ΥΠΟΙΚ 1092626/4352/400/Β0014/ΠΟΛ.1195/30.9.1999 Κοινοποίηση της 670/98 γνωμοδότησης του Ν.Σ.Κ. σχετικά με την απαλλαγή από το Φ.Π.Α. της μίσθωσης ξενοδοχειακής μονάδας εν λειτουργία.

Κοινοποίηση της υπ` αριθ. 670/1998 Γνωμοδότησης του Ν.Σ.Κ. - Απαλλαγή από το ΦΠΑ της μίσθωσης ξενοδοχειακής μονάδας εν λειτουργία 1092626/4352/400/Β0014/ΠΟΛ.1195/30.9.1999

Σας κοινοποιούμε την υπ` αριθ. 670/1998 Γνωμοδότηση της Ολομέλειας του Ν.Σ.Κ., η οποία έγινε αποδεκτή από τον Υφυπουργό Οικονομικών, ως προς την άποψη της πλειοψηφίας.

Με τη Γνωμοδότηση αυτή έγινε δεκτό ότι η μίσθωση ξενοδοχειακής μονάδας, στην οποία το μίσθιο μισθώνεται εν λειτουργία και καλύπτει το ακίνητο, τα κινητά πράγματα, καθώς και τη μισθοδοσία του προσωπικού, θεωρείται μίσθωση ακινήτου, η οποία απαλλάσσεται από το ΦΠΑ, σύμφωνα με την περ. κζ` της παρ. 1 του άρθρου 18 του Ν.1642/1986, όπως ισχύει.

Αρ. Γνωμ.: 670/1998

Περίληψη ερωτήματος: Ερωτάται αν η μίσθωση ξενοδοχειακής μονάδας, στην οποία το μίσθιο μισθώνεται εν λειτουργία και καλύπτει το ακίνητο, τα κινητά πράγματα, καθώς και την εργασία λειτουργίας του (απασχόληση προσωπικού), είναι μίσθωση ακινήτου η οποία απαλλάσσεται από το ΦΠΑ ή αν η ίδια μίσθωση αποτελεί άσκηση οικονομικής δραστηριότητας (παροχή υπηρεσιών), υπαγόμενη σε ΦΠΑ κατ` άρθρο 8, παρ. 1 του Ν.1642/1986.

Ι. Υπόψη του Ν.Σ.Κ. ετέθη το παρακάτω πραγματικό:

Από έλεγχο που διενήργησε η Β` ΔΟΥ Κέρκυρας στην Α.Ε. "Α. Καζαντζής - Τουριστικές, Ξενοδοχειακές και Οικοδομικές Επιχειρήσεις", διαπίστωσε ότι η εν λόγω εταιρία έχει εκμισθώσει ξενοδοχειακή μονάδα στην Ε.Π.Ε. "Θέρετρο". Με βάση το μισθωτήριο συμφωνητικό προκύπτουν τα εξής:

1. Το μίσθωμα ορίζεται σε ποσοστό ίσο με το 6% επί των ακαθαρίστων εισπράξεων (τζίρου) της εταιρίας για το πρώτο έτος της μίσθωσης, σε ποσοστό ίσο με 7% επί των ακαθαρίστων εισπράξεων της εταιρίας για το δεύτερο έτος της μίσθωσης και σε ποσοστό 8% επί των ακαθαρίστων εισπράξεων για το τρίτο έτος της μίσθωσης και

2. Το κόστος μισθοδοσίας του προσωπικού με όλες τις επιβαρύνσεις των Ασφαλιστικών Ταμείων και Οργανισμών που βαρύνουν τον εργοδότη (εκμισθώτρια εταιρία) καταβάλλεται σ` αυτόν από το μισθωτή, θεωρούμενου και αυτού ως μισθώματος.

Στην ερωτώσα Υπηρεσία ανέκυψαν αμφιβολίες εάν η μίσθωση της συγκεκριμένης ξενοδοχειακής μονάδας είναι μίσθωση ακινήτου, η οποία απαλλάσσεται από το ΦΠΑ ή άσκηση οικονομικής δραστηριότητας υπαγόμενη σε ΦΠΑ, εκ του λόγου ότι, όπως προκύπτει και από το μισθωτήριο συμφωνητικό, το μίσθιο μισθώνεται εν λειτουργία και καλύπτει το ακίνητο, τα κινητά πράγματα, καθώς και την εργασία λειτουργίας του (απασχόληση προσωπικού).

