Αριθμός 2105/2018  

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ  

ΤΜΗΜΑ Β' 

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριο του στις 6 Ιουνίου 2018, με την εξής σύνθεση: Ε. Σάρπ, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος το Β' Τμήματος, Σ. Βιτάλη, Α. Γαλενιανού-Χαλκιαδάκη, Σύμβουλοι, Μ. Σκανδάλη, Α. Φοβάκης, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα. 

Για να δικάσει την από 9 Ιανουαρίου 2017 αίτηση:  του ..., κατοίκου Ελβετίας (οδός ...), ο οποίος παρέστη με τον δικηγόρο Γεώργιο Μπίο (Α.Μ. 6291 Δ.Σ. Θεσσαλονίκης), που τον διόρισε με πληρεξούσιο, 

κατά της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων, η οποία παρέστη με την Δέσποινα  Γάκη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους. 

Με την αίτηση αυτή ο αιτών επιδιώκει να ακυρωθεί η υπ' αριθμ. 1634/20.12.2016  απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών - Υποδιεύθυνσης  Επανεξέτασης και Νομικής Υποστήριξης της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων  του Υπουργείου Οικονομικών. 

Οι πληρεξούσιοι των διαδίκων δήλωσαν, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2 του  άρθρου 21 του Κανονισμού Λειτουργίας του Δικαστηρίου, ότι δεν θα αγορεύσουν.  

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Παρέδρου Α.  Φοβάκη. 

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του  δικαστηρίου κ α ι 

Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα 

Σκέφθηκε κατά τον Νόμο 

1. Επειδή, για την άσκηση της υπό κρίση αιτήσεως έχει καταβληθεί το νόμιμο  παράβολο (1414974/2017, 2281246 και 3166294/2018 ειδικά έντυπα παραβόλου, τύπου Α'). 

2. Επειδή, με την υπό κρίση αίτηση, η οποία παραπέμφθηκε, λόγω αρμοδιότητας,  στο Συμβούλιο της Επικρατείας, με την 9562/2017 απόφαση του Διοικητικού  Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης, ζητείται η ακύρωση της 1634/20.12.2016 απόφασης της  Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του  Υπουργείου Οικονομικών. Με την τελευταία αυτή απόφαση είχε απορριφθεί  ενδικοφανής προσφυγή του αιτούντος κατά της 5063/22.6.2016 αρνητικής απάντησης  του προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ιωνίας Θεσσαλονίκης επί αιτήματός του περί  μεταβολής της φορολογικής του κατοικίας. 

3. Επειδή, όπως έχει γίνει παγίως δεκτό (ΣτΕ Ολομέλεια 834/2010, 2062/1968, ΣτΕ 330/2018, 3416/2017, 1215/2017, 1445/2016, 4603/2012, 3829/2012, 1802/2012,  2613-16/2009, 2972-80/2008, 368/2007, 1625/2001, 236/1998 κ.ά.), κατά την  έννοια των άρθρων 1, 2, 63 παρ. 1 και 285 παρ. 1 του Κώδικα Διοικητικής  Δικονομίας (ν. 2717/1999, Α' 97), 1 και 73 του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας  (π.δ/γμα 331/1985, Α' 116) και 8 παρ. 4 του ν.δ/τος 4486/1965 (Α' 131),  φορολογική διαφορά υπαγόμενη στην αρμοδιότητα των διοικητικών δικαστηρίων  γεννάται από ατομικές διοικητικές πράξεις, με τις οποίες είτε επιβάλλεται  αμέσως φορολογικό βάρος ή φορολογική κύρωση είτε κρίνεται αντικείμενο ευθέως  συναπτόμενο με συγκεκριμένη φορολογική ή συναφή υποχρέωση συνδεόμενη με  φορολογητέα ύλη ατομικώς ορισμένη, η οποία αμφισβητείται εν όλω ή εν μέρει με  την προσφυγή. Δεν υπόκεινται, αντιθέτως, σε προσφυγή ενώπιον των τακτικών  διοικητικών δικαστηρίων οι διοικητικές πράξεις οι σχετιζόμενες μεν με την καθ'  όλου εφαρμογή της φορολογικής νομοθεσίας, μη συνδεόμενες, όμως, αμέσως προς  συγκεκριμένο φορολογικό βάρος, ατομικώς καθ' υποκείμενο και αντικείμενο  προσδιοριζόμενο. 

4. Επειδή, η παρούσα διαφορά, η οποία αφορά στην απόρριψη αιτήματος περί  μεταβολής της φορολογικής κατοικίας του αιτούντος από το έτος 2015 και εφεξής,  είναι ακυρωτική, καθόσον αποβλέπει στην τακτοποίηση της καταστάσεώς του ως  φορολογουμένου και δεν συνάπτεται στενώς και αναγκαίως με σχετική ατομική  φορολογική υποχρέωσή του, ήτοι με την υποχρέωση υποβολής δήλωσης φόρου  εισοδήματος για το κτηθέν εντός συγκεκριμένου έτους παγκόσμιο εισόδημά του  (πρβλ. ΣτΕ 330/2018 και 1215/2017, βλ. εξ αντιδιαστολής και τη ΣτΕ 1445/2016).  

5. Επειδή, η κατ' άρθρο 63 του ν. 4174/2013 (Α' 170) ενδικοφανής προσφυγή  προβλέπεται για την περίπτωση άσκησης προσφυγής ενώπιον των τακτικών  διοικητικών δικαστηρίων (βλ. την παρ. 8 του άρθρου 63) και όχι για την  περίπτωση άσκησης αιτήσεως ακυρώσεως (ΣτΕ 1215/2017). Αναρμοδίως, ως εκ τούτου, επελήφθη στην προκειμένη περίπτωση η Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών της Γενικής  Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών, της οποίας η  προσβαλλόμενη απόφαση είναι, εξ αυτού του λόγου, ακυρωτέα. Κατόπιν τούτου,  συμπροσβαλλόμενη πρέπει να θεωρηθεί η αρνητική απάντηση του προϊσταμένου της  Δ.Ο.Υ. Ιωνίας Θεσσαλονίκης (5063/22.6.2016), η οποία, μη ενσωματωθείσα στην  απορριπτική απόφαση της κατ' αυτής ασκηθείσης ενδικοφανούς προσφυγής, διατηρεί  την αυτοτέλειά της. 

