YΠOIK 1119764/5122/0014/ΠOΛ. 1256/23.10.1998 κοινοποίηση της 576/1998 γνωμοδότησης του Νομικού Συμβουλίου του κράτους

YΠOIK 1119764/5122/0014/ΠOΛ. 1256/23.10.1998 --------------------------------------------

κοινοποίηση της 576/1998 γνωμοδότησης του Νομικού Συμβουλίου του κράτους --------------------------------------------------------------------

Σας κοινοποιούμε για ενημέρωσή σας, την αριθ. 576/2.10.98 γνωμοδότηση του Νομικού Συμβουλίου του κράτους, η οποία έγινε αποδεκτή από τον Υφυπουργό Oικονομικών.

TO NOMIKO ΣYMBOYΛIO TOY KPATOYΣ ------------------------------- Αριθ. Γνωμ.: 576/98 ------------------- Δ` Τμήμα

Συνεδρίαση της 17.9.1998 ------------------------

Περίληψη Ερωτήματος:

Ερωτάται αν το πενταπλάσιο πρόστιμο ΦΠA, που καταλογίστηκε σε επιχείρηση με πράξη της αρμόδιας ΔOY που εκδόθηκε πριν την 11/9/97 (ισχύς του ν. 2523/97), για παράβαση των διατάξεων της περ. β`της παρ. 2 του άρθρου 48 του ν. 1642/86 (μη απόδοση του οφειλόμενου ΦΠA από οποιαδήποτε άλλη μη νόμιμη ενέργεια του υποκειμένου σε ΦΠA), περιορίζεται στο 20% του αρχικώς επιβληθέντος προστίμου ή ακυρώνεται κατά την διοικητική επίλυση της διαφοράς, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παρ. 4 του άρθρου 24 του N. 2523/97. ----------------------------------------------------------------------

Στο άρθρο 48 παρ. 3 του ν. 1642/86 και ως η διάταξη αυτή ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο φορολογίας (αντικατάσταση με άρθρο 2 ν. 2093/92 και προσθήκη με άρθρο 15 ν. 2166/93), ορίζοντο τα εξής:

"Οταν μετά από έλεγχο αποδειχθεί ότι ο υποκείμενος στο φόρο διενήργησε έκπτωση φόρου εισροών ή έλαβε επιστροφή φόρου, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 27 και των εκάστοτε υπουργικών αποφάσεων, που ορίζουν τη διαδικασία της επιστροφής αυτής με βάση πλαστά, εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία, ή από οποιαδήποτε μη νόμιμη ενέργεια του υποκειμένου στο φόρο δεν απεδόθη στο Δημόσιο, ο φόρος που οφείλεται και εφόσον το ποσό του φόρου αυτού είναι μεγαλύτερο των εκατό χιλιάδων (100.000) δραχμών, επιβάλλεται ειδικό πρόστιμο ισόποσο με το πενταπλάσιο του φόρου που εξέπεσε ή που επιστράφηκε, χωρίς να το δικαιούται ή δεν απέδωσε.

Το ίδιο πρόστιμο επιβάλλεται σε κάθε άλλη περίπτωση έκπτωσης ή είσπραξης φόρου που δεν δικαιούται η επιχείρηση ή μη απόδοσης, εφόσον για τη συγκεκριμένη πράξη είναι υπότροπος. Για τα πρόστιμα της παραγράφου αυτής δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 42.

Το πρόστιμο της παραγράφου αυτής επιβάλλεται ανεξάρτητα από την υποβολή εκπρόθεσμης συμπληρωματικής εκκαθαριστικής δήλωσης ή εκπρόθεσμης συμπληρωματικής προσωρινής δήλωσης, η οποία υποβάλλεται μετά την ημερομηνία έκδοσης εντελής ελέγχου".