ΙΙ. Επί του άνω ερωτήματος το Ν.Σ.Κ. εγνωμοδότησεν ως εξής:

Στο άρθρο 2, παρ. 1 του Ν.1642/1986, ως ήδη ισχύει, ορίζονται τα παρακάτω:

"Αντικείμενο του φόρου (ΦΠΑ) είναι: (α) Η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών, εφόσον πραγματοποιούνται από επαχθή αιτία στο εσωτερικό της χώρας από υποκείμενο στο φόρο, που ενεργεί με αυτή την ιδιότητα, (β) ......".

Ωσαύτως, στο άρθρο 8 του ιδίου νόμου ορίζονται τα εξής:

"1) Παροχή υπηρεσιών, κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 2, θεωρείται κάθε πράξη που δεν συνιστά παράδοση αγαθών, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 5 έως 7. Η πράξη αυτή μπορεί να συνίσταται ιδίως σε:

(α) Μεταβίβαση ή παραχώρηση της χρήσης ενός άυλου αγαθού.

(β) Υποχρέωση για παράλειψη ή ανοχή μιας πράξης ή κατάστασης.

2) Ως παροχή υπηρεσιών λογίζονται επίσης:

(α) Η εκμετάλλευση ξενοδοχείων, επιπλωμένων δωματίων και οικιών, κατασκηνώσεων και παρόμοιων εγκαταστάσεων, χώρων στάθμευσης κάθε είδους μεταφορικών μέσων και τροχόσπιτων...

(δ) Η μίσθωση βιομηχανοστασίων και χρηματοθυρίδων".

Περαιτέρω, με βάση το άρθρο 18, παρ. 7, περ. κζ` του ιδίου νόμου, οι μισθώσεις ακινήτων απαλλάσσονται του ΦΠΑ. Αντίστοιχη με την άνω διάταξη του άρθρου 8 είναι η διάταξη του άρθρου 6 της 6ης Κοινοτικής Οδηγίας, στην οποία ορίζονται τα εξής:

"1) Ως "παροχή υπηρεσιών" θεωρείται κάθε πράξη, η οποία δεν αποτελεί παράδοση αγαθών κατά την έννοια του άρθρου 5.

Η πράξη αυτή δύναται να συνίσταται, μεταξύ άλλων, σε:

- Εκχώρηση άυλου αγαθού, το οποίο αντιπροσωπεύεται ή όχι από τίτλο.

- Υποχρέωση προς παράλειψη ή ανοχή πράξεως ή καταστάσεως.

- Εκτέλεση υπηρεσίας κατ` επιταγήν της Δημόσιας Αρχής ή επ` ονόματί της ή εις εκτέλεση νόμου.

2) Εξομοιούνται προς παροχές υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας:

(α) Η χρησιμοποίηση αγαθού, το οποίο κατέχει η επιχείρηση, για τις ίδιες ανάγκες του υποκειμένου στο φόρο ή του προσωπικού του ή γενικότερα, για σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση, εφόσον το αγαθό αυτό εδημιούργησε δικαίωμα προς ολική ή μερική έκπτωση του ΦΠΑ.

(β) Η άνευ ανταλλάγματος παροχή υπηρεσιών υπό του υποκειμένου σε φόρο για ίδιες ανάγκες αυτού ή του προσωπικού του ή γενικότερα, για σκοπούς ξένους προς την επιχείρησή του...".

Εξάλλου, αντίστοιχη με την άνω διάταξη του άρθρου 18, είναι η διάταξη του άρθρου 13 της 6ης Κοινοτικής Οδηγίας, στην οποία ορίζονται τα εξής:

"Β. Λοιπές απαλλαγές

Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη - μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν, ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπόμενων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση:......

(β) Τις μισθώσεις ακινήτων, εξαιρέσει:

1) Των πράξεων παροχής καταλύματος, όπως ορίζονται από τη νομοθεσία των κρατών - μελών, που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο του ξενοδοχειακού τομέως ή άλλων τομέων, παρεμφερούς χαρακτήρος, περιλαμβανομένης και της μισθώσεως κατασκηνώσεων διακοπών ή γηπέδων, διαρρυθμισμένων καταλλήλως για κατασκήνωση.

2) Των μισθώσεων χώρων για τη στάθμευση αυτοκινήτων.