6. Επειδή, σε περιπτώσεις που, όπως εν προκειμένω, δεν απαιτείται κατά νόμον η  τήρηση της ενδικοφανούς διαδικασίας του άρθρου 63 του ν. 4174/2013, η τυχόν  άσκηση της προβλεπόμενης από τις διατάξεις αυτές προσφυγής δεν αναστέλλει την  προθεσμία για την άσκηση της αιτήσεως ακυρώσεως. Όταν, όμως, η άσκηση της  ενδικοφανούς προσφυγής υποδεικνύεται από τη φορολογική διοίκηση, για το  εμπρόθεσμο της αιτήσεως ακυρώσεως αρκεί αυτή να ασκείται εντός εξηκονθημέρου  από της επιδόσεως της απορριπτικής της προσφυγής πράξεως ή από της συντελέσεως  της σιωπηρής απορρίψεώς της. Εν προκειμένω, η μεν άσκηση της ενδικοφανούς  προσφυγής υπεδείχθη στον αιτούντα από τη φορολογική διοίκηση, με σχετική  έγγραφη σημείωση επί του σώματος της αρνητικής απάντησης του προϊσταμένου της  οικείας Δ.Ο.Υ., η δε κρινόμενη αίτηση κατατέθηκε, ως προσφυγή, ενώπιον του  Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης την 11η Ιανουαρίου 2017, ήτοι την εικοστή ημέρα από της εκδόσεως της αποφάσεως της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών  (20.12.2016), η οποία έλαβε χώρα εντός της κατ' άρθρο 63 παρ. 5 του ν.  4174/2013 προθεσμίας. Εμπροθέσμως, κατά συνέπεια, με την κρινόμενη αίτηση  προσβάλλεται η απόφαση του προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ιωνίας Θεσσαλονίκης  (5063/22.6.2016), με την οποία απερρίφθη, κατά τα ήδη εκτεθέντα, το αίτημα περί μεταβολής της φορολογικής κατοικίας του αιτούντος. 

7. Επειδή, όπως έχει κριθεί (ΣτΕ 1445/2016), για τη θεμελίωση της φορολογικής  εξουσίας ενός κράτους απαιτείται η ύπαρξη επαρκούς συνδετικού στοιχείου του  φορολογουμένου με αυτό. Η κατοικία αποτελεί τέτοιο στοιχείο, στο οποίο  στηρίζεται, κατά γενικό κανόνα, το διεθνές φορολογικό δίκαιο και, ιδίως, το  πρότυπο της Σύμβασης του Οργανισμού Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης  σχετικά με τη διπλή φορολόγηση (εφεξής: πρότυπο σύμβασης του Ο.Ο.Σ.Α.), με  σκοπό την κατανομή μεταξύ των κρατών της φορολογικής αρμοδιότητας. Σύμφωνα με  το διεθνές φορολογικό δίκαιο, στο κράτος κατοικίας εναπόκειται κατ' αρχήν να  φορολογεί συνολικώς τον υποκείμενο στον φόρο, λαμβάνοντας υπόψη τα στοιχεία που είναι συμφυή με την προσωπική και οικογενειακή του κατάσταση. Μόνον αν, κατά  την εθνική νομοθεσία εκάστου συμβαλλόμενου κράτους, το πρόσωπο υπόκειται σε  φορολογία σε αυτό και, κατά συνέπεια, θεωρείται κάτοικος αμφοτέρων των  συμβαλλομένων κρατών, ανακύπτει ανάγκη διευθέτησης περίπτωσης διπλής κατοικίας  και άρσης σύγκρουσης της φορολογικής εξουσίας των εμπλεκόμενων κρατών, με την  εφαρμογή των κριτηρίων της μεταξύ τους συναφθείσης συμβάσεως αποφυγής διπλής  φορολογίας, η οποία, ακολουθώντας, κατά κανόνα το πρότυπο σύμβασης του Ο.Ο.Σ.Α. (άρθρο 4), προβλέπει, σε τέτοιες περιπτώσεις, ότι το πρόσωπο θεωρείται  κάτοικος μόνον του κράτους, στο οποίο διαθέτει, κατά τη διατύπωση του ως άνω  προτύπου στις γλώσσες εργασίας του Ο.Ο.Σ.Α. (αγγλική και γαλλική), «permanent  home available to him» ή «foyer d' habitation permanent», μόνιμη, δηλαδή,  κατοικία.

Στην περίπτωση, εξάλλου, που διαθέτει τέτοια και στα δύο κράτη, η  σύμβαση προβλέπει ότι θεωρείται κάτοικος του κράτους, με το οποίο διατηρεί  στενότερους προσωπικούς και οικονομικούς δεσμούς (κέντρο ζωτικών συμφερόντων)  («closer personal and economic relations-centre of vital interests», «liens  personnels et economiques les plus etroits - centre des interets vitaux»).  Ελλείψει συνδρομής των προϋποθέσεων αυτών, ακολουθούν, περαιτέρω ιεραρχούμενα,  άλλα κριτήρια. Αντίστοιχες ρυθμίσεις περιέχει και η κυρωθείσα, με τον ν.  1502/1984 (Α' 192), σύμβαση μεταξύ Ελλάδας και Ελβετίας για την αποφυγή της  διπλής φορολογίας στους φόρους εισοδήματος, στο άρθρο 4 της οποίας αποδίδεται,  στα ελληνικά, ως κατοικία - οικογενειακή εστία ο όρος «permanent home available to him», ο οποίος αναφέρεται στο ταυτάριθμο άρθρο του αγγλικού κειμένου της  συμβάσεως. 