Εξάλλου, με την διάταξη του άρθρου 11 του ν. 2386/96, αντικατεστάθη και πάλιν το άρθρο 48 του ν. 1642/86 και προεβλέφθη η δυνατότητα διοικητικής επιλύσεως της διαφοράς για τα πρόστιμα που οφείλονται "σε κάθε άλλη μη νόμιμη ενέργεια".

κατά τα δεδομένα του ερωτήματος η ΔOY ΦAEE Αθηνών και με βάση την άνω διάταξη επέβαλε στην εταιρεία A.C.S. "ΔIEΘNEIΣ TAXYMETAΦOPEΣ KAI ΔIEYKOΛYNΣEIΣ A.E." πρόστιμο ΦΠA επειδή δεν απέδωσε ΦΠA επί των πράξεων που διενήργησε στις χρήσεις 1994 και 1995 θεωρώντας ότι οι πράξεις της αυτές εμπίπτουν στις απαλλακτικές διατάξεις από ΦΠA που προβλέπονται στην περ. α` της παρ. 1 του άρθρου 18 του ν. 1642/86 (παροχή υπηρεσιών από τα EΛTA).

κατά των σχετικών πράξεων επιβολής προστίμου η άνω εταιρεία προσέφυγε εμπροθέσμως ενώπιον του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών στο οποίο εκκρεμούν οι σχετικές προσφυγές της.

Περαιτέρω, στις διατάξεις του άρθρου 6 του ν. 2523/97 διελήφθησαν σχετικώς με το άνω θέμα τα εξής:

"Αρθρο 6 ------- Πρόστιμα Φ.Π.A. για πλαστά, νοθευμένα ή εικονικά φορολογικά στοιχεία. -----------------------------------------------------------

"1. Στο Φ.Π.A. όταν μετά από έλεγχο αποδειχθεί ότι ο υποκείμενος στο φόρο ως λήπτης εικονικού φορολογικού στοιχείου ή στοιχείου το οποίο νόθευσε αυτός ή άλλοι για λογαριασμό του, διενήργησε έκπτωση φόρου εισροών ή έλαβε επιστροφή φόρου, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 27 του N. 1642/1986 και των εκάστοτε υπουργικών αποφάσεων, που ορίζουν τη διαδικασία της επιστροφής αυτής, ή ως εκδότης δεν απέδωσε φόρο, με βάση πλαστά, εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία, επιβάλλεται ειδικό πρόστιμο ισόποσο με το τριπλάσιο του φόρου που εξέπεσε ή που επιστράφηκε ή δεν απέδωσε, ανεξάρτητα αν δεν προκύπτει τελικά ποσό φόρου για καταβολή ".

Από τη διατύπωση της διατάξεως αυτής σε συνδυασμό με την του άρθρου 25 παρ. 1 του αυτού νόμου, προκύπτει ότι κατηργήθη πλέον το πρόστιμο που επεβάλλετο με τις προϊσχύσασες διατάξεις για την μη απόδοση φ.π.α. οφειλόμενη σε οποιαδήποτε άλλη μη νόμιμη ενέργεια.

Εξ` άλλου στο άρθρο 24 παρ. 4 του ίδιου νόμου ορίζονται τα εξής:

"4. Παραβάσεις του K.B.Σ. που διαπράχθηκαν μέχρι το χρόνο έναρξης της ισχύος των σχετικών διατάξεων του παρόντος, για τις οποίες δεν έχουν εκδοθεί από τους προϊσταμένους των Δημοσίων Oικονομικών Υπηρεσιών οι σχετικές αποφάσεις επιβολής προστίμου ή έχουν εκδοθεί οι αποφάσεις αυτές και κατά τον ως άνω χρόνο έναρξης ισχύος των σχετικών διατάξεων δεν έχουν περαιωθεί οριστικά με διοικητική επίλυση της διαφοράς ή εκκρεμεί η συζήτηση προσφυγής κατ` αυτών ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων και του ΣτE, κρίνονται με βάση τις διατάξεις του άρθρου 5, εφόσον προβλέπουν επιεικέστερη μεταχείριση, ανεξάρτητα από το χρόνο διαπίστωσής τους από τις φορολογικές αρχές. Για τις υποθέσεις που εκκρεμούν ενώπιον των δικαστηρίων αυτών, οι ενδιαφερόμενοι μπορούν με αίτησή τους, που υποβάλλεται στον αρμόδιο προϊστάμενο της Δημόσιας Oικονομικής Υπηρεσίας, εντός ανατρεπτικής προθεσμίας εξήντα (60) ημερών από τη δημοσίευση του παρόντος, να ζητήσουν τη διοικητική επίλυση της διαφοράς με βάση τις υπόψη διατάξεις, ακολουθουμένης της διαδικασίας του N.Δ/τος 4600/1966 (ΦEK 242 A`). Σε κάθε περίπτωση κατά την πιο πάνω διοικητική επίλυση της διαφοράς το πρόστιμο δεν μπορεί να περιοριστεί σε ποσό μικρότερο του είκοσι τοις εκατό (20%) του προστίμου που αρχικά επιβλήθηκε με βάση τις προϊσχύουσες διατάξεις. Στην περίπτωση που δεν επιτευχθεί η διοικητική επίλυση της διαφοράς, οι υποθέσεις αυτές κρίνονται με βάση τις διατάξεις που ίσχυαν κατά το χρόνο διάπραξης της παράβασης. Επίσης οι διατάξεις αυτής της παραγράφου εφαρμόζονται ανάλογα και για τα πρόστιμα της παραγράφου 2 του άρθρου 48 του ν.1642/1986 όπως ισχύει...".

Από τη διάταξη αυτή προκύπτει ότι ο νομοθέτης του ν. 2523/97 καθιερώνει και ρητά την αρχή της εφαρμογής του επιεικεστέρου νόμου, θέτει όμως τον περιορισμό σύμφωνα με τον οποίο σε κάθε περίπτωση το πρόστιμο που αρχικά επιβλήθηκε δεν μπορεί να περιορισθεί σε ποσό μικρότερο του είκοσι τοις εκατό (20%) αυτού.

Το ζήτημα που τίθεται με το υποβληθέν ερώτημα ανάγεται ακριβώς στο εννοιολογικό περιεχόμενο του άνω περιορισμού και δη στο άν ο περιορισμός αυτός ισχύει σε κάθε περίπτωση επιβολής προστίμου με τις προϊσχύσασες διατάξεις ή άν κάμπτεται η εφαρμογή του στις περιπτώσεις κατά τις οποίες με τις νέες διατάξεις δεν προβλέπεται η επιβολή προστίμου.

κατ` αρχήν η γραμματική διατύπωση της διατάξεως οδηγεί τον ερμηνευτή του δικαίου στην άποψη ότι η σχετική ρύθμιση καταλαμβάνει όλες τις περιπτώσεις κατά τις οποίες είχε επιβληθεί πρόστιμο με τις προϊσχύσασες διατάξεις, τούτο δε ιδία υποδηλώνεται από τη φράση "σε κάθε περίπτωση" που διαλαμβάνεται στην άνω διάταξη. Εγγύτερη όμως ερμηνευτική προσέγγιση του όλου θέματος οδηγεί στην αντίθετη άποψη.

Πράγματι ο νομοθέτης του άρθρου 6 του ν. 2523/97 ήλλαξε αντιλήψεις αναφορικώς με την σκοπιμότητα επιβολής αυστηρών κυρώσεων για περιπτώσεις ως η περιγραφομένη στο υποβληθέν ερώτημα και ηρκέσθη στην επιβολή προσθέτου φόρου.

