ΥΠΟΙΚ 1135960/1019/289/0014/ΠΟΛ.1302/7.12.1998 Κοινοποίηση της υπ` αριθ. 796/1997 Γνωμοδότησης του ΝΣΚ, σχετικά με τον εφαρμοζόμενο συντελεστή ΦΠΑ στις πωλήσεις αντικειμένων καλλιτεχνικής αξίας από εμπόρους έργων τέχνης

Σας κοινοποιούμε την υπ` αριθ. 796/1997 Γνωμοδότηση του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους που είναι σχετική με το ανωτέρω θέμα, η οποία έγινε εν μέρει αποδεκτή από τον Υφυπουργό Οικονομικών.

Με τη Γνωμοδότηση αυτή έγινε δεκτό ότι η παράδοση αντικειμένων καλλιτεχνικής αξίας της παρ. 61 του Παραρτήματος ΙΙΙ του Ν.1642/1986, όπως ισχύει μετά την τροποποίησή του με το άρθρο 7 του Ν.2303/1995 (ΦΕΚ 8/Α`/5.5.1995), υπάγεται σε συντελεστή ΦΠΑ 18%, όταν η παράδοση πραγματοποιείται από εμπόρους έργων τέχνης (Gallerie), οι οποίοι προηγουμένως τα είχαν αποκτήσει από το δημιουργό τους ή τους φυσικούς διαδόχους του με ενοχική σύμβαση πώλησης, μη θεωρουμένης της απόκτησης αυτής ως εμπίπτουσας στις διατάξεις του άρθρου 5, παρ. 4 του Ν.1642/1986.

Αντίθετα, όταν οι έμποροι έργων τέχνης παραδίδουν σε τρίτους τα ίδια ως άνω αντικείμενα καλλιτεχνικής αξίας, ενεργούντες ως παραγγελιοδόχοι πώλησης κατ` εντολή και για λογαριασμό των δημιουργών τους ή των φυσικών διαδόχων τους, κατ` εφαρμογή του άρθρου 5, παρ. 2 του Ν.1642/1986, εφαρμόζουν στις πωλήσεις που ενεργούν συντελεστή ΦΠΑ 8%, θεωρουμένων των πωλήσεων αυτών ως ενεργουμένων από τον ίδιο το δημιουργό τους (καλλιτέχνη) ή από τους φυσικούς διαδόχους του δημιουργού τους.

Αρ. Γνωμ. 796/1997 ------------------

Περίληψη Ερωτήματος: Ερωτάται αν οι πράξεις εμπόρων τέχνης κατά την πώληση απ` αυτούς σε τρίτους αντικειμένων καλλιτεχνικής αξίας που έχουν αποκτήσει απ` ευθείας από το δημιουργό με ενοχική σύμβαση (πώληση κ.λπ.), υπάγονται σε συντελεστή ΦΠΑ 8% ή 18% κατά την εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 61 του Παραρτήματος ΙΙΙ του Ν.1642/1986. ----------------------------------------------------------------------

Επί του άνω ερωτήματος το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους εγνωμοδότησεν ως εξής:

Με τους ορισμούς της (7ης) Οδηγίας (ΕΚ) αριθ. 94/5 του Συμβουλίου ΕΟΚ της 14.2.1994, για τη συμπλήρωση του κοινού συστήματος ΦΠΑ και την τροποποίηση της Οδηγίας (ΕΟΚ) αριθ. 77/388:

- Ειδικό καθεστώς που εφαρμόζεται στα μεταχειρισμένα αγαθά και στο αντικείμενο καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας, ορίσθησαν τα εξής:

Η Οδηγία (ΕΟΚ) αριθ. 77/388 τροποποιείται ως εξής:

............................................... .

"2. Στο άρθρο 12:

α) Στην παρ. 3, το στοιχείο γ` αντικαθίσταται από το ακόλουθο κείμενο:

"γ) Τα κράτη - μέλη έχουν την ευχέρεια να προβλέπουν ότι ο μειωμένος συντελεστής ή ένας από τους μειωμένους συντελεστές που εφαρμόζουν σύμφωνα με τις διατάξεις του στοιχείου α`, τρίτο εδάφιο, εφαρμόζεται και στις εισαγωγές αντικειμένων καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας που αναφέρονται στο άρθρο 26α`, τίτλος Α`, στοιχεία α`, β` και γ`.