8. Επειδή, ο ν. 4172/2013 (Α' 167), με τον οποίο εισήχθη νέος Κώδικας  Φορολογίας Εισοδήματος, περιέχει ρυθμίσεις για τη φορολογική κατοικία στις  διατάξεις των άρθρων 3 και 4 αυτού, οι οποίες, όπως αναφέρεται στην οικεία  αιτιολογική έκθεση, «παρακολουθούν τις εξελίξεις στη διεθνή και ευρωπαϊκή  οικονομική πραγματικότητα, λαμβάνοντας υπόψη τους ορισμούς που απορρέουν . . .  από τους κανόνες του διεθνούς φορολογικού δικαίου (φορολογική κατοικία, τόπος  πραγματικής διοίκησης, μόνιμη εγκατάσταση) . . . όπως αποτυπώνονται και στο  Πρότυπο Σύμβασης του Οργανισμού Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης που  εφαρμόζεται μεταξύ των χωρών του ΟΟΣΑ κατά τη σύναψη των Συμβάσεων περί  αποφυγής διπλής φορολογίας στο εισόδημα και στο κεφάλαιο».

Ειδικότερα, στο μεν  άρθρο 3 του νόμου αυτού (Υποκείμενα του φόρου) ορίζεται ότι:

«1. Ο  φορολογούμενος που έχει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα υπόκειται σε  φόρο για το φορολογητέο εισόδημά του που προκύπτει στην ημεδαπή και την  αλλοδαπή, ήτοι το παγκόσμιο εισόδημά του που αποκτάται μέσα σε ορισμένο  φορολογικό έτος . . . 

2. Ο φορολογούμενος που δεν έχει τη φορολογική κατοικία  του στην Ελλάδα υπόκειται σε φόρο για το φορολογητέο εισόδημά του που προκύπτει στην Ελλάδα και αποκτάται μέσα σε ορισμένο φορολογικό έτος», στο δε άρθρο 4  (Φορολογική κατοικία) προβλέπονται τα εξής:

«1. Ένα φυσικό πρόσωπο είναι  φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, εφόσον: 

α) έχει στην Ελλάδα τη μόνιμη ή κύρια  κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του ή το κέντρο των ζωτικών του συμφερόντων  ήτοι τους προσωπικούς ή οικονομικούς ή κοινωνικούς δεσμούς του [όπως η  περίπτωση αυτή ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, προ, δηλαδή, της τροποποιήσεώς της με το άρθρο 115 παρ. 1 του ν. 4549/2018 (Α' 105)], ή 

β) . . . 

2. [όπως η  παράγραφος αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 21 παρ. 2 του ν. 4223/2013, Α' 287] Ένα φυσικό πρόσωπο που βρίσκεται στην Ελλάδα συνεχώς για χρονικό διάστημα που  υπερβαίνει τις εκατόν ογδόντα τρεις (183) ημέρες, συμπεριλαμβανομένων και  σύντομων διαστημάτων παραμονής στο εξωτερικό, είναι φορολογικός κάτοικος  Ελλάδος από την πρώτη ημέρα παρουσίας του στην Ελλάδα . . . Η παρούσα  παράγραφος δεν αποκλείει την εφαρμογή της παραγράφου 1 του παρόντος άρθρου». 

Στο άρθρο 67 του ίδιου νόμου (Υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος  φυσικών προσώπων και καταβολή του φόρου), όπως ισχύει μετά την τροποποίησή του  με το άρθρο 25 του ν. 4223/2013 και την αντικατάσταση της παραγράφου 4 αυτού με το άρθρο 8 παρ. 2 του ν. 4374/2016 (Α' 50), ορίζονται τα εξής:

«1. Ο  φορολογούμενος που έχει συμπληρώσει το 18ο έτος της ηλικίας του υποχρεούται να  δηλώνει όλα τα εισοδήματά του, τα φορολογούμενα με οποιοδήποτε τρόπο ή  απαλλασσόμενα, στη Φορολογική Διοίκηση ηλεκτρονικά . . . 

3. . . . Σε περίπτωση  που ο φορολογούμενος . . . μεταφέρει την κατοικία του στο εξωτερικό, η δήλωση  υποβάλλεται από τους κατά περίπτωση υπόχρεους, καθ' όλη τη διάρκεια του  φορολογικού έτους και συνοδεύεται από δικαιολογητικά και στοιχεία που  καθορίζονται με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών. 

4. . . . ». 

9. Επειδή, κατ' εξουσιοδότηση της παραγράφου 3 του άρθρου 67 του ν. 4172/2013  εκδόθηκε η ΠΟΛ. 1058/18.3.2015 απόφαση της Γενικής Γραμματέως Δημοσίων Εσόδων  (Β' 459/26.3.2015), με την οποία καθορίσθηκε η διαδικασία και τα δικαιολογητικά για τη μεταβολή της φορολογικής κατοικίας (βλ. ήδη την ΠΟΛ. 1201/6.12.2017  απόφαση του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε., Β' 4441). Στην απόφαση αυτή ορίζονται τα  εξής:

«1. Τα φυσικά πρόσωπα που επιθυμούν να μεταφέρουν τη φορολογική τους  κατοικία στο εξωτερικό οφείλουν να υποβάλουν, το αργότερο έως την τελευταία  εργάσιμη ημέρα του πρώτου δεκαήμερου του μηνός Μαρτίου του φορολογικού έτους  που ακολουθεί το φορολογικό έτος αναχώρησης, στ[η] . . . Δ.Ο.Υ. όπου είναι  υπόχρεοι υποβολής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος ως φορολογικοί κάτοικοι  Ελλάδας: αίτηση (έντυπο Μ0) με συνημμένα τα έντυπα Μ1 και Μ7 συμπληρωμένα, όπως ορίζουν οι κείμενες διατάξεις, καθώς και έγγραφη δήλωση με βεβαιωμένο το  γνήσιο της υπογραφής τους, για τον ορισμό φορολογικού εκπροσώπου τους στην  Ελλάδα. Παράλληλα, εφόσον διαθέτουν, συνυποβάλλουν και τα σχετικά  δικαιολογητικά όπως περιγράφονται κατωτέρω . . . Ο υπάλληλος της Δ.Ο.Υ. αφού  παραλάβει τα ως άνω έντυπα, οφείλει να συμπληρώσει την ηλεκτρονική εφαρμογή για τη μεταβολή της φορολογικής κατοικίας, ακολουθώντας τις οδηγίες που θα δοθούν  από τη Δ/νση Ηλεκτρονικής Διακυβέρνησης της Γ.Γ.Δ.Ε. 

