Συμβούλιο Επικρατείας

(Β΄ Τμήμα, 5μελής)

Αριθ. 1774/2018

αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12 § 1 του ν. 3900/2010 και, περαιτέρω, με το άρθρο 15 § 2 του ν. 4446/2016 (Α' 240/22.12.2016 -έναρξη ισχύος του άρθρου 15 από τη δημοσίευση του νόμου 4446/2016 στην Εφημερίδα της Κυβέρνησης, σύμφωνα με το άρθρο 32 του νόμου αυτού), ορίζει, στο εδάφιο α', ότι:

«Η αίτηση αναιρέσεως επιτρέπεται μόνον όταν προβάλλεται από τον διάδικο με συγκεκριμένους ισχυρισμούς, που περιέχονται στο εισαγωγικό δικόγραφο, ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή ότι υπάρχει αντίθεση της προσβαλλομένης αποφάσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου είτε προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου. [...]»

(η ως άνω διάταξη τέθηκε με την § 1 του άρθρου 12 του ν. 3900/2010 και επαναλήφθηκε με την § 2 του άρθρου 15 του ν. 4446/2016).

Επιπλέον, σύμφωνα με την § 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989, όπως αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12 § 1 του ν. 3900/2010,

«Δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναιρέσεως, όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας είναι κατώτερο από σαράντα χιλιάδες ευρώ [...].».

Κατά την έννοια των ως άνω διατάξεων, προκειμένου να κριθεί παραδεκτή αίτηση αναίρεσης, απαιτείται η συνδρομή των προϋποθέσεων αμφοτέρων των §§ 3 και 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (βλ. ΣτΕ 1873/2012 επταμ., 435/ 2017, 2934/2017 επταμ., 172/2018 επταμ. κ.ά.).

Ειδικότερα, κατά την έννοια της πρώτης των ανωτέρω παραγράφων, ο αναιρεσείων βαρύνεται, επί ποινή ολικού ή μερικού απαραδέκτου της αίτησής του, να τεκμηριώσει με ειδικούς και συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιλαμβάνει στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι με καθένα από τους προβαλλόμενους λόγους τίθεται συγκεκριμένο, κρίσιμο για την επίλυση της διαφοράς, νομικό ζήτημα, ήτοι ζήτημα ερμηνείας διάταξης νόμου ή γενικής αρχής του ουσιαστικού ή δικονομικού δικαίου, που κρίθηκε με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση και επί του οποίου είτε δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας, είτε οι σχετικές κρίσεις και παραδοχές της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης έρχονται σε αντίθεση με μη ανατραπείσα νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου ή, ελλείψει αυτών, προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου, ως τέτοια δε νομολογία νοείται η διαμορφωθείσα επί αυτού τούτου του κρίσιμου νομικού ζητήματος (βλ. ΣτΕ 4163/2012 επταμ., 1365/2017 επταμ., 2934/2017 επταμ. κ.ά.), όχι δε και επί των οποιωνδήποτε ερμηνευτικών επιχειρημάτων που είναι δυνατό να διατυπωθούν για την επίλυσή του (βλ. ΣτΕ 1041/2014).

Παρούσα αίτηση είναι ανώτερο των 40.000 ευρώ.

Συμβουλίου της Επικρατείας κρίθηκαν τα ακόλουθα (σκέψεις 2 και 3):

«2. Επειδή το άρθρο 17 του ν. 1676/1986 (Α' 204) ορίζει ότι :

«Επιβάλλεται, σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος νόμου, φόρος με την ονομασία «φόρος στη συγκέντρωση κεφαλαίων», από

α) εμπορικές εταιρείες και κοινοπραξίες επιτηδευματιών,

β) ...».

Το άρθρο 18 του ίδιου νόμου ορίζει ότι:

«1. Αποτελούν συγκέντρωση κεφαλαίων και υπάγονται στο φόρο οι κατωτέρω πράξεις:

α) η σύσταση των προσώπων, που προβλέπονται από το άρθρο 17 και η αύξηση του κεφαλαίου τους, που γίνεται με την εισφορά περιουσιακών στοιχείων οποιουδήποτε είδους,

β) ...

γ) η αύξηση του ενεργητικού των προσώπων του άρθρου 17, που γίνεται με την εισφορά περιουσιακών στοιχείων οποιουδήποτε είδους, όχι για συμμετοχή στο εταιρικό κεφάλαιο ή την εταιρική περιουσία, αλλά για χορήγηση δικαιωμάτων ίδιας φύσης με εκείνα που έχουν οι εταίροι, όπως το δικαίωμα ψήφου ή το δικαίωμα συμμετοχής στα κέρδη ή στο προϊόν της εκκαθάρισης».

