ΥΠΟΙΚ 1011821/51/0013/ΠΟΛ.1084/6.3.2000

Κοινοποίηση της υπ` αριθ. 48/2000 γνωμοδότησης.

Σας κοινοποιούμε την υπ` αριθ. 48/2000 Γνωμοδότηση του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, που έγινε αποδεκτή από τον Υφυπουργό Οικονομικών, για ενημέρωσή σας και ενιαία εφαρμογή σε ανάλογες περιπτώσεις.

Με τη Γνωμοδότηση αυτή έγινε δεκτό ότι οι διατάξεις των άρθρων 24, παρ. 9 του Ν.1828/1989 και 61, παρ. 4 του Ν.2238/1994 εφαρμόζονται και για τον ΦΜΑΠ, οι ίδιες δε διατάξεις συνισχύουν και η ισχύς της πρώτης δεν αποκλείει την εφαρμογή της δεύτερης, καθόσον η μεν πρώτη ρυθμίζει το ζήτημα της διόρθωσης λογιστικών κ.λπ. λαθών, η δε δεύτερη έχει ευρύτερη έννοια και αφορά την ανάκληση της φορολογικής δήλωσης κατά τις στο νόμο διαλαμβανόμενες ειδικότερες προϋποθέσεις.

Επίσης, για τη δήλωση ΦΜΑΠ έτους 1997, εφόσον η πρόσκληση του Προϊσταμένου ΔΟΥ προς τα Φυσικά Πρόσωπα γίνεται σε μεταγενέστερο χρόνο του έτους 1997, έπεται ότι ως "οικείο έτος" υποβολής της δήλωσης θα ληφθεί υπόψη το έτος της υποβολής της δήλωσης η οποία εχώρησε κατόπιν πρόσκλησης του Προϊσταμένου της ΔΟΥ.

Αρ. Γνωμ.: 48/2000

ΤΟ ΝΟΜΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ

(Ολομέλεια) Συνεδρίαση της 28.1.2000

Πρόεδρος: Ε.Βολάνης (Πρόεδρος Ν.Σ.Κ.). Εισηγητής: Παν.Κιούσης (Πάρεδρος Ν.Σ.Κ.

Περίληψη ερωτήματος:

Ερωτάται: α) Αν παρέχεται η δυνατότητα υποβολής ανακλητικής δήλωσης ΦΜΑΠ ως προς τη δηλωθείσα αξία των ακινήτων (λανθασμένος υπολογισμός λόγω λογιστικού λάθους ή μη ορθή αναγραφή των περιγραφικών στοιχείων του ακινήτου ή εσφαλμένη τιμή εκκίνησης ή χρησιμοποίηση λανθασμένων συντελεστών αυξομείωσης κ.λπ.) εντός το οικείου έτους, όπως προβλέπεται από τις διατάξεις της φορολογίας εισοδήματος ή ισχύει η προθεσμία των είκοσι (20) ημερών που προβλέπεται από το άρθρο 24, παρ. 9 του Ν.1828/1989.

β) Σε περίπτωση που ήθελε γίνει δεκτό ότι παρέχεται η δυνατότητα υποβολής ανακλητικής δηλώσεως ΦΜΑΠ εντός του οικείου οικονομικού έτους ερωτάται ειδικότερον ποιο θεωρείται οικείο έτος για την υποβολή της ανακλητικής δήλωσης φορολογίας έτους 1997, δεδομένου ότι οι σχετικές δηλώσεις υπεβλήθησαν σε επόμενα έτη, καθόσον προηγήθη της υποβολής των πρόσκληση του Προϊσταμένου της αρμόδιας ΔΟΥ. Θεωρείται οικείο έτος το έτος 1997 ή το έτος υποβολής με την ανωτέρω διαδικασία της δήλωσης ΦΜΑΠ;

Επί του άνω ερωτήματος, το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους εγνωμοδότησε ως εξής: Στο άρθρο 28 του Ν.2459/1997 (ΦΕΚ 17/Α`/18.2.1997) για τη Φορολογία της Μεγάλης Ακίνητης Περιουσίας, ορίζονται τα παρακάτω:

Αρθρο 28

Διαδικασία βεβαίωσης του φόρου

Παραγραφή - Ατέλειες

"1. Για την καταχώριση των δηλώσεων, που υποβάλλονται, την έκδοση των πράξεων επιβολής του φόρου, την επίδοση των προσκλήσεων, των πράξεων και των υπολοίπων εγγράφων, την εξώδικη λύση των διαφορών, το απόρρητο των φορολογικών στοιχείων και γενικά τη διαδικασία βεβαίωσης του φόρου εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις για την επιβολή του φόρου εισοδήματος φυσικών και νομικών προσώπων, όπως ισχύουν εκτός από τις περιπτώσεις που με τα άρθρα 21 έως 35 του παρόντος ορίζεται διαφορετικά".