3) Των μισθώσεων εργαλείων και μηχανημάτων μονίμως εγκατεστημένων.

4) Των μισθώσεων χρηματοθυρίδων.

Τα κράτη - μέλη δύνανται να ορίζουν περαιτέρω εξαιρέσεις από το πεδίο εφαρμογής της εν λόγω απαλλαγής......".

Τέλος, στην περ. ε` της παρ. 2 του άρθρου 9 της ίδιας Οδηγίας, όπου αναφέρονται ορισμένες υπηρεσίες, οι οποίες, εφόσον συντρέχουν συγκεκριμένες προϋποθέσεις, δεν φορολογούνται στον τόπο που παρέχονται, αλλά στη χώρα εγκατάστασης του λήπτη των υπηρεσιών αυτών, περιλαμβάνεται και η υπηρεσία της διάθεσης του προσωπικού.

Η διάταξη αυτή έχει μεταφερθεί στο εσωτερικό δίκαιο με την περ. στ` της παρ. 3 του άρθρου 12 του Ν.1642/1986.

Υπό την άνω πλοκή των υπό ερμηνεία διατάξεων, λεκτέον ότι, κατά μεν το άρθρο 13 της 6ης Κοινοτικής Οδηγίας, απαλλάσσονται του ΦΠΑ οι μισθώσεις ακινήτων, πλην πάντως των πράξεων παροχής καταλύματος που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο του ξενοδοχειακού τομέα, κατά δε την Ελληνική Νομοθεσία, απαλλάσσονται του ΦΠΑ γενικώς οι μισθώσεις ακινήτων, ενώ στα πλαίσια των φορολογητέων πράξεων εντάσσονται η εκμετάλλευση ξενοδοχείων, επιπλωμένων δωματίων, κατασκηνώσεων και παρομοίων εγκαταστάσεων, χώρων στάθμευσης, ως και η μίσθωση βιομηχανοστασίων και χρηματοθυρίδων. Ετσι, οι εξαιρέσεις από τη φορολογική απαλλαγή των μισθώσεων ακινήτων, που προβλέπονται στο άρθρο 13Β` της 6ης Κοινοτικής Οδηγίας, δεν περιλαμβάνονται μεν ως τοιαύτες στο άρθρο 18, περ. κζ` του Ν.1642/1986, περιλαμβάνονται όμως ως φορολογητέες πράξεις στο άρθρο 8, παρ. 2, περ. α` και δ` του ιδίου νόμου. Οι δυο ρυθμίσεις διαφέρουν μεν εξ απόψεως συστηματικής κατατάξεως, όχι όμως και εξ απόψεως ουσίας, ενώ είναι σαφές ότι οι ρυθμίσεις της Ελληνικής Νομοθεσίας πρέπει να ερμηνευθούν ως έχουσες την έννοια των αντίστοιχων ρυθμίσεων της Κοινοτικής Νομοθεσίας.

ΙΙΙ. Περαιτέρω και ως προς την ειδικότερη έννοια των κρισίμων διατάξεων και την υπαγωγή ή μη της εις το ερώτημα περιπτώσεως στον προσήκοντα κανόνα δικαίου, δύο γνώμες εσχηματίσθησαν στην Ολομέλεια του Ν.Σ.Κ. Κατά την πλειοψηφήσασα γνώμη, που απαρτίστηκε από τους Αντιπροέδρους του Ν.Σ.Κ. Δ. Παπαπετρόπουλο, Α. Κομισόπουλο και Ρ. Αντωνακόπουλο, τους Νομικούς Συμβούλους Γ. Πατρινέλη, Α. Σοφό, Θ. Αμπλιανίτη, Ν. Γεράσιμο, Ε. Βολάνη, Π. Κισσούδη, Δ. Λάκκα, Η. Παπαδόπουλο, Γρ. Κρόμπα, Κ. Μπακάλη, Θ. Ρεντζεπέρη, Ε. Λουδάρο, Ι. Πετρόπουλο, Ν. Μαυρίκα, Χ. Θωμόπουλο, Χ. Παλαιολόγου, Δ. Παπαγεωργόπουλο, Ε. Τριτά, Ι. Μάσβουλα, Γ. Γαβαλά, Σ. Παπαγεωργακόπουλο και Δ. Αναστασόπουλο και τον Πάρεδρο - Εισηγητή Π. Κιούση (ψήφοι 25, γνώμη 1), η έννοια της μισθώσεως ακινήτων περιλαμβάνει, εκτός της μισθώσεως αγαθών που συνιστούν το κύριο αντικείμενο της μισθώσεως και τη μίσθωση όλων των αγαθών που το συνοδεύουν (βλ. ΔΕΚ υπόθεση 173/1988), ως και τη συμβατική λύση της μισθώσεως έναντι ανταλλάγματος (βλ. ΔΕΚ υπόθεση C-63/1992), ενώ εξάλλου ο όρος εκμετάλλευση ξενοδοχείων που περιλαμβάνεται ως φορολογητέα πράξη στο άρθρο 8, παρ. 2, περ. α` του Ν.1642/1986, πρέπει να ερμηνευθεί ως έχων την έννοια της πράξεως παροχής καταλύματος που πραγματοποιείται στο πλαίσιο του ξενοδοχειακού τομέα, ως δηλαδή ορίζεται η αντίστοιχη φορολογητέα πράξη στην 6η Κοινοτική Οδηγία.

