Αριθμός 1303/1999  

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ  

ΤΜΗΜΑ Β  

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 25 Νοεμβρίου 1998 με την εξής  σύνθεση: Ηλ. Παπαγεωργίου, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση   του Προέδρου του Τμήματος, που είχε κώλυμα, Σ. Καραλής, Ε. Γαλανού, Σύμβουλοι,  Π. Κοτσώνης, Σ. Μαρκάτης, Πάρεδροι. Γραμματέας η Π. Στεργιοπούλου. 

Για να δικάσει την από 23 Οκτωβρίου 1991 αίτηση :  του Προϊσταμένου ΔΟΥ ΦΑΕ Θεσσαλονίκης, ο οποίος παρέστη με την Ελ.  Σβολοπούλου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, κατά της Ανώνυμης Εταιρίας με την επωνυμία "ΒΑΛΚΑΝ ΕΞΠΟΡΤ ΑΕ", που εδρεύει   στη Νέα Αγχίαλο Θεσσαλονίκης, η οποία παρέστη με τον δικηγόρο Κων. Γιαννόπουλο  (Α.Μ. 1365), που τον διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο.  

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η  15/1991 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης.  

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του Εισηγητή, Παρέδρου Π.  Κοτσώνη.  

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την αντιπρόσωπο του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου,   η οποία ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε   να γίνει δεκτή η αίτηση και τον πληρεξούσιο της αναιρεσίβλητης εταιρίας, ο  οποίος ζήτησε την απόρριψή της.  

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη, σε αίθουσα του  Δικαστηρίου, και  

Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα  

Σκέφθηκε κατά το Νόμο  

1. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση, η οποία νομίμως ασκείται χωρίς καταβολή  τελών και παραβόλου, ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της υπ' αριθ. 15/1991  αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης, με την οποία απερρίφθη έφεση  του Δημοσίου κατά της υπ' αριθ. 2612/1989 αποφάσεως του Διοικητικού  Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης. Με την τελευταία αυτή απόφαση είχε γίνει δεκτή  προσφυγή της αναιρεσίβλητης εταιρείας κατά του υπ' αριθ. 305/1987 προσωρινού  φύλλου ελέγχου φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 1980, που είχε εκδοθεί σε  βάρος της από τον Οικονομικό Έφορο Φορολογίας Ανωνύμων Εταιρειών Θεσσαλονίκης.  

2. Επειδή, στο άρθρο 51 παρ. 2 του ν.δ. 3323/1955 (214 Α), όπως  αντικαταστάθηκε με το άρθρο 6 παρ. 1 του ν.δ. 328/1974 (56 Α), ορίζεται ότι  "Φύλλον ελέγχου και αν έτι κατέστη οριστικόν δεν αποκλείει την έκδοσιν και  κοινοποίησιν συμπληρωματικού τοιούτου εάν: 

α) εκ περιελθόντων καθ' οιονδήποτε  τρόπον εις τον Οικονομικόν Έφορον συμπληρωματικών στοιχείων, εξακριβούται ότι  το εισόδημα του εις φόρον υποχρέου είναι ανώτερον του περιληφθέντος εν τω  προηγουμένω φύλλω ελέγχου ή 

β) η υποβαλλομένη δήλωσις ή τα συνοδεύοντα ταύτην  ειδικά έντυπα ή καταστάσεις αποδεικνύονται ως ανακριβή. Εις τας ως άνω  περιπτώσεις, το νέον φύλλον ελέγχου εκδίδεται διά το άθροισμα του εισοδήματος  του προκύπτοντος εκ του προηγουμένου φύλλου ελέγχου και του εξακριβωθέντος  τοιούτου εκ των ως άνω στοιχείων . . . ".  

