ΥΠΟΙΚ 1031899/1153/184/Α0014/ΠΟΛ.1117/24.3.2000

Μη υπαγωγή σε ΦΠΑ των καταναλώσεων σε ενδοκοινοτικά ταξίδια - Γνωμοδότηση του ΝΣΚ.

Κοινοποιούμε συνημμένα την υπ` αριθ. 341/1998 Γνωμοδότηση της Ολομέλειας του ΝΣΚ. Η γνωμοδότηση αυτή έγινε δεκτή από τον Υφυπουργό Οικονομικών, ως προς την άποψη της πλειοψηφίας, μόνο όσον αφορά το αποτέλεσμα, δηλαδή ότι οι καταναλώσεις που πραγματοποιούνται πάνω σε πλοίο κατά τη διάρκεια ενδοκοινοτικού ταξιδιού δεν υπάγονται στο φόρο.

Τονίζεται ότι δεν έγινε δεκτή η αιτιολογία της απαλλαγής, δηλαδή ότι οι πράξεις αυτές απαλλάσσονται σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 22, παρ. 1, περ. ι` του Ν.1642/1986. Οι πράξεις αυτές θεωρείται ότι πραγματοποιούνται εκτός του εσωτερικού της χώρας, μέχρις ότου το θέμα ρυθμιστεί οριστικά σε κοινοτικό επίπεδο. Επισημαίνεται ότι για τις εν λόγω πράξεις υπάρχει πλήρες δικαίωμα έκπτωσης του φόρου των εισροών, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 23, παρ. 2α`.

Κατόπιν της αποδοχής της γνωμοδότησης αυτής, ανακαλείται η υπ` αριθ. 1124126/5986/1863/0014/ΠΟΛ.1297/14.11.1996 εγκύκλιος. Πράξεις επιβολής φόρου ή προστίμων, που έχουν εκδοθεί για τις ανωτέρω πράξεις μέχρι την έκδοση της παρούσας και δεν έχουν καταστεί καθ` οιονδήποτε τρόπο οριστικές, παύουν να ισχύουν.

Αρ. Γνωμ.: 341/1998 ------------------- Περίληψη ερωτήματος: Ερωτάται αν οι καταναλώσεις που πραγματοποιούνται επί πλοίων που ενεργούν ενδοκοινοτικές μεταφορές προσώπων υπάγονται σε ΦΠΑ και ποιος ο χρόνος υπαγωγής ή απαλλάσσονται αυτού δυνάμει της διατάξεως του άρθρου 22, παρ. 1, περ. ι` του Ν.1642/1986.

Σε καταφατική δε περίπτωση (υπαγωγής σε ΦΠΑ), αν είναι δυνατή η επέκταση του πεδίου εφαρμογής ΦΠΑ και εκτός χωρικών υδάτων με εγκύκλιο ή απαιτείται προς τούτο ρητή νομοθετική ρύθμιση.

Στην αυτή ως άνω περίπτωση, πώς αντιμετωπίζεται η παροχή υπηρεσιών επί πλοίου από άλλη επιχείρηση (εκτός της πλοιοκτήτριας) η οποία είναι εγκατεστημένη εκτός Ελλάδος (σε άλλο κράτος - μέλος σε τρίτη χώρα). -----------------------------------------------------------------------

Ι. Η 6η Οδηγία [(ΕΟΚ) αριθ. 77/388) της 17.12.1977 έθεσε σε ομοιόμορφη φορολογική βάση το κοινό σύστημα ΦΠΑ και τροποποιήθηκε κύρια με τις Οδηγίες (ΕΟΚ) αριθ. 91/680 της 16.12.1991 (ΕΕΕΚ L.376/1) και (ΕΟΚ) αριθ. 92/111 του Συμβουλίου της 14.12.1992 (ΕΕΕΚ L.384/647). Στην τελευταία Οδηγία και με το άρθρο 4 αυτής αντικαταστάθηκε το στοιχείο γ` της παρ. 1 του άρθρου 8 της Οδηγίας (ΕΟΚ) αριθ. 77/388 (αναφερόμενο σε παράδοση αγαθού) και πλην άλλων ορίζονται τα ακόλουθα:

"Η Επιτροπή υποβάλλει στο Συμβούλιο, το αργότερο έως τις 30.6.1993, έκθεση που συνοδεύεται, ενδεχομένως, από κατάλληλες προτάσεις για τον τόπο φορολόγησης των αγαθών που προορίζονται για κατανάλωση εντός του μεταφορικού μέσου, καθώς και της παροχής υπηρεσιών, περιλαμβανομένων και των υπηρεσιών εστιατορίου, προς επιβάτες μέσα σε πλοίο, αεροπλάνο ή τρένο.

