούς πληρωμών με βασικά χαρακτηριστικά και άλλες διατάξεις» (ΦΕΚ Α΄47/4.4.2017), με τίτλο “Έκτακτη εισφορά στις αλλοδαπές αεροπορικές εταιρείες”, προβλέφθηκε ότι:

«1. Κατά την αληθή έννοια των διατάξεων της παρ. 1 του άρθρου 2 του ν. 3808/2009 (Α΄ 227) και της παρ. 1 του άρθρου πέμπτου του ν. 3845/2010 (Α΄ 65), ως καθαρό εισόδημα για την επιβολή της έκτακτης εισφοράς σε αλλοδαπές αεροπορικές εταιρείες νοείται αυτό που προκύπτει κατά την παρ. 8 του άρθρου 105 του ν. 2238/1994 (Α΄ 151).

2. Οι διατάξεις του άρθρου αυτού εφαρμόζονται και στις κατά τη δημοσίευση του παρόντος εκκρεμείς υποθέσεις ενώπιον της Διοίκησης, των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων ή του Συμβουλίου της Επικρατείας».

7. Επειδή, εξ άλλου, στο άρθρο Ι της κυρωθείσης με το ν.δ. 2548/1953 συμβάσεως μεταξύ Ελλάδος και Ηνωμένων Πολιτειών της Αμερικής «περί αποφυγής της διπλής φορολογίας και αποτροπής της φορολογικής διαφυγής εν σχέσει προς τους φόρους επί του εισοδήματος» (ΦΕΚ Α΄ 231) ορίζονται, μεταξύ άλλων, τα εξής:

«1. Οι φόροι οι οποίοι αποτελούν αντικείμενον της παρούσης συμβάσεως είναι:

α) Διά τας Ηνωμένας Πολιτείας, ο ομοσπονδιακός φόρος επί του εισοδήματος περιλαμβανομένων των προσθέτων φόρων (εφεξής αναφερομένων εν τη παρούση συμβάσει ως «φόρος των Ηνωμένων Πολιτειών»

β) Διά το Βασίλειον της Ελλάδος: ο φόρος επί του εισοδήματος περιλαμβανομένου του αναλυτικού φόρου και του συνθετικού τοιούτου ως και του φόρου επιτηδεύματος. …

2) Η παρούσα σύμβασις θα έχει επίσης εφαρμογήν επί οιωνδήποτε άλλων φόρων χαρακτήρος ουσιαστικώς παρομοίου προς τους ανωτέρω επιβαλλομένων υπό εκατέρου των Συμβαλλομένων Κρατών μετά την ημερομηνίαν της υπογραφής της παρούσης συμβάσεως»,

στο δε άρθρο V ότι

«1) Εισοδήματα κτώμενα υπό επιχειρήσεως τινός ενός των Συμβαλλομένων Κρατών εκ της εκμεταλλεύσεως πλοίων ή αεροσκαφών νηολογημένων εν τω εν λόγω Κράτει ή εφωδιασμένων με τα σχετικά έγγραφα υπό του Κράτους τούτου, θα απαλλάσσωνται της φορολογίας υπό του ετέρου Συμβαλλομένου Κράτους...».