Εντεύθεν μόνον δια ρητής και αναμφιβόλου εννοίας διατάξεως θα μπορούσε να διατηρηθούν σε ισχύ τα πρόστιμα τα οποία επεβλήθησαν στο παρελθόν για πράξεις οι οποίες πλέον δεν τιμωρούνται δια διοικητικού προστίμου. (ΣτE 1525/55 ΔΦN 1955, 2460/81, 2570/81, 370/83, 2672/84 ΔNΦ 1985 σ. 794, K. κονίδα "H αναδρομικότητα του νόμου στις διοικητικές και ιδίως στις φορολογικές κυρώσεις" ΔΦN 1991 σελ. 1673, I.Δ. Αναστασόπουλου "φορολογικό δίκαιο: Βασικές έννοιες - Γεν. Αρχές" εκδ. 1992 σελ.138).

Τέτοια όμως περίπτωση, (ρητή διάταξη), δεν συντρέχει εν προκειμένω και βεβαίως δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι συνιστά τέτοια το ελάχιστο όριο, (ποσοστό 20%), το οποίο ετέθη κατά τον περιορισμό του ήδη επιβληθέντος προστίμου και το οποίο αφορά, κατά την αληθή έννοια του νόμου, όλες τις περιπτώσεις εκείνες για τις οποίες και υπό το νέο καθεστώς φορολογικού ποινολογίου θεωρούνται τιμωρητέες δια προστίμου και όχι και εκείνες για τις οποίες δεν προβλέπεται πλέον αντίστοιχη ή παρεμφερής διοικητική κύρωση.

Σκοπός του νόμου με τη θέσπιση του ελαχίστου ορίου προστίμου για παραβάσεις αναγόμενες στο παρελθόν ήτο να ρυθμίσει περιπτώσεις προστίμων των οποίων συνεχίζεται και υπό το νέο καθεστώς να συντρέχει η σχετική απαξία, τιμωρουμένη ηπιότερον δια του σχετικού ή παρεμφερούς προστίμου όχι δε να τιμωρήσει, έστω και κατ` ελάχιστον όριο προστίμου, περιπτώσεις που ήδη υπό το νέο καθεστώς φορολογικού ποινολογίου θεωρούνται ότι δεν είναι σκόπιμον να επισύρουν την ανάλογη διοικητική κύρωση (πρόστιμο). Τούτο προκύπτει ευθέως τόσον εκ του σχεδίου νόμου το οποίο κατήρτισε η ορισθείσα Επιτροπή και στο οποίο προεβλέπετο η εφαρμογή του κρισίμου άρθρου 6 του νέου φορολογικού ποινολογίου σε όλες τις εκκρεμείς διοικητικώς ή δικαστικώς υποθέσεις, όσον και εκ της γενομένης αναδιατυπώσεως της διατάξεως του άρθρου 24 του σχεδίου νόμου, η οποία όμως δεν έγινε δεκτή για λόγους αναγομένους στον κανονισμό της Βουλής.

Εξ` άλλου τυχον αποδοχή της αντίθετης ερμηνευτικής εκδοχής θα είχε ως συνέπεια την εις την πράξη άνιση μεταχείριση των φορολογουμένων αφού θα συναρτούσε αυτή με το τυχαίο γεγονός της περατώσεως του φορολογικού ελέγχου και έτσι οι μεν φορολογούμενοι που ηλέγχθησαν και εκκρεμούσαν δικαστικώς οι υποθέσεις τους πριν την δημοσίευση του ν. 2523/97 θα ήσαν υποχρεωμένοι, στα πλαίσια της άνω διοικητικής επιλύσεως της διαφοράς, να καταβάλλουν το 20% του επιβληθέντος προστίμου, ενώ οι άλλοι οι οποίοι δεν ηλέγχθησαν δεν θα είχαν τέτοια υποχρέωση. Οπωσδήποτε όμως τέτοιες πρακτικές συνέπειες δεν εσκοπήθησαν από το νομοθέτη του ν. 2523/97.

Οθεν και κατά την ομόφωνη γνώμη του Δ`Τμήματος του N.Σ.K. ο άνω περιορισμός του αρχικώς επιβληθέντος προστίμου (άρθρου 24 ν. 2523/97) δεν έχει εφαρμογή στην εις το ερώτημα διαλαμβανομένη περίπτωση.