Το Συμβούλιο αποφασίζει ομόφωνα, πριν από τις 31.12.1993, μετά από πρόταση της Επιτροπής και μετά από διαβούλευση με το Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο.

Εως τις 31.12.1993, τα κράτη - μέλη μπορούν να απαλλάσσουν ή να συνεχίσουν να απαλλάσσουν με δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ που κατεβλήθη στο προηγούμενο στάδιο, τις παραδόσεις αγαθών που προορίζονται για κατανάλωση εντός του μεταφορικού μέσου, ο τόπος φορολόγησης των οποίων καθορίζεται σύμφωνα με τις παραπάνω διατάξεις".

Οι ως άνω Οδηγίες τέθηκαν σε ισχύ στην Ελλάδα με το Ν.1642/1986 (ΦΕΚ 125/Α`) και τροποποιήθηκαν κύρια με τους Ν.2093/1992 (ΦΕΚ 181/Α`), Ν.2166/1993 (ΦΕΚ 137/Α`) και Ν.2386/1996 (ΦΕΚ 43/Α`).

Στο Ν.1642/1986 (ως τροποποιηθείς ισχύει) ορίζονται τα ακόλουθα:

Αρθρο 2 ------- Αντικείμενο του φόρου ---------------------

1. Αντικείμενο του φόρου είναι:

α) η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών, εφόσον πραγματοποιούνται από επαχθή αιτία στο εσωτερικό της χώρας από υποκείμενο στο φόρο που ενεργεί με αυτή την ιδιότητα,

β) ..........

2. Για την εφαρμογή του παρόντος νόμου θεωρούνται:

α) ως "εσωτερικό της χώρας" η ελληνική επικράτεια, εκτός της περιοχής του Αγίου Ορους,

β) ως "έδαφος της Κοινότητας" και ως "τρίτο έδαφος", όπως αυτά καθορίζονται στο Παράρτημα ΙΙ του παρόντος.

(Το άρθρο 2 τέθηκε όπως αντικαταστάθηκε με την παρ. 1 του άρθρου 1 του Ν.2093/1992 και ισχύει από 1.1.1993 ως προς την παρ. 2).

Αρθρο 8 ------- Παροχή υπηρεσιών ---------------- 1. Παροχή υπηρεσιών, κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 2, θεωρείται κάθε πράξη που δε συνιστά παράδοση αγαθών, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 5 έως 7. Η πράξη αυτή μπορεί να συνίσταται ιδίως σε:

α) ..........

β) ..........

2. Ως παροχή υπηρεσιών λογίζονται επίσης:

α) ..........

β) η διάθεση τροφής και ποτών από εστιατόρια, ζαχαροπλαστεία, κέντρα διασκέδασης και παρόμοιες επιχειρήσεις για επιτόπια κατανάλωση.

Αρθρο 22 -------- 1. Απαλλάσσονται από το φόρο:

α) ..........

β) ..........

ι) οι αεροπορικές και θαλάσσιες μεταφορές προσώπων από το εσωτερικό της χώρας στο εξωτερικό και αντίστροφα, καθώς και οι στενά συνδεόμενες με αυτές βοηθητικές υπηρεσίες. [Η παρ. 1 τέθηκε όπως αντικαταστάθηκε με την παρ. 2 του άρθρου 11 του Ν.2303/1995 και ισχύει από 1.3.1995 (παρ. 4 του ίδιου άρθρου) ως προς την απάλειψη της φράσεως "σιδηροδρομικές"].

ΙΙ. Η πλειοψηφία της Ολομέλειας (απάντων των παρισταμένων πλην των Νομικών Συμβούλων Χριστοδούλου Φραγκούλη, Γεωργίου Πουλάκου και Χαρίκλειας Παλαιολόγου), έκρινε ότι οι ως άνω καταναλώσεις (εδεσμάτων, ποτών και εν γένει ειδών εστιατορίου) εντός πλοίων που ενεργούν ενδοκοινοτικές μεταφορές προσώπων απαλλάσσονται του ΦΠΑ κατά τη διάταξη της παρ. 1, περ. ι` του άρθρου 22 του Ν.1642/1986, καθ` όσον αποτελούν "στενά συνδεόμενες με τις (θαλάσσιες μεταφορές προσώπων) βοηθητικές υπηρεσίες".