Εξάλλου, κατ` άρθρο 574 του Α.Κ., που αναφέρεται στην έννοια της μισθώσεως πράγματος "δια της συμβάσεως της μισθώσεως πράγματος, ο μεν εκμισθωτής υποχρεούται να παραχωρήσει εις τον μισθωτήν διαρκούντος του χρόνου της συμβάσεως την χρήσιν του πράγματος, ο δε μισθωτής να καταβάλει το συμφωνηθέν μίσθωμα".

Δια την νόμιμη υπόσταση της συμβάσεως μισθώσεως, απαιτούνται το μεν το αντικείμενον της συμβάσεως να είναι πράγμα, το οποίο δεν είναι αναγκαίο ν` ανήκει στον ίδιο τον εκμισθωτή, το δε να περιέχεται σ` αυτή συμφωνία περί του μισθώματος.

Περαιτέρω, στο άρθρο 638 του Α.Κ. προβλέπεται η περίπτωση της μισθώσεως άλλων προσοδοφόρων αντικειμένων και ορίζεται ότι "αι περί μισθώσεως αγροτικού κτήματος διατάξεις, εξαιρέσει των άρθρων 632 έως 637, εφαρμόζονται αναλόγως και επί μισθώσεων, εν αίς έναντι μισθώματος παραχωρείται η χρήσις άλλου πράγματος ή δικαιώματος και η κατά τους κανόνας τακτικής εκμεταλλεύσεως κάρπωσις αυτού". Κατά τα δεκτά γενόμενα υπό της θεωρίας και της Νομολογίας, το άνω άρθρο ρυθμίζει μισθώσεις που έχουν αντικείμενο άλλο πράγμα ή δικαίωμα, μη έχον πάντως τον χαρακτήρα του αγροτικού τοιούτου, δηλαδή δύναται να έχει αντικείμενο ενσώματο πράγμα κινητό ή ακίνητο ή δικαίωμα, αρκεί μόνον, τόσον το πράγμα, όσον και το δικαίωμα να είναι προσοδοφόρα, διότι δεν εκμισθούται μόνον η χρήσις αυτών, αλλά και η κατά τους κανόνες της τακτικής εκμεταλλεύσεως κάρπωση κατά τον προορισμόν των, ήτοι η απόληψη των εξ αυτών παραγομένων καρπών. Ειδικότερα, γίνεται δεκτόν ότι στην έννοια του άνω άρθρου εμπίπτει μεταξύ άλλων και η παραχώρηση της χρήσεως και η κατά τους κανόνες της τακτικής εκμεταλλεύσεως κάρπωση ξενοδοχείου μετά των επίπλων και σκευών αυτού (βλ. Α.Π.1281/1979, Εφ.Αθηνών 8319/1981, Π.Πρ.Κερκύρας 100/1970, Αρχ.Ν. 22.668 κ.λπ.).

Στην προκειμένη περίπτωση και όπως προκύπτει από το από 30.3.1993 μισθωτήριο συμφωνητικό, η Α.Ε. "Α. Καζαντζής" (εκμισθώτρια εταιρία) μίσθωσε στην εταιρία με την επωνυμία "Θέρετρο Ε.Π.Ε." (μισθώτρια εταιρία) το ξενοδοχείο "ΚΕΡΚΥΡΑ ΓΚΟΛΦ" που βρίσκεται στην τοποθεσία "Αλυκές" της Κέρκυρας.

