Αριθμός 2566/2015  

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ  

ΟΛΟΜΕΛΕΙΑ  

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 15 Φεβρουαρίου 2013, με την εξής  σύνθεση: Κ. Μενουδάκος, Πρόεδρος, Αθ. Ράντος, Ν. Ρόζος, Αντιπρόεδροι του  Συμβουλίου της Επικρατείας, Χρ. Ράμμος, Δ. Μαρινάκης, Μ. Καραμανώφ, Αικ.  Σακελλαροπούλου, Μ.-Ε. Κωνσταντινίδου, Α.-Γ. Βώρος, Π. Ευστρατίου, Ε. Νίκα, Γ.  Τσιμέκας, Σ. Μαρκάτης, Φ. Ντζίμας, Β. Καλαντζή, Μ. Παπαδοπούλου, Δ.  Κυριλλόπουλος, Ο. Ζύγουρα, Β. Ραφτοπούλου, Κ. Κουσούλης, Κ. Φιλοπούλου, Θ.  Αραβάνης, Κ. Πισπιρίγκος, Αντ. Χλαμπέα, Μ. Πικραμένος, Τ. Κόμβου, Β.  Αναγνωστοπούλου - Σαρρή, Σύμβουλοι, Β. Πλαπούτα, Ολ. Παπαδοπούλου, Ιω. Σύμπλης,  Πάρεδροι. Από τους ανωτέρω οι Σύμβουλοι Κ. Κουσούλης και Κ. Πισπιρίγκος, καθώς  και o Πάρεδρος Ιω. Σύμπλης μετέχουν ως αναπληρωματικά μέλη, σύμφωνα με το  άρθρο 26 παρ. 2 του ν. 3719/2008. Γραμματέας η Μ. Παπασαράντη.  

Για να δικάσει την από 18 Νοεμβρίου 2011 αίτηση:  του ..., κατοίκου Πειραιώς (Καρα...), ο οποίος παρέστη αυτοπροσώπως ως  δικηγόρος (Α.Μ. 2344 – Δ.Σ. Πειραιά) και με τη δικηγόρο Φωτεινή Κεφαλίδου (Α.Μ.  16635), που τη διόρισε με πληρεξούσιο,  κατά του Υπουργού Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τον Θεόδωρο Ψυχογυιό, Νομικό  Σύμβουλο του Κράτους.  

Στη δίκη παρεμβαίνει ο ..., κάτοικος Αθηνών (...), ο οποίος με την από  10.2.2013 έγγραφη δήλωσή του, παραιτείται του δικογράφου της παρεμβάσεως.   

Η πιο πάνω αίτηση εισάγεται στην Ολομέλεια του Δικαστηρίου, κατόπιν της από 12  Δεκεμβρίου 2011 πράξης της Επιτροπής του άρθρου 1 παρ. 1 του ν. 3900/2010 και  της από 11 Ιανουαρίου 2012 πράξης του Προέδρου του Συμβουλίου της Επικρατείας,  λόγω της σπουδαιότητάς της, σύμφωνα με το άρθρο 14 παρ. 2 εδάφ. α’, 20 και 21  του π.δ. 18/1989.  

Με την αίτηση αυτή ο αιτών επιδιώκει να ακυρωθούν: 

1) το από 31.8.2011  Εκκαθαριστικό Σημείωμα Εισφορών και Τέλους Επιτηδεύματος του Ν. 3986/2011,  Οικονομικού Έτους 2011 (Διαχείριση 1/1 – 31/12/2010) και 

2) ο με αριθμό  2/847-2011 Χρηματικός Κατάλογος.  

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Συμβούλου Γ.  Τσιμέκα.  

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον αιτούντα ως δικηγόρο και την πληρεξουσία του  δικηγόρο, οι οποίοι ανέπτυξαν και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους  ακυρώσεως και ζήτησαν να γίνει δεκτή η αίτηση και τον αντιπρόσωπο του Υπουργού,  ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της.  

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του  δικαστηρίου και  

Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα  

Σκέφθηκε κατά το Νόμο  

1. Επειδή, πριν από τη διάσκεψη του Δικαστηρίου για την παρούσα υπόθεση,  αποχώρησε λόγω συμπληρώσεως του ορίου ηλικίας ο Πρόεδρος Κ. Μενουδάκος, ο  οποίος είχε προεδρεύσει της συνθέσεως κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση της  υποθέσεως. Κατόπιν αυτού, αναπληρώθηκε κατά τη διάσκεψη από τον αρχαιότερο της  συνθέσεως Αντιπρόεδρο Αθ. Ράντο, αντιστοίχως δε, ο Σύμβουλος Κ. Κουσούλης,  αναπληρωματικό έως τότε μέλος της συνθέσεως, μετέσχε της διασκέψεως ως τακτικό  μέλος (άρθρο 26 ν. 3719/2008, Α΄ 241, πρακτικό διασκέψεως της Ολομέλειας του  Δικαστηρίου υπ’ αριθ. 39Α/2014).  

2. Επειδή, η κρινόμενη προσφυγή, για την οποία έχει καταβληθεί το νόμιμο  παράβολο (υπ’ αριθ. 2321439, 2321445, 2321463, 2634367, 3036753, 3075708, και  5537224 /2011, σειράς Α΄, ειδικά γραμμάτια παραβόλου), εισάγεται προς συζήτηση  ενώπιον της Ολομελείας του Συμβουλίου της Επικρατείας, κατ’ εφαρμογή του άρθρου  1 παρ. 1 του ν. 3900/2010 (Α΄ 213), κατόπιν της από 12.12.2011 πράξεως της  Επιτροπής του ως άνω άρθρου. Με την πράξη αυτή, που δημοσιεύθηκε στις  εφημερίδες «Εστία» και «Τα Νέα» στις 16.12.2011, έγινε δεκτό το από 28.11.2011  αίτημα του αιτούντος, να εισαχθεί προς εκδίκαση στο Συμβούλιο της Επικρατείας η  από 18.11.2011 προσφυγή του, κατατεθείσα ενώπιον του Διοικητικού Πρωτοδικείου  Πειραιώς στις 21.11.2011, η οποία στρέφεται κατά του από 31-8-2011  εκκαθαριστικού σημειώματος Εισφορών και Τέλους Επιτηδεύματος του ν. 3986/2011,  οικονομικού έτους 2011 και του με αριθμό 2/847-2011 χρηματικού καταλόγου, με τα  οποία επιβλήθηκαν στον αιτούντα ειδική εισφορά αλληλεγγύης για το οικονομικό  έτος 2011 (2.564,22 ευρώ), έκτακτη εισφορά επί της προκύπτουσας αντικειμενικής  δαπάνης από την χρήση Ι.Χ. επιβατικού αυτοκινήτου (870 ευρώ) και κολυμβητικής  δεξαμενής (390 ευρώ) και τέλος επιτηδεύματος λόγω της άσκησης δικηγορίας (300  ευρώ), προκειμένου, όπως αναφέρεται στην ως άνω πράξη, να κριθούν «τα  γενικότερου ενδιαφέροντος ζητήματα της συνταγματικότητας των διατάξεων των  άρθρων 29 (ειδική εισφορά αλληλεγγύης σε φυσικά πρόσωπα), 30 (έκτακτη εισφορά  σε αντικειμενικές δαπάνες) και 31 (επιβολή τέλους επιτηδεύματος) του Ν.  3968/2011».  

3. Επειδή, η κρινόμενη προσφυγή ασκείται εμπροθέσμως, αφού από τα στοιχεία του  φακέλου δεν προκύπτει γνώση του εκκαθαριστικού σημειώματος σε χρονικό σημείο  που να την καθιστά εκπρόθεσμη. Εξ άλλου, με προφανές έννομο συμφέρον στρέφεται  ο προσφεύγων κατά του ως άνω εκκαθαριστικού σημειώματος, προβάλλοντας, με το  ίδιο δικόγραφο, λόγους περί αντισυνταγματικότητας των προαναφερόμενων  διατάξεων, βάσει των οποίων εκδόθηκε το σημείωμα αυτό και επιβλήθηκαν οι  φορολογικές επιβαρύνσεις, εφόσον αυτές αφορούν το ίδιο πρόσωπο, έχουν επιβληθεί  στο πλαίσιο του ίδιου νομοθετήματος (ν. 3986/2011) και αποβλέπουν, όπως  εκτίθεται κατωτέρω, στους ίδιους σκοπούς οικονομικής πολιτικής.  

4. Επειδή, ο παρεμβάς κατά το άρθρο 1 παρ. 1 του ν. 3900/2010, στην κατά τα  ανωτέρω ανοιγείσα ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας δίκη, δικηγόρος ...  παραιτήθηκε από το ασκηθέν από 29.3.2012 δικόγραφο παρεμβάσεως, με την  κατατεθείσα στη Γραμματεία του Δικαστηρίου από 10.2.2013 γραπτή δήλωσή του (ΠΠ  1103/13.2.2013).  

5. Επειδή, με τον ν. 3985/2011 (Α΄ 151) εγκρίθηκε το Μεσοπρόθεσμο Πλαίσιο  Δημοσιονομικής Στρατηγικής 2012 - 2015. Όπως προκύπτει από την αιτιολογική  έκθεση του νόμου αυτού, το Μεσοπρόθεσμο Πλαίσιο αποτελεί το βασικό πλαίσιο των  δημοσιονομικών μεσοπρόθεσμων στόχων και προβλέψεων της γενικής κυβέρνησης και  των επί μέρους φορέων της για την περίοδο 2011 – 2015 και αποτυπώνει τα όρια  και τις δεσμεύσεις που αναλαμβάνονται για την περίοδο αυτή ως προς τα έσοδα και  τις δαπάνες όλων των υποτομέων της γενικής κυβέρνησης, καθώς και του ύψους του  χρέους της γενικής κυβέρνησης.

Για την εφαρμογή των στόχων του Μεσοπρόθεσμου  Πλαισίου εκδόθηκε ο ν. 3986/2011, με τίτλο «Επείγοντα Μέτρα Εφαρμογής  Μεσοπρόθεσμου Πλαισίου Δημοσιονομικής Στρατηγικής 2012 – 2015» (Α΄ 152). Στην  αιτιολογική έκθεση του νόμου αυτού αναφέρονται, μεταξύ άλλων, και τα εξής:

«...  η Ελλάδα βρίσκεται εντεταγμένη σε ένα Εθνικό Σχέδιο Ανασυγκρότησης που μπορεί  να την οδηγήσει και πάλι σε θέση αξιοπρέπειας και ισοτιμίας στην ΕΕ και στη  διεθνή κοινότητα .... χρειάζονται περαιτέρω μέτρα κοινωνικής αλληλεγγύης, μέτρα  κοινωνικής αντιρρόπησης και συμμετοχής του ιδιωτικού τομέα .... λόγω της  κρίσιμης δημοσιονομικής κατάστασης της χώρας, είναι ανάγκη να προταχθούν μέτρα  άμεσης εφαρμογής και απόδοσης. ... το κομβικό σημείο είναι η βιωσιμότητα και η  διαχειρισιμότητα του δημόσιου χρέους. .... Για να επιτευχθούν οι στόχοι πρέπει  πρωτίστως να ανακτήσουμε την αξιοπιστία της χώρας απέναντι στους εταίρους και  πιστωτές μας .... Τους σκοπούς αυτούς εξυπηρετεί το παρόν νομοσχέδιο, σκοπούς  υπέρτερου δημοσίου συμφέροντος, που συνίσταται στην επίτευξη των  μακροοικονομικών και δημοσιονομικών στόχων της χώρας, μέσα σε αρνητικό διεθνή  και ευρωπαϊκό συσχετισμό δυνάμεων».

Μεταξύ των μέτρων που θεσπίζονται με τον  νόμο αυτό, προς επίτευξη των ανωτέρω στόχων, περιλαμβάνεται η επιβολή των τριών  επίδικων οικονομικών επιβαρύνσεων (ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης, έκτακτης  εισφοράς σε αντικειμενικές δαπάνες και τέλους επιτηδεύματος).  

