ΣΛΟΤ Αριθμ. Πρωτ.: 295 ΕΞ / 20.03.2018
Αθήνα, 20.03.2018

Αριθμ. Πρωτ.: 295 ΕΞ
ΕΠΙΤΡΟΠΗ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΤΥΠΟΠΟΙΗΣΗΣ & ΕΛΕΓΧΩΝ Ν.Π.Δ.Δ.
ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΤΥΠΟΠΟΙΗΣΗΣ (ΣΛΟΤ)

ΣΛΟΤ 295/2018

ΘΕΜΑ : Απόσβεση παγίου που βρίσκεται σε αδράνεια 

ΕΡΩΤΗΜΑ

Καλησπέρα,

Θα ήθελα παρακαλώ να μου απαντήσετε στο εξής ερώτημα:

Όταν ένα μηχάνημα δεν χρησιμοποιείται καθόλου, επειδή δεν υπάρχει ζήτηση των προϊόντων που παράγει ή επειδή είναι ασύμφορη για την εταιρεία η χρήση του, τότε τίθεται σε αδράνεια;

Θα υπολογιστούν αποσβέσεις μέσα στο έτος για το συγκεκριμένο μηχάνημα; 
Η εταιρεία είναι ΑΕ.

Επίσης, τα πάγια ξεκινούν αποσβέσεις όταν είναι έτοιμα προς χρήση, ή όταν ξεκινήσει η χρήση τους;

Υπάρχει συσχέτιση δηλαδή, φθοράς και αποσβέσεων, από άποψη ΕΛΠ;

ΑΠΑΝΤΗΣΗ

Τα ενσώματα πάγια περιουσιακά στοιχεία, η αξία των οποίων μειώνεται με την πάροδο του χρόνου, έχουν περιορισμένη ωφέλιμη ζωή και χαρακτηρίζονται ως αποσβέσιμα πάγια στοιχεία.

Οι παράγοντες που προκαλούν τη μείωση της αξίας των πάγιων στοιχείων διακρίνονται:

α) Σε φυσικούς, στους οποίους περιλαμβάνονται:

i) Η συνήθης ή ασυνήθης λειτουργική φθορά. 

ii) Η χρονική φθορά.

β) Σε οικονομικούς, οι οποίοι διακρίνονται:

i) Σε ενδογενείς που οφείλονται σε γεγονότα που λαμβάνουν χώρα εντός της επιχειρήσεως. Τέτοια γεγονότα είναι:

• Η αύξηση της γενικής παραγωγικής δυναμικότητας του εργοστασίου, οπότε τα μικρής δυναμικότητας προϋπάρχοντα μηχανήματα δεν ανταποκρίνονται στις νέες συνθήκες. 
• Η αντικατάσταση της πρώτης ή της καύσιμης ύλης. 
• Η αύξηση του πλήθους των παραγόμενων, με τα ίδια μηχανήματα, προϊόντων ενώ τα παλαιά μηχανήματα δεν προσφέρονται για τέτοια ποικιλία παραγωγής.
• Η μετεγκατάσταση του εργοστασίου.

ii) Σε εξωγενείς που οφείλονται σε γεγονότα που λαμβάνουν χώρα εκτός της επιχειρήσεως. Τέτοια γεγονότα είναι:

• Η οικονομική απαξίωση που σημαίνει αχρήστευση των παραγωγικών στοιχείων εξαιτίας της τεχνολογικής προόδου, η οποία συμβάλει στην παραγωγή μηχανημάτων οικονομικότερης λειτουργίας. Αυτή εκδηλώνεται με την επίτευξη χαμηλότερου κόστους παραγωγής ή με τη βελτίωση της ποιότητας των παραγόμενων προϊόντων. 
• Η μείωση της ζητήσεως του παραγόμενου προϊόντος, οφειλόμενη, κυρίως, στην αλλαγή του συρμού (μόδας), έχει ως αποτέλεσμα τον περιορισμό της μελλοντικής χρησιμοποιήσεως των μηχανημάτων που συμβάλουν στην παραγωγή του προιόντος αυτού. 