Περαιτέρω, το άρθρο 21 του ίδιου νόμου ορίζει ότι

«ο φόρος ορίζεται σε ένα στα εκατό (1%) στην αξία που φορολογείται» και

το άρθρο 22 § 2 ότι:

«Εξαιρούνται από το φόρο:

α) ...

β) η αύξηση του κεφαλαίου των προσώπων του άρθρου 17, που γίνεται με κεφαλαιοποίηση κερδών, αποθεματικών ή προβλέψεων».

Το άρθρο 14 § 3 του ν. 2190/1920 (Α' 37, όπως έχει κωδικοποιηθεί και τροποποιηθεί) ορίζει ότι

«3. Η εξ εκδόσεως μετοχών υπέρ το άρτιον προκύπτουσα διαφορά δεν δύναται να διατεθεί προς πληρωμήν μερισμάτων ή ποσοστών».

Τέλος το άρθρο 1 του π.δ. 1123/1980 (Α' 283) (Γενικό Λογιστικό Σχέδιο) στην § 2.2.402 ορίζει ότι:

«1. Αποθεματικά είναι συσσωρευμένα καθαρά κέρδη, τα οποία δεν έχουν διανεμηθεί, ούτε έχουν ενσωματωθεί στο μετοχικό ή εταιρικό κεφάλαιο. Στην κατηγορία των αποθεματικών κατατάσσεται και η διαφορά από έκδοση μετοχών ή εταιρικών μεριδίων υπέρ το άρτιο.

2. Διαφορά από έκδοση μετοχών ή εταιρικών μεριδίων υπέρ το άρτιο είναι το πλεόνασμα που προκύπτει από την έκδοση μετοχών ή εταιρικών μεριδίων Ε.Π.Ε. σε τιμή μεγαλύτερη από την ονομαστική τους».

3. Επειδή κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων, σε περίπτωση κεφαλαιοποίησης διαφοράς που προέρχεται από την έκδοση μετοχών υπέρ το άρτιο οφείλεται φόρος συγκέντρωσης κεφαλαίων για το ποσό αυτό, δεδομένου ότι στην περίπτωση αυτή λαμβάνει χώρα αύξηση του κεφαλαίου κατά τα οριζόμενα στις ανωτέρω διατάξεις του άρθρου 18 § 1 περ. α' και γ' του ν. 1676/ 1986. Η διαφορά αυτή δεν υπάγεται σε φόρο συγκέντρωσης κεφαλαίου κατά τον χρόνο της καταβολής της, γιατί κατά το χρόνο εκείνο δεν συντρέχουν οι προϋποθέσεις των ανωτέρω διατάξεων, αφού ο εισφέρων δεν αποκτά δικαιώματα ίδιας φύσης με εκείνα που έχουν οι εταίροι, όπως δικαιώματα ψήφου κ.λπ. Κατά την κεφαλαιοποίηση, όμως, της διαφοράς αυτής συντρέχουν πλέον οι ανωτέρω προϋποθέσεις. Εξάλλου, το γεγονός ότι το Γενικό Λογιστικό Σχέδιο «κατατάσσει» τη διαφορά από έκδοση μετοχών υπέρ το άρτιο στην κατηγορία των αποθεματικών δεν αρκεί για την εξαίρεση από το φόρο της αύξησης κεφαλαίου που γίνεται με την κεφαλαιοποίηση αυτή βάσει του άρθρου 22 § 2 του ν. 1676/1986, δεδομένου ότι παρά την «κατάταξη» αυτή, η διαφορά υπέρ το άρτιο έχει διαφορετική φύση και προέλευση από τα κοινά αποθεματικά, ενώ, εξάλλου, οι φορολογικές διατάξεις που θεσπίζουν απαλλαγές είναι στενά ερμηνευτέες. [...]».