6. Επειδή, ειδικότερα, στο άρθρο 29 του ανωτέρω ν. 3986/2011, όπως ίσχυε κατά  την έκδοση της προσβαλλόμενης πράξης, ορίσθηκαν, σχετικά με την ειδική εισφορά  αλληλεγγύης στα φυσικά πρόσωπα, τα εξής:

«1. Επιβάλλεται ειδική εισφορά  αλληλεγγύης στα εισοδήματα άνω των δώδεκα χιλιάδων (12.000) ευρώ των φυσικών  προσώπων, που προέκυψαν κατά τις διαχειριστικές χρήσεις 2010 έως και 2014 και  δηλώνονται με τις δηλώσεις των αντίστοιχων οικονομικών ετών 2011-2015. 

2. Για  την επιβολή της εισφοράς, λαμβάνεται υπόψη το ετήσιο συνολικό καθαρό ατομικό  εισόδημα, πραγματικό ή τεκμαρτό, φορολογούμενο ή απαλλασσόμενο του φυσικού  προσώπου ή σχολάζουσας κληρονομιάς. Το τεκμαρτό εισόδημα λαμβάνεται υπόψη πριν  από τις μειώσεις του άρθρου 19 του Κ.Φ.Ε. Εξαιρούνται και δεν προσμετρώνται τα  εισοδήματα της περίπτωσης θ` της παραγράφου 5 του άρθρου 6, της παραγράφου 1  του άρθρου 14 και της περίπτωσης γ` της παραγράφου 4 του άρθρου 45 του Κ.Φ.Ε.  Επίσης, εξαιρούνται από την υποχρέωση καταβολής ειδικής εισφοράς οι μακροχρόνια  άνεργοι που είναι εγγεγραμμένοι στα μητρώα ανέργων του ΟΑΕΔ, καθώς και όσοι  λαμβάνουν επίδομα ανεργίας από τον εν λόγω οργανισμό, εφόσον κατά το χρόνο της  βεβαίωσης δεν έχουν πραγματικά εισοδήματα. 

3. Η ειδική εισφορά αλληλεγγύης, που  επιβάλλεται στο συνολικό καθαρό εισόδημα της προηγούμενης παραγράφου,  υπολογίζεται ως εξής: 

α) Για συνολικό καθαρό εισόδημα από δώδεκα χιλιάδες ένα  (12.001) ευρώ έως είκοσι χιλιάδες (20.000) ευρώ, η ειδική εισφορά υπολογίζεται  με συντελεστή ένα τοις εκατό (1%) επί ολόκληρου του ποσού. 

β) Για συνολικό  καθαρό εισόδημα από είκοσι χιλιάδες ένα (20.001) ευρώ έως και πενήντα χιλιάδες  (50.000) ευρώ, η ειδική εισφορά υπολογίζεται με συντελεστή δύο τοις εκατό (2%)  επί ολόκληρου του ποσού. 

γ) Για συνολικό καθαρό εισόδημα από πενήντα χιλιάδες  ένα (50.001) έως και εκατό χιλιάδες (100.000) ευρώ, η ειδική εισφορά  υπολογίζεται με συντελεστή τρία τοις εκατό (3%) επί ολόκληρου του ποσού. 

δ) Για  συνολικό καθαρό εισόδημα από εκατό χιλιάδες ένα (100.001) ευρώ και άνω, η  ειδική εισφορά υπολογίζεται με συντελεστή τέσσερα τοις εκατό (4%) επί ολόκληρου  του ποσού. 

ε) Για το συνολικό καθαρό εισόδημα, όπως αυτό ορίζεται στην  παράγραφο 2, του Προέδρου της Δημοκρατίας, του Προέδρου και των Αντιπροέδρων  της Βουλής, των Βουλευτών, του Προέδρου και των Αντιπροέδρων της Κυβέρνησης,  των Υπουργών, … των Ευρωβουλευτών, των Δημάρχων … η ειδική εισφορά υπολογίζεται  με συντελεστή πέντε τοις εκατό (5%) επί ολόκληρου του ποσού. Το ποσό της  έκτακτης εισφοράς περιορίζεται αναλόγως, σε κάθε περίπτωση ώστε το συνολικό  καθαρό εισόδημα που προκύπτει μετά την αφαίρεση της ειδικής εισφοράς να μην  υπολείπεται του καθαρού εισοδήματος που απομένει μετά την αφαίρεση της ειδικής  εισφοράς αλληλεγγύης, η οποία υπολογίστηκε με την εφαρμογή του αμέσως  προηγούμενου συντελεστή. 

4. α) Η εισφορά του παρόντος βεβαιώνεται οίκοθεν από  τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας που είναι αρμόδιος για τη  φορολογία του φυσικού προσώπου ή της σχολάζουσας κληρονομιάς με βάση τους  τίτλους βεβαίωσης που αναφέρονται στην παράγραφο 1 του άρθρου 74 του Κ.Φ.Ε. 

β)  Για τον υπολογισμό της εισφοράς εκδίδεται εκκαθαριστικό σημείωμα, αντίγραφο του  οποίου αποστέλλεται στον υπόχρεο. 

γ) … 

5.α) Η εισφορά που επιβάλλεται με τις  διατάξεις του παρόντος άρθρου καταβάλλεται σε έξι (6) ίσες μηνιαίες δόσεις … 

β)  Υπόχρεος σε καταβολή της εισφοράς είναι το φυσικό πρόσωπο στο όνομα του οποίου  βεβαιώνεται αυτή. … 

γ) Με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών μπορεί να  ρυθμίζεται η ειδικότερη διαδικασία για τη βεβαίωση και είσπραξη των εισφορών  και κάθε αναγκαίο θέμα για την εφαρμογή των διατάξεων του παρόντος άρθρου».   

7. Επειδή, περαιτέρω, στο άρθρο 30 του ανωτέρω ν. 3986/2011 ορίσθηκαν, σχετικά  με την έκτακτη εισφορά σε αντικειμενικές δαπάνες, τα εξής:

«1. Επιβάλλεται  έκτακτη εισφορά στα ποσά της ετήσιας αντικειμενικής δαπάνης που προκύπτουν από  την κυριότητα ή κατοχή επιβατικών αυτοκινήτων ιδιωτικής χρήσης, σκαφών αναψυχής  ιδιωτικής χρήσης, αεροσκαφών, ελικοπτέρων και ανεμοπτέρων, καθώς και δεξαμενών  κολύμβησης, όπως αυτά προκύπτουν από τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος  οικονομικού έτους 2011. 

2. Η έκτακτη εισφορά που επιβάλλεται στα ποσά της  ετήσιας αντικειμενικής δαπάνης της προηγούμενης παραγράφου, υπολογίζεται  αναλυτικά ως εξής: 

α) Για επιβατικά αυτοκίνητα άνω των χιλίων εννιακοσίων  είκοσι εννέα (1.929) κυβικών εκατοστών, η έκτακτη εισφορά ισούται με το  γινόμενο του ποσού της ετήσιας αντικειμενικής δαπάνης επί συντελεστή πέντε τοις  εκατό (5%). Από την επιβολή της έκτακτης εισφοράς εξαιρούνται τα επιβατικά  αυτοκίνητα ιδιωτικής χρήσης με παλαιότητα άνω των δέκα (10) ετών από το έτος  πρώτης κυκλοφορίας τους στην Ελλάδα, καθώς και τα επιβατικά αυτοκίνητα  ιδιωτικής χρήσης αναπήρων, τα οποία απαλλάσσονται από τα τέλη κυκλοφορίας. 

β) Για σκάφη αναψυχής ιδιωτικής χρήσης, η έκτακτη εισφορά ισούται με το γινόμενο  του ποσού της ετήσιας αντικειμενικής δαπάνης του σκάφους επί συντελεστή πέντε  τοις εκατό (5%). Δεν λαμβάνεται υπόψη η δαπάνη για την αμοιβή του πληρώματος.  Από την επιβολή της έκτακτης εισφοράς εξαιρούνται τα μηχανοκίνητα σκάφη  ανοικτού τύπου, ταχύπλοα ή μη, ολικού μήκους μέχρι έξι (6) μέτρα. 

γ) Για  αεροσκάφη, ελικόπτερα και ανεμόπτερα, η έκτακτη εισφορά ισούται με το γινόμενο  του ποσού της ετήσιας αντικειμενικής δαπάνης επί συντελεστή πέντε τοις εκατό  (5%). 

δ) Για δεξαμενές κολύμβησης, εσωτερικές και εξωτερικές, η έκτακτη εισφορά  ισούται με το γινόμενο του ποσού της ετήσιας αντικειμενικής δαπάνης επί  συντελεστή πέντε τοις εκατό (5%). Η εισφορά του παρόντος άρθρου βεβαιώνεται  οίκοθεν από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας που είναι  αρμόδιος για τη φορολογία του φυσικού προσώπου με βάση τους τίτλους βεβαίωσης  που αναφέρονται στην παράγραφο 1 του άρθρου 74 του Κ.Φ.Ε.. Για τον υπολογισμό  της εισφοράς εκδίδεται εκκαθαριστικό σημείωμα, αντίγραφο του οποίου  αποστέλλεται στον υπόχρεο. 

3. … 

4. … 

5. Με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών  μπορεί να καθορίζονται τυχόν απαιτούμενες πρόσθετες λεπτομέρειες και θέματα της  διαδικασίας εφαρμογής των διατάξεων της έκτακτης εισφοράς.».  

8. Επειδή, τέλος, στο άρθρο 31 του ίδιου ως άνω ν. 3986/2011, όπως ίσχυε κατά  την έκδοση της προσβαλλόμενης πράξης, ορίσθηκαν, σχετικά με το τέλος  επιτηδεύματος, τα εξής:

«1. Οι επιτηδευματίες και οι ασκούντες ελευθέριο  επάγγελμα, εφόσον τηρούν βιβλία Β΄ ή Γ΄ κατηγορίας του Κ.Β.Σ., υποχρεούνται σε  καταβολή ετήσιου τέλους επιτηδεύματος, το οποίο ορίζεται ως εξής: 

α) Για τις  επιχειρήσεις ή ελεύθερους επαγγελματίες που έχουν την έδρα τους σε τουριστικούς  τόπους και σε πόλεις ή χωριά με πληθυσμό έως διακόσιες χιλιάδες (200.000)  κατοίκους, σε τετρακόσια (400) ευρώ ετησίως. 

β) Για επιχειρήσεις ή ελεύθερους  επαγγελματίες που έχουν την έδρα τους σε πόλεις με πληθυσμό πάνω από διακόσιες  χιλιάδες (200.000) κατοίκους, σε πεντακόσια (500) ευρώ ετησίως. Η περιοχή του  Νομού Αττικής λογίζεται ως μια πόλη, καθώς και το Πολεοδομικό Συγκρότημα  Θεσσαλονίκης. 

2. Στις περιπτώσεις λειτουργίας υποκαταστημάτων, επιβάλλεται  επιπλέον τέλος επιτηδεύματος τριακοσίων (300) ευρώ για κάθε υποκατάστημα. Σε  περίπτωση διακοπής της δραστηριότητας μέσα στη χρήση, το τέλος επιτηδεύματος  περιορίζεται ανάλογα με τους μήνες λειτουργίας της επιχείρησης ή της άσκησης  του επαγγέλματος. Χρονικό διάστημα μεγαλύτερο των δεκαπέντε (15) ημερών  λογίζεται ως μήνας. 

3. Εξαιρούνται από τις υποχρεώσεις καταβολής του τέλους,  εκτός εάν πρόκειται για τουριστικούς τόπους, οι εμπορικές επιχειρήσεις και  ελεύθεροι επαγγελματίες που ασκούν τη δραστηριότητά τους σε χωριά με πληθυσμό  έως πεντακόσιους (500) κατοίκους και σε νησιά κάτω από τρεις χιλιάδες εκατό  (3.100) κατοίκους. Επίσης εξαιρούνται ατομικές εμπορικές επιχειρήσεις και η  ατομική άσκηση ελευθέριου επαγγέλματος, εφόσον δεν έχουν παρέλθει πέντε (5) έτη  από την πρώτη έναρξη εργασιών, καθώς και οι περιπτώσεις ατομικών επιχειρήσεων  εφόσον για τον επιτηδευματία υπολείπονται τρία (3) έτη από το έτος της  συνταξιοδότησής του. Ως έτος συνταξιοδότησης νοείται το 65ο έτος της ηλικίας.  

