ΥΠΟΙΚ 1112811/814/0015/ΠΟΛ.1232/29.11.1999 Κοινοποίηση της υπ` αριθ. 460/1999 Γνωμοδότησης του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους (ΝΣΚ).

Σας κοινοποιούμε την υπ` αριθ. 460/1999 Γνωμοδότηση του ΝΣΚ (Δ` Τμήμα), η οποία έγινε αποδεκτή από τον Υφυπουργό Οικονομικών, ως προς την άποψη της μειοψηφίας, για να λάβετε γνώση.

Κατά την άποψη που έγινε αποδεκτή, ο αιτών, ως λήπτης φορολογικών στοιχείων που χαρακτηρίζονται "πλαστά" και "εικονικά", μπορεί να λάβει γνώση αποσπάσματος του περιεχομένου της έκθεσης ελέγχου ΚΒΣ που αναφέρεται στον εκδότη των φορολογικών στοιχείων, κατά το μέρος αυτής που τον αφορά. Τούτο, καθόσον, με βάση το σκεπτικό που διατυπώθηκε από τη μειοψηφία των μελών του Δ' Τμήματος, όπως αναφέρεται στην υπόψη Γνωμοδότηση, όλα τα στοιχεία της συναλλαγής προκύπτουν από το Τιμολόγιο στο οποίο το έτερο συμβαλλόμενο μέρος είναι αυτό που ζητά τη χορήγηση του αποσπάσματος της έκθεσης ελέγχου, συνεπώς η λήψη αποσπάσματος της οικείας έκθεσης ελέγχου ουδόλως προσβάλλει το απόρρητο της συναλλαγής.

Αρ. Γνωμ.: 460/1999

Περίληψη Ερωτήματος: Το άρθρο 69 του Ν.Δ.3323/1955, όπως τούτο τροποποιήθηκε με την παρ. 2 του άρθρου 85 του Ν.Δ.2238/1994 "Κύρωση του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος", καθιερώνει το φορολογικό απόρρητο των φορολογικών δηλώσεων, στοιχείων, εκθέσεων ελέγχου κ.λπ. και το άρθρο 31 του ΚΒΣ (Π.Δ.186/1992) προβλέπει το απόρρητο των βιβλίων και στοιχείων. Ερωτάται, βάσει των ως άνω, εάν εταιρία που είναι λήπτης φορολογικών στοιχείων ως της Τιμολογίων, τα οποία χαρακτηρίζονται από τη ΔΟΥ που υπάγεται ως "πλαστά" ή "εικονικά", μπορεί να λάβει γνώση του περιεχομένου αποσπάσματος έκθεσης ελέγχου που έγινε στη ΔΟΥ του εκδότου των Τιμολογίων.

Επί του ως άνω ερωτήματος, το Δ` Τμήμα του ΝΣΚ εγνωμοδότησε ως ακολούθως:

I. α) Στο άρθρο 85, παρ. 2 του Ν.2238/1994 (ΦΕΚ 151/Α`) "Κύρωση του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος", ορίζονται τα εξής:

"2. Οι φορολογικές δηλώσεις, τα φορολογικά στοιχεία, οι εκθέσεις, οι πράξεις προσδιορισμού αποτελεσμάτων, τα φύλλα ελέγχου, οι αποφάσεις, οι αποφάσεις του Προϊσταμένου της ΔΟΥ και κάθε στοιχείο του φακέλου που έχει σχέση με τη φορολογία ή άπτεται αυτής είναι απόρρητα και δεν επιτρέπεται η γνωστοποίησή τους σε οποιονδήποτε άλλον, εκτός από το φορολογούμενο στον οποίο αφορούν αυτά".

Πηγή της διατάξεως αυτής, που ενσωματώθηκε στον Κωδικοποιητικό Ν.2238/1994, αποτελεί το άρθρο 69 του Ν.Δ.3323/1955, όπως αυτό αντικαταστάθηκε με το άρθρο 17, παρ. 2 του Ν.1828/1989.

