Παραθέτουμε στη συνέχεια θέμα από το νέο βιβλίο μας "Ανάλυση - Ερμηνεία Κυρώσεων. Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας" σχετικά με τις ανακριβείς πιστωτικές δηλώσεις ΦΠΑ και τη μεταφορά του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ σε επόμενες περιοδικές δηλώσεις.

Το θέμα περιλαμβάνεται αυτούσιο στο άρθρο 54 του βιβλίου (θέμα 52, σελ. 119). 

Ανακριβής πιστωτική δήλωση ΦΠΑ. Μεταφορά πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ σε επόμενες περιοδικές δηλώσεις. Μη επιβολή προστίμου

Σύμφωνα με την παρ. 2 του άρθρου 58Α του ΚΦΔ, «σε κάθε περίπτωση όπου διαπιστώνεται, η υποβολή ανακριβών δηλώσεων ή η μη υποβολή δηλώσεων, υποβολή δηλώσεων, με συνέπεια τη μη απόδοση ή τη μειωμένη απόδοση ή την επιπλέον έκπτωση ή επιστροφή ΦΠΑ, επιβάλλεται πρόστιμο ίσο με ποσοστό πενήντα τοις εκατό (50%) επί του ποσού του φόρου που θα προέκυπτε από την μη υποβληθείσα δήλωση ή επί της διαφοράς, αντίστοιχα.»

Στην εγκ. ΠΟΛ. 1252/2015, αναφέρεται ότι «δεδομένου ότι το άρθρο 58Α αφορά στην επιβολή προστίμων για ουσιαστικές παραβάσεις, στις περιπτώσεις διαπίστωσης παραβάσεων ... μη υποβολής ή ανακριβούς ή εκπρόθεσμης υποβολής μηδενικών ή πιστωτικών δηλώσεων, δεν εφαρμόζεται το άρθρο 58Α, αλλά το άρθρο 54, ακόμη και αν οι παραβάσεις διαπιστώνονται κατόπιν ελέγχου, καθώς οι προαναφερόμενες συνιστούν παραβάσεις διαδικαστικού χαρακτήρα».

Οι διατάξεις του άρθρου 54, πράγματι εφαρμόζονται σε περίπτωση μη υποβολής ή εκπρόθεσμης υποβολής μηδενικών ή πιστωτικών δηλώσεων ΦΠΑ (σημείωση: βλέπε και προηγούμενο θέμα 51 του άρθρου 54 του βιβλίου μας).

Ωστόσο, οι διατάξεις αυτές του άρθρου 54 δεν προβλέπουν την επιβολή προστίμου στην περίπτωση ανακριβούς υποβολής πιστωτικής δήλωσης ΦΠΑ. Η μοναδική πρόβλεψη στις διατάξεις αυτές, πέραν της επιβολής προστίμου στις περιπτώσεις μη υποβολής ή εκπρόθεσμης υποβολής, αφορά στην περίπτωση ελλιπών (όχι ανακριβών) δηλώσεων πληροφοριακού χαρακτήρα, όπου, όμως, όπως έχει διευκρινιστεί με την εγκ. ΠΟΛ. 1252/2015, «πρόστιμο υποβολής ελλιπούς δήλωσης πληροφοριακού χαρακτήρα κατά το άρθρο 54, παρ. 2, περ. α’ ΚΦΔ, προβλέπεται μόνον στις φορολογίες Κεφαλαίου.»

Συμπερασματικά, θεωρούμε ότι η περίπτωση της ανακριβούς πιστωτικής δήλωσης ΦΠΑ δεν καταλαμβάνεται από τις διατάξεις του άρθρου 54 του ΚΦΔ και ως εκ τούτου τόσο στην περίπτωση της υποβολής ανακριβούς πιστωτικής δήλωσης ΦΠΑ όσο και στην περίπτωση της κατόπιν ελέγχου μείωσης του προς μεταφορά πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ, δεν επιβάλλεται το πρόστιμο των 100 ευρώ. 

Επιπροσθέτως των ανωτέρω, σημειώνουμε ότι το θέμα αυτό έχει τεθεί και στη Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών. Αναλυτικότερα, εξετάστηκε εάν θα πρέπει να επιβληθεί το πρόστιμο των 100 ευρώ βάσει του άρθρου 54 του ΚΦΔ στην περίπτωση που ο έλεγχος μεταβάλλει σε μια φορολογική περίοδο το πιστωτικό υπόλοιπο του  ΦΠΑ λόγω μη αναγνώρισης του ΦΠΑ μιας δαπάνης και εν συνεχεία λόγω της μεταφοράς του μεταβαλλόμενου αυτού πιστωτικού υπολοίπου.

Σε ενδικοφανείς προσφυγές η υποδιεύθυνση της ΔΕΔ Θεσσαλονίκης με τις αποφάσεις της 1301 και 1302/19-6-2017 λανθασμένα δέχτηκε ότι επιβάλλεται τέτοιο πρόστιμο.