4. Για την εν γένει διαδικασία επιβολής και βεβαίωσης του τέλους επιτηδεύματος  εφαρμόζονται οι διατάξεις του Κ.Φ.Ε. (ν. 2238/1994). 

5. Με απόφαση του Υπουργού  Οικονομικών καθορίζεται η ειδικότερη διαδικασία για την επιβολή του τέλους  επιτηδεύματος, τα απαιτούμενα δικαιολογητικά που υποβάλλονται και κάθε άλλο  αναγκαίο θέμα για την εφαρμογή του παρόντος άρθρου. 

6. Οι διατάξεις των  προηγούμενων παραγράφων εφαρμόζονται για τους επιτηδευματίες και ελεύθερους  επαγγελματίες που ασκούν επιτήδευμα ή ελεύθερο επάγγελμα, αντίστοιχα, κατά την  1.1.2011 και μετά. 

7. Ειδικά για το οικονομικό έτος 2011, το τέλος  επιτηδεύματος ορίζεται σε τριακόσια (300) ευρώ και για τις δύο κατηγορίες  επιτηδευματιών και ελεύθερων επαγγελματιών της παραγράφου 1.

Για το ανωτέρω  έτος, το τέλος επιτηδεύματος συμβεβαιώνεται και καταβάλλεται με την ειδική  εισφορά αλληλεγγύης του άρθρου 29 του παρόντος νόμου. Κατά τα λοιπά,  εφαρμόζονται οι παράγραφοι 2 έως 5 του παρόντος άρθρου. Με την κανονιστική  απόφαση της παραγράφου 5 καθορίζεται και η ειδικότερη διαδικασία για τη  διαπίστωση των εξαιρέσεων της παραγράφου 3 από την καταβολή του τέλους  επιτηδεύματος για το οικονομικό έτος 2011, καθώς και κάθε άλλο αναγκαίο θέμα  για την εφαρμογή της παρούσας παραγράφου».  

9. Επειδή, κατ’ εξουσιοδότηση των ανωτέρω διατάξεων της παρ. 5 στοιχ. γ΄ του  άρθρου 29, της παρ. 5 του άρθρου 30 και της παρ. 5 του άρθρου 31 του ν.  3986/2011 εκδόθηκε η ΠΟΛ 1167/2-8-2011 απόφαση του Αναπληρωτή Υπουργού  Οικονομικών, η οποία καθορίζει τη διαδικασία για την βεβαίωση και είσπραξη των  τριών ως άνω οικονομικών επιβαρύνσεων που προβλέπονται από τις διατάξεις των  άρθρων αυτών ορίζοντας σχετικώς, μεταξύ άλλων, τα εξής:

«Άρθρο 1.

“Ειδική  εισφορά αλληλεγγύης στα φυσικά πρόσωπα (άρθρο 29 ν.3986/2011)”. 

1. Για την  επιβολή της εισφοράς, που προβλέπεται με τις διατάξεις της παραγρ. 2 του άρθρου  29 του ν. 3986/2011, λαμβάνεται υπόψη το ετήσιο συνολικό καθαρό ατομικό  εισόδημα, πραγματικό ή τεκμαρτό, φορολογούμενο ή απαλλασσόμενο του φυσικού  προσώπου ή σχολάζουσας κληρονομιάς, των οικονομικών ετών 2011 έως και 2015  (χρήσεις 2010 έως και 2014). Η εύρεση του εισοδήματος επί του οποίου θα  εφαρμοστεί η ειδική εισφορά προκύπτει μετά από τη σύγκριση των τεκμηρίων του  άρθρου 16 και του εισοδήματος (δηλωθέν όλων των πηγών και αφορολόγητα),  λαμβάνοντας το μεγαλύτερο από αυτά. ... Τα κλιμάκια της ειδικής εισφοράς βάσει  του συνολικού καθαρού ατομικού εισοδήματος ή τεκμαρτού εισοδήματος έχουν ως  εξής: Από 12.001,00 έως 20.000,99: συντελεστής 1%. Από 20.001,00 έως 50.000,99:  συντελεστής 2%. Από 50.001,00 έως 100.000,99: συντελεστής 3%. Από 100.001,00  και άνω: συντελεστής 4%. Το ποσό της έκτακτης εισφοράς περιορίζεται αναλόγως,  σε κάθε περίπτωση ώστε το εναπομένον εισόδημα μετά την αφαίρεση της ειδικής  εισφοράς να μην είναι μικρότερο από το ποσό που προκύπτει από την εφαρμογή του  αμέσως μικρότερου συντελεστή στο άνω όριο του προηγούμενου κλιμακίου. Πιο  συγκεκριμένα, το καθαρό ποσό που απομένει μετά από την αφαίρεση της ειδικής  εισφοράς του κλιμακίου με συντελεστή ένα τοις εκατό (1%), δε μπορεί να είναι  μικρότερο από 12.000,99 ευρώ, το καθαρό ποσό του κλιμακίου με συντελεστή δύο  τοις εκατό (2%) δε μπορεί να είναι μικρότερο από 19.800,98 ευρώ, το καθαρό ποσό  του κλιμακίου με συντελεστή τρία τοις εκατό (3%) δε μπορεί να είναι μικρότερο  από 49.000,97 ευρώ και τέλος τα καθαρό ποσό του κλιμακίου με συντελεστή τέσσερα  τοις εκατό (4%) δε μπορεί να είναι μικρότερο από 97.000,96 ευρώ. 

2. …  (περιλαμβάνονται ρυθμίσεις σχετικές με τις προβλεπόμενες στο άρθρο 29 του ν.  3986/2011 εξαιρέσεις από την επιβολή της ειδικής εισφοράς) … 

3. …  (περιλαμβάνονται ρυθμίσεις σχετικές με περιπτώσεις στις οποίες δεν επιβάλλεται  ειδική εισφορά) … 

4. … (περιλαμβάνονται ρυθμίσεις σχετικές με τους υπόχρεους  της περιπτ. ε΄ του άρθρου 29 του ν. 3986/2011) … 

5. …

Άρθρο 2.

“Έκτακτη εισφορά  σε αντικειμενικές δαπάνες (άρθρο 30 ν. 3986/2011)”.

Με τις διατάξεις του  άρθρου 30 επιβάλλεται έκτακτη εισφορά στα ποσά της ετήσιας αντικειμενικής  δαπάνης (Ι.Χ. αυτοκίνητα, σκάφη αναψυχής κλπ) που προκύπτουν από τη δήλωση του  οικονομικού έτους 2011 και επιπλέον στοιχεία που έχει στη διάθεση της η ΓΓΠΣ. 

Άρθρο 3.

“Επιβολή τέλους επιτηδεύματος (άρθρο 31 ν. 3986/2011)”. 

1. Για την  επιβολή του τέλους επιτηδεύματος σε όσους φορολογούμενους ασκούν επιτήδευμα ή  επάγγελμα, στα πρόσωπα της παραγράφου 4 του άρθρου 2 του ΚΦΕ … και της  παραγράφου 1 του άρθρου 101 του ΚΦΕ … εκδίδεται από τη ΓΓΠΣ με βάση τα στοιχεία  που διαθέτει, εκκαθαριστικό σημείωμα υπολογισμού για το τέλος επιτηδεύματος  οικονομικού έτους 2011 (διαχειριστική περίοδος 2010), αντίγραφο του οποίου  αποστέλλεται στον υπόχρεο κατά τα οριζόμενα στη παραγρ. 1 άρθρου 4 της παρούσας  απόφασης. Το τέλος επιτηδεύματος οικονομικού έτους 2012 και μετά θα  βεβαιώνεται με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος. … 

2. Οι επιτηδευματίες και οι  επιχειρήσεις που ασκούσαν το επάγγελμα ή την επιχείρησή τους για ορισμένους  μήνες μέσα στη χρήση 2010, υπάγονται στην επιβολή του τέλους επιτηδεύματος, το  οποίο περιορίζεται ανάλογα με τους μήνες της λειτουργίας τους, εφόσον έχει ήδη  υποβληθεί δήλωση διακοπής δραστηριότητας. … 

3. Για την απαλλαγή από το τέλος  επιτηδεύματος των φορολογούμενων που ασκούν επιτήδευμα ή ελεύθερο επάγγελμα, σε  χωριά με πληθυσμό έως πεντακόσιους (500) κατοίκους και νησιά κάτω από τρεις  χιλιάδες εκατό (3.100) κατοίκους, εκτός αν πρόκειται για τουριστικούς τόπους,  λαμβάνονται υπόψη τα χωριά και νησιά όπως προβλέπονταν πριν από την έναρξη  ισχύος του ν. 2539/1997 (ΦΕΚ 244 Α΄) για την εφαρμογή του σχεδίου  «Καποδίστριας». Για την εξεύρεση του πραγματικού πληθυσμού τους λαμβάνεται  υπόψη η τελευταία επίσημη γενική απογραφή πληθυσμού της 18ης Μαρτίου 2001, όπως  κυρώθηκε με την Κοινή Υπουργική Απόφαση 6821/Γ5-908 (ΦΕΚ 715 Β΄). Ως  τουριστικοί τόποι θεωρούνται όσοι περιλαμβάνονται στο π.δ. 899/1976, όπως αυτό  τροποποιήθηκε με το π.δ. 664/1977. Η επιβολή του τέλους επιτηδεύματος κρίνεται  χωριστά για την έδρα και το κάθε υποκατάστημα της επιχείρησης ή του ελεύθερου  επαγγελματία. 

4. Η βεβαίωση του τέλους επιτηδεύματος γίνεται από τη ΔΟΥ που  είναι αρμόδια για τη φορολογία εισοδήματος του υπόχρεου κατά το χρόνο επιβολής  του τέλους επιτηδεύματος και για την καταβολή του έχουν εφαρμογή τα οριζόμενα  από τις διατάξεις του άρθρου 4 της παρούσας Απόφασης. .... 

5. Η προθεσμία  άσκησης προσφυγής ή υποβολής αίτησης για διοικητική επίλυση της διαφοράς, καθώς  και η άσκηση της προσφυγής ενώπιον του διοικητικού πρωτοδικείου, δεν  αναστέλλει τη βεβαίωση και την είσπραξη του τέλους επιτηδεύματος. 

6. Το τέλος  επιτηδεύματος δεν εκπίπτει ως δαπάνη για τον προσδιορισμού του φορολογητέου  εισοδήματος. 

Άρθρο 4

“Διαδικασία υπολογισμού βεβαίωσης και καταβολής της  ειδικής εισφοράς, της έκτακτης εισφοράς και του τέλους επιτηδεύματος για το  οικονομικό έτος 2011”.

Για τον υπολογισμό, τη βεβαίωση και καταβολή της  εισφοράς των άρθρων 29 και 30 και του τέλους επιτηδεύματος των ελεύθερων  επαγγελματιών και των επιχειρήσεων (φυσικά και νομικά πρόσωπα) του άρθρου 31  του νόμου αυτού, ακολουθείται η ακόλουθη διαδικασία: 

1. Η ΓΓΠΣ εκδίδει ενιαίο  εκκαθαριστικό σημείωμα, επί του οποίου εμφανίζονται χωριστά, μετά από  υπολογισμό, τα ποσά της κάθε εισφοράς και του τέλους επιτηδεύματος, αντίγραφο  του οποίου αποστέλλεται και στον υπόχρεο και παράλληλα ενημερώνει ηλεκτρονικά  τις αρμόδιες Δ.Ο.Υ. για την εκκαθάριση και τους χρηματικούς καταλόγους. Ο  υπολογισμός των εισφορών υπολογίζεται με βάση τα στοιχεία των αρχικών και  συμπληρωματικών δηλώσεων οικον. έτους 2011 και το τέλος επιτηδεύματος με βάση  τα στοιχεία που τηρούνται στο Μητρώο. Ειδικά για το οικονομικό έτος 2011 το  τέλος επιτηδεύματος θα υπολογιστεί για τους επιτηδευματίες φυσικά πρόσωπα με  δηλωθέντα εισοδήματα Δ΄ ή Ζ΄ πηγής καθώς και για νομικά πρόσωπα, τα οποία έχουν  υποβάλει δηλώσεις Φ.Ε. για ένα τουλάχιστον από τα τρία τελευταία οικονομικά  έτη, εφόσον πληρούν κατά τα λοιπά τις απαιτούμενες προϋποθέσεις. ... 