2. Τα προαναφερθέντα  φυσικά πρόσωπα οφείλουν να προσκομίσουν, το αργότερο έως την τελευταία εργάσιμη ημέρα του πρώτου δεκαήμερου του μηνός Σεπτεμβρίου του φορολογικού έτους που  ακολουθεί το φορολογικό έτος αναχώρησης, στ[ην] ως άνω . . . Δ.Ο.Υ.: (α)  Βεβαίωση φορολογικής κατοικίας από την αρμόδια φορολογική αρχή του κράτους όπου δηλώνουν φορολογικοί κάτοικοι, από την οποία να προκύπτει ότι είναι  φορολογικοί κάτοικοι αυτού του κράτους . . . ή (β) αντίγραφο της εκκαθάρισης  της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος που υπέβαλαν στο άλλο κράτος ή (γ) ελλείψει  εκκαθάρισης, αντίγραφο της σχετικής δήλωσης φορολογίας εισοδήματός τους. Σε  περίπτωση που δεν είναι δυνατή η προσκόμιση κάποιων από τα ανωτέρω  δικαιολογητικά από την αρμόδια φορολογική αρχή, τότε απαιτείται βεβαίωση από  οποιαδήποτε άλλη δημόσια ή δημοτική ή άλλη αναγνωρισμένη αρχή, με την οποία θα  αποδεικνύεται ο ισχυρός δεσμός (κέντρο ζωτικών συμφερόντων) του φυσικού  προσώπου με το άλλο κράτος. 

3. . . . 

4. Σε περίπτωση που φορολογούμενος  υποβάλλει τα έντυπα (Μ0-Μ1-Μ7) και προσκομίσει, εμπροθέσμως, τα προβλεπόμενα  δικαιολογητικά, αλλά παρόλα αυτά θεωρείται φορολογικός κάτοικος Ελλάδας κατά  τις διατάξεις της εσωτερικής μας νομοθεσίας (άρθρο 4 ν. 4172/2013),  ενημερώνεται . . . ότι το αίτημά του για μεταφορά της φορολογικής κατοικίας του απορρίπτεται και η αίτηση με τα συνημμένα έντυπα και δικαιολογητικά τίθενται  στο φάκελό του. Ο φορολογούμενος, στην περίπτωση αυτή, υποχρεούται να υποβάλει  δήλωση φορολογίας εισοδήματος ως φορολογικός κάτοικος Ελλάδας (παγκόσμιο  εισόδημα) το αργότερο μέχρι τη λήξη του επόμενου φορολογικού έτους από αυτό που αφορούσε το αίτημα μεταφοράς . . . χωρίς την επιβολή προστίμου εκπρόθεσμης  δήλωσης. Σε περίπτωση που φορολογούμενος . . . θεωρηθεί φορολογικός κάτοικος  εξωτερικού, τα εν λόγω έντυπα (Μ0-Μ1-Μ7) προωθούνται, μαζί με την έγγραφη  δήλωση για τον ορισμό φορολογικού εκπροσώπου και τη σχετική έγκριση, στο Τμήμα  ή Γραφείο Διοικητικής και Μηχανογραφικής Υποστήριξης της Δ.Ο.Υ., προκειμένου να καταχωρισθούν στο υποσύστημα Μητρώου οι σχετικές μεταβολές. Η βεβαίωση  μεταβολής αποστέλλεται . . . στο φορολογικό εκπρόσωπο. Ο φορολογούμενος, εφόσον είναι υπόχρεος σε υποβολή δήλωσης φορολογίας εισοδήματος στην Ελλάδα, δύναται  να την υποβάλει ως φορολογικός κάτοικος εξωτερικού το αργότερο μέχρι τη λήξη  του φορολογικού έτους που ακολουθεί το έτος αναχώρησης . . . 

5. Η Δ.Ο.Υ.  υποχρεούται να αποφανθεί σχετικά με τη φορολογική κατοικία των προαναφερθέντων  φυσικών προσώπων, εντός δυο μηνών από την ημερομηνία υποβολής των  δικαιολογητικών της παρ. 2 της παρούσης». 

10. Επειδή, όπως έχει κριθεί (ΣτΕ 1445/2016), κατά την έννοια των άρθρων 3 και  4 παρ. 1 περ. α' του ν. 4172/2013, σε φόρο εισοδήματος στην Ελλάδα για το  παγκόσμιο εισόδημά του, ήτοι για εκείνο που προκύπτει τόσο στην ημεδαπή όσο και στην αλλοδαπή, υπόκειται, μεταξύ άλλων, το φυσικό πρόσωπο που έχει την  κατοικία του στην Ελλάδα, έχει, δηλαδή, σε αυτήν μόνιμη και κύρια πραγματική  εγκατάσταση, την οποία έχει καταστήσει, σύμφωνα με τη βούλησή του, το κέντρο  των εν γένει βιοτικών σχέσεων και ζωτικών συμφερόντων του, το οποίο αποτελεί  στοιχείο προσδιοριστικό της έννοιας της κατοικίας. Ως τέτοιο δε στοιχείο  νοούμενο στην παράγραφο 1 του άρθρου 4 του ν. 4172/2013 και όχι ως αυτοτελές  κριτήριο προσδιορισμού της φορολογικής κατοικίας, το κέντρο των βιοτικών  σχέσεων και ζωτικών συμφερόντων ενός φυσικού προσώπου υφίσταται εκεί όπου το  πρόσωπο αυτό αναπτύσσει τους προσωπικούς, οικονομικούς και κοινωνικούς του  δεσμούς [βλ. αιτιολογική έκθεση του ν. 4172/2013, πρβλ. ήδη και άρθρο 115 παρ.  1 του ν. 4549/2018 (Α' 105), με το οποίο η σχετική πρόβλεψη της περίπτωσης α'  της παραγράφου 1 του άρθρου 4 του ν. 4172/2013 αντικαταστάθηκε ως εξής: «το  κέντρο των ζωτικών του συμφερόντων, ήτοι τους προσωπικούς, οικονομικούς και  κοινωνικούς δεσμούς του»].