8. Επειδή, στην επίδικη εισφορά του άρθρου πέμπτου του ν. 3845/2010 υπόκεινται και οι αλλοδαπές επιχειρήσεις που εκμεταλλεύο-νται αεροσκάφη. Τούτο προκύπτει ιδίως από την ευρύτητα του κύκλου των νομικών προσώπων και επιχειρήσεων που υπόκεινται στην εισφορά. Από τον κύκλο αυτόν, που προσδιορίζεται από τα άρθρα 2 παρ. 4 και 101 παρ. 1 του Κ.Φ.Ε., στα οποία παραπέμπει το εν λόγω άρθρο πέμπτο παρ. 1 του ν. 3845/2010, δεν εξαιρούνται οι ως άνω αλλοδαπές επιχειρήσεις. Τα ανωτέρω δεν αναιρούνται από την παραπομπή του νόμου στις διατάξεις των άρθρων 31 παρ. 19 και 105 παρ. 7 του Κ.Φ.Ε. για τον προσδιορισμό του εισοδήματος που λαμβάνεται ως βάση υπολογισμού της εισφοράς. Τούτο δε διότι, ναι μεν η παρ. 7 του άρθρου 105 είναι η βασική διάταξη η καθορίζουσα τα του υπολογισμού του συνολικού καθαρού εισοδήματος των νομικών προσώπων της παρ. 1 του άρθρου 101, όμως, για τις αλλοδαπές αεροπορικές εταιρίες, που περιλαμβάνονται στα υποκείμενα στη φορολογία νομικά πρόσωπα του άρθρου 101 παρ. 1 του Κ.Φ.Ε., το συνολικό καθαρό εισόδημα υπολογίζεται όχι κατά την παρ. 7 του άρθρου 105, αλλά σύμφωνα με τα ειδικότερον οριζόμενα στην αμέσως επομένη παράγραφο 8 του ιδίου άρθρου και, συνεπώς, αν και στην διάταξη του άρθρου πέμπτου παρ. 1 του ν. 3845/2010 γίνεται ρητώς παραπομπή μόνο στην βασική διάταξη υπολογισμού του συνολικού καθαρού εισοδήματος των νομικών προσώπων της παρ. 1 του άρθρου 101, πρέπει να θεωρηθεί ότι η εν λόγω παραπομπή αφορά και την ειδικότερη περίπτωση υπολογισμού του συνολικού καθαρού εισοδήματος, αυτή των αλλοδαπών, μεταξύ άλλων, αεροπορικών εταιριών, ήτοι την παρ. 8 του άρθρου 105 του ΚΦΕ (πρβλ. ΣτΕ 99/2017 Ολομ., 1-3/2016 Ολομ.). Ως εκ τούτου, η νεώτερη διάταξη του άρθρου 41 παρ. 1 του ν. 4465/2017, με την οποία ερμηνεύθηκαν οι διατάξεις του άρθρου πέμπτου του ν. 3845/2010 σε συμφωνία με τα ως άνω γενόμενα δεκτά ως προς το υποκείμενο (αλλοδαπές αεροπορικές εταιρίες) και την βάση υπολογισμού της επίδικης εισφοράς (το καθαρό εισόδημα που προκύπτει κατά την παρ. 8 του άρθρου 105 του Κ.Φ.Ε.), συνιστά γνησίως ερμηνευτική διάταξη, δεδομένου ότι, ως εκ της ελλειμματικής διατυπώσεως των διατάξεων του άρθρου πέμπτου του ν. 3845/2010, υφίστατο δυνατότητα αυθεντικής ερμηνείας, έχει δε συνακόλουθα αναδρομική ισχύ κατά το άρθρο 77 παρ. 2 του Συντάγματος και είναι ληπτέα υπ’ όψη κατ’ αναίρεση.

9. Επειδή, περαιτέρω, η επίδικη εισφορά αποτελεί, πράγματι, έκτακτη οικονομική επιβάρυνση των νομικών προσώπων, κυρίως εταιριών, για την αντιμετώπιση της οξυτάτης κρίσεως δημοσίου χρέους και ελλειμμάτων, που είχε καταστήσει αδύνατη την εξυπηρέτηση των δανειακών αναγκών της Χώρας και πιθανή την χρεοκοπία της (βλ. ΣτΕ 99/2017 Ολομ., 1/2016 Ολομ.). Με τα δεδομένα αυτά η εν λόγω εισφορά δεν αποτελεί φόρο «όμοιο ή ουσιωδώς παρόμοιο» με τον φόρο εισοδήματος κατά την έννοια του άρθρου Ι της Συμβάσεως μεταξύ Ελλάδας και Ηνωμένων Πολιτειών Αμερικής, περί αποφυγής της διπλής φορολογίας, και, ως εκ τούτου, νομίμως επιβάλλεται και σε επιχειρήσεις για την φορολογία του εισοδήματος και των κερδών των οποίων ισχύει η ανωτέρω σύμβαση αποφυγής διπλής φορολογίας (πρβλ. 797/1986 και επίσης ΣτΕ 3189/1992, 3188/1992, 3032/1982).

10. Επειδή, από την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση και τα λοιπά διαδικαστικά έγγραφα προκύπτουν τα εξής: Με το από 31.12.2010 εκκαθαριστικό σημείωμα του άρθρου πέμπτου του ν. 3845/2010, επιβλήθηκε εις βάρος της αναιρεσείουσας αλλοδαπής αεροπορικής εταιρίας, που εδρεύει στις Ηνωμένες Πολιτείες της Αμερικής και διατηρεί μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, έκτακτη εισφορά ύψους 956.877,06 ευρώ, η οποία υπολογίστηκε με βάση το καθαρό εισόδημα που προέκυπτε από την δήλωση φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 2010 (χρήση 2009) ύψους 10.828.770,8 ευρώ. Κατά του σημειώματος αυτού η αναιρεσίβλητη άσκησε προσφυγή ενώπιον του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία υποστήριξε ότι το υπ΄ αυτής δηλωθέν εισόδημα προέρχεται εξ ολοκλήρου από την εκμετάλλευση αεροσκαφών νηολογημένων στις Η.Π.Α. και, συνεπώς, απαλλάσσεται, σύμφωνα με το άρθρο Ι παρ. 1 και 2 της Συμβάσεως μεταξύ Ελλάδας και Ηνωμένων Πολιτειών Αμερικής, περί αποφυγής της διπλής φορολογίας, του φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων και κάθε φόρου ουσιαστικώς παρομοίου προς αυτόν, και ζήτησε την ακύρωση του εν λόγω σημειώματος, προβάλλοντας αφ’ ενός ότι η εισφορά αποτελεί φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων ή φόρο όμοιο ή ουσιωδώς παρόμοιο με αυτόν, κατά την έννοια της ανωτέρω Συμβάσεως και αφ’ ετέρου ότι το εισόδημα αλλοδαπών επιχειρήσεων, όπως η ίδια, που εκμεταλλεύονται αεροσκάφη νηολογημένα στην αλλοδαπή, προσδιορίζεται με βάση τις διατάξεις της παρ. 8 του άρθρου 105 του ν. 2238/1994 και, ως εκ τούτου, το εισόδημά της βάσει της παραγράφου 7 του άρθρου 105 του ιδίου νόμου, στο οποίο παραπέμπει η παράγραφος 1 του άρθρου πέμπτου του ν. 3845/2010, είναι μηδενικό.