2. Η  βεβαίωση των οφειλόμενων ποσών γίνεται από την αρμόδια Δ.Ο.Υ. με βάση τους  τίτλους που αναφέρονται στην παραγρ. 1 του άρθρου 74 του ΚΦΕ, δηλαδή 

α) τις  αρχικές και συμπληρωματικές δηλώσεις 

β) τα φύλλα ελέγχου και 

γ) τις αποφάσεις  των διοικητικών δικαστηρίων. Αρμόδια Δ.Ο.Υ. των φυσικών προσώπων, για την  επιβολή της εισφοράς των άρθρων 29 και 30 και του τέλους επιτηδεύματος,  θεωρείται η Δ.Ο.Υ. εκκαθάρισης της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος του  οικονομικού έτους 2011. 

3. Το ποσό της οφειλής βεβαιώνεται συνολικά και  καταβάλλεται σε έξι (6) ίσες μηνιαίες δόσεις, ... Η κάθε δόση δεν μπορεί να  είναι κατώτερη των τριακοσίων (300) ευρώ, εκτός της τελευταίας. Συνεπώς, αν η  εισφορά βεβαιωθεί μέσα στο μήνα Αύγουστο, θα καταβληθεί η πρώτη δόση μέχρι 30  Σεπτεμβρίου 2011, … 

4. Σε περίπτωση εφάπαξ καταβολής του συνολικά οφειλόμενου  ποσού του εκκαθαριστικού σημειώματος, μέσα στην προθεσμία καταβολής της πρώτης  δόσης παρέχεται έκπτωση πέντε (5%) τοις εκατό, ακόμη κι αν πρόκειται για ποσά  κάτω των τριακοσίων (300) ευρώ. 

5. Σε περίπτωση που η δήλωση εκκαθαρίζεται και  αποστέλλεται το εκκαθαριστικό σημείωμα μετά την παρέλευση του οικείου  οικονομικού έτους, ο υπόχρεος δεν χάνει το δικαίωμα της καταβολής του φόρου σε  δόσεις και της έκπτωσης στην εφάπαξ καταβολή. 

6. Στις περιπτώσεις που η ΓΓΠΣ  δεν διαθέτει στοιχεία για την ορθή εκκαθάριση, τότε οι υπόχρεοι φορολογούμενοι,  εφόσον διαπιστώσουν λάθος, κατά τη παραλαβή του εκκαθαριστικού σημειώματος,  υποβάλλουν στην αρμόδια Δ.Ο.Υ., κατά περίπτωση, είτε αίτηση για διαγραφή μέρους  ή ολόκληρου του βεβαιωθέντος ποσού, είτε τροποποιητική δήλωση. Η Δ.Ο.Υ. θα  προβεί σε διαγραφή ή σε νέα εκκαθάριση, σύμφωνα με τις οδηγίες που θα δοθούν  από τη ΓΓΠΣ. Το νέο ποσό που θα προκύπτει, καταβάλλεται μόνο στη Δ.Ο.Υ. 

7. Δεν  βεβαιώνεται το συνολικό ποσό του εκκαθαριστικού σημειώματος που τελικά  οφείλεται, εφόσον τούτο δεν υπερβαίνει τα είκοσι επτά (27) ευρώ αθροιστικά  λαμβανόμενο για τον φορολογούμενο και τη σύζυγο του».  

10. Επειδή, το άρθρο 4 του Συντάγματος ορίζει στη μεν παράγραφο 1 ότι:

«Οι  Έλληνες είναι ίσοι ενώπιον του νόμου» και στη παράγραφο 5 ότι: «Οι Έλληνες  πολίτες συνεισφέρουν χωρίς διακρίσεις στα δημόσια βάρη, ανάλογα με τις δυνάμεις  τους».

Από τις διατάξεις αυτές σε συνδυασμό με το άρθρο 78 παρ.1 του  Συντάγματος, που καθορίζει τα στοιχεία που μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο  φορολογικής επιβαρύνσεως (εισόδημα, περιουσία, δαπάνες ή συναλλαγές), συνάγεται  ότι ο νομοθέτης είναι, κατ΄ αρχήν, ελεύθερος να καθορίζει τις διάφορες μορφές  των οικονομικών επιβαρύνσεων για τη δημιουργία δημοσίων εσόδων προς κάλυψη των  δαπανών του Κράτους, που δύνανται να επιβληθούν στους βαρυνόμενους πολίτες με  διάφορους τρόπους. Περιορίζεται, όμως, από ορισμένες γενικές αρχές, με τις  οποίες επιδιώκεται από τον συνταγματικό νομοθέτη η πραγμάτωση των κανόνων της  φορολογικής δικαιοσύνης και του κράτους δικαίου γενικότερα. Οι αρχές αυτές  είναι, συγκεκριμένα, η καθολικότητα της επιβαρύνσεως και η ισότητα αυτής έναντι  των βαρυνομένων, εξειδικευόμενη με τον, κατ΄ αρχήν, βάσει ορισμένης  φοροδοτικής ικανότητας, καθορισμό του φορολογικού βάρους, το οποίο, πάντως,  επιβάλλεται επί συγκεκριμένης και εξ αντικειμένου οριζόμενης φορολογητέας ύλης,  που μπορεί, κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 78 παρ.1 του Συντάγματος, να είναι το  εισόδημα, η περιουσία, οι δαπάνες ή οι συναλλαγές.

Κατά την έννοια δε των ίδιων  ως άνω συνταγματικών διατάξεων, ο φόρος δεν αποκλείεται να βαρύνει ορισμένο  μόνο κύκλο προσώπων ή πραγμάτων, εφόσον πλήττει ορισμένη φορολογητέα ύλη, η  οποία, κατ’ αυτό τον τρόπο, επιτρέπει την επιβάρυνση του συγκεκριμένου αυτού  κύκλου φορολογουμένων βάσει γενικών και αντικειμενικών κριτηρίων που τελούν σε  συνάφεια με το ρυθμιζόμενο θέμα (βλ. ΣτΕ 2527-2531,3342-3349/2013 Ολομ.,  1972/2012 Ολομ., 2469-2471/2008 Ολομ., 2113/1963 Ολομ.). Από τις ως άνω  διατάξεις του Συντάγματος συνάγεται επίσης ότι ο νομοθέτης έχει ευρεία ευχέρεια  να διαμορφώνει εκάστοτε το οικείο φορολογικό σύστημα, πάντοτε όμως υπό την  προϋπόθεση ότι οι σχετικές ρυθμίσεις γίνονται βάσει γενικών και αντικειμενικών  κριτηρίων, καθώς και να φορολογεί ή να μη φορολογεί ορισμένη κατηγορία  φορολογικών στοιχείων, εκτιμώντας τις εκάστοτε κρατούσες κοινωνικοοικονομικές  συνθήκες (βλ. ΣτΕ 2975/2011, 3028/2009, 3485/2007, 3348-9/2005 επταμ., 2972,  2974/2001 επταμ.).  

11. Επειδή, εξάλλου, στο άρθρο 1 του Πρώτου Προσθέτου Πρωτοκόλλου της  Ευρωπαϊκής Σύμβασης για την προστασία των δικαιωμάτων του ανθρώπου και των  θεμελιωδών ελευθεριών (Ε.Σ.Δ.Α.), που κυρώθηκε μαζί με την Σύμβαση με το άρθρο  πρώτο του ν.δ. 53/1974 (Α΄256), ορίζεται ότι:

«Παν φυσικόν ή νομικόν πρόσωπον  δικαιούται σεβασμού της περιουσίας του. Ουδείς δύναται να στερηθή της  ιδιοκτησίας αυτού ειμή δια λόγους δημοσίας ωφελείας και υπό τους προβλεπομένους  υπό του νόμου και των γενικών αρχών του διεθνούς δικαίου όρους. Αι  προαναφερόμεναι διατάξεις δεν θίγουσι το δικαίωμα παντός Κράτους όπως θέση εν  ισχύϊ νόμους ους ήθελε κρίνει αναγκαίον προς ρύθμισιν της χρήσεως αγαθών  συμφώνως προς το δημόσιον συμφέρον ή προς εξασφάλισιν της καταβολής φόρων ή  άλλων εισφορών ή προστίμων».

Με τις διατάξεις αυτές, με τις οποίες  κατοχυρώνεται ο σεβασμός της περιουσίας του προσώπου, αναγνωρίζεται παράλληλα η  εξουσία των Κρατών προς επιβολή φόρων και θέσπιση μέτρων προς εξασφάλιση της  καταβολής τους. Τα Κράτη διαθέτουν ευρύτατη εξουσία ως προς τον προσδιορισμό  των φόρων και τους τρόπους εισπράξεώς τους κατ’ εκτίμηση των πολιτικών,  οικονομικών και κοινωνικών προβλημάτων τους. Όμως, εφόσον η επιβολή φορολογίας  αποτελεί επέμβαση στην περιουσία του προσώπου, πρέπει η σχετική ρύθμιση να  συνιστά έκφραση μιας δίκαιης ισορροπίας μεταξύ των απαιτήσεων του δημοσίου  συμφέροντος και των επιταγών προστασίας των ανθρωπίνων δικαιωμάτων υπό την  έννοια της υπάρξεως αναλογίας μεταξύ χρησιμοποιουμένων μέσων και επιδιωκομένων  σκοπών. Ως εκ τούτου, επιβολή φορολογικής υποχρεώσεως που συνιστά υπερβολικό  βάρος για τα πρόσωπα που βαρύνονται με αυτήν ή κλονίζει ριζικά την οικονομική  τους κατάσταση αντίκειται στη διάταξη του άρθρου 1 του Πρώτου Προσθέτου  Πρωτοκόλλου (βλ. ΣτΕ 3342-3349/2013 Ολομ., 1972/2012 Ολομ., 2366-2367/2013,  ΕΕΔΑ απόφαση της 16.1.1995, Ricardo Travers κατά Ιταλίας, αριθμ.15117/89,  απόφαση της 14.12.1988, Wasa κατά Σουηδίας, αριθμ. 13013/87, απόφαση της  2.12.1985, Svenska κατά Σουηδίας, αριθμ. 11036/84).  

12. Επειδή, με την υπό κρίση προσφυγή προβάλλεται, κατ’ αρχάς, ότι η διάταξη  του άρθρου 29 του ν. 3986/2011, με την οποία επιβάλλεται η ειδική εισφορά  αλληλεγγύης, παραβιάζει την παρατεθείσα στη σκέψη 11 διάταξη του άρθρου 1 του  Πρώτου Προσθέτου Πρωτοκόλλου της Ευρωπαϊκής Σύμβασης για την προστασία των  δικαιωμάτων του ανθρώπου και των θεμελιωδών ελευθεριών. Ο λόγος αυτός είναι  απορριπτέος ως αβάσιμος, διότι η υποχρέωση που γεννάται από την επιβολή της  ανωτέρω εισφοράς η οποία, κατά τα προεκτεθέντα, δικαιολογείται από λόγους  δημοσίου συμφέροντος που ανάγονται στην αντιμετώπιση της οικονομικής κρίσης της  χώρας, δεν οδηγεί, κατά τα διδάγματα της κοινής πείρας, στη δημιουργία  υπέρμετρου βάρους, ικανού να κλονίσει την περιουσιακή κατάσταση των υπόχρεων,  ώστε να αναιρείται κατά τρόπο προφανή η σχέση αναλογικότητας που επιβάλλεται να  υπάρχει, σύμφωνα με την ανωτέρω διάταξη, ανάμεσα στους επιδιωκόμενους με την  προσβαλλόμενη ρύθμιση σκοπούς και το επιβαλλόμενο με αυτήν βάρος.