β) Στο άρθρο 31 του Π.Δ.186/1992 (ΦΕΚ 84/Α') "Κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων" (ΚΒΣ) προβλέπονται τα ακόλουθα:

"Χωρίς έγκριση του Υπουργού Οικονομικών, καμία άλλη, πλην του Προϊσταμένου της ΔΟΥ και των άλλων συναρμοδίων Αρχών που εξομοιώνονται με αυτόν, Δημόσια Αρχή ή ΝΠΔΔ ή Οργανισμός δικαιούται να λαμβάνει γνώση των βιβλίων και στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτόν, εκτός εάν αυτό επιτρέπεται από σχετική διάταξη νόμου.

Κατ` εξαίρεση, επιτρέπεται, χωρίς έγκριση του Υπουργού Οικονομικών, να λαμβάνουν γνώση του σχετικού περιεχομένου των βιβλίων και στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό, οι Δημόσιες Αρχές, μόνον στις περιπτώσεις που ανακύπτουν θέματα προστασίας του δημοσίου συμφέροντος και οι Οργανισμοί Τοπικής Αυτοδιοίκησης για διεκδίκηση πόρων ή άλλων εννόμων δικαιωμάτων τους. Σε καμία, όμως, περίπτωση δεν επιτρέπεται στις Αρχές αυτές να αφαιρούν ή να κατάσχουν τα πιο πάνω βιβλία και στοιχεία".

Περαιτέρω, ποια είναι τα κατά το Π.Δ.186/1992 (ΚΒΣ) βιβλία και στοιχεία στα οποία αφορά το ως άνω καθιερούμενο απόρρητο αυτών, αναφέρονται στα άρθρα 4 και επόμενα αυτού του Κώδικα.

γ) Τέλος, με το άρθρο 19, παρ. 1 του Ν.1539/1951, ως ισχύει μετά το άρθρο 31 του Ν.1731/1987, καλύπτοντος περιπτώσεις τυχόν μη καλυπτομένας υπό των νεωτέρων και ειδικοτέρων διατάξεων, ορίζεται ότι:

"1. Αι φορολογικαί δηλώσεις της αμέσου και εμμέσου φορολογίας, τα φορολογικά στοιχεία, αι εκθέσεις εκτιμήσεων και ελέγχου, τα φύλλα ελέγχου και αι πράξεις ή αι αποφάσεις των Φορολογικών Αρχών είναι απόρρητα, απαγορευομένης της γνωστοποιήσεώς των εις οιονδήποτε τρίτον. Κατ` εξαίρεση, επιτρέπεται η χορήγηση πληροφοριών και αντιγράφων εκ των παραστατικών εγγράφων της Τελωνειακής Αρχής στις Δημόσιες Αρχές, μόνον στις περιπτώσεις που ανακύπτουν θέματα προστασίας του δημοσίου συμφέροντος, διεκδικήσεως πόρων ή άλλων εννόμων δικαιωμάτων τους".

Η ως άνω διάταξη θεσπίζει γενικότερα το απόρρητο των φορολογικών δηλώσεων της άμεσης και έμμεσης φορολογίας των φορολογικών στοιχείων, των εκθέσεων εκτιμήσεως και ελέγχου, των φύλλων ελέγχου και πράξεων και αποφάσεων των Φορολογικών Αρχών, απαγορεύοντας τη γνωστοποίησή τους σε οιονδήποτε τρίτο και τη λήψη από τα βιβλία και στοιχεία πληροφοριών ή τον έλεγχο από κάθε άλλη πλην του Οικονομικού Εφόρου Αρχή, χωρίς άδεια του Υπουργού Οικονομικών. Η διάταξη αυτή, προφανώς, λόγω του ειδικού αντικειμένου της στο οποίο αφορά και της εν πολλοίς διάφορης έκτασης, που προσδίδει στην κάλυψη του απόρρητου, σε σύγκριση με τις παραπάνω διατάξεις του άρθρου 69 του Ν.Δ.3323/1955, θεωρείται ως διατηρήσασα την ισχύ της και μετά την κατάργηση της νομοθεσίας περί φορολογίας των καθαρών προσόδων δια του άρθρου 78 του Ν.Δ. αυτού (τούτο, άλλωστε, υποδηλώνει και η ως άνω συμπλήρωσή της από το Ν.1731/1987) και χρησιμεύοντα για την αντιμετώπιση περιπτώσεων τυχόν μη καλυπτομένων από τις παραπάνω λοιπές διατάξεις (πρβλ. ατομ. Γνωμ. 743/1988 ΝΥΔ).