Η διάρκεια της μίσθωσης ωρίσθη τριετής, αρχομένη από 26.3.1993, το δε μίσθωμα ωρίσθη σε ποσοστό ίσο με το 6% επί των ακαθαρίστων εισπράξεων της εταιρίας για το α` έτος, σε 7% για το β` έτος και σε 8% για το γ` έτος. Περαιτέρω, ωρίσθη ότι το μίσθιο μισθώνεται εν λειτουργία και ότι είναι ευθύνη και αρμοδιότητα της εκμισθώτριας η μισθοδοσία του προσωπικού, το οποίο ήτο και παραμένει σε εργασιακή σχέση με την εκμισθώτρια Α.Ε. Η μισθώτρια, πέραν του αναγραφομένου μισθώματος, οφείλει να καταβάλει προς την εκμισθώτρια - εργοδότιδα κατά μήνα το κόστος μισθοδοσίας της, με όλες τις επιβαρύνσεις των Ασφαλιστικών Ταμείων και Οργανισμών που βαρύνουν τον εργοδότη, θεωρουμένων και των ποσών αυτών ως μισθώματος.

Οθεν πρόκειται, αφενός περί ολικής μισθώσεως ξενοδοχείου, μετά του εξοπλισμού του και αφετέρου περί παραχωρήσεως του εις αυτό απασχολούμενου προσωπικού από την εκμισθώτρια και εργοδότιδα εταιρία στη μισθώτρια εταιρία, χωρίς αλλαγή της εργασιακής σχέσεως των εργαζομένων.

Υπό την άνω έννοιαν, πρόκειται πράγματι περί μισθώσεως προσοδοφόρου αντικειμένου, κατά την έννοια του άρθρου 638 του Α.Κ., συντρεχούσης παράλληλα και συμβατικής παραχωρήσεως του προσωπικού στη μισθώτρια εταιρία με τη συναγομένη, εκ του όλου περιεχομένου της συμβάσεως, συναίνεση του προσωπικού αυτού. Η τοιαύτη παραχώρηση του προσωπικού ή ως αδοκίμως επεκράτησε στην πράξη να λέγεται "δανεισμός εργαζομένων", ευρίσκει πράγματι έρεισμα στις συνδυασμένες διατάξεις των άρθρων 651, 361 και 648 του Α.Κ., ως άλλωστε εκρίθη και υπό του Αρείου Πάγου (βλ. Α.Π.482/1979 και 487/1979).

Ειδικότερα, πρόκειται περί μισθωτικής σχέσεως, αφού στο μεν προοίμιο της συμβάσεως γίνεται λόγος για μισθωτήριο συμφωνητικό, στα δε κατ` ιδίαν άρθρα το μίσθιο ακίνητο προσδιορίζεται ως οργανωμένη εγκατάσταση ξενοδοχειακής μονάδας, ως λειτουργικό σύνολο ακινήτου, κινητών πραγμάτων και εργασίας.

Περαιτέρω, καθορίζεται σ` αυτό, τόσο ο χρόνος της μισθώσεως, όσο και το παρεχόμενο μίσθωμα σε ετήσια βάση. Επίσης, οι ειδικότεροι όροι της συμβάσεως είναι σχεδόν όλοι τους αντιγραφή από αντίστοιχους που χρησιμοποιούνται στα συνήθη μισθωτήρια συμβόλαια, άλλως προσιδιάζουν σε τοιούτους των άνω μισθωτηρίων συμβολαίων (βλ. και άρθρο 10 του Π.Δ. 34/1995 για τις μισθώσεις κτιρίων ειδικών χρήσεων, στην έννοια των οποίων εμπίπτουν και τα ξενοδοχεία μετά του πλαισίου αυτών).

Οθεν πρόκειται πράγματι περί μισθώσεως προσοδοφόρου αντικειμένου (ξενοδοχείου), εν λειτουργία, μετά του οικείου εξοπλισμού και παραχωρήσεως άνευ ειδικότερου ανταλλάγματος του εις αυτό απασχολουμένου προσωπικού, η οποία μίσθωση ως τοιαύτη απαλλάσσεται του ΦΠΑ, κατ` άρθρο 18 του Ν.1642/1986, στην έννοια του οποίου εμπίπτει κάθε μίσθωση ακινήτου, ανεξαρτήτως του δια της μισθώσεως επιδιωκομένου επιχειρηματικού ή μη σκοπού και ανεξαρτήτως των ειδικότερων όρων αυτής, αρκεί να μην αναιρείται ο προέχων μισθωτικός χαρακτήρας της συναπτομένης εκάστοτε εννόμου σχέσεως (παρ. και σκέψεις στην υπ` αριθ. 563/1995 Γνωμοδότηση του Ν.Σ.Κ. και την υπ` αριθ. 4336/3162/10.7.1987 εγκύκλιο του Υπουργείου Οικονομικών, με αντίθετη θέση στο προσχέδιο της άνω εγκυκλίου).