Περαιτέρω, στο άρθρο 24 του ίδιου Νόμου, που τιτλοφορείται "προσδιορισμός αξίας ακίνητης περιουσίας" ορίζονται τα εξής:

"1. Για τον υπολογισμό του φόρου λαμβάνεται υπόψη η αξία που έχουν τα ακίνητα και τα εμπράγματα σε αυτά δικαιώματα κατά την 1η Ιανουαρίου του έτους που φορολογούνται, για τον προσδιορισμό της οποίας εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 2 του α.ν.1521/1950 και οι διατάξεις του άρθρου 41 και 41Α του ν.1249/1982, όπως ισχύουν".

Εξάλλου, στο μεν άρθρο 41 του Ν.1249/1982 διαλαμβάνονται τα του προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας των ακινήτων που μεταβιβάζονται με αντάλλαγμα και ευρίσκονται στις περιοχές που εφαρμόζεται το αντικειμενικό σύστημα, στο δε άρθρο 41α' προβλέπονται τα του προσδιορισμού της αξίας των κτισμάτων και γης που βρίσκονται σε περιοχές στις οποίες δεν έχει εφαρμοσθεί το άνω σύστημα.

Ειδικότερα, στην παρ. 6 του άρθρου 41 του Ν.1249/1989, η οποία προστέθηκε με το άρθρο 14 του Ν.1473/1984, ορίζονται τα εξής:

"6. Σε περίπτωση μεταβίβασης ακινήτων με αντάλλαγμα ή αιτία θανάτου, δωρεάς, γονικής παροχής ή προίκας, ο φορολογούμενος αναγράφει στην οικεία φορολογική δήλωση την κατά τις παραγράφους 1 και 2 του παρόντος άρθρου οριζομένη αξία τους, με βάση την οποία βεβαιώνεται ο φόρος που αναλογεί. Αν ο υπόχρεος σε φόρο θεωρεί την προκαθορισμένη αξία μεγαλύτερη από την αγοραία έχει το δικαίωμα μέσα σε προθεσμία είκοσι (20) ημερών από την υποβολή της δήλωσής του, να ζητήσει με προσφυγή τον προσδιορισμό της αξίας, από το αρμόδιο Διοικητικό Πρωτοδικείο.

Αν ασκηθεί προσφυγή, ο Οικονομικός Εφορος διενεργεί έλεγχο για τον προσδιορισμό της αγοραίας αξίας του ακινήτου και συντάσσει σχετική έκθεση, αντίγραφο της οποίας κοινοποιεί στο φορολογούμενο είκοσι (20) τουλάχιστον ημέρες πριν από τη δικάσιμο. Η έκθεση αυτή επισυνάπτεται στην έκθεση του άρθρου 82 του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας".

Η διάταξη αυτή συμπληρώθηκε με την προσθήκη νέου εδαφίου με το άρθρο 24, παρ. 9 του Ν.1828/1989, το οποίο έχει ως εξής:

"Μέσα σε προθεσμία είκοσι (20) ημερών από την υποβολή της δήλωσης ο υπόχρεος σε φόρο δύναται, χωρίς φορολογική επιβάρυνση εφόσον διαπιστώσει ότι έγινε οποιοδήποτε λογιστικό λάθος κατά τη σύνταξη του φύλλου υπολογισμού της αξίας των ακινήτων ή εσφαλμένη επιλογή των προκαθορισμένων τιμών εκκίνησης ή των συντελεστών αυξομείωσής τους, να υποβάλει νέα δήλωση και να ζητήσει επαναπροσδιορισμό του φόρου, εφόσον δεν καταρτίστηκε οριστικό συμβόλαιο με βάση την αρχική δήλωση. Στην περίπτωση αυτή εάν ο φόρος που προκύπτει με τη νέα δήλωση είναι μεγαλύτερος συμψηφίζεται με τον καταβληθέντα, εάν είναι μικρότερος, η επιπλέον διαφορά επιστρέφεται. Αν ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας μέσα στην προθεσμία του 20ημέρου από της υποβολής της δήλωσης διαπιστώσει εσφαλμένο υπολογισμό του φόρου, από υπαιτιότητα της υπηρεσίας, δύναται να προσκαλέσει το φορολογούμενο για την υποβολή, μέσα στην ίδια 20ήμερη προθεσμία, συμπληρωματικής δήλωσης και επαναπροσδιορισμό του φόρου".