Προκειμένου, εξάλλου, να κριθεί εάν ένα φυσικό  πρόσωπο έχει, κατά την έννοια της προαναφερόμενης διάταξης του άρθρου 4 του ν.  4172/2013, κατοικία στην Ελλάδα, πολλώ δε μάλλον μεταβάλλει την επί μακρόν  διατηρούμενη από αυτό κατοικία, η φορολογική αρχή πρέπει να συνεκτιμά όλα τα  πρόσφορα στοιχεία, όπως, ιδίως, την ύπαρξη στέγης, τη φυσική παρουσία του ίδιου και των μελών της οικογένειάς του (στην οποία δεν περιλαμβάνονται μόνον ο ή η  σύζυγος και τα τέκνα αυτού), τον τόπο άσκησης των επαγγελματικών  δραστηριοτήτων, τον τόπο των περιουσιακών συμφερόντων, τον τόπο των διοικητικών δεσμών με τις δημόσιες αρχές και φορείς (ασφαλιστικούς, επαγγελματικούς,  κοινωνικούς) και τον τόπο ανάπτυξης πολιτικών, πολιτισμικών ή άλλων  δραστηριοτήτων. Συνεπώς, για τη θεμελίωση της σχετικής φορολογικής υποχρέωσης  ενός φυσικού προσώπου, η φορολογική αρχή πρέπει να προβαίνει σε ειδικώς  αιτιολογημένη κρίση αναφορικά με το εάν το πρόσωπο αυτό έχει κατοικία στην  Ελλάδα, φέρουσα κατ' αρχήν και το βάρος απόδειξης των πραγματικών περιστατικών  που τεκμηριώνουν επαρκώς, ενόψει των συνθηκών, την ύπαρξή της. Στην περίπτωση,  εντούτοις, μεταβολής της επί μακρόν διατηρούμενης φορολογικής κατοικίας, το  βάρος απόδειξης των θεμελιωτικών της αλλαγής αυτής περιστατικών φέρει ο  φορολογούμενος, ο οποίος, πέραν των δικαιολογητικών της κατ' εξουσιοδότηση του  άρθρου 67 παρ. 3 του ν. 4172/2013 εκδοθείσης κανονιστικής αποφάσεως, μπορεί να  προσκομίσει όσα στοιχεία είναι, κατά την εκτίμησή του, κρίσιμα για την απόδειξη της μεταβολής της φορολογικής του κατοικίας (βλ. παρ. 2 της ΠΟΛ.  1058/18.3.2015 απόφασης της Γ.Γ. Δημοσίων Εσόδων, πρβλ. και παρ. 3α της  νεότερης ΠΟΛ. 1201/6.12.2017 απόφαση του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε.). Και στην  περίπτωση, όμως, αυτή, της υποβολής αιτήματος για μεταβολή της φορολογικής  κατοικίας, η διοίκηση, απορρίπτοντας το εν λόγω αίτημα, έχει υποχρέωση  παράθεσης ειδικής αιτιολογίας για τη θεμελίωση της σχετικής κρίσεώς της, η  οποία πρέπει να διατυπώνεται κατόπιν συνεκτιμήσεως όλων των πρόσφορων στοιχείων που ο φορολογούμενος προσκομίζει για την απόδειξη της κατοικίας του.  

11. Επειδή, ρυθμίσεις για τη φορολογική κατοικία περιέχουν και οι  προπαρατεθείσες διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 4 του ν. 4172/2013. Με  τις διατάξεις αυτές, οι οποίες εναρμονίζονται προς τα ισχύοντα στη διεθνή  πρακτική, καθιερώνεται, κατ' ουσίαν, τεκμήριο φορολογικής κατοικίας στην Ελλάδα για τα φυσικά πρόσωπα που διαμένουν στη χώρα για διάστημα που,  συνυπολογιζομένων και ολιγοήμερων διαστημάτων απουσίας στο εξωτερικό, είναι  μεγαλύτερο του ημίσεος ενός πλήρους ημερολογιακού έτους. Για τη συναγωγή του  τεκμηρίου αυτού απαιτείται, ωστόσο, η εκ μέρους της φορολογικής αρχής απόδειξη  της πραγματικής διαμονής του προσώπου στην Ελλάδα για το καθορισθέν υπό του  νόμου ελάχιστο χρονικό διάστημα. Η μη απόδειξη της πραγματικής βάσης του  τεκμηρίου δεν αποκλείει, πάντως, την εφαρμογή των κριτηρίων της παραγράφου 1  του άρθρου 4 για την εξεύρεση της φορολογικής κατοικίας του μη διαμένοντος για  μεγάλα χρονικά διαστήματα στην Ελλάδα προσώπου. 

12. Επειδή, όπως προκύπτει από τα στοιχεία του φακέλου της υποθέσεως, με αίτησή του, συνοδευόμενη από έγγραφη δήλωση περί ορισμού φορολογικού εκπροσώπου (αρ.  πρωτ. εισερχ. .../10.3.2016, βλ. και έντυπα Μ0, Μ1 και Μ7), η οποία υπεβλήθη  στη Δ.Ο.Υ. Ιωνίας Θεσσαλονίκης, ο αιτών ζήτησε την αλλαγή της φορολογικής του  κατοικίας, προκειμένου, από το έτος 2015 και εφεξής, να θεωρείται φορολογικός  κάτοικος Ελβετίας. Με την αίτηση αυτή, συνυποβλήθηκαν τα εξής επισήμως  μεταφρασμένα έγγραφα: 

α) η από 8.2.2016 βεβαίωση αποδοχών που εκδόθηκε από την  εταιρεία δανεισμού εργαζομένων «G P P AG», στην οποία: 

i) αναγράφεται ο αριθμός ασφάλισης του αιτούντος και 

ii) γίνεται αναλυτική καταγραφή των αποδοχών που  του κατεβλήθησαν για την εργασία που παρείχε στην Ελβετία για λογαριασμό της  εταιρείας αυτής κατά το χρονικό διάστημα από 21 Απριλίου έως και 31 Δεκεμβρίου  2015, καθώς και των κοινωνικοασφαλιστικών εισφορών και του φόρου εισοδήματος  που παρακρατήθηκαν από τις καταβληθείσες σε αυτόν αποδοχές, 