Τούτο δε,  ιδίως, ενόψει του ύψους του ποσοστού της εισφοράς, που βαίνει αυξανόμενο κατά  κατηγορίες εισοδημάτων και δεν υπερβαίνει, και μάλιστα καταδήλως, τα κατά την  κοινή αντίληψη εύλογα όρια (εισοδήματα κάτω των 12.000 ευρώ απαλλάσσονται, το  δε ποσοστό για τα εισοδήματα από 12.001 έως 20.000 είναι χαμηλό, 1%), και  λαμβανομένου, περαιτέρω, υπόψιν ότι, κατά τα εκτιθέμενα στη σκέψη 6, από την  επιβολή της εισφοράς απαλλάσσονται ευπαθείς κατηγορίες φορολογουμένων (άνεργοι,  ολικώς τυφλοί, κινητικά ανάπηροι). Με τα δεδομένα δε αυτά, δεν συντρέχει εν  προκειμένω ούτε περίπτωση παραβιάσεως της κατοχυρωμένης από το άρθρο 25 παρ. 1  εδαφ. τέταρτο του Συντάγματος αρχής της αναλογικότητας.  

13. Επειδή, η κατά την ανωτέρω διάταξη του άρθρου 29 του ν. 3986/2011 ειδική  εισφορά αλληλεγγύης, επιβάλλεται, όπως ήδη εκτέθηκε, ως μέτρο αναγκαίο για την  αντιμετώπιση των συνεπειών της οικονομικής κρίσης, στο άνω ορισμένου ορίου  ετήσιο συνολικό καθαρό ατομικό εισόδημα, πραγματικό ή τεκμαρτό, φορολογούμενο ή  απαλλασσόμενο, των φυσικών προσώπων, που προκύπτει κατά τις διαχειριστικές  χρήσεις των ετών 2010 έως και 2014, το δε ύψος της υπολογίζεται επί ολοκλήρου  του ποσού του εν λόγω εισοδήματος, με συντελεστή ο οποίος, κατά τα ειδικότερα  προβλεπόμενα στο νόμο, βαίνει αυξανόμενος κατά κατηγορίες εισοδημάτων, όπως  αυτά προκύπτουν για τα αντίστοιχα οικονομικά έτη 20112015 από τους οικείους  τίτλους και ανεξάρτητα εάν είναι ή όχι φορολογητέα κατά τη νομοθεσία περί  φορολογίας του εισοδήματος. Υπό τα δεδομένα αυτά, όπως παγίως έχει κριθεί σε  ανάλογες περιπτώσεις επιβολής εκτάκτων εισφορών (ΣτΕ 1685, 3408, 3409/2013  Ολομ., 1317, 1318/1979, Ολομ. κ.α.), η εν λόγω εισφορά δεν έχει ως αντικείμενο  τα πιο πάνω εισοδήματα επί των οποίων επιβάλλεται, ώστε να τίθεται ζήτημα  αναδρομικής φορολόγησής τους κατά την έννοια του άρθρου 78 παρ. 2 του  Συντάγματος. Απλώς, τα εισοδήματα αυτά θεωρήθηκαν, κατά την εκτίμηση του  νομοθέτη, ως τα πλέον ασφαλή στοιχεία διαγνώσεως της φοροδοτικής ικανότητας,  στην οποία απέβλεψε, απετέλεσαν, δηλαδή, το κριτήριο και, συνακόλουθα, τη βάση  επιβολής της έκτακτης εισφοράς, έτσι ώστε να επιβαρυνθούν με την εισφορά οι  φορολογούμενοι σύμφωνα με την κατηγορία του εισοδήματος στην οποία ανήκουν. 

Συνεπώς, και ανεξαρτήτως του ότι δεν υπάρχει αρχή που να απορρέει από το  Σύνταγμα, αλλά ούτε και γενική αρχή του δικαίου που να απαγορεύει την επιβολή  φόρου επί φόρου (ΣτΕ 3423/1991 επταμ.), ο λόγος ότι η επιβολή της επίδικης  εισφοράς είναι αντίθετη στο άρθρο 78 παρ. 1 και 2 του Συντάγματος, διότι  αντικείμενο του φόρου αποτελεί εισόδημά του που δεν υπάρχει πλέον, καθότι  μετασχηματίσθηκε σε φόρο (φόρος εισοδήματος έτους 2011) ήδη επιβληθέντα και  εισπραχθέντα πριν από την έκδοση του προσβαλλόμενου εκκαθαριστικού σημειώματος  και ότι παρά το Σύνταγμα και το νόμο η εν λόγω εισφορά αλληλεγγύης επιβλήθηκε  επί του συνόλου των δηλωθέντων εισοδημάτων του (ύψους 85.474,03 ευρώ), ενώ  έπρεπε να επιβληθεί επί των καθαρών εισοδημάτων του (82.061,03 ευρώ), μετά την  αφαίρεση του φόρου εισοδήματος επί αυτών (ύψους 30.208,36 ευρώ), πρέπει να  απορριφθεί ως αβάσιμος.  

14. Επειδή, στο πλαίσιο της ευρείας ευχέρειας που παρέχεται, κατά τα ανωτέρω  (σκέψη 10), από το άρθρο 4 παρ. 5 του Συντάγματος στον κοινό νομοθέτη προς  διαμόρφωση του φορολογικού συστήματος, είναι συνταγματικώς ανεκτό σύστημα  φορολογίας με διαφοροποιημένους συντελεστές, αναλόγως του ύψους του συνολικού  εισοδήματος, εφόσον ο νομοθέτης αποβλέπει στην διαφορετική οικονομική  δυνατότητα συμβολής στα δημόσια βάρη, με την εφαρμογή μεγαλύτερου συντελεστή  επί μεγαλύτερου συνολικού εισοδήματος, χωρίς να παραβιάζεται κατ’ αυτόν τον  τρόπο η επιβαλλόμενη από την ως άνω συνταγματική διάταξη ισότητα των θυσιών  κατ’ αναλογία της φοροδοτικής ικανότητας εκάστου. ΄Ετσι, επί διαφοροποιήσεως  των φορολογικών συντελεστών κατά κλιμάκια εισοδήματος δεν αντίκειται στο  Σύνταγμα η υπαγωγή των εισοδημάτων του υψηλότερου κλιμακίου σε φόρο με τον  υψηλότερο φορολογικό συντελεστή του εν λόγω κλιμακίου, εφαρμοζόμενο επί του  συνολικού εισοδήματος (ΣτΕ 1685, 3408-09/2013 Ολομ.).

Συνεπώς, ο λόγος με τον  οποίο προβάλλεται ότι οι προβλεπόμενοι στο άρθρο 29 του ν. 3986/2011  συντελεστές για την επιβολή της ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης (1% έως 5% ανάλογα  με το ύψος του εισοδήματος) επιβάλλονται στο σύνολο του εισοδήματος κατά το  σύστημα της ολικής προοδευτικής φορολογίας και όχι βάσει της κλιμακωτής  προοδευτικής κλίμακας υπολογισμού του φόρου (με εφαρμογή διαφορετικού  συντελεστή ανά κλιμάκιο εισοδήματος), με αποτέλεσμα να υπάρχει διαφορετική  φορολογική μεταχείριση εισοδημάτων ίδιου ύψους, κατά παράβαση της ανωτέρω  συνταγματικής διατάξεως του άρθρου 4 παρ. 5, είναι απορριπτέος ως αβάσιμος.   

15. Επειδή, περαιτέρω, ο νομοθέτης, επιβάλλοντας με τη διάταξη του ανωτέρω  άρθρου 30 του ν. 3986/2011 την επίδικη έκτακτη εισφορά σε αντικειμενικές  δαπάνες, απέβλεψε, επιτρεπτώς κατά το άρθρο 78 παρ. 1 του Συντάγματος, στην  φοροδοτική ικανότητα η οποία απορρέει από αυτή καθεαυτή τη δαπάνη που προκύπτει  από την κυριότητα ή κατοχή και, κατ’ επέκταση, από τη συντήρηση και  λειτουργία, των υψηλού κόστους περιουσιακών στοιχείων που αναφέρονται στη  διάταξη αυτή ως φορολογητέας ύλης διαφορετικής από το εισόδημα, δοθέντος ότι,  κατά τη συνταγματική αυτή διάταξη, αντικείμενο φορολογικής επιβάρυνσης μπορούν  να αποτελέσουν όχι μόνον το εισόδημα, αλλά, αυτοτελώς, και η περιουσία, οι  δαπάνες ή οι συναλλαγές. Το γεγονός, εξ άλλου, ότι τα εν λόγω περιουσιακά  στοιχεία δεν αποφέρουν πρόσοδο, δεν συνιστά, αυτό μόνο, παράβαση της  συνταγματικής αρχής της ίσης φορολογικής μεταχείρισης εκάστου αναλόγως της  φοροδοτικής του ικανότητας, ούτε εμποδίζει την επιβολή της επίδικης  επιβάρυνσης, διότι βάση φορολογίας και δείκτη προσδιορισμού της φοροδοτικής  ικανότητας των πολιτών δεν αποτελεί μόνον το εισόδημα σύμφωνα με την ανωτέρω  συνταγματική διάταξη (πρβλ. ΣτΕ 3342-3349, 1972/2012 Ολομ).

Η επιβολή της  επίδικης εισφοράς δεν παραβιάζει, εξ άλλου, την προπαρατεθείσα διάταξη του  άρθρου 1 του Πρώτου Προσθέτου Πρωτοκόλλου της Ευρωπαϊκής Σύμβασης για την  προστασία των δικαιωμάτων του ανθρώπου και των θεμελιωδών ελευθεριών. Διότι η  υποχρέωση που γεννάται από την επιβολή της εισφοράς αυτής η οποία, κατά τα  προεκτεθέντα, δικαιολογείται επίσης από λόγους δημοσίου συμφέροντος που  ανάγονται στην αντιμετώπιση της οικονομικής κρίσης της χώρας, δεν οδηγεί, κατά  τα διδάγματα της κοινής πείρας, στη δημιουργία υπέρμετρου βάρους, ικανού να  κλονίσει την περιουσιακή κατάσταση των υπόχρεων ή να εξαντλήσει την αξία των  περιουσιακών στοιχείων επί της αντικειμενικής δαπάνης των οποίων επιβάλλεται,  ώστε να αναιρείται, και μάλιστα κατά τρόπο προφανή, η σχέση αναλογικότητας που  επιβάλλεται να υπάρχει, σύμφωνα με την ανωτέρω διάταξη, ανάμεσα στους  επιδιωκόμενους με την προσβαλλόμενη ρύθμιση σκοπούς και το επιβαλλόμενο με  αυτήν βάρος. Τούτο δε, ιδίως, ενόψει του ύψους του ποσοστού της εισφοράς (5%)  που δεν υπερβαίνει, και μάλιστα καταδήλως, τα κατά την κοινή αντίληψη εύλογα  όρια και λαμβανομένου επικουρικώς υπόψιν και του γεγονότος ότι αυτή επιβάλλεται  μόνο για ένα οικονομικό έτος (2011). Με τα δεδομένα δε αυτά, δεν συντρέχει  περίπτωση παραβιάσεως της κατοχυρωμένης από το άρθρο 25 παρ. 1 εδαφ. τέταρτο  του Συντάγματος αρχής της αναλογικότητας, ούτε του άρθρου 17 του Συντάγματος  που προστατεύει την ιδιοκτησία, ούτε του άρθρου 5 παρ. 1 αυτού που προστατεύει  την οικονομική ελευθερία.