Οταν προσφεύγουν σ` αυτή τη δυνατότητα, τα κράτη - μέλη μπορούν επίσης να εφαρμόζουν το μειωμένο συντελεστή στις παραδόσεις αντικειμένων καλλιτεχνικής αξίας, κατά την έννοια του άρθρου 26α`, τίτλος Α`, στοιχείο α`:

- τις οποίες πραγματοποιεί ο ίδιος ο δημιουργός τους ή οι διάδοχοί του.

- τις οποίες πραγματοποιεί, ευκαιριακά, ο άλλος υποκείμενος στο φόρο, εκτός του υποκειμένου στο φόρο μεταπωλητή, όταν τα εν λόγω αντικείμενα καλλιτεχνικής αξίας έχουν εισαχθεί από τον ίδιο τον υποκείμενο στο φόρο ή του παρεδόθησαν από το δημιουργό τους ή από τους διαδόχους του ή του παρέχουν πλήρες δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ...".

Η ελληνική νομοθεσία και ειδικότερα με επενεχθείσα τροπολογία στο σχέδιο νόμου "Πληρωμή αποδοχών δημοσίων υπαλλήλων μέσω τραπεζικού συστήματος και άλλες διατάξεις", προσηρμόσθη στην άνω Κοινοτική Οδηγία. Ειδικότερα, με το άρθρο 7 του Ν.2303/1995 ορίσθησαν τα εξής: Στις διατάξεις του Ν.1642/1986 επέρχονται οι παρακάτω τροποποιήσεις - συμπληρώσεις:

1. Στο Παράρτημα ΙΙΙ προστίθενται δύο νέες παρ. 60 και 61 ως εξής:

"60. Η εισαγωγή αντικειμένων τέχνης, συλλογών ή αρχαιοτήτων (ΦΚ 9701, 9702, 9703, 9704, 9705 και 9706).

61. Η παράδοση αντικειμένων καλλιτεχνικής αξίας των παρ. 1, 2 και 3 του Κεφαλαίου Α` του Παραρτήματος V του παρόντος νόμου, εφόσον πραγματοποιείται από τον ίδιο το δημιουργό του ή τους διαδόχους του.

2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 7 του Ν.2303/1995, στις διατάξεις του Ν.1642/1986 προστέθηκε Παράρτημα V, με το οποίο και προσδιορίστηκαν, για την εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 36α` και 36β` του νόμου αυτού, τα αντικείμενα καλλιτεχνικής, συλλεκτικής και αρχαιολογικής αξίας.

Εξάλλου, στην Εισηγητική Εκθεση της σχετικής τροπολογίας αναφέρεται ότι με τις άνω προστεθείσες παρ. 60 και 61 στο Παράρτημα ΙΙΙ, εναρμονίζονται προς το κοινοτικό δίκαιο:

α) Η εφαρμογή μειωμένου συντελεστή ΦΠΑ, μόνο στην εισαγωγή και όχι στην παράδοση στο εσωτερικό της χώρας, αντικειμένων καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας των δασμολογικών κλάσεων 9701, 9706 και β) στις παραδόσεις ορισμένων αντικειμένων καλλιτεχνικής αξίας επιβάλλεται μειωμένος συντελεστής ΦΠΑ. Πρόκειται για τα αγαθά που περιλαμβάνονται στις δασμολογικές κλάσεις 9701, 9702 και 9703, για τις οποίες εφαρμόζεται μειωμένος συντελεστής και στην εισαγωγή τους από τρίτες χώρες.

Περαιτέρω, στην Εκθεση του Γενικού Λογιστηρίου του Κράτους επισημαίνεται ότι με τις διατάξεις της τροπολογίας προβλέπεται η εφαρμογή από 1.1.1995 ακέραιου συντελεστή ΦΠΑ (18%) επί των αντικειμένων τέχνης, συλλογών ή αρχαιοτήτων που δεν εισάγονται και πωλούνται στο εσωτερικό της χώρας, καθώς επίσης και επί των αντικειμένων καλλιτεχνικής αξίας που δεν διακινούνται από τους δημιουργούς ή τους διαδόχους τους, αλλά από τρίτους.