β) η από 8.2.2016  βεβαίωση της εταιρείας «G P P AG», με την οποία πιστοποιείται η παρακράτηση  συνδικαλιστικών εισφορών στο πλαίσιο της οικείας συλλογικής συμβάσεως εργασίας  για το ίδιο ως άνω χρονικό διάστημα (21.4 - 31.12.2015), 

γ) η από 14.3.2016  βεβαίωση κύριας κατοικίας του Δήμου Neuenhof, στην οποία αναφέρεται ότι ο αιτών είναι, από 1ης Αυγούστου 2015, κάτοικος Ελβετίας, «λόγω μετακόμισής» του από  την Ελλάδα, ότι διαμένει στην οδό ... του εν λόγω Δήμου και ότι τελεί σε  κατάσταση «διαμονής σύντομης διάρκειας» (τύπου L), καθώς και 

δ) τα από  23.3.2016 πιστοποιητικά φορολογικής κατοικίας της Δημόσιας Οικονομικής  Υπηρεσίας του καντονιού Aargau της Ελβετίας, με τα οποία βεβαιώνεται ότι ο  αιτών και η σύζυγός του, ..., είναι από την 1η Αυγούστου και την 15η Νοεμβρίου  2015, αντιστοίχως, κάτοικοι Ελβετίας κατά την έννοια της συμβάσεως περί  αποφυγής διπλής φορολογίας μεταξύ Ελλάδας και Ελβετίας και ότι υπόκεινται  «απεριόριστα» σε φορολόγηση στη χώρα αυτή.

Το αίτημα αυτό απερρίφθη με την ήδη  προσβαλλόμενη αρνητική απάντηση του προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ιωνίας Θεσσαλονίκης (5063/10.3.2016), με την αιτιολογία ότι ο αιτών, κατά το ένδικο έτος (2015),  ήταν φορολογικός κάτοικος ημεδαπής κατά την έννοια του άρθρου 4 παρ. 1 περ. α'  του ν. 4172/2013. Στην απόφαση αυτή αναφέρεται, ειδικότερα, ότι, κατά τον  έλεγχο που διενεργήθηκε στο πλαίσιο εξέτασης του αιτήματος του αιτούντος,  διαπιστώθηκε ότι, μέχρι και τις 14 Νοεμβρίου 2015, η σύζυγος και το τέκνο του  βρίσκονταν στην Ελλάδα, γεγονός που, κατά την εκτίμηση της φορολογικής αρχής,  σημαίνει ότι, μέχρι του χρονικού αυτού σημείου, ο αιτών διατηρούσε στη χώρα  προσωπικούς δεσμούς και ότι, κατ' επέκταση, είχε σε αυτήν το κέντρο των ζωτικών του συμφερόντων. 

13. Επειδή, με την υπό κρίση αίτηση, ο αιτών προβάλλει ότι η απόρριψη του  αιτήματός του περί μεταβολής της φορολογικής του κατοικίας είναι μη νομίμως  αιτιολογημένη και ότι, σε αντίθεση με όσα έκρινε η φορολογική διοίκηση, από το  2015 και εφεξής, είναι κάτοικος εξωτερικού. Κατά τους ειδικότερους ισχυρισμούς  του αιτούντος, από τα τέλη Μαρτίου του 2015 ζει και εργάζεται στην Ελβετία, της οποίας είναι κάτοικος κατά την έννοια της οικείας συμβάσεως αποφυγής διπλής  φορολογίας. Υποστηρίζει, επίσης, ότι εφόσον οι ελβετικές φορολογικές αρχές  φορολόγησαν τα εισοδήματα που απέκτησε από την εργασία του κατά το ένδικο έτος  (2015), οι τυχόν φορολογικοί δεσμοί του με την Ελλάδα διεκόπησαν από το έτος  αυτό, με αποτέλεσμα, εξ αυτού του λόγου, να μην μπορεί να θεωρηθεί, από  φορολογικής απόψεως, κάτοικος ημεδαπής και, κατ' επέκταση, υπόχρεος σε υποβολή  δήλωσης φόρου εισοδήματος στην Ελλάδα.

Ισχυρίζεται, περαιτέρω, ότι δεν διατηρεί προσωπικούς δεσμούς στην Ελλάδα, την οποία η σύζυγος και ο ανήλικος γιος του  εγκατέλειψαν στα μέσα Ιουνίου του 2015, μετά, δηλαδή, το τέλος του αντίστοιχου  σχολικού έτους, προκειμένου να εγκατασταθούν στην Ελβετία, καθώς και ότι από  τον Αύγουστο του 2015 ο γιος του έχει εγγραφεί και φοιτά σε ελβετικό σχολείο.  Με τα από 23.10.2017 και 24.5.2018 υπομνήματα, ο αιτών αναπτύσσει περαιτέρω  τους αρχικώς προβληθέντες ισχυρισμούς του, προς θεμελίωση των οποίων  προσκομίζει νεότερα στοιχεία, από τα οποία, όπως υποστηρίζει, αποδεικνύεται η  μόνιμη εγκατάσταση αυτού και των λοιπών μελών της οικογένειάς του στην Ελβετία. Μεταξύ των στοιχείων αυτών είναι τα εξής: 

α) βεβαιώσεις της εταιρείας «G P P  AG», στις οποίες καταγράφονται αναλυτικώς οι ώρες απασχόλησης του αιτούντος και οι αποδοχές που ελάμβανε για το διάστημα από 21.4 μέχρι και 31.12.2015, 

β)  αντίγραφο τραπεζικού του λογαριασμού στο Ελβετικό Ταχυδρομικό Ταμιευτήριο  (PostFinance), από το οποίο προκύπτει ότι προέβη στο άνοιγμα λογαριασμού στις  31.3.2015 και ότι έναν μήνα αργότερα (30.4.2015) του χορηγήθηκε χρεωστική  κάρτα, 