3. Επειδή, εν προκειμένω, όπως προκύπτει από την προσβαλλόμενη απόφαση, τα  ακαθάριστα και καθαρά έσοδα της αναιρεσίβλητης, η οποία έχει ως αντικείμενο  εργασιών τη βιομηχανική επεξεργασία ξύλου και, κατά τη διαχειριστική περίοδο  1.1-31.12.1979, τήρησε βιβλία και στοιχεία Δ κατηγορίας του Κ.Φ.Σ. (π.δ.  99/1977), προσδιορίσθηκαν, για την περίοδο αυτή, λογιστικώς, με την προσθήκη  ορισμένων λογιστικών διαφορών, το σχετικό δε φύλλο ελέγχου οριστικοποιήθηκε με  συμβιβασμό. Εν συνεχεία, η φορολογική αρχή διενήργησε, για την ίδια περίοδο  @@επανέλεγχο, προκειμένου να εξετασθεί ανώνυμη καταγγελία, προς το Υπουργείο  Οικονομικών, για υπερτιμολογήσεις στις εισαγωγές ξυλείας που πραγματοποίησε η  αναιρεσίβλητη και εξακρίβωση των σχέσεων μεταξύ των εγγραφών των βιβλίων και  στοιχείων της και των υπ' αριθ. 102 και 102-4 "τρεχούμενων λογαριασμών" της  ελβετικής εταιρείας "DECOVA SA", φωτοτυπίες των οποίων κατέθεσε ο καταγγείλας.  Κατά τη σχετική έκθεση επανελέγχου, στα καθαρά κέρδη της αναιρεσίβλητης πρέπει  να προστεθούν, ως λογιστικές διαφορές, α/ ποσό δρχ. 1.382.157, αναφερόμενο σε  μη αναγνώριση εκπτώσεως ελλειμμάτων προϊόντων και β/ ποσό δρχ. 61.390.466,  αναφερόμενο σε υπερτιμολογήσεις πρώτων υλών. Η υπερτιμολόγηση αυτή προέκυψε από   την παραβολή των τιμολογίων αγοράς από την αναιρεσίβλητη ξυλείας ποιότητας  "OKOYME" και "OZICO" από την ελβετική εταιρεία "VICTORIA PLANTING DEVELOPMENT  CORPORATION LTD" και των πλέον αξιόλογων ομοειδών επιχειρήσεων "ΣΕΛΜΑΝ ΑΕ" και  "Φ. ΜΟΥΡΙΚΗΣ ΑΕ", μετά τη μετατροπή τους σε δραχμές βάσει της ισοτιμίας του  ελβετικού φράγκου κατά τη χρονολογία εκδόσεως των τιμολογίων και τη διαπίστωση  ότι οι τιμές των τιμολογίων αγοράς της αναιρεσίβλητης είναι ανώτερες από τις  αντίστοιχες τιμές των δύο άλλων επιχειρήσεων, για ξυλεία του αυτού είδους, κατά   μέσο όρο ανώτερο του 20%. Ειδικότερα, και όσον αφορά τις σχέσεις των υπ' αριθ.  102 και 102-4 λογαριασμών της εταιρείας "DECOVA SA" και των εγγραφών των  βιβλίων και στοιχείων της αναιρεσίβλητης, κατά τον επανέλεγχο διαπιστώθηκε ότι  η ελβετική αυτή εταιρεία συστεγαζόταν με την αποκλειστική προμηθεύτρια της  αναιρεσίβλητης "VICTORIA PLANTING DEVELOPMENT CORPORATION LTD" της ξυλείας των  ανωτέρω ποιοτήτων και συνεπώς υπήρχε περίπτωση η τελευταία αυτή ελβετική  εταιρεία να είχε ιδρυθεί αποκλειστικά για τις μέσω αυτής εισαγωγές ξυλείας και  διακανονισμό των δοσοληψιών της αναιρεσίβλητης με την εταιρεία "DECOVA SA", με  σκοπό την υπερτιμολόγηση των εισαγωγών αυτών και την τοποθέτηση της διαφοράς  του συναλλάγματος στο εξωτερικό.