Περαιτέρω, η επιβολή της έκτακτης αυτής εισφοράς  στηρίζεται σε τεκμήρια, η βάση και τα συμπεράσματα των οποίων βασίζονται σε  γενικά και αντικειμενικά κριτήρια, συναφή προς το αντικείμενο της ρύθμισης, τα  οποία ανταποκρίνονται προς τα δεδομένα της κοινής πείρας, βασίζεται, δηλαδή,  στην παραδοχή ότι η κυριότητα ή κατοχή ορισμένων υψηλού κόστους περιουσιακών  στοιχείων (αυτοκίνητα υψηλού κυβισμού, σκάφη αναψυχής, αεροσκάφη, δεξαμενές  κολύμβησης κλπ), για τα οποία απαιτείται, κατά τα διδάγματα της κοινής πείρας,  και αντίστοιχη υψηλή δαπάνη συντήρησης και λειτουργίας, αποτελεί εξωτερική  ένδειξη ύπαρξης εισοδήματος στο πρόσωπο του φορολογούμενου. Ως εκ τούτου, η  επιβολή της εν λόγω έκτακτης εισφοράς με τεκμαρτό προσδιορισμό της φορολογητέας  ύλης βάσει των ως άνω κριτηρίων δεν παραβιάζει την συνταγματική αρχή της  φοροδοτικής ικανότητας που κατοχυρώνεται με τη διάταξη του άρθρου 4 παρ. 5 του  Συντάγματος. Διότι, όπως ελέχθη ήδη (σκέψη 10), επιτάσσοντας ο συνταγματικός  νομοθέτης, με τη διάταξη αυτή, να συνεισφέρουν οι πολίτες στα δημόσια βάρη  ανάλογα με τη φοροδοτική τους ικανότητα, παρέχει ταυτόχρονα ευρεία ευχέρεια  στον κοινό νομοθέτη προς επιλογή του κατάλληλου φορολογικού συστήματος για την  εξακρίβωση της φοροδοτικής ικανότητας των φορολογουμένων και την επιβάρυνσή  τους ανάλογα με τις δυνάμεις τους. Συνεπώς, οι επίμαχες διατάξεις του άρθρου 30  του ν. 3896/2011 δεν αντίκεινται στην ανωτέρω συνταγματική διάταξη, διότι μ'  αυτές δεν επιβάλλεται υποχρέωση καταβολής φόρου επί πλασματικού εισοδήματος,  αλλά θεσπίζεται ειδική φορολογική επιβάρυνση πραγματικού εισοδήματος των  φορολογουμένων, το οποίο εξευρίσκεται με την προβλεπόμενη στο νόμο ειδική  μέθοδο. Κατ' ακολουθίαν, όλοι οι λόγοι ακυρώσεως με τους οποίους προβάλλονται  τα αντίθετα πρέπει να απορριφθούν ως αβάσιμοι.  

16. Επειδή, εξάλλου, όσον αφορά το τέλος επιτηδεύματος, τούτο επιβλήθηκε, όπως  αναφέρεται στην αιτιολογική έκθεση του οικείου σχεδίου νόμου, ως μέτρο αναγκαίο  για την αντιμετώπιση των συνεπειών της οικονομικής κρίσης και, συγκεκριμένα,  προς το σκοπό ενίσχυσης των δημοσίων εσόδων, ενόψει των δημοσιονομικών συνθηκών  που διέρχεται η χώρα, θεσπίσθηκε δε υπό την μορφή - όπως αναφέρεται στην ως  άνω αιτιολογική έκθεση - ενός «ελάχιστου φόρου εισοδήματος» προερχομένου από τη  δραστηριότητα εμπορικών επιχειρήσεων και ελευθέρων επαγγελματιών, μετά τη  διαπίστωση από τον νομοθέτη ότι πολύ μεγάλος αριθμός των εν λόγω κατηγοριών  φορολογουμένων δηλώνουν καθαρά κέρδη κάτω του αφορολογήτου ορίου. Υπό τα  δεδομένα αυτά, εφόσον δηλαδή η επίδικη οικονομική επιβάρυνση επιβλήθηκε για την  αύξηση των δημοσίων εσόδων και, επομένως, προς εξυπηρέτηση κρατικών εν γένει  σκοπών (αντιμετώπιση των γενικών δημοσιονομικών αναγκών της χώρας) και δεν  καταβάλλεται έναντι ειδικής αντιπαροχής, ήτοι έναντι ειδικώς παρεχόμενης  δημόσιας υπηρεσίας προς τους βαρυνομένους με αυτό, παρά τον χαρακτηρισμό της ως  τέλος, αποτελεί φόρο κατά την έννοια του άρθρου 78 του Συντάγματος.

Τούτο  συνάγεται άλλωστε και από το γεγονός ότι το άρθρο 31 του ν. 3986/2011  εντάσσεται στο κεφάλαιο Δ΄ του ν. 3986/2011, που τιτλοφορείται «Φορολογικές και  τελωνειακές ρυθμίσεις για την εφαρμογή του Μεσοπρόθεσμου Πλαισίου  Δημοσιονομικής Στρατηγικής». Κατόπιν αυτών, τα προβαλλόμενα περί του αντιθέτου  με το έγγραφο απόψεων της διοίκησης προς το δικαστήριο, ότι το επίδικο  οικονομικό βάρος έχει τον χαρακτήρα ανταποδοτικού τέλους διότι επιβάλλεται για  να διατηρούνται σε διαρκή ετοιμότητα οι δημόσιες υπηρεσίες με τις αναγκαίες  υλικοτεχνικές υποδομές τους, ώστε να συνεχίσουν να παρέχονται ακωλύτως οι  κρατικές υπηρεσίες στα πρόσωπα που ασκούν επιτήδευμα ή ελεύθερο επάγγελμα στη  χώρα παρά τις τρέχουσες οικονομικές δυσχέρειες συντήρησης των υπηρεσιών αυτών,  είναι απορριπτέα ως αβάσιμα. Και τούτο διότι, και αν ακόμη θεωρηθεί ότι οι  επιβαρυνόμενοι με το τέλος ωφελούνται από την παροχή δημοσίων υπηρεσιών, στην  καλύτερη χρηματοδότηση των οποίων αποβλέπει η είσπραξή του, το όφελος αυτό δεν  συνιστά άμεση και ειδική αντιπαροχή προς αυτούς, κατά τρόπο ώστε να αναιρείται  ο χαρακτήρας της σχετικής επιβάρυνσης ως φορολογικής, αφού η συνεχής και  εύρυθμη λειτουργία των υπηρεσιών αυτών και μάλιστα η λειτουργία των δικαστηρίων  αποτελεί γενική υποχρέωση του κράτους για όλους τους πολίτες (βλ. ad hoc ΣτΕ  2527-2531/2013 Ολομ.).  

17. Επειδή, όπως εκτέθηκε ήδη, με τις παρατιθέμενες ανωτέρω (σκέψη 8) διατάξεις  του άρθρου 31 του ν. 3986/2011 επιβάλλεται ετήσια φορολογική επιβάρυνση (τέλος  επιτηδεύματος) στους επιτηδευματίες και στους ασκούντες ελεύθερο επάγγελμα που  τηρούν βιβλία Β΄ ή Γ΄ κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ.), η  οποία ανέρχεται σε 400 ευρώ για όσους έχουν την έδρα τους σε τουριστικούς  τόπους και σε πόλεις ή χωριά με πληθυσμό έως 200.000 κατοίκους και σε 500 ευρώ  για όσους έχουν την έδρα τους σε πόλεις με πληθυσμό άνω των 200.000 κατοίκων,  ειδικά δε για το έτος 2011 η εν λόγω επιβάρυνση ανέρχεται, για όλες τις πιο  πάνω κατηγορίες φορολογουμένων, σε 300 ευρώ. Υπόχρεοι προς καταβολή του τέλους,  κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων, είναι τόσο οι επιτηδευματίες και  ελεύθεροι επαγγελματίες που δεν βαρύνονται με φόρο εισοδήματος (είτε επειδή  δήλωσαν εισόδημα κατώτερο του αφορολογήτου ορίου είτε επειδή είχαν, κατά  περίπτωση, μεγάλες εκπτώσεις από το φόρο) όσο και οι λοιποί που βαρύνονται με  φόρο εισοδήματος (είτε μικρότερο είτε μεγαλύτερο του παγίως οριζομένου τέλους).  Περαιτέρω, από την υποχρέωση καταβολής του τέλους εξαιρούνται, σύμφωνα με τις  ίδιες διατάξεις, όσοι ασκούν την δραστηριότητά τους σε χωριά με πληθυσμό έως  500 κατοίκους και σε νησιά με πληθυσμό κάτω από 3.100 κατοίκους, καθώς επίσης  ατομικές εμπορικές επιχειρήσεις και η ατομική άσκηση ελευθέριου επαγγέλματος,  εφόσον δεν έχουν παρέλθει 5 έτη από την πρώτη έναρξη εργασιών, οι δε ατομικές  επιχειρήσεις εξαιρούνται ομοίως της επιβολής του τέλους εφόσον για τον  επιτηδευματία υπολείπονται 3 έτη από το έτος συνταξιοδότησής του, ως τοιούτου  νοουμένου του 65ου έτους της ηλικίας.

Με τις διατάξεις αυτές ο νομοθέτης,  εξαιρώντας από την υποχρέωση καταβολής του τέλους τις τελευταίες αυτές  κατηγορίες φορολογουμένων, τις οποίες θεωρεί οικονομικά ασθενέστερες λόγω των  συνθηκών υπό τις οποίες δραστηριοποιούνται επαγγελματικά, τεκμαίρει ότι οι  λοιποί, υπό τις εκτεθείσες τοπικές, χρονικές και πληθυσμιακές προϋποθέσεις,  κερδίζουν από την άσκηση του επαγγέλματός τους κατ’ έτος ένα ελάχιστο ποσό  εισοδήματος, το οποίο φορολογεί ετησίως με ένα, αντίστοιχα, ελάχιστο πάγιο ποσό  φόρου (400 ή 500 ευρώ) ανάλογα με τον πληθυσμό ή τον χαρακτήρα (τουριστικό)  της πόλης στην οποία βρίσκεται η έδρα του επιτηδευματία. Αντικείμενο, συνεπώς,  της επίμαχης φορολογικής επιβάρυνσης είναι, κατά την έννοια της ανωτέρω  διάταξης, το ελάχιστο εισόδημα, πραγματικό ή τεκμαρτό, το οποίο αποκτά όποιος  ασκεί εμπορική ή επαγγελματική δραστηριότητα υπό τις ανωτέρω διακρίσεις, υπό  τις οποίες και υποχρεούται στην καταβολή τέλους αναλόγου ύψους. Με τα δεδομένα  αυτά, προσδιορίζεται εν προκειμένω το αντικείμενο του φόρου, όπως απαιτείται  από το άρθρο 78 παρ. 1 του Συντάγματος, από το νόμο και, επομένως, πρέπει να  απορριφθεί ως αβάσιμος ο περί του αντιθέτου προβαλλόμενος λόγος ακυρώσεως.  Ειδικότερα, ο ισχυρισμός των αιτούντων ότι ο επίδικος φόρος είναι κεφαλικός  διότι με την επίμαχη διάταξη του άρθρου 31 του ν. 3986/2011 ταυτίζεται το  υποκείμενο με το αντικείμενο του φόρου, στηρίζεται στην προϋπόθεση ότι  αντικείμενο του φόρου είναι το πρόσωπο του επιτηδευματία ή του ελεύθερου  επαγγελματία, ενώ η ιδιότητα του επιτηδευματία ή ελεύθερου επαγγελματία και η  λόγω αυτής άσκηση επαγγελματικής δραστηριότητας αποτελεί, σύμφωνα με την  ανωτέρω διάταξη, το κριτήριο επιβολής του φόρου, ο οποίος όμως έχει ως  αντικείμενο το εισόδημα των βαρυνομένων (βλ. ad hoc ΣτΕ 2527-2531/2013 Ολομ.).   

18. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, ο νομοθέτης του άρθρου 31 του ν.  3986/2011, θεσπίζοντας το επίδικο τέλος ως φόρο επί του εισοδήματος, κατά τα  ήδη εκτεθέντα, βασίστηκε στην παραδοχή ότι η άσκηση επιχειρηματικής ή  επαγγελματικής δραστηριότητας από όσους ασκούν επιτήδευμα ή ελεύθερο επάγγελμα  σε πόλεις με ιδιαίτερο χαρακτήρα (τουριστικές περιοχές) ή συγκεκριμένο πληθυσμό  (πάνω ή κάτω από 200.000 κατοίκους και πάντως πάνω από 500 κατοίκους ή 3.100  κατοίκους για τα νησιά), για πέντε τουλάχιστον έτη από την πρώτη έναρξη  εργασιών και έως τρία έτη πριν από τη συνταξιοδότηση (η τελευταία προϋπόθεση  αφορά, ειδικώς, τους επιτηδευματίες που ασκούν ατομική επιχείρηση), αποφέρει  ένα ελάχιστο ποσό ετήσιου εισοδήματος στο οποίο αντιστοιχεί, ως ελάχιστη  φορολογική επιβάρυνση, ποσό ύψους 400 ή 500 ευρώ, κατά τις ειδικότερες  διακρίσεις του νόμου.

Το εν λόγω τεκμήριο, σύμφωνα με το οποίο, υπό τις ανωτέρω  προϋποθέσεις, αποκτάται εισόδημα το ύψος του οποίου αντιστοιχεί, κατ’  ελάχιστο, στην ως άνω φορολογική επιβάρυνση, δεν στηρίζεται σε εξωτερικές  ενδείξεις συνδεόμενες με τα υποκείμενα στον φόρο πρόσωπα, αλλά σε στοιχεία  (κριτήρια) άμεσα συναρτώμενα με ορισμένα δεδομένα της επαγγελματικής τους  δραστηριότητας (πληθυσμός της πόλης και χαρακτήρας του τόπου όπου ασκείται η  δραστηριότητα, έτη άσκησης της δραστηριότητας), από τα οποία τεκμαίρεται η  ύπαρξη αντίστοιχης οικονομικής δύναμης και, επομένως, φοροδοτικής ικανότητας. 

Τα εν λόγω κριτήρια, που αποτελούν τη βάση του τεκμηρίου απόκτησης εισοδήματος,  είναι γενικά και αντικειμενικά, τελούν σε συνάφεια προς το αντικείμενο της  ρύθμισης, δεν αφίστανται των δεδομένων της κοινής πείρας, λαμβανομένου υπόψη  του καθοριζόμενου χαμηλού ύψους του τέλους και των εξαιρέσεων που θεσπίζονται  από την επιβολή του (των οικονομικά ασθενέστερων επιτηδευματιών, βλ. σκέψη 17)  και στηρίζουν, ενόψει αυτών, το συμπέρασμα του τεκμηρίου. Ως εκ τούτου, η  επιβολή του εν λόγω φόρου βάσει των ως άνω κριτηρίων (χρονικών, τοπικών και  πληθυσμιακών), δεν υπερβαίνει τα όρια της κατά τα ανωτέρω διακριτικής ευχέρειας  του νομοθέτη να καθορίζει τον ενδεδειγμένο εκάστοτε τρόπο φορολογήσεως  διαφόρων κατηγοριών φορολογουμένων και, κατ’ ακολουθίαν, δεν παραβιάζει τις  προαναφερθείσες συνταγματικές διατάξεις και αρχές. Τούτο δε, ενόψει και του ότι  η αρχή της φοροδοτικής ισότητας δεν αποκλείει την θέσπιση από τον νομοθέτη  ενός ελάχιστου ποσού φόρου, προς σύλληψη διαφεύγουσας φορολογικής ύλης, που  μπορεί να καταβληθεί από όλους τους βαρυνομένους με αυτό, λόγω του χαμηλού  ύψους του, το οποίο εξευρίσκεται με συναγωγή τεκμηρίων που στηρίζονται σε  γενικά και αντικειμενικά κριτήρια, τα οποία τελούν σε συνάφεια προς το  αντικείμενο της εκάστοτε ρύθμισης και συνάδουν με τα διδάγματα της κοινής  πείρας, όπως τα τιθέμενα ανωτέρω, καθόσον, στην περίπτωση αυτή, δεν τίθεται  θέμα φοροδοτικής ικανότητας, αφού όλοι οι υπόχρεοι προς καταβολή του φόρου  μπορούν, εφόσον συντρέχουν τα κριτήρια του τεκμηρίου, να τον καταβάλουν. 

Εξάλλου, ο προσδιορισμός του κύκλου των βαρυνομένων με τον φόρο αυτό προσώπων  δεν παρίσταται, εν όψει του σκοπού που εξαγγέλλεται με την εισηγητική έκθεση  του νόμου (σύλληψη φορολογητέας ύλης από άσκηση επιτηδεύματος ή ελεύθερου  επαγγέλματος), αυθαίρετος. Πρέπει, συνεπώς, ενόψει αυτών, να απορριφθούν ως  αβάσιμοι οι λόγοι ακυρώσεως με τους οποίους προβάλλεται ότι η επιβολή του  επίδικου τέλους παραβιάζει τα άρθρα 4 παρ. 1 και 5 του Συντάγματος και τις  κατοχυρωμένες από αυτά αρχές της καθολικότητας και της ισότητας του φόρου (βλ.  ad hoc ΣτΕ 2527-2531/2013 Ολομ.). Εξάλλου, όσον αφορά τους βαρυνόμενους με το  τέλος, οι οποίοι είχαν ήδη επιβαρυνθεί στο πλαίσιο της φορολογίας εισοδήματος  με φόρο εισοδήματος (μικρότερο ή μεγαλύτερο του ποσού του τέλους), ο τεκμαρτός  προσδιορισμός του εισοδήματός τους με την επίμαχη διάταξη του άρθρου 31 του ν.  3986/2011 ισοδυναμεί με πρόσθετο φόρο στο ήδη φορολογηθέν εισόδημα κατά το  ποσόν του τέλους.

Ενόψει, όμως, του ότι από καμία συνταγματική διάταξη ή άλλη  γενική αρχή απαγορεύεται η διπλή φορολόγηση του ίδιου αντικειμένου, τα  προβαλλόμενα ότι η επιβολή του τέλους παραβιάζει, στην περίπτωση αυτή, την αρχή  της απαγορεύσεως της διπλής φορολογίας είναι απορριπτέα ως αβάσιμα. Ομοίως  απορριπτέος για τον αυτό λόγο είναι και ο λόγος ότι η διπλή αυτή φορολόγηση  αντίκειται στην αρχή της φορολογικής ισότητας διότι πρόκειται για μεγαλύτερη  φορολόγηση όσων έχουν αποκτήσει περισσότερα από την άσκηση του επαγγέλματός  τους. Εξ άλλου, η καταλληλότητα ή το πρόσφορο της επιβολής του τέλους  επιτηδεύματος στην περίπτωση αυτή δεν μπορεί να ελεγχθεί από το Δικαστήριο,  διότι η ουσιαστική ορθότητα των εντός των ορίων του Συντάγματος επιλογών του  νομοθέτη ως προς την καταλληλότητα ή την αποτελεσματικότητα νομοθετικών  ρυθμίσεων εκφεύγει του δικαστικού ελέγχου. Η επιβολή του τέλους δεν παρίσταται  άλλωστε, προδήλως απρόσφορη ή μη αναγκαία για την επίτευξη του επιδιωκόμενου  από τον νομοθέτη σκοπού, που συνδέεται, όπως εκτέθηκε, με την αύξηση των  δημοσίων εσόδων και τη σύλληψη αποκρυβείσας φορολογητέας ύλης, στα πλαίσια  άσκησης της δημοσιονομικής πολιτικής που καθορίζεται στο Μεσοπρόθεσμο  Πρόγραμμα, ώστε να τίθεται ζήτημα αντίθεσης προς την αρχή της αναλογικότητας  (άρθρο 25 παρ. 1 εδαφ. τέταρτο του Συντάγματος), ενώ το παγίως οριζόμενο ποσό  του τέλους δεν αποτελεί, ενόψει του ύψους του, κατά τα διδάγματα της κοινής  πείρας, υπέρμετρο βάρος, ικανό να κλονίσει την περιουσιακή κατάσταση των  υπόχρεων προς καταβολή του, ώστε να αναιρείται, και μάλιστα κατά τρόπο προφανή,  η σχέση αναλογικότητας μεταξύ των επιδιωκομένων με την επιβολή του σκοπών και  του επιβαλλόμενου βάρους. Συνεπώς, όσα περί του αντιθέτου προβάλλονται με την  υπό κρίση αίτηση πρέπει να απορριφθούν (βλ. ad hoc Στε 2528/2013 Ολομ.).»   

19. Επειδή, όπως έχει παγίως κριθεί, η ελευθερία ασκήσεως επαγγελματικής ή  επιχειρηματικής δραστηριότητας, ως ειδικότερη εκδήλωση της οικονομικής  ελευθερίας, την οποία κατοχυρώνει ως ατομικό δικαίωμα το άρθρο 5 παρ. 1 του  Συντάγματος, δεν παρακωλύει τη θέσπιση από το νομοθέτη περιορισμών που τίθενται  κατά τρόπο γενικό και αντικειμενικό, για λόγους προστασίας του δημοσίου και  κοινωνικού συμφέροντος. Οι επιβαλλόμενοι κατά τα ανωτέρω περιορισμοί, ενόψει  της συνταγματικής αρχής της αναλογικότητας που κατοχυρώνεται με το άρθρο 25  παρ. 1 εδ. τέταρτο του Συντάγματος, πρέπει να είναι πρόσφοροι και αναγκαίοι και  να συνάπτονται με τον σκοπό που επιδιώκει ο νόμος, επιβάλλεται δε πάντοτε να  υπάρχει εύλογη σχέση μεταξύ του συγκεκριμένου μέτρου και του επιδιωκόμενου  σκοπού (βλ. ΣτΕ 1992/2005 Ολομ.).

Εν προκειμένω, η επιβολή της επίδικης  φορολογικής επιβάρυνσης στο εισόδημα από την άσκηση επιχειρηματικής  δραστηριότητας ή ελεύθερου επαγγέλματος, η οποία αποβλέπει στην αύξηση, ενόψει  της παρούσης δημοσιονομικής κατάστασης της χώρας, των κρατικών εσόδων και  βασίζεται σε ένα σύστημα προσδιορισμού εισοδήματος κατ’ εφαρμογή γενικών και  αντικειμενικών κριτηρίων, δεν αποτελεί, ενόψει του μικρού ετησίως  καταβαλλομένου ύψους της και των λοιπών αναφερομένων στο νόμο κριτηρίων επί τη  συνδρομή των οποίων καταβάλλεται, υπέρμετρο περιορισμό της επαγγελματικής  ελευθερίας, ο οποίος να εξωθεί σε αλλαγή επαγγέλματος όσους ασκούν την  συγκεκριμένη δραστηριότητα, ούτε, πολύ περισσότερο, θίγει τον πυρήνα του  δικαιώματος ώστε να καθίσταται αδύνατη ή ουσιωδώς δυσχερής η άσκηση  επιχειρηματικής ή επαγγελματικής δραστηριότητας. Συνεπώς, είναι απορριπτέοι ως  αβάσιμοι οι λόγοι ακυρώσεως, με τους οποίους υποστηρίζεται ότι η επιβολή του  τέλους επιτηδεύματος αντίκειται προς τις ως άνω αυξημένης τυπικής ισχύος  διατάξεις διότι αποτελεί εμπόδιο στην ελεύθερη και ακώλυτη άσκηση του  επαγγέλματος των δικηγόρων και μπορεί να επηρεάσει αρνητικά τους οικονομικά  ασθενέστερους εξ αυτών ως προς την επιλογή της συνεχίσεως ή μη της ασκήσεως της  δραστηριότητάς τους (βλ. ad hoc Στε 2527-2531/2013 Ολομ.).  