Κατά την έννοια της ως άνω διατάξεως, ο νομοθέτης με τη χρησιμοποίηση δύο κριτηρίων ("το βοηθητικό" της υπηρεσίας και τη "στενή σύνδεσή" τους με τις θαλάσσιες μεταφορές προσώπων) απέβλεψε στις αναγκαίες υπηρεσίες, εκ της παροχής των οποίων καθίσταται ουσιαστικά και κατά τη σύγχρονο αντίληψη της κοινωνικοοικονομικής ζωής δυνατή η πραγματοποίηση ενδοκοινοτικών ταξιδίων.

Τυχόν διάφορος άποψη ότι η ως άνω διάταξη αναφέρεται μόνο σε ήσσονος σημασίας βοηθητικές υπηρεσίες (π.χ. μεταφορά αποσκευών κ.λπ.) θα ευρίσκετο εκτός του πνεύματος αυτής.

Οι ως άνω υπηρεσίες αποτελούν αναπόσπαστο μέρος της μεταφοράς προσώπων, η οποία και δεν είναι μια μεμονωμένη τοιαύτη, αλλά αποτελεί σύνθετη, συγκροτούμενη από ένα σύνολο υπηρεσιών (του άρθρου 12, παρ. 2, εδάφιο β` του Ν.1642/1986 αναφερομένου σε "υπηρεσίες μεταφοράς" και όχι απλώς σε "μεταφορά`), αναγκαίων εν πολλοίς ιδιαίτερα σε ταξίδια χρονικής διάρκειας, στα οποία κατά την κοινή πείρα είναι αναγκαία η προσφορά ποτών και ειδών εστιατορίου.

Οι παραπάνω υπηρεσίες, άλλωστε, επιβάλλονται και από το Π.Δ.101/1995 (ΦΕΚ 61/Α`) "περί Κανονισμού ενδιαιτήσεως και καθορισμού επιβατών" των επιβατηγών πλοίων και ιδιαίτερα από τα άρθρα 17 (για κυλικεία) και 19 (εστιατόρια κ.λπ.) αυτού και συνάπτονται αναγκαίως με τη μεταφορά, αναπόσπαστο μέρος της οποίας ως βοηθητικές (και συνεπώς απαλλασσόμενες του ΦΠΑ) αποτελούν και οι ως άνω εν θέματι παροχές υπηρεσιών.

Περαιτέρω, κατά την άποψη της πλειοψηφίας, ουδέ ρητή διάταξη επιβολής του φόρου συντρέχει στο Ν.1642/1986 (απαιτουμένη ως εκ της στενής ερμηνείας των φορολογικών νόμων και μάλιστα όχι μόνον ως προς την απαλλαγή, αλλά και ως προς την επιβολή του φόρου- ΔΕΚ υποθ. 107/1984 Ευρ. Νομ. 1985 σελ. 2655-2670).

Μη συντρεχούσης δε και ρητής οδηγίας, ώστε να συντρέχει και περίπτωση προσαρμογής, αλλ` αντιθέτως, ως εκ του άρθρου 4 της Οδηγίας (ΕΟΚ) αριθ. 92/111 συνάγεται, προεβλέπετο η έκδοση νέας Οδηγίας μέχρι 31.12.1993 για τον τόπο φορολόγησης των ως άνω υπηρεσιών (της Συμβουλευτικής Επιτροπής μη συνελθούσης εισέτι κατά το πραγματικό του φακέλου).

Κατά συνέπεια, θα ήτο πρόωρος πριν την έκδοση σχετικής κοινοτικής Οδηγίας ρυθμιζούσης ρητώς το θέμα (εν όψει και της διχογνωμίας των κρατών - μελών και των δυσεπίλυτων εν τη πράξει ως προς το πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ κ.λπ. αναφυομένων προβλημάτων) επιβολή του φόρου και μάλιστα ερμηνευτικώς συναγομένης, συντρεχούσης ρητής διατάξεως ούτε στην εθνική νομοθεσία (αλλ` αντίθετα προκυπτούσης απαλλακτικής τοιαύτης), ούτε και στην κοινοτική.