Περαιτέρω, με τον ίδιο επανέλεγχο  διακριβώθηκαν και οι εξής πλημμέλειες των βιβλίων και στοιχείων της  αναιρεσίβλητης: α/ εμφάνιση αδικαιολόγητου πλεονάσματος στην παραγωγή ορισμένων   προϊόντων ξυλείας και αδικαιολόγητη απόδοση σε πριονίδι, β/ μη εμφάνιση των  προϊόντων και υποπροϊόντων στα βιβλία κατά τον χρόνο παραγωγής τους, αλλά  μεταγενεστέρως, γ/ ύπαρξη πιστωτικών υπολοίπων στο βιβλίο αποθήκης υποπροϊόντων   και έτοιμων προϊόντων, δ/ μη εμφάνιση σε πολλές περιπτώσεις στα βιβλία  παραγωγής του παραπροϊόντος καπλαμά "πλάκες τράντζας", ε/ καταχώριση  διορθωτικών εγγραφών στα βιβλία αποθήκης έτοιμων προϊόντων και υποπροϊόντων  χωρίς ειδικότερη αιτιολογία, στ/ μη κανονική τήρηση των μερίδων των παραγομένων   και πωλουμένων "πηχοσανίδων" στο βιβλίο αποθήκης, ζ/ διαφορές μεταξύ των  εγγραφών των πρόχειρων και του επίσημου βιβλίου ταμείου του Υποκαταστήματος  Θεσσαλονίκης και του Κεντρικού, η/ μη τήρηση στο Υποκατάστημα Θεσσαλονίκης  βιβλίου δοσοληψιών αυτού τόσο με το Κεντρικό όσο και με το Υποκατάστημα στην  Καβάλα και θ/ μη τήρηση στο Υποκατάστημα Θεσσαλονίκης βιβλίου  χρεωστών-πιστωτών. Εν όψει των διαπιστώσεων αυτών του ελέγχου, η φορολογική  αρχή θεώρησε ότι καθίσταται αδύνατος ο λογιστικός προσδιορισμός των  αποτελεσμάτων της αναιρεσίβλητης και εξέδωσε το επίδικο συμπληρωματικό φύλλο  ελέγχου, με το οποίο τα αποτελέσματα αυτά προσδιορίσθηκαν εξωλογιστικώς.  

4. Επειδή, το διοικητικό εφετείο δέχθηκε ότι, εφόσον τα βιβλία και στοιχεία  της αναιρεσίβλητης είχαν ελεγχθεί και είχαν κριθεί, κατά τον αρχικό έλεγχο,  επαρκή και ακριβή και τα αποτελέσματά της είχαν προσδιορισθεί λογιστικώς, η δε  φορολογική εγγραφή είχε οριστικοποιηθεί με συμβιβασμό, οι ανωτέρω πλημμέλειες  των βιβλίων και στοιχείων της αναιρεσίβλητης, οι οποίες προέκυψαν κατά τον  επανέλεγχο από επανεκτίμηση στοιχείων που είχαν τεθεί υπ' όψιν του αρχικού  ελέγχου, δεν αποτελούν συμπληρωματικά στοιχεία, κατά την έννοια του άρθρου 51  παρ. 2 του ν.δ. 3323/1955 και επομένως δεν μπορούν να στηρίξουν το επίδικο  συμπληρωματικό φύλλο ελέγχου. Για τον ίδιο λόγο, κατά το διοικητικό εφετείο,  είναι μη νόμιμη και η προσθήκη στα καθαρά κέρδη της αναιρεσίβλητης της ανωτέρω  πρώτης λογιστικής διαφοράς. Η κρίση αυτή του διοικητικού εφετείου, εν όψει της  σαφούς εννοίας της ως άνω διατάξεως, είναι νομίμως και επαρκώς αιτιολογημένη  και ο περί του αντιθέτου λόγος αναιρέσεως είναι αβάσιμος και απορριπτέος.  

