ΥΠΟΙΚ 1018993/1053/ΔΕ-Α/ΠΟΛ.1093/16.4.1999 Καταλογισμός φορολογικών υποχρεώσεων σε βάρος του πραγματικού φορέα επιχείρησης, σε περίπτωση εικονικότητας του προσώπου που φέρεται ως φορέας αυτής

Σας γνωρίζουμε ότι, αναφορικά με το παραπάνω θέμα, εκδόθηκε η υπ` αριθ. 84/1999 Γνωμοδότηση του Δ` Τμήματος του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, σύμφωνα με την οποία επί δήλωσης έναρξης επιτηδεύματος εκ μέρους Φυσικού Προσώπου φερομένου κατά φαινόμενο και μόνο ως επιτηδευματία, καθώς και επί εικονικής εταιρίας, ως προς την εταιρική σύμβαση ή τα ποσοστά συμμετοχής των εταίρων ή οποιουδήποτε Νομικού Προσώπου Ιδιωτικού Δικαίου, οι καταλογιστικές πράξεις πρέπει να εκδίδονται σε βάρος του ασκούντος πράγματι την επιχείρηση και όχι σε βάρος εκείνου που εικονικά φέρεται ότι την ασκεί.

Την παραπάνω Γνωμοδότηση, η οποία έγινε αποδεκτή από τον Υφυπουργό Οικονομικών, σας κοινοποιούμε για ενημέρωσή σας και εφαρμογή στις σχετικές περιπτώσεις.

Επισημαίνεται, όμως, ότι το θέμα του χαρακτηρισμού του πραγματικού φορέα της επιχείρησης θα πρέπει να αντιμετωπίζεται από τις αρμόδιες Φορολογικές Υπηρεσίες με ιδιαίτερη προσοχή και, κατ` επέκταση, η κοινοποιούμενη Γνωμοδότηση θα εφαρμόζεται εφόσον πράγματι, από τα υφιστάμενα στοιχεία, στοιχειοθετείται πλήρως και αποδεικνύεται η εικονικότητα του προσώπου που φέρεται ως φορέας της επιχείρησης.

Αρ. Γνωμ.: 84/1999 ------------------

Περίληψη ερωτήματος: Σε βάρος ποίου θα γίνει ο καταλογισμός των φορολογικών υποχρεώσεων μιας εμπορικής επιχείρησης, σε περίπτωση εικονικότητος του προσώπου που φέρεται ως φορέας; -----------------------------------------------------------------

Επί του ως άνω ερωτήματος το ΝΣΚ εγνωμοδότησε ως ακολούθως:

Ι. Σύμφωνα με το άρθρο 2 του Π.Δ.186/1992 (ΚΒΣ) "κάθε ημεδαπό ή αλλοδαπό ή Φυσικό ή Νομικό Πρόσωπο ή κοινωνία του Αστικού Κώδικα που ασκεί δραστηριότητα στην Ελληνική Επικράτεια και αποβλέπει στην απόκτηση εισοδήματος, από εμπορική ή βιομηχανική ή βιοτεχνική ή γεωργική επιχείρηση, καθώς και οι αστικές κερδοσκοπικές ή μη εταιρίες, αναφερόμενο στο εξής με τον όρο "επιτηδευματίας", τηρεί, εκδίδει, παρέχει, ζητά, λαμβάνει, υποβάλλει....".

Εξάλλου, σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 138 του Α.Κ. "Δήλωση βουλήσεως, ουχί σπουδαίως, αλλά κατά φαινόμενον γενόμενη (εικονική), είναι άκυρη".

ΙΙ. Από την παραπάνω διάταξη του ΚΒΣ συνάγεται ότι, ορίζον το άρθρο 2 του Π.Δ.186/1992 τις ευθύνες και τις υποχρεώσεις του επιτηδευματίου, αποβλέπει προφανώς στον πραγματικό επιτηδευματία, ήτοι στο πράγματι ασκούν τη σχετική επιχείρηση πρόσωπο και όχι εις το εικονικώς φερόμενο ως ασκούν ταύτη.

Κατ` ακολουθίαν και σε συνδυασμό προς το άρθρο 138 του Α.Κ., η Φορολογική Αρχή και τα Διοικητικά Δικαστήρια μπορούν να κρίνουν παρεμπιπτόντως (άρθρο 2 του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας) περί της εικονικότητος του φορέα ατομικής εμπορικής επιχείρησης και να θεωρήσουν ως υποκείμενο των οιωνδήποτε φορολογικών υποχρεώσεων, το πράγματι ασκούν την επιχείρηση πρόσωπο, χωρίς η περί εικονικότητος αυτή κρίση να επηρεάζει την υπόσταση της επιχείρησης και των βιβλίων και στοιχείων αυτής, τα οποία δύνανται να χρησιμοποιηθούν για τον καταλογισμό των εν λόγω φορολογικών υποχρεώσεων σε βάρος του πραγματικού επιτηδευματία (Σ.τ.Ε.3738/1983 ad Hoc, 5008/1995 κ.λπ.).

Η τοιαύτη περί εικονικότητος κρίση, επειδή οδηγεί σε μεταβολή του νομότυπα δηλωθέντος ως φορολογικού υποκειμένου, πρέπει να θεμελιούται επί πλήρους και εμπεριστατωμένης αιτιολογίας.

ΙΙΙ. Περαιτέρω, στην περίπτωση που ως φορέας της εμπορικής επιχείρησης φέρεται προσωπική εταιρία ή ΕΠΕ και δοθέντος ότι, όπως πάγια γίνεται δεκτόν, ο Φορολογικός Νόμος (άρθρα 10, 64 και 99 του Ν.2238/1994) αποβλέπει στα εισοδήματα που πράγματι αποκτούν οι εταίροι από τη συμμετοχή τους στην εταιρία, η Φορολογική Αρχή και τα Διοικητικά Δικαστήρια μπορούν να κρίνουν παρεμπιπτόντως το ζήτημα της εικονικότητος ή μη της εταιρικής συμβάσεως ή του ποσοστού συμμετοχής κάθε εταίρου και να θεωρήσουν ως υποκείμενο των φορολογικών υποχρεώσεων το Φυσικό Πρόσωπο που πράγματι αποκτά το εισόδημα ή να προσδιορίζουν το αποκτώμενο εισόδημα βάσει του πραγματικού ποσοστού συμμετοχής στην εταιρία (Σ.τ.Ε.3304, 3307/1984, 959/1986, 549/1994 κ.λπ.).

IV. Συνεπώς, επί δήλωσης ενάρξεως επιτηδεύματος παρά Φυσικού Προσώπου φερομένου κατά φαινόμενο και μόνο ως επιτηδευματία, ως και επί εικονικής κατά τα ανωτέρω εταιρίας ή οιουδήποτε Νομικού Προσώπου Ιδιωτικού Δικαίου, οι καταλογιστικές πράξεις πρέπει να εκδίδονται σε βάρος του ασκούντος πράγματι την επιχείρηση και όχι σε βάρος εκείνου που εικονικά φέρεται ότι την ασκεί.