Συνήθως η μείωση της αξίας των ενσώματων πάγιων στοιχείων προκαλείται από ταυτόχρονη επίδραση όλων αυτών των παραγόντων με αναλογίες δυσκόλως προσδιορίσιμες.

Σκοπός της επιχειρήσεως δεν είναι η παραγωγή αγαθών, αλλά η μέσω της πωλήσεως αυτών πραγματοποίηση εσόδων, ικανών να καλύψουν τα έξοδα και να αφήσουν ένα πλεόνασμα που αντιπροσωπεύει το κέρδος. Με τον τρόπο αυτό εξασφαλίζεται η επανείσπραξη όλων των εξόδων, συμπεριλαμβανόμενης της αγοραστικής δυνάμεως που είχε επενδυθεί σε πάγια στοιχεία.

Επομένως η αιτιολογική βάση των αποσβέσεων είναι η επανείσπραξη της αγοραστικής δυνάμεως που επενδύθηκε σε πάγια στοιχεία και όχι η απεικόνιση της μειώσεως της αξίας των στοιχείων αυτών. Απόσβεση πρέπει να διενεργείται ακόμα και αν η τρέχουσα αξία του πάγιου στοιχείου είναι μεγαλύτερη από την αναπόσβεστη αξία του και ανεξαρτήτως του αν το πάγιο στοιχείο χρησιμοποιείται για τις ανάγκες της οικονομικής οντότητας ή με απόφαση της διοικήσεως έχει τεθεί σε αδράνεια.

Αναφορικά με τα πάγια στοιχεία που έχουν τεθεί σε αδράνεια, το Ε.Γ.Λ.Σ. προέβλεπε την καταχώριση της αξίας κτήσεώς τους, των σωρευμένων αποσβέσεων και του ετήσιου εξόδου αποσβέσεων σε ιδιαίτερους λογαριασμούς, οι τίτλοι των οποίων περιλαμβάνουν τη φράση «εκτός εκμεταλλεύσεως». 

Οι ετήσιες αποσβέσεις των στοιχείων αυτών, επειδή δεν συνδέονται με παραγωγή προϊόντων και συνακόλουθα με την πραγματοποίηση εσόδων, δεν πρέπει να επιβαρύνουν το λειτουργικό κόστος της επιχειρήσεως, αλλά να λογίζονται ως κόστος αδράνειας.

Στην παράγραφο 20.3.4 της λογιστικής οδηγίας εφαρμογής του ν. 4308/2014, αναφέρεται ότι «η απαίτηση για εύλογη κατανομή συνεπάγεται ότι το σταθερό κόστος που αναλογεί σε μειωμένη παραγωγή (κόστος αδράνειας ή κόστος υποαπασχόλησης) αναγνωρίζεται κατευθείαν στην κατάσταση αποτελεσμάτων προσαυξάνοντας το κόστος πωληθέντων, χωρίς να επιβαρύνει το κόστος παραγωγής των αποθεμάτων».

Κατά τη γνώμη μας, το κόστος υποαπασχόλησης ή αδράνειας, επειδή δεν συμβάλει στην πραγματοποίηση εσόδων, δεν μπορεί να έχει ως φορέα του τα έσοδα και, κατά συνέπεια δεν πρέπει να καταχωρίζεται σε προσαύξηση του κόστους πωληθέντων. Το κόστος υποαπασχόλησης ή αδράνειας έχει ως φορέα του τα μικτά αποτελέσματα και πρέπει να καταχωρίζεται στην κατάσταση αποτελεσμάτων, είτε σε διακεκριμένο λογαριασμό με τίτλο «κόστος υποαπασχολήσεως και αδράνειας», είτε να ενσωματώνονται στο λογαριασμό «λοιπά μη συνήθη έξοδα και ζημίες».