5. Επειδή, ως προς την αποδιδόμενη στην αναιρεσίβλητη υπερτιμολόγηση, το  διοικητικό εφετείο, αφού εκτίμησε, μεταξύ άλλων, α/ τα καταστατικά των ανωτέρω  ελβετικών εταιρειών, σε συνδυασμό με έγγραφο του Γενικού Προξενείου της Ελλάδος   στη Γενεύη, από τα οποία προκύπτει ότι οι εν λόγω εταιρείες δεν μπορεί να  θεωρηθούν ως θυγατρικές ή ελεγχόμενες από την αναιρεσίβλητη, β/ τους ως άνω υπ'   αριθ. 102 και 102-4 λογαριασμούς (καρτέλες) της εταιρείας "DECOVA SA", οι  οποίοι δεν αφορούν την αναιρεσίβλητη και οι οποίοι περιέχουν συνολικά 420  εγγραφές, ενώ από τον επανέλεγχο αξιοποιήθηκαν μόνον 8, γ/ μικρό αριθμό  τιμολογίων εισαγωγής πρώτων υλών της αναιρεσίβλητης, από την παραβολή των  οποίων προς τιμολόγια εισαγωγής των ως άνω εταιρειών "ΣΕΛΜΑΝ ΑΕ" και "Φ.  ΜΟΥΡΙΚΗΣ ΑΕ", και ανεξαρτήτως του αν πρόκειται για την ίδια ποιότητα ξυλείας,  δεν μπορεί να προκύψει ασφαλές συμπέρασμα των όρων πληρωμής αυτής, δ/ την απλή  πιθανολόγηση από τον επανέλεγχο της λαθραίας εξαγωγής συναλλάγματος με τη  μέθοδο της υπερτιμολογήσεως και ε  @@την υπ' αριθ. 732/1987 αμετάκλητη απόφαση του Τριμελούς Εφετείου  Θεσσαλονίκης, με την οποία τα μέλη του Δ.Σ. της αναιρεσίβλητης κηρύχθηκαν αθώα  από την κατηγορία της παράνομης εξαγωγής συναλλάγματος με τη μέθοδο της  υπερτιμολογήσεως των εισαγωγών ξυλείας κατά ποσοστό 20%, δέχθηκε ότι η  φορολογική αρχή δεν απέδειξε ότι η αναιρεσίβλητη προέβη στην ανωτέρω  υπερτιμολόγηση και επομένως η προσθήκη στο φορολογητέο εισόδημά της της  σχετικής λογιστικής διαφοράς δεν είναι νόμιμη. Εν όψει αυτών, το διοικητικό  εφετείο δέχθηκε ότι, ανεξάρτητα από το εάν τα ανωτέρω στοιχεία, τα οποία  θεωρήθηκαν ως συμπληρωματικά από τη φορολογική αρχή, έχουν πράγματι τον  χαρακτήρα αυτό (εφόσον τα σχετικά τιμολόγια εισαγωγής είχαν τεθεί υπόψη του  αρχικού ελέγχου, ο οποίος μπορούσε να τα αντιπαραβάλει με τα τιμολόγια ομοειδών   επιχειρήσεων και να διαπιστώσει ενδεχόμενη υπερτιμολόγηση), η φορολογική αρχή  δεν απέδειξε απόκρυψη εισοδήματος προερχόμενη από συμπληρωματικά στοιχεία και  συνεπώς το επίδικο φύλλο ελέγχου νομίμως ακυρώθηκε από το διοικητικό  πρωτοδικείο. Η τελευταία αυτή κρίση του διοικητικού εφετείου, περί του μη  νομίμου του επίδικου φύλλου ελέγχου λόγω μη αποδείξεως εκ μέρους της  φορολογικής αρχής αποκρυβέντος εισοδήματος της αναιρεσίβλητης, είναι νομίμως  και επαρκώς αιτιολογημένη, αφού, κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων, για την   έκδοση και κοινοποίηση συμπληρωματικού φύλλου ελέγχου δεν αρκεί η επίκληση  οποιουδήποτε συμπληρωματικού στοιχείου, αλλά πρέπει από το στοιχείο αυτό να  αποδεικνύεται, κατά την κρίση της φορολογικής αρχής ή των διοικητικών  δικαστηρίων, η ανακρίβεια των βιβλίων και στοιχείων του φορολογουμένου (βλ. ΣτΕ   2632/1996).