Επικουρικώς, προέβαλε ότι από συγγνωστή νομική πλάνη δήλωσε, με την δήλωσή της φορολογίας εισοδήματος οικ. έτους 2010, το καθαρό της εισόδημα, όπως αυτό προέκυπτε από την εφαρμογή της διατάξεως της παρ. 7 του άρθρου 105 του ν. 2238/1994 και όχι της παρ. 8 του ιδίου άρθρου, ζήτησε δε την αποδοχή ανακλήσεως της δηλώσεώς της κατά το μέρος αυτό, τον υπολογισμό του καθαρού της εισοδήματος, κατ’ εφαρμογή της παρ. 8 του άρθρου 105 του ν. 2238/1994, σε ύψος 10% των ακαθαρίστων της εσόδων και την ανάλογη μεταρρύθμιση του προσβληθέντος εκκαθαριστικού σημειώματος. Το δικάσαν διοικητικό εφετείο δέχθηκε εν πρώτοις ότι η ένδικη εισφορά δεν αποτελεί φόρο όμοιο ή ουσιωδώς όμοιο με τον φόρο εισοδήματος κατά την έννοια του άρθρου Ι της Συμβάσεως Αποφυγής Διπλής Φορολογίας μεταξύ Ελλάδας και Η.Π.Α. Περαιτέρω έκρινε ότι νομίμως επιβλήθηκε εν προκειμένω η επίδικη εισφορά βάσει της υποβληθείσης από την αναιρεσείουσα εταιρία δηλώσεως φορολογίας εισοδήματος οικον. έτους 2010, ανεξαρτήτως του εάν συνέτρεχαν πράγματι οι προϋποθέσεις υπαγωγής αυτής σε φορολογία εισοδήματος ή εάν το δηλωθέν ποσό καθαρών κερδών (εν προκειμένω 10.828.770,58 ευρώ) δηλώθηκε ορθώς αντί να δηλωθεί εκείνο που προέκυπτε με την εφαρμογή της παρ. 8 του άρθρου 105 του Κ.Φ.Ε. Τέλος απέκρουσε την δυνατότητα εξετάσεως του αιτήματος ανακλήσεως της δηλώσεως της αναιρεσείουσας ως προς το σκέλος των δηλωθέντων κερδών στην δίκη για τη νομιμότητα της πράξεως επιβολής έκτακτης εισφοράς, με το σκεπτικό ότι τέτοιο αίτημα παραδεκτώς υποβάλλεται μόνον στη δίκη κατά του εκκαθαριστικού σημειώματος της δηλώσεως φορολογίας εισοδήματος, «εν όψει του ότι δεν επιτρέπεται παρεμπίπτων έλεγχος ατομικής διοικητικής πράξης». Κατόπιν δε τούτων, απέρριψε την προσφυγή στο σύνολό της.