II. Από το συνδυασμό των ανωτέρω διατάξεων, προκύπτει ότι πράγματι με το θεσπιζόμενο με αυτές φορολογικό απόρρητο, που αποσκοπεί στην ενθάρρυνση και εδραίωση στους φορολογούμενους της πεποιθήσεως ότι τα στοιχεία της επαγγελματικής τους δραστηριότητας δεν πρόκειται να περιέλθουν σε γνώση τρίτων, προκύπτει, σαφώς, ότι δι` αυτού καλύπτονται και προστατεύονται όλα εκείνα τα στοιχεία τα οποία απαρτίζουν το φάκελο που σχηματίζεται για κάθε φορολογούμενο στην οικεία Εφορία (σήμερα ΔΟΥ), δηλαδή οι δηλώσεις αυτού της άμεσης και έμμεσης φορολογίας, τα φορολογικά στοιχεία, οι επ` αυτών συντασσόμενες εκθέσεις εκτιμήσεως και ελέγχου και οι, σχετικές προς τις φορολογικές αυτές δηλώσεις και στοιχεία, πράξεις ή αποφάσεις των Φορολογικών Αρχών, απαγορευομένης της χρησιμοποιήσεως τούτων από τρίτους (Γνωμ. 98/1979 Ολομ. ΝΣΚ).

Οι ως άνω νομοθετικές ρυθμίσεις, θεσπισθείσες προς το σκοπό της προστασίας των συμφερόντων των φορολογουμένων, αλληλοσυμπληρούμενες, συνθέτουν ένα αυστηρό νομοθετικό πλαίσιο προστασίας του φορολογικού απορρήτου, που αποκλείει, πλην ειδικής αντίθετης νομοθετικής ρύθμισης, την παροχή πληροφοριών, στοιχείων σε κάθε τρίτο, συμπεριλαμβανομένων μάλιστα και των λοιπών, πλην του Οικονομικού Εφόρου, Δημοσίων κ.λπ. Αρχών.

Τα αποτελέσματα του ελέγχου, ήτοι οι διαπιστώσεις των ελεγκτικών οργάνων, τα εξευρεθέντα κρίσιμα στοιχεία και τα εξ αυτών συναγόμενα συμπεράσματα, καταγραφόμενα στις σχετικές εκθέσεις ελέγχου, συνιστούν την αναγκαία αιτιολογία της πράξης (φύλλου ελέγχου), δια της οποίας επιβάλλονται μετ` έλεγχο οι φόροι, ως εκ τούτου δε, επιβάλλεται η πληρότητα της έκθεσης ελέγχου κατά τρόπο, δυνάμενο να στηρίξει και ενώπιον των Φορολογικών Δικαστηρίων, σε περίπτωση προσφυγής σε αυτά, την εγγραφή.

Τέλος, σύμφωνα με το άρθρο 69 του Ν.2238/1994 "Κύρωση του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος", αντίγραφο του φύλλου ελέγχου, που εκδίδεται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 68, κοινοποιείται στον υπόχρεο, μαζί με τη σχετική έκθεση ελέγχου.