Επομένως, οι λόγοι αναιρέσεως, οι οποίοι στρέφονται κατά της  κρίσεως αυτής του διοικητικού εφετείου, καθώς και κατά της ανωτέρω κρίσεως  αυτού για την μη νόμιμη προσθήκη του ποσού της υπερτιμολογήσεως ως λογιστικής  διαφοράς, είναι αβάσιμοι και απορριπτέοι. Περαιτέρω, και εφόσον η κρίση αυτή  του διοικητικού εφετείου, περί μη αποδείξεως εκ μέρους της φορολογικής αρχής  αποκρυβέντος εισοδήματος της αναιρεσίβλητης, αρκεί για να στηρίξει την κρίση  του για την ακύρωση του επίδικου φύλλου ελέγχου, ο λόγος αναιρέσεως, με τον  οποίον πλήττεται η ανωτέρω κρίση του περί του συμπληρωματικού ή μη χαρακτήρα  των στοιχείων που ελήφθησαν υπόψη από τη φορολογική αρχή κατά την έκδοση του  επίδικου φύλλου, είναι απορριπτέος ως αλυσιτελής. Κατά την άποψη όμως του  Συμβούλου Σ. Καραλή, η τελευταία αυτή κρίση είναι μη νόμιμη, διότι τα ανωτέρω  στοιχεία, όπως περιγράφονται στην προσβαλλόμενη απόφαση, είναι πράγματι  συμπληρωματικά. Επομένως, κατά την άποψη αυτή, και η ανωτέρω κρίση του  διοικητικού εφετείου, περί μη αποδείξεως αποκρυβέντος εισοδήματος, είναι μη  νόμιμη, όπως βασίμως προβάλλεται με την κρινόμενη αίτηση, διότι η ουσιαστική  εκτίμηση των στοιχείων αυτών από το διοικητικό εφετείο θα έπρεπε να χωρήσει υπό   την ορθή εκδοχή περί του συμπληρωματικού τους, κατά την έννοια του άρθρου 51  παρ. 2, χαρακτήρα.  

6. Επειδή, προβάλλεται τέλος ότι, εν όψει των πλημμελειών των βιβλίων και  στοιχείων της αναιρεσίβλητης που διαπιστώθηκαν από τον επανέλεγχο, μη νομίμως  το διοικητικό εφετείο δεν έκρινε νόμιμο το επίδικο φύλλο ελέγχου βάσει της  περιπτ. β της παρ. 2 του άρθρου 51 του ν.δ. 3323/1955. Ο λόγος όμως αυτός  αναιρέσεως είναι απορριπτέος εν πάση περιπτώσει, διότι οι πλημμέλειες αυτές,  όπως περιγράφονται στην προσβαλλόμενη απόφαση, δεν συνιστούν αντικειμενική  ανακρίβεια της δηλώσεως της αναιρεσίβλητης ή των συνοδευτικών ειδικών εντύπων,  όπως απαιτείται για την έκδοση συμπληρωματικού φύλλου ελέγχου με βάση τη  διάταξη αυτή (βλ. ΣτΕ 397/1989, 986/1993). Κατά την άποψη όμως του Συμβούλου Σ. Καραλή, οι διαπιστωθείσες πλημμέλειες είναι δυνατόν να δικαιολογήσουν την  έκδοση του επίδικου φύλλου ελέγχου, βάσει της ανωτέρω διατάξεως της περιπτ. β  της παρ. 2 του άρθρου 51 του ν.δ. 3323/1955, εφόσον από την αξιολόγηση αυτών  προκύπτει τελικώς σπουδαία διαφοροποίηση των αποτελεσμάτων της αναιρεσίβλητης  από την υποβληθείσα δήλωση. Επομένως, κατά την άποψη αυτή, εφόσον το διοικητικό   εφετείο δεν αξιολόγησε τις εν λόγω πλημμέλειες από την άποψη αυτή, η σχετική  του κρίση πρέπει να αναιρεθεί, κατά τα βασίμως προβαλλόμενα με την κρινόμενη  αίτηση.  

Διά ταύτα  

Απορρίπτει την αίτηση και  

Επιβάλλει στο Δημόσιο τη δικαστική δαπάνη της αναιρεσίβλητης, που ανέρχεται  σε δέκα τέσσερις χιλιάδες (14.000) δραχμές.  

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα την 1 Δεκεμβρίου 1998

και η απόφαση δημοσιεύθηκε  σε δημόσια συνεδρίαση της 21ης Απριλίου 1999.  

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας  

Ηλ. Παπαγεωργίου Π. Στεργιοπούλου