ΥΠΟΙΚ 1072958/3725/342/0014/ΠΟΛ.1160/26.7.1999 Εφαρμογή διατάξεων ΦΠΑ, Φορολογίας Εισοδήματος, ΚΒΣ και Χαρτοσήμου στη χρηματοδοτική μίσθωση ακινήτων

Με αφορμή ερωτήματα σχετικά με το θέμα, που υποβλήθηκαν στην Υπηρεσία μας, διευκρινίζονται τα ακόλουθα.

Α. Φόρος Προστιθέμενης Αξίας

Ι. 1. Με τη διάταξη της περ. κζ` της παρ. 1 του άρθρου 18 του Ν.1642/1986, όπως ισχύει, απαλλάσσονται από το ΦΠΑ οι μισθώσεις ακινήτων. Η ανωτέρω διάταξη έχει τεθεί κατ` εφαρμογή της διάταξης της περ. β` του άρθρου 13, Ενότητα Β` της Εκτης Οδηγίας (ΕΟΚ) αριθ. 77/388.

Στην απαλλαγή αυτή περιλαμβάνονται οι μισθώσεις πάσης φύσεως ακινήτων (αστικών, εμπορικών, αγροτικών κ.λπ.), ανεξάρτητα από την ιδιότητα του εκμισθωτή ή του μισθωτή (ιδιώτης ή επιτηδευματίας, Φυσικό ή Νομικό Πρόσωπο).

2. Κατ` εξαίρεση, υπόκειται σε ΦΠΑ η μίσθωση βιομηχανοστασίων, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 8, παρ. 2, περ. δ` του Ν.1642/1986, κατ` εφαρμογή της διάταξης του άρθρου 13, Ενότητα Β`, περ. β3 της Εκτης Οδηγίας (ΕΟΚ) αριθ. 77/388.

Σημειώνεται ότι η έννοια του όρου "βιομηχανοστάσιο" προσδιορίζεται με τις διατάξεις του άρθρου 21, παρ. 2, περ. α` του Ν.2238/1994, όπως ισχύει.

ΙΙ. 1. Με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 1 του Ν.1665/1986, όπως ισχύει μετά την τροποποίησή του με την παρ. 1 του άρθρου 11 του Ν.2367/1995, προσδιορίζεται η έννοια του όρου "σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης".

Ειδικότερα, ορίζεται ότι, με τη σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης, η εταιρία χρηματοδοτικής μίσθωσης (αποκλειστικά Ανώνυμη Εταιρία που λειτουργεί με ορισμένες προϋποθέσεις) υποχρεούται να παραχωρεί έναντι μισθώματος τη χρήση πράγματος, κινητού ή ακινήτου ή και των δύο μαζί, που προορίζεται αποκλειστικά για επαγγελματική χρήση του αντισυμβαλλόμενου, παρέχοντας στον αντισυμβαλλόμενό της, συγχρόνως, το δικαίωμα είτε να αγοράσει το πράγμα, είτε να ανανεώσει τη μίσθωση για ορισμένο χρόνο. Οι συμβαλλόμενοι έχουν την ευχέρεια να ορίσουν ότι το δικαίωμα αγοράς μπορεί να ασκηθεί και πριν τη λήξη του χρόνου της μίσθωσης.

2. Επομένως, η σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης είναι μια σύμβαση μίσθωσης κινητού πράγματος ή ακινήτου, εν προκειμένω, η οποία παρέχει το δικαίωμα στον αντισυμβαλλόμενο μισθωτή, με τη λήξη της ή προγενέστερα, σε συμφωνηθέντα χρόνο, να αγοράσει το ακίνητο ή να ανανεώσει τη μίσθωσή του. Βεβαίως, ο μισθωτής έχει τη δυνατότητα να μην ασκήσει τα δικαιώματά του αυτά, οπότε θα λήξει η μίσθωση.

ΙΙΙ. Συνεπώς, σύμφωνα με όλα όσα αναπτύχθηκαν ανωτέρω, απαλλάσσονται από το ΦΠΑ τα μισθώματα που εισπράττονται από τη χρηματοδοτική μίσθωση ακινήτων (άρθρο 18, παρ. 1, περ. κζ` του Ν.1642/1986), με εξαίρεση τα μισθώματα που τυχόν εισπράττονται από τη χρηματοδοτική μίσθωση βιομηχανοστασίων (άρθρο 8, παρ. 2, περ. δ` του Ν.1642/1986).