20. Επειδή, τέλος, προβάλλεται ότι η ταυτόχρονη επιβολή των τριών ως άνω  επιβαρύνσεων (ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης, έκτακτης εισφοράς σε αντικειμενικές  δαπάνες και τέλους επιτηδεύματος), αποτελεί μέτρο δυσανάλογο προς τους σκοπούς  που επιδιώκει, διότι απολήγει σε υπέρμετρη φορολογική επιβάρυνση των  φορολογουμένων, η οποία, σε συνδυασμό με την επιβολή πολλών φορολογικών  επιβαρύνσεων το ίδιο έτος [φόρος εισοδήματος, περαίωση φόρου μεγάλης ακίνητης  περιουσίας, Ενιαίο Τέλος Ακινήτων (ΕΤΑΚ) φυσικών προσώπων, ειδικό πρόστιμο  διατήρησης αλλαγής χρήσης 3 ημιυπαίθριων χώρων και αμοιβή μηχανικού, τις  οποίες, όπως προκύπτει από τα προσκομισθέντα στοιχεία, έχει καταβάλει ο  προσφεύγων], αλλά και των επιβαρύνσεων που θα επιβληθούν τα επόμενα έτη  [΄Εκτακτο Ειδικό Τέλος Ηλεκτροδοτούμενων Επιφανειών (Ε.Ε.Τ.Η.Δ.Ε.), Φόρος  Ακίνητης Περιουσίας (Φ.Α.Π.) για τα έτη 2010 και 2011, ΕΤΑΚ για το έτος 2009],  θα οδηγήσουν στην απόλυτη αντικειμενική αδυναμία έγκαιρης πληρωμής τους, αλλά  και κάλυψης των βασικών βιοτικών αναγκών του προσφεύγοντος και της οικογένειάς  του και, τελικώς, σε δήμευση της περιουσίας του κατά παράβαση των  προαναφερομένων συνταγματικών διατάξεων και αρχών (άρθρα 4 παρ. 1 και 5, 17 και  25 του Συντάγματος και 1 του Πρώτου Προσθέτου Πρωτοκόλλου της Ε.Σ.Δ.Α.).

Όπως,  όμως, προκύπτει από όσα ελέχθησαν ήδη (σκέψη 5), οι τρεις επίδικες φορολογικές  επιβαρύνσεις εντάσσονται στην προσπάθεια εξόδου της χώρας από την οικονομική  κρίση η οποία επέβαλε την αθροιστική επιβολή τους, κατά την εκτίμηση του  νομοθέτη. Ο τελευταίος, εφόσον πρόκειται για διαμόρφωση φορολογικής πολιτικής  διαθέτει, κατ’ αρχήν, ευρύ περιθώριο σχετικής εκτιμήσεως, (ΕΔΔΑ, απόφαση της  23.2.1995, Gasus Dosier-Und Foerderthechnik GmbH κατά Ολλανδίας, απόφαση της  23.2.2006, Stere κλπ κατά Ρουμανίας), η οποία ελέγχεται οριακά μόνον και  αρνητικά, υπό την έννοια της τηρήσεως των ορίων που του επιβάλουν οι ανωτέρω  συνταγματικές διατάξεις και αρχές (ΕΔΔΑ, απόφαση της 16-4-2002, S.A. Dangeville  κατά Γαλλίας, απόφαση της 13-1-2004, απόφαση της 23.2.2006, Stere κλπ κατά  Ρουμανίας σκ. 50-51, απόφαση της 23.10.1997, National & Provincial Building  Society, Leeds Permanent Building Society και Yorkshire Building Society κατά  Ηνωμένου Βασιλείου, σκ. 80).

Εν προκειμένω, η εισφορά σε αντικειμενικές δαπάνες  επιβλήθηκε εκτάκτως, για περιορισμένη χρονική διάρκεια, και, ως εκ της κατοχής  των περιουσιακών στοιχείων στα οποία αναφέρεται, επιβάλλεται στους, κατά  τεκμήριο, πλέον εύρωστους οικονομικά φορολογουμένους, ενώ το τέλος  επιτηδεύματος, λόγω του χαμηλού ύψους του, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι συνιστά,  ακόμη και σε συνδυασμό με τις λοιπές δύο φορολογικές επιβαρύνσεις, περιορισμό  στο δικαίωμα της περιουσίας μη ανεκτό κατά την έννοια του ανωτέρω άρθρου 1 του  Πρώτου Προσθέτου Πρωτοκόλλου. Εξάλλου, κατά την επιβολή κάθε μιας από τις  επίδικες φορολογικές επιβαρύνσεις, οι οποίες, άλλωστε, βαρύνουν, κατ’ αρχήν,  διαφορετικές κατηγορίες φορολογουμένων, προβλέπονται ρυθμίσεις με σκοπό την  ελάφρυνση ή και απαλλαγή των χαμηλότερων εισοδημάτων και των ευπαθών ομάδων. 

Ειδικότερα, στην ειδική εισφορά αλληλεγγύης (σκέψη 7) απαλλάσσονται τα  εισοδήματα κάτω των 12.000 ευρώ, το δε ποσοστό για τα εισοδήματα από 12.001 έως  20.000 είναι χαμηλό (1%, που αντιστοιχεί σε ποσό από 120 έως 200 ευρώ, όταν το  εισόδημα αυτό ανέρχεται από 1000 έως 1666 ευρώ μηνιαίως), ενώ, περαιτέρω,  απαλλάσσονται από την καταβολή οι μακροχρόνια άνεργοι που είναι εγγεγραμμένοι  στα μητρώα του ΟΑΕΔ, όσοι λαμβάνουν επίδομα ανεργίας και οι μακροχρόνια άνεργοι  ναυτικοί, και δεν προσμετρώνται, κατά τον καθορισμό του φορολογητέου  εισοδήματος, τα εισοδήματα προσώπων που είναι ολικώς τυφλοί ή παρουσιάζουν  βαριές κινητικές αναπηρίες σε ποσοστό άνω του 80% (άρθρα 29 παρ. 2 του ν.  3986/2011 και 215 του ν. 4072/2012, Α΄ 86). Με την έκτακτη εισφορά επί των  αντικειμενικών δαπανών (σκέψη 8) επιβαρύνονται οι κάτοχοι περιουσιακών  στοιχείων που, κατά τα διδάγματα της κοινής πείρας, αντανακλούν υψηλό βιοτικό  επίπεδο (πισίνες, σκάφη αναψυχής άνω των 6 μέτρων, αεροσκάφη, επιβατικά ΙΧ  υψηλού κυβισμού, με εξαίρεση τα παλαιότητας άνω των 10 ετών και τα ΙΧ  αναπήρων). Για το τέλος επιτηδεύματος (σκέψη 8) προβλέπεται ότι δεν επιβάλλεται  σε ελεύθερους επαγγελματίες και επιτηδευματίες αν δεν έχουν παρέλθει 5 έτη από  την πρώτη έναρξη εργασιών, καθώς και σε επιτηδευματίες για τη συνταξιοδότηση  των οποίων υπολείπονται 3 έτη, ενώ κατά την πρώτη εφαρμογή του νόμου επιβλήθηκε  μειωμένο ποσό, και σε περίπτωση διακοπής ασκήσεως επαγγέλματος, ο  φορολογούμενος βαρύνεται μόνο για τους μήνες άσκησής του.

Περαιτέρω, το μεν  Ενιαίο Τέλος Ακινήτων (Ε.Τ.ΑΚ.) επιβλήθηκε με τα άρθρα 5-21 του ν. 3634/2008  (A΄ 9) ως φόρος επί της κατοχής ακίνητης περιουσίας για έτη προηγούμενα από τις  επίδικες φορολογικές επιβαρύνσεις (2008 και 2009), καταργήθηκε δε με το άρθρο  56 του ν. 3842/2010 από το έτος 2010, από το οποίο άρχισε η επιβολή του Φ.Α.Π,  το δε Ε.Ε.Τ.Η.Δ.Ε., επιβλήθηκε σε βάρος της ακίνητης περιουσίας για διάστημα  δύο ετών (2011 και 2012) και, όπως έχει κριθεί με τις υπ’ αριθ. 1972/2012 και  3342-3349/2013 αποφάσεις της Ολομελείας του Συμβουλίου της Επικρατείας, δεν  αποτελεί, ενόψει και του έκτακτου χαρακτήρα του, φόρο με χαρακτήρα δημευτικό  της περιουσίας των φορολογουμένων. Με τα δεδομένα αυτά, η επιβολή των επίδικων  φορολογικών επιβαρύνσεων, συνεπάγεται μεν αυξημένη φορολογική επιβάρυνση στις  κατηγορίες εκείνες πολιτών που, όπως ο προσφεύγων, ως εκ των συνθηκών υπό τις  οποίες διατελούν, εμπίπτουν στις προϋποθέσεις επιβολής και των τριών  επιβαρύνσεων, και μείωση των συνολικών διαθεσίμων τους, λαμβανομένων, όμως,  υπόψη αφενός του δημόσιου σκοπού, χάριν του οποίου θεσπίστηκαν οι επιβαρύνσεις  αυτές και αφετέρου των λοιπών, κατά τα ανωτέρω, συνθηκών βάσει των οποίων  επιβάλλονται, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι η ταυτόχρονη επιβολή τους, σε  εκείνους, ως προς τους οποίους επιβάλλονται σωρευτικώς, υπερβαίνει τα όρια της  κατά τα ανωτέρω διακριτικής ευχέρειας του νομοθέτη να διαμορφώνει εκάστοτε το  οικείο φορολογικό σύστημα και να καθορίζει τον ενδεδειγμένο τρόπο φορολογήσεως  διαφόρων κατηγοριών φορολογικών στοιχείων και, επομένως, δεν παραβιάζει τις  προαναφερθείσες συνταγματικές διατάξεις και αρχές. Άλλωστε στην περίπτωση του  προσφεύγοντος το ύψος του επίδικων και λοιπών επιβαρύνσεων που επιβάλλονται με  το προσβαλλόμενο εκκαθαριστικό σημείωμα (44.705,70ευρώ) είναι μεν υψηλό, σε  σχέση με το ύψος των καθαρών εισοδημάτων του (82.061,83 ευρώ), δεν οδηγεί,  όμως, όπως ισχυρίζεται, κατά κοινή πείρα σε αδυναμία, και μάλιστα προφανή,  αντιμετώπισης των βασικών βιοτικών αναγκών του.  

21. Επειδή, μετά την επίλυση, κατά τ’ ανωτέρω, των γενικοτέρου ενδιαφέροντος  ζητημάτων της συνταγματικότητας των διατάξεων του ν. 3968/2011, για τα οποία  εισήχθη η κρινόμενη προσφυγή στο Συμβούλιο της Επικρατείας, το Δικαστήριο την  κρατεί και τη δικάζει, την απορρίπτει δε, σύμφωνα με τα προεκτεθέντα, δεδομένου  ότι με αυτήν δεν τίθενται άλλα ζητήματα ούτε προβάλλονται άλλοι λόγοι πέραν  των εξετασθέντων ανωτέρω.  

Διά ταύτα  

Επιλύει τα γενικότερου ενδιαφέροντος ζητήματα της συνταγματικότητας των  διατάξεων των άρθρων 29, 30 και 31 του ν. 3968/2011.  

Κρατεί, δικάζει και απορρίπτει την προσφυγή.  

Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου.  

Επιβάλλει στον προσφεύγοντα τη δικαστική δαπάνη του Δημοσίου που ανέρχεται σε  τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.  

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 25 Φεβρουαρίου 2014  

Ο Προεδρεύων Αντιπρόεδρος  Η Γραμματέας     

Αθ. Ράντος  Μ. Παπασαράντη 

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 29ης Ιουνίου 2015.   

Ο Προεδρεύων Αντιπρόεδρος  Η Γραμματέας     

Φ. Αρναούτογλου  Μ. Παπασαράντη