Από το συνδυασμό των άνω διατάξεων, της Εισηγητικής Εκθέσεως στη σχετική τροπολογία και της Εκθέσεως του Γενικού Λογιστηρίου του Κράτους επ` αυτής, προκύπτει ότι ο όρος παράδοση αντικειμένων καλλιτεχνικής αξίας, εφόσον πραγματοποιείται από τον ίδιο το δημιουργό ή τους διαδόχους του και ειδικότερα ο όρος διάδοχοι έχει κατ` αρχήν την έννοια των φυσικών διαδόχων του δημιουργού, ήτοι των υπεισερχομένων στην κληρονομική διαδοχή αυτού, τούτο δε διότι η άνω διάταξη είναι στενώς εφαρμοστέα ως υπάγουσα ορισμένες παραδόσεις αγαθών σε μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ.

Εξάλλου, η ίδια διάταξη δεν εθεσπίσθη στα πλαίσια των ρυθμίσεων του Αστικού Κώδικα ή του Κώδικα Πολιτικής Δικονομίας, ώστε να έχουν επ` αυτής εφαρμογή οι σχετικοί όροι τους οποίους μετέρχονται τα άνω κείμενα, αλλ` εθεσπίσθη κατά συμμόρφωση προς τους ορισμούς της Κοινοτικής Οδηγίας (ΕΚ) αριθ. 94/5/14.2.1994, στους οποίους και μόνον πρέπει να αποβλέψει τις, προκειμένου ν` αποδώσει την ορθή έννοια του άρθρου 7 του Ν.2303/1995.

Υπό το πρίσμα αυτό ερμηνευομένη η διάταξη αυτή, πρέπει να γίνει δεκτό ότι αναφέρεται και στα πρόσωπα της παρ. 4 του άρθρου 5 του Ν.1642/1986, δεδομένου ότι, κατά τη διάταξη αυτή, το πρόσωπο που αποκτά αγαθά υπό τις εκεί οριζόμενες προϋποθέσεις, θεωρείται, για την εφαρμογή του νόμου αυτού, ότι υπεισέρχεται ως διάδοχος στα δικαιώματα και στις υποχρεώσεις του προσώπου που μεταβιβάζει.

Η ερμηνευτική αυτή εκδοχή προσήκει, καθόσον το μεν γαλλικό κείμενο της Οδηγίας και προς υποδήλωση του όρου "διάδοχοι" μετέρχεται τον όρον "par ses ayants droit", το δε αγγλικό τον όρον "his successors in title", ήτοι όρους ευρύτερους εκείνων που θα υποδήλωναν μόνον τους φυσικούς διαδόχους (κληρονόμους) του δημιουργού.

Οθεν οι πράξεις εμπόρων τέχνης κατά την πώληση απ` αυτούς σε τρίτους αντικειμένων καλλιτεχνικής αξίας που έχουν αποκτήσει απευθείας από το δημιουργό, υπάγονται σε συντελεστή ΦΠΑ 18%, εκτός και αν συντρέχει περίπτωση χαρακτηρισμού των ως διαδόχων του δημιουργού κατά την άνω εκτεθείσα έννοια.

Και ναι μεν στην παρ. 2 του άρθρου 12 της άνω Οδηγίας ορίζεται ότι υπάγονται στο μειωμένο συντελεστή φορολογίας και οι παραδόσεις αντικειμένων καλλιτεχνικής αξίας, τις οποίες ενεργεί ευκαιριακά άλλος υποκείμενος στο φόρο εκτός του υποκείμενου στο φόρο μεταπωλητή, όταν τα εν λόγω αντικείμενα παρεδόθησαν στον υποκείμενο στο φόρο από το δημιουργό τους ή τους διαδόχους του, πλην, ανεξάρτητα από το ότι η σχετική ρύθμιση δεν περιλαμβάνεται στο άνω άρθρο 7 του Ν.2303/1995, πάντως η περίπτωση αυτή αναφέρεται σε ευκαιριακώς ενεργούμενες παραδόσεις αντικειμένων καλλιτεχνικής αξίας από τα άνω πρόσωπα και όχι σε παραδόσεις ενεργούμενες από εμπόρους τέχνης στα πλαίσια ασκήσεως της εμπορίας των.