IV. 1. Στην περίπτωση που η εταιρία χρηματοδοτικής μίσθωσης (leasing) χρεώνει στο μισθωτή τα έξοδα που έχει καταβάλει για την απόκτηση του ακινήτου που προορίζεται για χρηματοδοτική μίσθωση (Φόρος Μεταβίβασης, έξοδα συμβολαιογράφου, μεταγραφής, αμοιβή για εκτίμηση ακινήτου και παράσταση δικηγόρου κ.λπ.), διευκρινίζονται τα ακόλουθα:

2. Τα έξοδα αυτά είναι άμεσα συνδεόμενα και παρεπόμενα της μισθωτικής σχέσης που συνδέει την εταιρία χρηματοδοτικής μίσθωσης (leasing) και το μισθωτή του ακινήτου, η δε καταβολή τους, εκ μέρους του μισθωτή, στην εταιρία leasing γίνεται στα πλαίσια της μισθωτικής αυτής σχέσης, χωρίς να αποτελεί αυτοτελή αντιπαροχή σε άλλου είδους παρεχόμενη υπηρεσία εκ μέρους του ιδιοκτήτη του ακινήτου (εταιρία χρηματοδοτικής μίσθωσης).

3. Από το συνδυασμό των διατάξεων των παρ. 1 και 4 του άρθρου 15 του Ν.1642/1986, προκύπτει ότι τα έξοδα αυτά περιλαμβάνονται στη φορολογητέα αξία και προσαυξάνουν την αντιπαροχή που έλαβε ή πρόκειται να λάβει η εταιρία leasing από το μισθωτή στα πλαίσια της σύμβασης χρηματοδοτικής μίσθωσης. V. Συνεπώς, τα έξοδα αυτά, σύμφωνα με τις διατάξεις των παρ. 1 και 4 του άρθρου 15, καθώς και της περ. κζ` της παρ. 1 του άρθρου 18 του Ν.1642/1986, όπως ισχύουν, δεν υπάγονται σε ΦΠΑ.

Β. Φορολογία Εισοδήματος

1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. ιβ` της παρ. 1 του άρθρου 31 του Ν.2238/1994, από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων που τηρούν επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία Γ` κατηγορίας του ΚΒΣ, εκπίπτουν τα ποσά των εξόδων πρώτης εγκατάστασης και κτήσης ακινήτων, τα οποία αποσβένονται είτε εφάπαξ, κατά το έτος πραγματοποίησής τους, είτε τμηματικά και ισόποσα, μέσα σε μία πενταετία.

2. Εξάλλου, με τις διατάξεις της περ. 16 της παρ. 2.2.110 του ΕΓΛΣ, ορίζεται ότι όλα τα έξοδα που γίνονται για την απόκτηση των ενσώματων ή ασώματων ακινητοποιήσεων, όπως π.χ. είναι ο Φόρος Μεταβίβασης, τα συμβολαιογραφικά έξοδα, τα μεσιτικά και οι αμοιβές μελετητών ή δικηγόρων, παρακολουθούνται στο Λογαριασμό 16.14 "Εξοδα κτήσεως ακινητοποιήσεων". Τα έξοδα αυτά, σύμφωνα με όσα ορίζονται στους οικείους λογαριασμούς των ακινητοποιήσεων, δεν προσαυξάνουν το κόστος κτήσης των παγίων.

3. Επίσης, με τις διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 6 του Ν.1665/1986, όπως ισχύουν μετά την αντικατάστασή τους με την παρ. 11 του άρθρου 11 του Ν.2367/1995 και την παρ. 3 του άρθρου 27 του Ν.2682/1999 (ΦΕΚ 16/Α`), ορίζεται ότι, προκειμένου για συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης που συνάπτονται από 1.1.1998, η εταιρία χρηματοδοτικής μίσθωσης ενεργεί αποσβέσεις για τα κινητά πράγματα, αλλά και για τα ακίνητα, πλην οικοπέδων, σε ίσα μέρη, ανάλογα με τα έτη διάρκειας της σύμβασης.

4. Επίσης, με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 6 του Ν.1665/1986, ορίζεται ότι τα μισθώματα που καταβάλλει ο μισθωτής στις εταιρίες χρηματοδοτικής μίσθωσης για την εκπλήρωση υποχρεώσεών του από συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης, θεωρούνται λειτουργικές δαπάνες του και εκπίπτονται από τα ακαθάριστα έσοδά του.

5. Ενόψει των ανωτέρω, δημιουργήθηκε το θέμα εάν τα έξοδα απόκτησης ακινήτου (έξοδα ακινητοποιήσεων) μπορούν να προσαυξήσουν την αξία του και να αποσβεσθούν σε ίσα μέρη, ανάλογα με τα έτη διάρκειας της σύμβασης της χρηματοδοτικής μίσθωσης, η οποία δεν μπορεί να είναι μικρότερη των δέκα ετών (παρ. 1, άρθρο 3 του Ν.1665/1986), δεδομένου ότι η απόκτηση του ακινήτου δεν γίνεται για ιδιόχρηση, αλλά για τη σύναψη σύμβασης χρηματοδοτικής μίσθωσης.