γ) το από 14.6.2015 έντυπο εκδήλωσης ενδιαφέροντος του αιτούντος προς  την εταιρεία ... για εύρεση κατοικίας και τις από 6.7.2015 και 23.8.2016  συμβάσεις μίσθωσης διαμερισμάτων σε συγκρότημα κατοικιών επί της οδού ... στον  Δήμο Neuenhof, 

δ) το από 21.11.2016 πιστοποιητικό εργασίας της εταιρείας «G. P. P. AG», από το οποίο προκύπτει ότι ο αιτών εργάσθηκε στον τομέα της  επιμελητείας τροφίμων, για το διάστημα από 21.4.2015 - 21.11.2016, υπό καθεστώς προσωρινής εργασίας (βλ. και τις σχετικές συμβάσεις εργασίας ...7/21.4.2015  και .../13.7.2015), καθώς και ότι, εν συνεχεία, κατέλαβε μόνιμη θέση εργασίας  στην ίδια εταιρεία, 

ε) την από 8.5.2015 βεβαίωση του δημοτικού σχολείου του  Neuenhof, από την οποία προκύπτει ότι ο γιος του αιτούντος εγγράφηκε σε  δημοτικό σχολείο της Ελβετίας από τις 11 Αυγούστου 2015 και ότι, μέχρι τις 4  Ιανουαρίου 2016, παρακολούθησε την τάξη ενσωμάτωσης, έκτοτε δε εντάχθηκε στις  κανονικές τάξεις του δημοτικού σχολείου, καθώς και 

στ) τις από 17.5.2018 άδειες παραμονής του αιτούντος, της συζύγου του και του τέκνου τους, με διάρκεια  ισχύος μέχρι και την 31η Αυγούστου του 2020. 

14. Επειδή, όπως έχει ήδη εκτεθεί, η φορολογική αρχή απέρριψε το αίτημα περί  μεταβολής της φορολογικής κατοικίας του αιτούντος, με την αιτιολογία ότι αυτός, κατά το ένδικο έτος, ήταν φορολογικός κάτοικος ημεδαπής, στην οποία  εξακολουθούσε να έχει το κέντρο των ζωτικών του συμφερόντων. Την κρίση αυτή  στήριξε η διοίκηση στην παραδοχή ότι η σύζυγος και το ανήλικο τέκνο του  αιτούντος διέμεναν, μέχρι τον Νοέμβριο του 2015, στην Ελλάδα, εκ του γεγονότος  δε αυτού συνήγαγε ότι ο τελευταίος διατηρούσε, κατά το έτος αυτό, προσωπικούς  δεσμούς στην ημεδαπή, οι οποίοι, μάλιστα, υπερίσχυαν των επαγγελματικών σχέσεων που είχε αναπτύξει στο εξωτερικό. Θεμελίωσε, κατά συνέπεια, η διοίκηση την  κρίση της περί υπάρξεως προσωπικών δεσμών του αιτούντος αποκλειστικώς και μόνον στην κατοικία των μελών της εν στενή εννοία οικογένειάς του, εκλαμβάνοντας το  γεγονός αυτό ως επαρκές για τον εντοπισμό του κέντρου των ζωτικών του  συμφερόντων και, κατ' επέκταση, για τον προσδιορισμό της κύριας και μόνιμης  κατοικίας του. Η κρίση, εντούτοις, αυτή, στηριχθείσα σε παραδοχή που, μόνη  αυτή, δεν είναι κατά νόμον καθοριστική και επαρκής για την τεκμηρίωση της  ύπαρξης της φορολογικής κατοικίας του αιτούντος, είναι πλημμελώς αιτιολογημένη. Και τούτο, διότι η διοίκηση αφενός μεν προσέδωσε στους προσωπικούς δεσμούς  πρωταρχική σημασία για τον προσδιορισμό του κέντρου των ζωτικών συμφερόντων του αιτούντος, χωρίς παράλληλη συνεκτίμηση των λοιπών συγκροτούντων την έννοια  αυτή στοιχείων (οικονομικοί και κοινωνικοί δεσμοί), αφετέρου δε ανήγαγε το  κέντρο των ζωτικών συμφερόντων σε αυτοτελές κριτήριο για τον καθορισμό της  φορολογικής κατοικίας, κατά τρόπο αντίθετο προς το άρθρο 4 παρ. 1 του ν.  4172/2013 (πρβλ. ΣτΕ 1445/2016).

Μη νομίμως, περαιτέρω, η φορολογική αρχή,  περιοριζόμενη στην απλή επίκληση της κατοικίας της συζύγου και του ανήλικου  τέκνου του αιτούντος, παρέλειψε να συνεκτιμήσει τα στοιχεία που αυτός είχε  συνυποβάλει με την αίτησή του. Από τα στοιχεία, εντούτοις, αυτά, στα οποία  περιλαμβάνονται και τα δικαιολογητικά που προβλέπονται στην παράγραφο 2 της  ΠΟΛ. 1058/18.3.2015 αποφάσεως της Γενικής Γραμματέως Δημοσίων Εσόδων, προκύπτει ότι αυτός εργάσθηκε στην Ελβετία, για λογαριασμό της εταιρείας «G P P AG», από 21 Απριλίου έως 31 Δεκεμβρίου 2015, ότι φορολογήθηκε για τα εισοδήματα που  απέκτησε από την εργασία του κατά το χρονικό αυτό διάστημα, ότι υπήχθη σε  υποχρεωτική κοινωνική ασφάλιση, καθώς και ότι από τις καταβληθείσες σε αυτόν  αποδοχές παρακρατήθηκαν, πέραν του αναλογούντος φόρου εισοδήματος,  κοινωνικοασφαλιστικές εισφορές και εισφορές υπέρ του συνδικαλιστικού του φορέα  (βλ. τις από 8.2.2016 βεβαιώσεις της εταιρείας «G. P. P. AG»). Προκύπτει, κατά  συνέπεια, ότι ο αιτών εγκαταστάθηκε στην Ελβετία το αργότερο στις 21 Απριλίου  2015, οπότε και άρχισε να εργάζεται, και ότι παρέμεινε στη χώρα αυτή  εργαζόμενος καθ' όλη τη διάρκεια του ίδιου έτους, με αποτέλεσμα να συμπληρώσει  εκεί χρόνο φυσικής παρουσίας που υπερβαίνει τις εκατόν ογδόντα τρεις ημέρες  εντός του 2015. Το γεγονός αυτό έχει ως αυτονόητη συνέπεια να μην μπορεί ο  αιτών να θεωρηθεί, παραλλήλως, και ως έχων φυσική παρουσία στην Ελλάδα για  ανάλογο χρονικό διάστημα, όπως εσφαλμένως υπολαμβάνει η διοίκηση (βλ. την από  31.5.2017 έκθεση απόψεων της Δ.Ε.Δ. της Α.Α.Δ.Ε.).