Διάφορη, όμως, είναι η περίπτωση κατά την οποία οι άνω έμποροι τέχνης πωλούν τα έργα κατ` εντολήν και δια λογαριασμόν του δημιουργού των και σε τιμή την οποία καθορίζει ο ίδιος ο δημιουργός, οπότε, ναι μεν δεν είναι διάδοχοι του δημιουργού, πλην ενεργούν αντ` αυτού και υπόκεινται σε συντελεστή ΦΠΑ 8%, ο οποίος άλλωστε κατά κανόνα αποδίδεται στο Δημόσιο από τον ίδιο το δημιουργό - παραγγελέα.

Και είναι μεν δεδομένο ότι τόσον το Ελληνικό κείμενο του άρθρου 12 της Οδηγίας (ΕΚ) αριθ. 94/5 του Συμβουλίου της 14.2.1994, όσο και το άρθρο 7 του Ν.2303/1995, διαλαμβάνουν τη φράση "παράδοση από τον ίδιο το δημιουργό", διατύπωση που θα μπορούσε να οδηγήσει τον ερμηνευτή του δικαίου στην άποψη ότι αποκλείεται ο μειωμένος συντελεστής φορολογίας, όταν η παράδοση γίνει από πληρεξούσιο ή αντιπρόσωπο του δημιουργού, πλην τόσο στο αντίστοιχο γαλλικό, όσο και στο αγγλικό κείμενο της άνω Οδηγίας, δεν περιλαμβάνεται αντίστοιχος όρος που να υποδηλώνει τη λέξη ίδιος, ενώ άλλωστε δεν αποκλείεται, κατά τα δεδομένα των συναλλαγών, ο δημιουργός να ενεργεί τις παραδόσεις αγαθών, είτε αυτοπροσώπως, είτε μέσω άλλου προσώπου ενεργούντος κατ` εντολήν του και δια λογαριασμόν του.

Εξάλλου, δεν διαφαίνεται από τις άνω ρυθμίσεις ότι ο νομοθέτης ηθέλησε να ισχύει ο μειωμένος συντελεστής φορολογίας μόνον στην περίπτωση που οι παραδόσεις αγαθών γίνονται από τον ίδιο το δημιουργό, κατ` αποκλεισμό του αντιπροσώπου αυτού που ενεργεί μεν με προμήθεια, αλλά κατ` εντολή και δια λογαριασμό του.

Κατά τον αυτόν λόγον, δεν ασκεί έννομη επιρροή το γεγονός ότι κατ` άρθρο 5, παρ. 2 του Ν.1642/1986 θεωρείται ότι στις παραγγελιοδοχικές εργασίες πραγματοποιούνται δύο παραδόσεις αγαθών, αφού η μια εξ αυτών και δη η γενομένη μεταξύ παραγγελιοδόχου και παραγγελέα - δημιουργού έργου τέχνης είναι πλασματική, ο δε ΦΠΑ αποδίδεται από τον τελευταίο στη βάση της εκκαθαρίσεως του εμπόρου τέχνης, η οποία επέχει θέση Τιμολογίου για την άνω πλασματική παράδοση αγαθών.

Επομένως, αν και η παράδοση αγαθών που γίνεται μεταξύ του παραγγελιοδόχου - εμπόρου τέχνης και του αγοραστή (πραγματική), φέρεται για τους σκοπούς του ΦΠΑ να έχει αυτοτέλεια, όμως ο έμπορος τέχνης ενεργεί στα πλαίσια της παραγγελίας κατ` εντολή και δια λογαριασμό του δημιουργού και επομένως εμπίπτει στο μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ, αφού στην ουσία διενεργεί την παράδοση αγαθών ο ίδιος ο δημιουργός έργων τέχνης μέσω του εμπόρου τέχνης.

Αν και κατά τη γνώμη του Παρέδρου - Εισηγητού Παν. Κιούση, εφόσον κατά νόμον (άρθρο 5, παρ. 2 του Ν.1642/1986), στις άνω περιπτώσεις έχουμε δύο παραδόσεις αγαθών, μόνον η πρώτη, ήτοι η λαμβάνουσα χώραν μεταξύ του δημιουργού έργων τέχνης ή των διαδόχων του και του εμπόρου τοιούτων έργων υπόκειται στο μειωμένο συντελεστή φορολογίας και όχι και η δεύτερη που συντελείται μεταξύ του άνω εμπόρου και του τρίτου αγοραστή.

Οθεν στο υποβληθέν ερώτημα και κατά την ομόφωνη γνώμη του Τμήματος η άνω προσήκει αναλυτική απάντηση.