Ακόλουθα (σκέψεις 3, 4 και 5):

«3. (…),

4. (…),

5. Επειδή, σύμφωνα με τις διατάξεις και σκέψεις που προεκτέθηκαν, στην περίπτωση έκδοσης μετοχών υπέρ το άρτιο, η καταβολή της διαφοράς μεταξύ της τιμής διάθεσης της μετοχής και της ονομαστικής αξίας αυτής, αποτελούσα εισφορά που αυξάνει το ενεργητικό της εταιρείας, δεν υπάγεται σε φόρο συγκέντρωσης κεφαλαίου κατά την περ. γ' της § 1 του άρθρου 18 του ν. 1676/1986, αφού, κατά το χρόνο της καταβολής, ο εισφέρων, από την εισφορά αυτή (για την οποία δεν του χορηγούνται μετοχές), δεν αποκτά δικαιώματα ψήφου κλπ, δηλαδή δεν αποκτά οποιοδήποτε πρόσθετο δικαίωμα (πέραν αυτών που αντιστοιχούν στην ονομαστική αξία της εισφοράς του) σε σχέση με άλλους μετόχους που δεν έχουν εισφέρει κεφάλαια υπέρ το άρτιο, όπως βάσιμα υποστηρίζει και η προσφεύγουσα. Συνεπώς, μη νόμιμα η φορολογική αρχή, ερμηνεύοντας διαφορετικά την ως άνω διάταξη, θεώρησε ότι για την υπαγωγή στον ένδικο φόρο της επίμαχης διαφοράς, αρκεί η, εκ της καταβολής, προσδοκία απόκτησης των προαναφερόμενων δικαιωμάτων (σε περίπτωση μελλοντικής κεφαλαιοποίησης της διαφοράς) και όχι ο πραγματικός χρόνος απόκτησης αυτών (κατά την κεφαλαιοποίηση αυτής, οπότε χορηγούνται μετοχές στις οποίες είναι ενσωματωμένα τα εν λόγω δικαιώματα) και με το σκεπτικό αυτό υπήγαγε σε φόρο τη διαφορά του ποσού που προέκυψε στην ένδικη περίπτωση από την έκδοση μετοχών υπέρ το άρτιο, ύψους 42.867.276,55 ευρώ.

Ερμηνεία και εφαρμογή των άρθρων 17, 18 (§ 1), 19 (§§ 1, 2 και 4) του ν. 1676/1986, 12, 13 (§§ 1, 2, 5 και 7), 14 (§§ 1, 2 και 3) και 44Α (§ 1) του κ.ν. 2190/1920, 1 (§ 2) του π.δ. 1123/1980 και 106 (§ 6) του ΚΦΕ (ν. 2238/ 1994), το δικάσαν Διοικητικό Εφετείο έκρινε ότι, σε περίπτωση έκδοσης μετοχών υπέρ το άρτιο (ήτοι, σε τιμή μεγαλύτερη από την ονομαστική αξία τους), διαφορά υπέρ το άρτιο συνιστά εισφορά η οποία αυξάνει μεν το ενεργητικό της εταιρείας, αλλά δεν υπόκειται σε φόρο συγκέντρωσης κεφαλαίου, παρά μόνον εφόσον γίνει κεφαλαιοποίηση της εν λόγω διαφοράς, οπότε οι εισφέροντες αποκτούν δικαιώματα ίδιας φύσης με εκείνα που έχουν οι εταίροι. Προς θεμελίωση του παραδεκτού του λόγου, διατυπώνεται ο ισχυρισμός ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας επί του ως άνω νομικού ζητήματος. Ο τελευταίος αυτός ισχυρισμός (ανεξαρτήτως του ότι αναφέρεται και σε νομοθετικές διατάξεις οι οποίες ούτε μνημονεύονται στην αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, ούτε το αναιρεσείον Δημόσιο προβάλλει ότι είχε επικαλεσθεί ενώπιον του δικάσαντος Διοικητικού Εφετείου) είναι απορριπτέος ως αβάσιμος, διότι το ανωτέρω νομικό ζήτημα έχει κριθεί (κατά τρόπο αντίθετο προς το περιεχόμενο του παραπάνω λόγου αναίρεσης) με την προεκτεθείσα σκέψη 3 της απόφασης 3015/2009 του Β' Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας, στην οποία, μάλιστα, παραπέμπει η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση.

Εξάλλου, ο ως άνω ισχυρισμός δεν καθίσταται βάσιμος εκ του ότι η απόφαση 3015/2009 του Δικαστηρίου

(α) αφορούσε σε υπόθεση στην οποία (σε αντίθεση με το πραγματικό της παρούσας υπόθεσης) έγινε κεφαλαιοποίηση μέρους της διαφοράς από την έκδοση μετοχών υπέρ το άρτιο και

(β) δεν περιέχει (ρητή) κρίση επί ορισμένων ερμηνευτικών επιχειρημάτων που διατυπώνονται με την παρούσα αίτηση του Δημοσίου.

Τούτων έπεται ότι ο προβαλλόμενος λόγος αναίρεσης πρέπει να απορριφθεί ως απαράδεκτος.