11. Επειδή, εν όψει όσων έγιναν δεκτά ανωτέρω, στις σκέψεις 8 και 9, η μεν κρίση της προσβαλλομένης αποφάσεως ότι η επίδικη εισφορά δεν αποτελεί φόρο «όμοιο ή ουσιωδώς παρόμοιο» με τον φόρο εισοδήματος κατά την έννοια του άρθρου Ι της Συμβάσεως μεταξύ Ελλάδας και Ηνωμένων Πολιτειών Αμερικής, περί αποφυγής της διπλής φορολογίας, είναι νόμιμη και, συνεπώς, ο λόγος αναιρέσεως, με τον οποίο προβάλλεται ότι το δηλωθέν από την αναιρεσείουσα εισόδημα απαλλάσσεται της επίμαχης εισφοράς, διότι αυτή έχει τον χαρακτήρα φόρου εισοδήματος, άλλως φόρου ουσιαστικώς παρόμοιου με τον φόρο εισοδήματος, κατά την έννοια των άρθρων Ι και V της Συμβάσεως Αποφυγής Διπλής Φορολογίας μεταξύ της Ελλάδας και των Ηνωμένων Πολιτειών της Αμερικής, είναι απορριπτέος ως αβάσιμος. Όμως, κατά το μέρος που η αναιρεσιβαλλομένη απόφαση δέχθηκε ότι η επίδικη έκτακτη εισφορά νομίμως υπολογίσθηκε βάσει του δηλωθέντος ποσού καθαρού εισοδήματος, ανεξαρτήτως εάν το εν λόγω δηλωθέν ποσό ήταν το προκύπτον κατ’ εφαρμογή της παρ. 7 ή της παρ. 8 του άρθρου 105 του Κ.Φ.Ε., και περαιτέρω απέρριψε το επικουρικό αίτημα τροποποιήσεως του προσβληθέντος εκκαθαριστικού σημειώματος και προσδιορισμού της βάσεως υπολογισμού της εισφοράς στο 10% των ακαθαρίστων εσόδων της αναιρεσείουσας κατά την παρ. 8 του άρθρου 105 του Κ.Φ.Ε., οι κρίσεις της δεν είναι νόμιμες. Και τούτο διότι, όπως εξετέθη ανωτέρω, κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου πέμπτου του ν. 3845/2010 και εν όψει της ερμηνευτικής διατάξεως του άρθρου 41 του ν. 4465/2017, η επίδικη έκτακτη φορολογική επιβάρυνση-εισφορά, καθ’ ό μέρος βαρύνει τις αλλοδαπές αεροπορικές εταιρίες, υπολογίζεται επί του καθαρού εισοδήματός τους, προσδιοριζομένου σύμφωνα με την παρ. 8 του άρθρου 105 του Κ.Φ.Ε. (ήτοι επί του 10% των ακαθαρίστων εσόδων τους που πραγματοποιούνται από την μεταφορά επιβατών, εμπορευμάτων και πραγμάτων γενικά, από ελληνικούς αερολιμένες και μέχρι τον αερολιμένα προορισμού ή μέχρι τον αλλοδαπό αερολιμένα επιβίβασης των επιβατών ή μεταφόρτωσης των εμπορευμάτων και λοιπών πραγμάτων σε αεροσκάφος άλλης αλλοδαπής επιχειρήσεως) και, συνεπώς, το δικάσαν δικαστήριο έσφαλε απορρίπτοντας τον ισχυρισμό της αναιρεσείουσας ότι ως βάση υπολογισμού της εισφοράς πρέπει να ληφθεί το 10% των ακαθαρίστων εσόδων της από την μεταφορά επιβατών, εμπορευμάτων και πραγμάτων γενικά από τον Διεθνή Αερολιμένα Αθηνών και μέχρι τον αερολιμένα προορισμού στις ΗΠΑ σύμφωνα με το άρθρο 105 παρ. 8 του Κ.Φ.Ε. Για τους λόγους αυτούς, βασίμως προβαλλομένους, η κρινομένη αίτηση πρέπει να γίνει δεκτή εν μέρει και η προσβαλλομένη απόφαση να αναιρεθεί κατά το μέρος που έκρινε νόμιμο τον υπολογισμό της επιβληθείσης έκτακτης εισφοράς επί τη βάσει του δηλωθέντος ποσού εισοδήματος ύψους 10.828.770,8 ευρώ. Στη συνέχεια, δοθέντος ότι η υπόθεση χρειάζεται διευκρίνιση ως προς το πραγματικό, η υπόθεση πρέπει να παραπεμφθεί, κατά το αναιρούμενο μέρος, στο δικάσαν δικαστήριο για νόμιμη κρίση και, ειδικότερα, προς υπολογισμό της οφειλομένης από την αναιρεσείουσα εταιρία επίμαχης εισφοράς επί τη βάσει των οριζομένων στην ερμηνευτική διάταξη του άρθρου 41 παρ. 1 του ν. 4465/2017. Δια ταύτα

Δέχεται εν μέρει την υπό κρίση αίτηση.

Αναιρεί εν μέρει την υπ’ αριθμ. 481/2012 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, σύμφωνα με το σκεπτικό.

Διατάσσει την επιστροφή του παραβόλου.

Συμψηφίζει μεταξύ των διαδίκων την δικαστική δαπάνη.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 4 Δεκεμβρίου 2017

Η Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος Η Γραμματέας

Ε. Σάρπ Α. Ζυγουρίτσα

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 24ης Ιανουαρίου 2018.

Η Πρόεδρος του Β´ Τμήματος Ο Γραμματέας του Β´ Τμήματος

Ε. Σάρπ Ι. Μητροτάσιος