III. Ενόψει των ανωτέρω, επί του ερωτήματος, διατυπώθηκαν δύο γνώμες από τα μέλη του Δ` Τμήματος του ΝΣΚ.

Κατά τη γνώμη της πλειοψηφίας, που απαρτίσθηκε από τους Νομικούς Συμβούλους: Θεμιστοκλή Αμπλιανίτη, Πασχ. Κισσούδη, Γρηγ. Κρόμπα, Αλ. Τζεφεράκο, Κρ. Μανωλή, Βλάσιο Βούκαλη (εισηγητή), [ψήφοι έξι (6)], οι εκθέσεις ελέγχου ΚΒΣ (Π.Δ.186/1992) και οι σχετικές αποφάσεις επιβολής προστίμου, ως στοιχεία του φορολογικού φακέλου που σχετίζονται άμεσα με τη φορολογία και ευθέως άπτονται αυτής, εμπίπτουν στο απόρρητο των ως άνω διατάξεων, καθόσον η έκθεση ελέγχου ΚΒΣ, στις περιπτώσεις τακτικού ελέγχου, αποτελεί μέρος της έκθεσης φορολογίας εισοδήματος. Και, ναι μεν, οι εκθέσεις ελέγχου του ΚΒΣ μπορεί να αναφέρονται σε Τιμολόγια εκδόσεως της ελεγχομένης επιχειρήσεως και των οποίων αποδέκτης είναι τρίτος με τον οποίο έγινε η σχετική συναλλαγή, πλην όμως, ο αποδέκτης των Τιμολογίων δεν δεσμεύεται από τους χαρακτηρισμούς της έκθεσης ελέγχου που δεν αναφέρεται σε αυτόν, αλλά στον ελεγχόμενο φορολογούμενο. Πρέπει να σημειωθεί ότι την ενδεχόμενη μη εικονικότητα των φορολογικών στοιχείων και, συνακολούθως, ότι δεν υπέχει ευθύνη (αφού δεν θα υφίσταται ποινικό αδίκημα Αρείου Πάγου 563/1998), μπορεί να αποδείξει ο αποδέκτης των Τιμολογίων (επιχειρηματίας), με άλλα στοιχεία, τα οποία δύναται να ζητήσει από τη ΔΟΥ που υπάγεται ο εκδότης των Τιμολογίων και δη, εάν ο εκδότης είναι υπαρκτό Φυσικό Πρόσωπο, εάν έχει κάνει νόμιμα έναρξη επαγγέλματος, εάν τα Τιμολόγια είναι νομίμως θεωρημένα κ.λπ. Ενώ, με το απόσπασμα της εκθέσεως ελέγχου που αναφέρεται στον εκδότη των Τιμολογίων και δεν αφορά αυτόν, αλλά απλώς γίνεται αναφορά και χαρακτηρισμός των Τιμολογίων ως "πλαστών" ή ως "πλαστών και εικονικών", δεν παρέχει σε αυτόν (αποδέκτη) δυνατότητα δικαστικής προσβολής, αφού δεν επιβάλλει σε αυτόν κανένα δυσμενές μέτρο.

Αντιθέτως, κατά την άποψη της μειοψηφίας των μελών του Δ` Τμήματος, που απαρτίσθηκε από τον Αντιπρόεδρο, Πέτρο Κυριαζή και τους Νομικούς Συμβούλους Γ. Πατρινέλη, Χ. Τσεκούρα και Βλ. Ασημακόπουλο [ψήφοι τέσσερις (4)], η αιτούσα εταιρία μπορεί να λάβει απόσπασμα της έκθεσης ελέγχου που έγινε στον εκδότη των Τιμολογίων και αναφέρεται και σε Τιμολόγια αποδοχής της, διότι: Ολα τα στοιχεία της συναλλαγής προκύπτουν από το Τιμολόγιο στο οποίο το έτερο συμβαλλόμενο μέρος είναι αυτός που ζητά τη χορήγηση του αντιγράφου της εκθέσεως ελέγχου και, συνεπώς, η γνώση της τελευταίας ουδόλως προσβάλλει το απόρρητο της συναλλαγής. Εξάλλου, η έκθεση ελέγχου της ΔΟΥ του εκδότη των Τιμολογίων, ελέγχουσα την πλαστότητα ή και εικονικότητά τους, αφορά άμεσα και τον λήπτη αυτόν, αφού είναι το έτερο των συμβαλλομένων μερών, μία δε είναι η αντικειμενική αλήθεια, στην εξεύρεση της οποίας, προδήλως, αποβλέπει ο έλεγχος. Η κρίση της Φορολογικής Αρχής του εκδότη των Τιμολογίων ασφαλώς επηρεάζει την κρίσιν της Φορολογικής Αρχής του λήπτη αυτών, σε τελική δε ανάλυση και το Δικαστήριο, το οποίο, κατά το Σύνταγμα, είναι το όργανο που λύει, μετά δυνάμεως δεδικασμένου, την οποιαδήποτε διαφορά, τυχόν δε αντίθετη άποψη θα ήταν αντίθετη με τη διάταξη του άρθρου 20, παρ. 1 του Συντάγματος, αφού πραγματική δικαστική προστασία μόνο με γνώση όλων των στοιχείων μπορεί να υπάρξει.