Ορισμοί και απαιτήσεις του λογιστικού πλαισίου του ν. 4308/2014 (Ε.Λ.Π.) 

Προσαρμογή αξίας είναι η μείωση της λογιστικής αξίας ενός περιουσιακού στοιχείου ως αποτέλεσμα αποσβέσεως ή και απομειώσεως.

Απόσβεση είναι η συστηματική κατανομή της αποσβεστέας αξίας ενός πάγιου περιουσιακού στοιχείου, στην ωφέλιμη οικονομική ζωή του. 

Ωφέλιμη οικονομική ζωή είναι η εκτιμώμενη περίοδος, στην οποία ένα περιουσιακό στοιχείο αναμένεται να χρησιμοποιείται παραγωγικά ή ο αριθμός των παραγομένων ή παρόμοιων μονάδων που αναμένεται να αποκτηθούν από το εν λόγω περιουσιακό στοιχείο.

Το επίθετο «ωφέλιμη», προσδίδει το πραγματικό περιεχόμενο της έννοιας «οικονομική ζωή» και σημαίνει ότι η χρησιμοποίηση του υπό εξέταση περιουσιακού στοιχείου στις λειτουργικές δραστηριότητες της οικονομικής οντότητας, στοχεύει σε μια θετική λειτουργική επίδραση, δηλαδή στην επίτευξη ενός θετικού αποτελέσματος, στο πλαίσιο του επιχειρηματικού περιβάλλοντος.

Κατά την εκτίμηση της ωφέλιμης οικονομικής ζωής και συνακόλουθα του συντελεστή αποσβέσεως, η διοίκηση της οικονομικής οντότητας πρέπει να λαμβάνει υπόψη την επίδραση όλων των παραγόντων που προκαλούν τη μείωση της αξίας των πάγιων στοιχείων.

Τα πάγια στοιχεία μετά την αρχική καταχώριση αποτιμούνται στο αποσβέσιμο κόστος κτήσεως.

Αποσβέσιμο κόστος κτήσεως είναι το ποσό στο οποίο ένα πάγιο στοιχείο αποτιμάται κατά την αρχική καταχώριση, προσαυξημένο με το τυχόν μεταγενέστερο κόστος και μειωμένο με τις σωρευμένες αποσβέσεις και απομειώσεις.

Ειδικότερα:

α) Τα πάγια στοιχεία που έχουν περιορισμένη ωφέλιμη οικονομική ζωή υπόκεινται σε ετήσια απόσβεση της αξίας τους η οποία διενεργείται σε κάθε χρήση και ανεξάρτητα από το εάν το αποτέλεσμα είναι κέρδος ή ζημία.

β) Τα πάγια στοιχεία με τεκμηριωμένα απεριόριστη ωφέλιμη οικονομική ζωή δεν υπόκεινται σε απόσβεση.

γ) Όλα τα πάγια στοιχεία και ανεξάρτητα αν έχουν περιορισμένη ή απεριόριστη ωφέλιμη οικονομική ζωή, υπόκεινται σε έλεγχο απομειώσεως της αξίας τους, εφόσον υπάρχουν ενδείξεις ότι έχει προκύψει απομείωση και η απομείωση αυτή είναι μόνιμη, δηλαδή δεν προβλέπεται κατά το χρόνο που έχει προκύψει ότι θα αναστραφεί.

Απομείωση είναι το ποσό, κατά το οποίο η λογιστική αξία ενός περιουσιακού στοιχείου υπερβαίνει την ανακτήσιμη αξία του.

Ανακτήσιμη αξία είναι το μεγαλύτερο ποσό μεταξύ της εύλογης αξίας, μειωμένης με το κόστος διαθέσεως ενός περιουσιακού στοιχείου (ή μιας μονάδας δημιουργίας χρηματοροών) και της αξίας χρήσεως αυτού.