Στη συνέχεια η ΔΕΔ Αθηνών η οποία είναι η κεντρική διεύθυνση επίλυσης διαφορών, με την απόφαση της 1821/23-3-2018, έκρινε ορθά ότι δεν επιβάλλεται πρόστιμο 100 € λόγω της μείωσης του πιστωτικού υπολοίπου από τον έλεγχο. Συγκεκριμένα αναφέρεται ότι «σύμφωνα με την ΠΟΛ.1219/1998 η μείωση του πιστωτικού υπολοίπου μετά από έλεγχο δεν επιφέρει επιβολή προστίμου των διατάξεων του άρθρου 4 παρ.1 Ν.2523/97, καθώς η επιβολή των κυρώσεων λαμβάνει χώρα μόνο στον πραγματικό χρόνο που τυχόν δημιουργείται υποχρέωση καταβολής φόρου, ήτοι υφίσταται χρεωστικό υπόλοιπο. Άρα ο περιορισμός του πιστωτικού υπολοίπου δεν επισύρει την επιβολή προστίμου του άρθρου 4 του ν.2523/1997.»

Στην αναφερόμενη εγκύκλιο ΠΟΛ. 1219/1998, αναφέρεται συγκεκριμένα ότι «η μείωση του προς μεταφορά πιστωτικού υπολοίπου κάποιας χρήσης δεν επισύρει την επιβολή προστίμου του άρθρου 4, παρ. 1 του Ν. 2523/1997 (άρθρο 48, παρ. 1 του Ν.1642/1986), δεδομένου ότι, όπως αναφέρθηκε και παραπάνω, από την αναμόρφωση των μεταφερόμενων πιστωτικών υπολοίπων οι τυχόν χρεωστικές διαφορές που θα προκύψουν θα καταλογισθούν με τις οικείες προσαυξήσεις.». 

Επιπλέον αυτών και σε επίρρωση της απόφασης της ΔΕΔ Αθηνών σημειώνουμε γενικά και τα εξής:

Το πιστωτικό υπόλοιπο όταν μεταβάλλεται από την κρίση του ελέγχου αφορά εκείνη και μόνο την δήλωση ΦΠΑ. Η επόμενη δήλωση και κάθε επόμενη έχει υποβληθεί ακριβώς και εκ της μεταφοράς δεν καθίσταται ανακριβής η κάθε επόμενη δήλωση αφού το γεγονός αυτό δεν το έχει υπόψη του ο υποβάλλων τη δήλωση τη στιγμή της υποβολής. Όταν θα προκύψει προς καταβολή χρεωστικό ποσό, στο χρόνο εκείνο θα καταλογιστούν οι νόμιμες προσαυξήσεις ή ο νόμιμος τόκος, κατά περίπτωση. 

Ο ΦΠΑ είναι κοινοτικός φόρος με την έννοια ότι τα κράτη μέλη της ΕΕ είναι υποχρεωμένα να εφαρμόζουν τη σχετική κοινοτική οδηγία για τον ΦΠΑ (2006/112/ΕΚ) με τρόπο ομοιόμορφο ενώ ο τρόπος εφαρμογής ελέγχεται από τα αρμόδια Ευρωπαϊκά Όργανα.

Ο φόρος υπολογίζεται κατά στάδιο σε συνάρτηση με την αξία που προστίθεται στα αγαθά ή τις υπηρεσίες σε κάθε φάση της παραγωγής και της αλυσίδας διανομής. Δηλαδή, οι υποκείμενες στο ΦΠΑ επιχειρήσεις, εφαρμόζοντας το βασικό μηχανισμό της έκπτωσης, αφαιρούν από το ΦΠΑ των εκροών (πωλήσεων - παραδόσεων) το ΦΠΑ των εισροών (αγορών – εξόδων) στις οποίες προέβησαν για τους σκοπούς της επαγγελματικής τους δραστηριότητας στο προηγούμενο στάδιο και καταβάλλουν τη διαφορά μεταξύ του ΦΠΑ εκροών και εισροών. Αν η διαφορά είναι αρνητική, αυτή επιστρέφεται από το δημόσιο ή μεταφέρεται για έκπτωση σε επόμενη περίοδο.

Ο μηχανισμός αυτός επιτρέπει και εξασφαλίζει τη βασική αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ και ο φόρος αυτός βαρύνει στην ουσία μόνο τον τελικό καταναλωτή (και όχι τις επιχειρήσεις). Οι επιχειρήσεις σε κάθε δήλωση δικαιούνται την επιστροφή του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ όπως αντιστοίχως υποχρεούνται στην καταβολή του χρεωστικού υπολοίπου. 

Το γεγονός του πιστωτικού υπολοίπου είναι οριστικό και αφορά αυτή και μόνο τη δήλωση. Από την συγκεκριμένη δήλωση υφίσταται η υποχρέωση και οφειλή του Δημοσίου, το γεγονός της μεταφοράς δεν μεταβάλλει την υποχρέωση της οφειλής του Δημοσίου ούτε το χρονικό σημείο γένεσης αυτής.

Επιπλέον τονίζουμε ότι δεν υπάρχει διάταξη για επιβολή τέτοιου προστίμου και ως εκ τούτου δεν μπορεί να επιβληθεί πρόστιμο δεδομένου ότι οι φορολογικές διατάξεις ερμηνεύονται κατά το Σύνταγμα στενά γραμματικά.