Εξάλλου, ειδικώς η εξ επαχθούς αιτίας παραχώρηση του προσωπικού αποτελεί μεν αυτοτελώς λαμβανομένη παροχή υπηρεσιών, πλην αποτελεί προέκταση της κατά νόμον απαλλασσομένης του ΦΠΑ κύριας δραστηριότητας, δηλονότι της μισθώσεως της ξενοδοχειακής μονάδας, απαλλασσομένη εντεύθεν και αυτή της επιβολής του ΦΠΑ (πρβλ. σκέψεις στην υπ` αριθ. 173/1988 απόφαση της 13.7.1989 του Γ` Τμήματος του ΔΕΚ).

Ακριβέστερα, όταν ο Ν.1642/1986 περί ΦΠΑ διαλαμβάνει την "εκμετάλλευση ξενοδοχείων" ως πράξη παροχής υπηρεσιών, θα πρέπει να γίνει ερμηνευτικός δεκτόν ότι την εννοεί ως πράξη παροχής καταλύματος που πραγματοποιείται στα πλαίσια του ξενοδοχειακού τομέα, όπως δηλαδή εννοεί την αντίστοιχη φορολογητέα πράξη η 6η Κοινοτική Οδηγία.

Η ξενοδοχειακή σύμβαση είναι ένα ιδιαίτερο συμβατικό μόρφωμα που έχει ως περιεχόμενο (κατά κανόνα έναντι ανταλλάγματος) την προσφορά από τον ξενοδόχο στον πελάτη καταλύματος, νυχτερινού ή όχι, πράγμα που συμπεριλαμβάνει πέρα από τον ανάλογα διαμορφωμένο χώρο του δωματίου και χρήση νερού, ηλεκτρικού ρεύματος κ.λπ., σε συνδυασμό συνήθως με την παροχή και άλλων υπηρεσιών (τηλέφωνο, πρόγευμα, γεύμα κ.λπ.), που βέβαια αμείβονται ιδιαίτερα. Η ξενοδοχειακή σύμβαση αποτελεί, συνεπώς, μια μικτή σύμβαση με στοιχεία μισθώσεως πράγματος, πωλήσεως, προμήθεια κ.λπ.

Ακριβώς η άνω ιδιομορφία της ξενοδοχειακής σύμβασης και η υπεροχή του στοιχείου της παροχής υπηρεσιών, αποτελεί και την Ratio Legis, τόσο της Κοινοτικής, όσο και της Ελληνικής Νομοθεσίας που συνίσταται στην απόκλιση από τον κανόνα της μη υπαγωγής σε ΦΠΑ των συμβάσεων μισθώσεως ακινήτων.

Σ` αυτή τη σύμβαση (πράξη παροχής καταλύματος) απέβλεψε η 6η Κοινοτική Οδηγία και, συνακόλουθα, η αντίστοιχη Ελληνική Νομοθεσία και όχι σε συμβάσεις, ως η διαγραφόμενη στο υποβληθέν ερώτημα.

Τα ανωτέρω δεν αντίκειται στην πάγια Νομολογία του ΔΕΚ, σύμφωνα με την οποία οι όροι που χρησιμοποιούνται για τις απαλλαγές του άρθρου 13 της 6ης Οδηγίας πρέπει να ερμηνεύονται στενά (αποφάσεις της 15.6.1989, 348/1987, Stichting Uitvoering Financile Acties, Συλλογή 1989, σελ. 1737, σκέψη 13, της 11.8.1995, C-453/1993, Bulthuis-Grifioen, Συλλογή 1995, σελ. Ι-2341, σκέψη 19 και της 12.2.1998, υπόθεση C346/1995), καθόσον, στην προκειμένη περίπτωση, γίνεται ερμηνεία σύμφωνη με τις αντίστοιχες ρυθμίσεις του κοινοτικού δικαίου και όχι ευρεία ερμηνεία των ισχυουσών διατάξεων.