Καθαρή ρευστοποιήσιμη αξία είναι η εκτιμώμενη τιμή διαθέσεως ενός περιουσιακού στοιχείου κατά την κανονική πορεία της επιχειρηματικής δραστηριότητας, μειωμένη κατά το τυχόν κόστος που απαιτείται για την ολοκλήρωσή του και για την πραγματοποίηση της διαθέσεως.

Αξία χρήσεως είναι η παρούσα αξία των μελλοντικών ταμειακών ροών που αναμένεται να προκύψουν από τη συνεχή χρήση ενός περιουσιακού στοιχείου (ή μιας μονάδας δημιουργίας χρηματοροών), και από την διάθεσή του (της) στο τέλος της ωφέλιμης ζωής του (της).

Η απόσβεση αρχίζει όταν το περιουσιακό στοιχείο είναι έτοιμο για τη χρήση, για την οποία προορίζεται (παρ. 3α.1, άρθρο 18 του Ν 4308/2014), με βάση δωδεκατημόρια (Λογιστική Οδηγία, παρ. 18.3α.5).

Σημειώνουμε ότι τα παραπάνω αφορούν τις λογιστικές αποσβέσεις. Σε κάθε περίπτωση, όταν οι λογιστικές αποσβέσεις διαφοροποιούνται από τις φορολογικές, η επιχείρηση οφείλει, όπως προβλέπεται από την παράγραφο 3 του άρθρου 5 του νόμου 4308/2014 (ΕΛΠ), να παρακολουθεί τόσο την λογιστική όσο και την φορολογική βάση.

Συνεπώς, σε αυτή την περίπτωση θα πρέπει στο αρχείο του παγίου (Μητρώο), να καταχωρίζονται τόσο οι λογιστικές όσο και οι φορολογικές αποσβέσεις (Λογιστική Οδηγία, παρ. 18.3α.10).

Αναφορικά με τα ερωτήματα που θέσατε, η γνώμη μας είναι η ακόλουθη:\

α) Όταν ένα πάγιο στοιχείο δεν χρησιμοποιείται καθόλου, είτε επειδή δεν υπάρχει ζήτηση των προϊόντων που παράγει, είτε επειδή είναι ασύμφορη για την εταιρεία η χρήση του, πρέπει να τίθεται σε αδράνεια. 

β) Πρέπει να διενεργούνται αποσβέσεις σε κάθε χρήση, οι οποίες δεν θα βαρύνουν το κόστος παραγωγής, αλλά θα καταχωρίζονται απευθείας στα αποτελέσματα. 

γ) Οι αποσβέσεις σχετίζονται με όλους τους παράγοντες που προκαλούν μείωση της αξίας των πάγιων στοιχείων και όχι μόνο με τη φθορά (λειτουργική ή χρονική). Στην περίπτωση του μηχανήματός σας, ιδιάζουσα συμβολή στη μείωση της αξίας του έχουν οι οικονομικοί και ειδικότερα οι εξωγενείς παράγοντες. 

δ) Οι αποσβέσεις ξεκινούν όταν τα πάγια είναι έτοιμα για τη χρήση, για την οποία προορίζονται.

ε) Επειδή η λογιστική αξία του μηχανήματός σας δεν μπορεί να ανακτηθεί μέσω της χρήσεώς του, ο μόνος τρόπος ανακτήσεώς της είναι η ρευστοποίηση. Επομένως, θα πρέπει να εκτιμηθεί η καθαρή ρευστοποιήσιμη αξία του και εφόσον αυτή υπολείπεται της λογιστικής (αναπόσβεστης) αξίας του, η διαφορά πρέπει να καταχωριστεί ως ζημία απομειώσεως.

Ο ΠΡΟΕΔΡΟΣ ΤΟΥ ΣΛΟΤ  
Χαράλαμπος Ξένος 

ΤΑ ΜΕΛΗ
Ελένη Ρογδάκη – Χαραμή
Δημήτριος Κακούρας
Χαράλαμπος Συρούνης
​Νικόλαος Σγουρινάκης