Επίσης, ανέκυψε το θέμα αν, σε περίπτωση που ο μισθωτής εξοφλεί εφάπαξ όλα τα έξοδα που η εταιρία leasing έχει καταβάλει για την απόκτηση του ακινήτου που προορίζεται για χρηματοδοτική μίσθωση, τα έξοδα αυτά αποτελούν για τη μισθώτρια επιχείρηση δαπάνη αναγνωριζόμενη φορολογικά προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα αυτής.

6. Μετά από όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω, προκύπτει ότι τα έξοδα που πραγματοποιούν οι εταιρίες χρηματοδοτικής μίσθωσης κατά την αγορά ακινήτου που πρόκειται να αποτελέσει αντικείμενο χρηματοδοτικής μίσθωσης, δεν προσαυξάνουν το κόστος κτήσης των παγίων, καθόσον πρόκειται για "έξοδα κτήσεως ακινητοποιήσεων", τα οποία αποσβένονται είτε εφάπαξ, κατά το έτος της πραγματοποίησής τους, είτε τμηματικά και ισόποσα, μέσα σε μία πενταετία, σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. ιβ` της παρ. 1 του άρθρου 31 του Ν.2238/1994.

7. Τέλος, σας γνωρίζουμε ότι, στην περίπτωση που ο μισθωτής εξοφλεί εφάπαξ όλα τα έξοδα που η εταιρία leasing έχει καταβάλει για την απόκτηση των ακινήτων που προορίζονται για χρηματοδοτική μίσθωση, οι δαπάνες αυτές δεν εκπίπτονται από τα ακαθάριστα έσοδά του, καθόσον, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 6 του Ν.1665/1986, μόνο τα μισθώματα που καταβάλλει ο μισθωτής στις εταιρίες leasing θεωρούνται λειτουργικές δαπάνες και εκπίπτονται από τα ακαθάριστα έσοδά του και, περαιτέρω, κατά ρητή εφαρμογή των διατάξεων περί Φορολογίας Μεταβίβασης Ακινήτων, ο φόρος αυτός βαρύνει τον αγοραστή, δηλαδή την εταιρία leasing.

Γ. Κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων

1. Οπως προκύπτει από τα προαναφερόμενα, η σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης ακινήτου θεωρείται ως πράξη μίσθωσης ακινήτου, η οποία, όμως, παρέχει το δικαίωμα στον αντισυμβαλλόμενο μισθωτή, με τη λήξη της ή και προγενέστερα, σε συμφωνηθέντα χρόνο, να αγοράσει το ακίνητο. Τα έσοδα αυτά χαρακτηρίζονται ως έσοδα από μισθώματα.

2. Κατόπιν των ανωτέρω και δεδομένου ότι από τις διατάξεις του ΚΒΣ δεν προβλέπεται η υποχρέωση έκδοσης τιμολογίου για τα μισθώματα ακινήτων, πρέπει να εκδίδεται, για την εμφάνιση του εσόδου, αθεώρητη απόδειξη μισθωμάτων. Η απόδειξη αυτή πρέπει να εκδίδεται στο χρόνο κατά τον οποίο το μίσθωμα καθίσταται δεδουλευμένο και απαιτητό.

Στην περίπτωση κατά την οποία μέρος του μισθώματος εμπίπτει σε επόμενη διαχειριστική περίοδο, τότε στην απόδειξη αυτή θα εμφανίζεται διακεκριμένα το ποσό του μισθώματος που αντιστοιχεί στην κλειόμενη χρήση, καθώς και το ποσό του μισθώματος που αναλογεί σε έσοδα επόμενης χρήσης.

Δ. Φορολογία Χαρτοσήμου

Οι συμβάσεις μίσθωσης ακινήτων που καταρτίζονται από τις εταιρίες χρηματοδοτικής μίσθωσης, καθώς και τα μισθώματα από τις συμβάσεις αυτές απαλλάσσονται από τέλη χαρτοσήμου, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1β` και δ` του άρθρου 6 του Ν.1665/1986.

Επίσης, με τις διατάξεις της παρ. 1β` του άρθρου 34 του Κώδικα Χαρτοσήμου, απαλλάσσεται από τα τέλη χαρτοσήμου η μεταγραφή των ανωτέρω συμβάσεων χρηματοδοτικής μίσθωσης ακινήτων.

Τέλος, με τις διατάξεις της παρ. 1β` του άρθρου 57 του ΦΠΑ, απαλλάσσονται από τα τέλη χαρτοσήμου και όλα τα έξοδα που η εταιρία leasing έχει καταβάλει για την απόκτηση του ακινήτου που προορίζεται για χρηματοδοτική μίσθωση και χρεώνει στο μισθωτή, καθόσον τα έξοδα αυτά, όπως προαναφέρθηκε, αποτελούν αντικείμενο του ΦΠΑ.