Εξάλλου, στο άρθρο 61 του Ν.2238/1994 του Κ.Ν. περί φορολογίας εισοδήματος ορίζονται τα εξής:

"4. Η δήλωση αποτελεί δεσμευτικό τίτλο για το φορολογούμενο. Μπορεί όμως, για λόγους συγγνωστής πλάνης, να την ανακαλέσει εν όλω ή εν μέρει φέροντας και το βάρος της απόδειξης των πραγματικών περιστατικών που τη συνιστούν. Η ανάκληση γίνεται με την υποβολή δήλωσης μέσα στο οικείο οικονομικό έτος στον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, με την οποία ανακαλείται φορολογητέα ύλη ή τεκμαρτή και πραγματική δαπάνη ή οποιοδήποτε προσδιοριστικό της δαπάνης στοιχείο, προκειμένου να προσδιοριστεί το εισόδημα με βάση τα τεκμήρια.

Στην περίπτωση απόρριψης της ανάκλησης επιδίδεται, από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, με απόδειξη, γνωστοποίηση αυτής στο φορολογούμενο, ο οποίος μπορεί να την προσβάλει προσφεύγοντας, μέσα σε προθεσμία είκοσι (20) ημερών από την επίδοση, ενώπιον του διοικητικού πρωτοδικείου. Αν η ανακλητική δήλωση υποβληθεί σε χρόνο μεταγενέστερο του οικείου οικονομικού έτους, ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας υποχρεούται να γνωστοποιήσει στο φορολογούμενο, επί αποδείξει ότι η ανάκληση δεν γίνεται δεκτή λόγω παρόδου του οικείου οικονομικού έτους και ο φορολογούμενος, μπορεί να προσφύγει μέσα σε προθεσμία είκοσι (20) ημερών από την επίδοση κατά της γνωστοποίησης αυτής ενώπιον του διοικητικού πρωτοδικείου, το οποίο αποφαίνεται στην ουσία. Η συζήτηση της προσφυγής προσδιορίζεται κατά προτίμηση μέσα σε τρεις (3) μήνες το αργότερο από την κατάθεση της προσφυγής. Ανάκληση δήλωσης με σκοπό την ανατροπή οριστικής και αμετάκλητης εγγραφής είναι ανεπίτρεπτη".

Από το συνδυασμό των παραπάνω διατάξεων προκύπτει ότι ο μεν καθορισμός της φορολογητέας αξίας στο ΦΜΑΠ, η προσφυγή κατ` αυτού κ.λπ. γίνεται σύμφωνα με το αντικειμενικό σύστημα υπολογισμού της φορολογητέας αξίας, ενώ η ανάκληση της δηλώσεως γίνεται σύμφωνα με τις διατάξεις περί φορολογίας εισοδήματος.

Ακριβέστερα, η προβλεπόμενη από τις άνω διατάξεις 20ήμερη προθεσμία για την άσκηση προσφυγής αναφέρεται μόνο στην περίπτωση που ο φορολογούμενος αμφισβητήσει την κατά τις διατάξεις αυτές προσδιορισθείσα βάσει αντικειμενικών κριτηρίων αξία του μεταβιβαζόμενου ακινήτου. Συνεπώς, η πάροδος της προθεσμίας αυτής δεν εμποδίζει τον φορολογούμενο να υποβάλει, με έγγραφη αίτησή του προς τη Φορολογική Αρχή, οποιοδήποτε άλλο πλην της αξίας φορολογικό αίτημα ή ζήτημα σχετικό με το μεταβιβαζόμενο κ.λπ. ακίνητο, όπως ανάκληση της σχετικής φορολογικής δηλώσεως για άλλους λόγους (Σ.τ.Ε.2027/1993, 4613/1995, 3415, 3416/1997 κ.λπ.).