IV. Κατά τη μειοψηφήσασα γνώμη, απαρτισθείσα εκ του Προέδρου του Ν.Σ.Κ. Λ. Παπίδα και των Νομικών Συμβούλων Κ. Βολτή, Χ. Τσεκούρα, Γ. Πουλάκου, Σ. Σκουτέρη, Ν. Κατσίμπα, Βλ. Ασημακόπουλου, Σ. Δελλαπόρτα και Φ. Γεωργακοπούλου (ψήφοι 9) και από το διδόμενο από την ερωτώσα Υπηρεσία ιστορικό, σαφώς προκύπτει ότι αντικείμενο της εν προκειμένω συμβάσεως μισθώσεως αποτελεί όχι μόνον ένα κτίριο ξενοδοχείου, αλλά και ο πλήρης λειτουργικός εξοπλισμός αυτού, μετά του αναγκαιούντος δια την λειτουργία αυτού ως ξενοδοχείου προσωπικού, ήτοι πρόκειται περί εκμισθώσεως σε ετοιμότητα λειτουργίας τελούσης ξενοδοχειακής μονάδος, αποτελούσης προς επιδίωξη κερδοσκοπικού σκοπού οργάνωσης κεφαλαίου και εργασίας, πληρούσης απολύτως την έννοια της κατά την νομολογία και επιστήμη "επιχειρήσεως". Συνεπώς, από δημοσιονομικής και μάλιστα φορολογικής απόψεως, ερευνομένης της εν προκειμένω μισθώσεως και όχι από απόψεως Αστικού Δικαίου, ως πράττεται από την πλειοψηφήσασα γνώμη, αφού στην προκειμένη περίπτωση αντικείμενο ερεύνης αποτελεί το κατά την έννοιαν του φορολογικού νόμου (τελών, χαρτοσήμων ΦΠΑ) περιεχόμενο της μισθώσεως αυτής, πρόκειται σαφώς περί συμβάσεως μισθώσεως επιχειρήσεως, δηλαδή περί ασκήσεως επιχειρήσεως ξενοδοχειακής δι` εκμισθώσεως και όχι απλώς περί μισθώσεως πράγματος (ακινήτου) υποκειμένης σε ΦΠΑ και όχι σε τέλος χαρτοσήμου.

Ο χαρακτήρας της μισθώσεως αυτής ως μισθώσεως επιχειρήσεως, ενισχύεται ακόμη περισσότερο και ως εκ του συμφωνηθέντος μισθώματος συνισταμένου σε ποσοστό επί των ετησίων εισπράξεων εκ της εκμεταλλεύσεως, γεγονός που αποδεικνύει τη συμμετοχή του εκμισθωτού στον επιχειρηματικό κίνδυνο.

Αντίθετο επιχείρημα δεν δύναται να εύρει έρεισμα στην υπό της πλειοψηφησάσης γνώμης επικαλούμενη νομολογία, καθόσον το κατ` αυτήν αντικείμενον ερεύνης αποτέλεσε η νομική φύση της μισθώσεως προσοδοφόρου πράγματος από απόψεως Αστικού και όχι Φορολογικού Δικαίου, ούτε στην επικαλούμενη από την πλειοψηφήσασα γνώμη, επίσης, απόφαση του ΔΕΚ, καθόσον η απόφαση αυτή αναφέρεται σε μίσθωση ακινήτου και θέσεως σταθμεύσεως αυτοκινήτου προς εξυπηρέτηση των αναγκών του εκμισθουμένου ακινήτου, μη εχούσης ουδένα από τα χαρακτηριστικά της επιχειρήσεως και όχι σε μίσθωση επιχειρήσεως, όπως στην προκειμένη περίπτωση.

V. Οθεν στο υποβληθέν ερώτημα και κατά την πλειοψηφήσασα γνώμη της Ολομέλειας του Ν.Σ.Κ., πρόκειται περί μισθώσεως εν λειτουργία ξενοδοχειακής μονάδας απαλλασσομένης του ΦΠΑ, ενώ, περαιτέρω, δηλονότι η υπό της μισθώτριας εταιρίας παροχή καταλύματος ξενοδοχειακού χαρακτήρα αποτελεί φορολογητέα πράξη και υπόκειται σε ΦΠΑ.