Περαιτέρω και λόγω της γνώμης της πλειοψηφίας, παρέλκει η απάντηση των άλλων ερωτημάτων (αρρήκτως συνδεδεμένων με το κύριο), για τα οποία άλλωστε σύμφωνα με την Οδηγία (ΕΟΚ) αριθ. 92/111 του Συμβουλίου της 14.12.1992 (ΕΕΕΚ L.384/647) (άρθρο 4 αυτής) δέον να εκδοθεί νέα Οδηγία.

Αντίθετα, κατά τη γνώμη της μειοψηφίας, απαρτισθείσα από τους Νομικούς Συμβούλους Χριστόδουλο Φραγκούλη, Γεώργιο Πουλάκο και Χαρίκλεια Παλαιολόγου (προς την οποία προσεχώρησε και ο Εισηγητής Πάρεδρος) οι ως άνω υπηρεσίες υπάγονται κατ` αρχήν σε ΦΠΑ (χωρίς να εξετάζεται εν προκειμένω και η δυνατότης επεκτάσεως του πεδίου εφαρμογής του) δυνάμει των συνδυαζομένων διατάξεων άρθρων 1, 2 παρ. 1, εδάφιο α', 2 παρ. 2, 8 παρ. 1 και 12 παρ. 1 του Ν.1642/1986, δηλονότι ως παροχή υπηρεσιών, προερχομένη εξ επαχθούς αιτίας με τόπο παροχής την Ελλάδα.

Δεν συντρέχει δε η απαλλακτική διάταξη της παρ. 1, περ. ι` του άρθρου 22 του Ν.1642/1986, καθ` όσον αύτη αναφέρεται σε βοηθητικές υπηρεσίες συναρτώμενες προς τις μεταφορές προσώπων και όχι με τις εν θέματι αυτοτελείς, μη συναρτώμενες αναγκαίως με τη μεταφορά προσώπων και διακρινόμενες τούτων παροχές υπηρεσιών.

Τούτο το μεν καθ` όσον είναι αδιάφορο το "αναγκαίον" των καταναλώσεων τούτων, του νόμου μη θεσπίζοντος τοιαύτα κριτήρια, το δε οι ως άνω πράξεις προέρχονται εξ επαχθούς αιτίας.

Ως "βοηθητικές υπηρεσίες" στενά συνδεόμενες με τις θαλάσσιες μεταφορές προσώπων δέον να θεωρηθούν ότι αποτελούν οι μεταφορές αποσκευών των ταξιδιωτών, ομοίως των Ι.Χ. αυτοκινήτων, υπηρεσίες που παρέχονται από πρακτορεία ταξιδίων για την αποστολή αποσκευών στο εξωτερικό κ.λπ.

Εμμέσως δε η έννοιά τους δίδεται από το άρθρο 12, παρ. 2, στοιχείο στ`, περ. γγ` του Ν.1642/1986 (κατά το οποίο ορίζονται ως εργασίες παρεπόμενες των μεταφορικών δραστηριοτήτων αυτές της φορτώσεως, εκφορτώσεως και άλλες παρόμοιες) και από το άρθρο 9, παρ. 2γ` της 6ης Οδηγίας, κατά το οποίο τόπος παροχής υπηρεσιών μεταφοράς "όταν έχουν ως αντικείμενο παρεπόμενες μεταφορικές δραστηριότητες, όπως φόρτωση, εκφόρτωση, συντήρηση και διευθέτηση των μεταφερομένων ειδών και παρόμοιες δραστηριότητες, είναι ο τόπος όπου εκτελούνται υλικώς οι παροχές αυτές".

ΙΙΙ. Επομένως, κατά τη γνώμη της Ολομέλειας του ΝΣΚ, προσήκει η απάντηση ότι οι καταναλώσεις (εδεσμάτων, ποτών και ειδών εν γένει εστιατορίου) εντός πλοίων ενεργούντων ενδοκοινοτικές μεταφορές προσώπων απαλλάσσονται του ΦΠΑ δυνάμει της διατάξεως του άρθρου 22, παρ. 1, περ. ι` του Ν.1642/1986.