Περαιτέρω, η γενικότητα των ρυθμίσεων του άρθρου 28 του Ν.2459/1997 περί ΦΜΑΠ άγει στο ασφαλές συμπέρασμα ότι ο νομοθέτης συμπεριέλαβε σε αυτές και την ανάκληση των δηλώσεων, όλως δε ενδεικτικώς απαρίθμησε ορισμένες περιπτώσεις αναλογικής εφαρμογής των ρυθμίσεων της φορολογίας εισοδήματος, χωρίς βεβαίως να αποκλείσει από αυτές και άλλες ενέργειες που μπορούν να λάβουν χώρα στο όλο βεβαιωτικό του φόρου στάδιο, όπως η ανάκληση της υποβληθείσας φορολογικής δηλώσεως.

Εξάλλου, το άρθρο 24, παρ. 9 του Ν.1828/1989 προέβλεψε τη δυνατότητα διορθώσεως εμφιλοχωρησάντων λαθών κατά τη σύνταξη του φύλλου υπολογισμού της αξίας των ακινήτων κ.λπ., η διάταξη δε αυτή ισχύει παράλληλα και αυτοτελώς σε σχέση με τις διατάξεις που προβλέπουν τα της ανακλήσεως της φορολογικής δηλώσεως. Αλλωστε, στο όλο φάσμα των συναφών φορολογιών υφίστανται ξεχωριστές διατάξεις για τη διόρθωση και την ανάκληση των δηλώσεων (βλ. άρθρα 69 και 72 του Ν.Δ.118/1973, άρθρα 61, παρ. 4 και 66, παρ. 2 του Ν.2238/1994 κ.λπ.).

Επομένως, η ισχύς και για τον ΦΜΑΠ του άρθρου 24, παρ. 9 του Ν.1828/1989 δεν αποκλείει την ισχύ και των περί ανακλήσεως της δηλώσεως διατάξεων του άρθρου 61, παρ. 4 του Ν.2238/1994.

Περαιτέρω και ως προελέχθη με τη διάταξη αυτή (άρθρο 24, παρ. 9 του Ν.1828/1989) προσετέθη νέο εδάφιο στην παρ. 6 του άρθρου 41 του Ν.1249/1982, η τελευταία δε αυτή διάταξη διέπει το όλο σύστημα επιβολής φόρου με βάση το αντικειμενικό σύστημα και, επομένως, εφαρμόζεται σε όλες τις φορολογίες που τυγχάνει εφαρμογής αυτό, δηλονότι και στον ΦΜΑΠ.

Οθεν, στο πρώτο σκέλος του υποβληθέντος ερωτήματος προσήκει η απάντηση ότι οι διατάξεις των άρθρων 24, παρ. 9 του Ν.1828/1989 και 61, παρ. 4 του Ν.2238/1994 εφαρμόζονται και για τον ΦΜΑΠ, οι ίδιες δε διατάξεις συνισχύουν και η ισχύς της πρώτης δεν αποκλείει την εφαρμογή της δεύτερης, καθόσον η μεν πρώτη ρυθμίζει το ζήτημα της διορθώσεως λογιστικών κ.λπ. λαθών, η δε δεύτερη έχει ευρύτερη έννοια και αφορά την ανάκληση της φορολογικής δηλώσεως κατά τις εις το νόμο διαλαμβανόμενες ειδικότερες προϋποθέσεις.

Ως προς το δεύτερο σκέλος του ερωτήματος, λεκτέον ότι, εφόσον η πρόσκληση του Προϊσταμένου ΔΟΥ προς τα Φυσικά Πρόσωπα γίνεται σε μεταγενέστερο χρόνο του έτους 1997, έπεται ότι ως "οικείο έτος" υποβολής της δηλώσεως θα ληφθεί υπόψη το έτος της υποβολής της δηλώσεως η οποία εχώρησε κατόπιν προσκλήσεως του Προϊσταμένου της ΔΟΥ.

Υπό την αντίθετη εκδοχή, οι φορολογούμενοι θα εστερούντο του δικαιώματος της ενώπιον του Προϊσταμένου της ΔΟΥ ανακλήσεως της φορολογικής των δηλώσεως, αφού κατά την πρόσκληση και κατά τα δεδομένα του ερωτήματος θα είχε ήδη παρέλθει το έτος 1997, πράγμα οπωσδήποτε μη ηθελημένο από το νομοθέτη.

Οθεν, στο υποβληθέν ερώτημα και κατά την ομόφωνη γνώμη της Ολομέλειας του ΝΣΚ, η άνω προσήκει, αναλυτική απάντηση.