IV. Εν προκειμένω, όπως προκύπτει από το έγγραφο της ερωτώσης Υπηρεσίας και από τις αιτήσεις που υπέβαλλε η ...... αυτή, αιτείται τη χορήγηση από τη ΔΟΥ ...... αποσπάσματα της έκθεσης ελέγχου ΚΒΣ, που αφορά τον εκδότη των Τιμολογίων ...... στον οποίο αναφέρεται η έκθεση ελέγχου. Η αιτούσα εταιρία ισχυρίζεται ότι φέρεται ως λήπτης "πλαστών" Τιμολογίων εκδόσεως της ατομικής επιχείρησης του ......, ενώ, κατά τη ΔΟΥ ...... στην οποία υπάγεται φορολογικώς, χαρακτηρίζεται ως λήπτης "πλαστών" και "εικονικών" Τιμολογίων.

Με βάση όσα έγιναν δεκτά, από τη γνώμη της πλειοψηφίας του Τμήματος και με δεδομένο ότι η έκθεση ελέγχου αφορά την ατομική επιχείρηση του εκδότη των Τιμολογίων ......, στην οποία, κατά τους ισχυρισμούς της αιτούσης, γίνεται χαρακτηρισμός των Τιμολογίων ως "πλαστών", δεν μπορεί να χορηγηθεί απόσπασμα της εκθέσεως ελέγχου, γιατί αυτή εμπίπτει στο φορολογικό απόρρητο.

Αντιθέτως, όμως, κατά την ως άνω γνώμη της μειοψηφίας των μελών του Δ` Τμήματος, μπορεί να χορηγηθεί απόσπασμα της έκθεσης ελέγχου που αναφέρεται στο Τιμολόγια των οποίων αποδέκτης είναι η αιτούσα εταιρία, γιατί αναφέρεται σε φορολογικά στοιχεία (Τιμολόγια) που την αφορούν και, συνεπώς, δεν υπάρχει θέμα φορολογικού απορρήτου.

V. Ενόψει των παραπάνω, στο ερώτημα που τίθεται, κατά τη γνώμη της πλειοψηφίας των μελών του Δ` Τμήματος του ΝΣΚ, προσήκει αρνητική απάντηση και δη ότι στην αιτούσα ...... εταιρία δεν μπορεί να χορηγηθεί απόσπασμα της εκθέσεως ελέγχου που αφορά τον εκδότη των Τιμολογίων, γιατί το στοιχείο αυτό καλύπτεται από το φορολογικό απόρρητο. Ενώ, κατά τη γνώμη της μειοψηφίας, μπορεί η αιτούσα (ως αποδέκτης των Τιμολογίων) να λάβει απόσπασμα της εκθέσεως ελέγχου που έγινε στον εκδότη των Τιμολογίων, γιατί αναφέρεται σε Τιμολόγια στα οποία είναι αποδέκτης και δεν καλύπτεται (το απόσπασμα) από το φορολογικό απόρρητο.