Αντίθετο συμπέρασμα δεν  μπορεί, εξάλλου, να συναχθεί εκ του ότι ο αιτών, βάσει του πιστοποιητικού  φορολογικής κατοικίας που εξέδωσαν οι ελβετικές αρχές, είναι φορολογικός  κάτοικος Ελβετίας από 1ης Αυγούστου 2015. Και τούτο, διότι το γεγονός αυτό  ουδόλως σημαίνει ότι, κατά το προηγούμενο του έτους αυτού χρονικό διάστημα, δεν βρισκόταν στη χώρα αυτή, παραδοχή που έρχεται, άλλωστε, σε αντίθεση με τα  στοιχεία που, κατά τα ήδη εκτεθέντα, προσκόμισε ο ίδιος ενώπιον των ελληνικών  φορολογικών αρχών. Για την ταυτότητα του νομικού λόγου, η ιδιότητα του  αιτούντος ως φορολογικού κατοίκου ημεδαπής δεν μπορεί να βρει έρεισμα ούτε στη  βεβαίωση κύριας κατοικίας του Δήμου Neuenhof, με την οποία ο αιτών, ενόψει και  της λήψης προσωρινής άδειας παραμονής στην Ελβετία, θεωρείται κάτοικος του  συγκεκριμένου δήμου από 1ης Αυγούστου του 2018. Από το σύνολο, εξάλλου, των  στοιχείων που ο αιτών προσκομίζει συνάγεται η σοβαρότητα της πρόθεσης αυτού και των μελών της οικογένειάς του να οργανώσουν τη ζωή τους στην αλλοδαπή κατά  τρόπο μόνιμο. 

15. Επειδή, κατόπιν τούτων, η απόρριψη του αιτήματος του αιτούντος περί  μεταβολής της φορολογικής του κατοικίας είναι πλημμελώς αιτιολογημένη,  δεδομένου ότι η διοίκηση μη νομίμως έκρινε ότι αυτός ήταν, κατά το ένδικο έτος  (2015), κάτοικος ημεδαπής κατά την έννοια του άρθρου 4 του ν. 4172/2013, και  ότι, κατ' επέκταση, υποχρεούτο σε υποβολή δήλωσης φορολογίας εισοδήματος στην  Ελλάδα για τα εισοδήματα που απέκτησε στην Ελβετία. Για τον λόγο αυτό, βασίμως  προβαλλόμενο, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να γίνει δεκτή, να ακυρωθεί η  προσβαλλόμενη απορριπτική του ένδικου αιτήματος πράξη και να αναπεμφθεί η  υπόθεση στη Δ.Ο.Υ. Ιωνίας Θεσσαλονίκης, προκειμένου ο προϊστάμενός της,  ασκώντας κατά νόμιμο τρόπο την εξουσία του, να ικανοποιήσει το αίτημα περί  μεταβολής της φορολογικής κατοικίας του αιτούντος (πρβλ. ΣτΕ 1215/2017,  1852/2016, 1794/2016, 3816/2015, 4542/2014 κ.ά.), να αναγνωρίσει, δηλαδή, κατ'  αποδοχήν του σχετικού αιτήματος, ότι ο αιτών είναι, από το 2015 και εφεξής (και για όσο διάστημα δεν επιστρέφει στην Ελλάδα με σκοπό μόνιμης εγκατάστασης,  οπότε θα ανέκυπτε υποχρέωση για εκ νέου μεταβολή της φορολογικής του κατοικίας) φορολογικός κάτοικος αλλοδαπής και να προβεί στις αναγκαίες καταχωρίσεις στο  υποσύστημα Μητρώου του Ολοκληρωμένου Πληροφοριακού Συστήματος Φορολογίας  (Taxisnet). 

Διά ταύτα  

Δέχεται την υπό κρίση αίτηση. 

Ακυρώνει την 1634/20.12.2016 απόφαση της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της  Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών και την  5063/22.6.2016 απορριπτική πράξη του προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ιωνίας  Θεσσαλονίκης επί του αιτήματος του αιτούντος περί μεταβολής της φορολογικής του κατοικίας. 

Αναπέμπει την υπόθεση στη Δ.Ο.Υ. Ιωνίας Θεσσαλονίκης, κατά τα εκτιθέμενα στο  σκεπτικό, προκειμένου ο προϊστάμενος της υπηρεσίας αυτής να αποδεχθεί το αίτημα περί μεταβολής της φορολογικής κατοικίας του αιτούντος από το 2015 και εφεξής  και να προβεί στις αναγκαίες καταχωρίσεις στο υποσύστημα Μητρώου του  Ολοκληρωμένου Πληροφοριακού Συστήματος Φορολογίας (Taxisnet). 

Διατάσσει την απόδοση του παραβόλου. 

Επιβάλλει στο Δημόσιο τη δικαστική δαπάνη του αιτούντος, η οποία ανέρχεται στο  ποσό των εννιακοσίων είκοσι (920) ευρώ. 

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 21 Ιουνίου 2018

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε  δημόσια συνεδρίαση της 10ης Οκτωβρίου 2018.  

Η Πρόεδρος του Β' Τμήματος Η Γραμματέας 

Ε. Σάρπ Α. Ζυγουρίτσα