YΠOIK 1076962/513/B0013/ΠOΛ. 1186/29.6.1998 Φορολογικές υποχρεώσεις που δημιουργούνται κατά την εισφορά πρατηρίων υγρών καυσίμων που είναι εκμισθωμένα σε απορρόφηση A.E. από υφιστάμενη A.E., σύμφωνα με τις διατάξεις του ν.δ. 1297/72

Σχετικά με το πιο πάνω θέμα σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:

1. Με το άρθρο 1 του ν.δ. 1297/72 όπως αυτό τροποποιήθηκε με το άρθρο 19 του ν. 849/78 (ΦEK 232 A'), προβλέπεται, ότι οι διατάξεις του νομοθετικού αυτού διατάγματος εφαρμόζονται σε περίπτωση συγχώνευσης ή μετατροπής επιχειρήσεων οποιασδήποτε μορφής σε ανώνυμη εταιρεία ή για το σκοπό ίδρυσης ανώνυμης εταιρείας καθώς και σε περίπτωση συγχώνευσης ή μετατροπής επιχειρήσεων οποιασδήποτε μορφής, εφόσον σ' αυτές δεν περιλαμβάνεται ανώνυμος εταιρεία σε E.Π.E., ή προς το σκοπό ιδρύσεως E.Π.E., με την προϋπόθεση ότι η συγχώνευση ή μετατροπή θα τελειωθεί μέχρι 31 Δεκεμβρίου 2000 κατά παράταση.

Περαιτέρω, με την παράγρ. 1 του άρθρου 3 του ίδιου νομοθετικού διατάγματος προβλέπεται, ότι η σύμβαση για τη συγχώνευση ή μετατροπή επιχειρήσεων, η εισφορά και η μεταβίβαση των περιουσιακών στοιχείων των συγχωνευόμενων ή μετατρεπόμενων επιχειρήσεων καθώς και κάθε σχετική πράξη ή συμφωνία που αφορά εισφορά ή μεταβίβαση στοιχείων ενεργητικού ή παθητικού, απαλλάσσεται από κάθε φόρο, τέλος κ.λπ.

Προκειμένου για ακίνητα, τα οποία εισφέρονται στη συγχωνεύουσα ή την εκ μετατροπής συνιστώμενη εταιρεία, η απαλλαγή από το φόρο μεταβίβασης χορηγείται με τις εξής προϋποθέσεις:

α) Το εισφερόμενο ακίνητο να ανήκει κατά κυριότητα στη συγχωνευόμενη ή μετατρεπόμενη επιχείρηση και να χρησιμοποιείται από αυτή κατά το χρόνο συγχώνευσης ή μετατροπής ή, αν είχε εισφερθεί κατά χρήση σ' αυτή, να είχε αποδεδειγμένα χρησιμοποιηθεί για τις ανάγκες της για μία πενταετία πριν από τη συγχώνευση ή μετατροπή.

β) Το εισφερόμενο ακίνητο να χρησιμοποιηθεί για τις ανάγκες της συγχωνεύουσας ή της συνιστώμενης εταιρείας τουλάχιστον για μία πενταετία από τη συγχώνευση ή μετατροπή.

κατά τη διάρκεια της πενταετίας επιτρέπεται να εκμισθώνει τα ακίνητα η συγχωνεύουσα ή συνιστώμενη εταιρεία με την προϋπόθεση ότι δεν μεταβάλλεται το κύριο αντικείμενο των εργασιών της (παρ. 4 άρθρου 19 του N. 849/78).

Από τις πιο πάνω διατάξεις προκύπτει, ότι απαραίτητη προϋπόθεση είναι η ύπαρξη επιχείρησης οποιασδήποτε μορφής (ατομική, O.E., E.E. κ.λπ.) και τα ακίνητα που εισφέρονται στη ιδρυόμενη A.E., πρέπει να ανήκουν και να χρησιμοποιούνται από αυτήν.

2. Με το N. 1571/85 (ΦEK 192 A) ρυθμίζονται μεταξύ άλλων θέματα πετρελαϊκής πολιτικής και εμπορίας πετρελαιοειδών.

Ειδικότερα με το τελευταίο εδάφιο της παραγρ. 2 του άρθρου 14 του πιο πάνω νόμου, το οποίο προστέθηκε με την παραγρ. 3 του άρθρου 15 του N. 2289/95 (ΦEK 27 A) ορίζεται, ότι στις εταιρείες εμπορίας πετρελαιοειδών δεν χορηγείται άδεια λειτουργίας πρατηρίων υγρών καυσίμων.

Περαιτέρω με την παραγρ. 5 του άρθρου 15 του N. 2289/95 καταργήθηκαν οι διατάξεις της παραγρ. 4 του άρθρου 15 του N. 1571/85, όπως ίσχυαν σύμφωνα με τις οποίες επιτρεπόταν η χορήγηση αδειών λειτουργίας πρατηρίων υγρών καυσίμων σε εταιρείες εμπορίας πετρελαιοειδών αναγνωρισμένες με το N. 1571/85, εφόσον τα πρατήρια αυτά αποτελούσαν ιδιοκτησία τους ή είχαν ανεργεθεί από τις εταιρείες σε μισθωμένους από αυτές χώρους, υπό τον όρο ότι ο συνολικός αριθμός των παραπάνω αδειών δεν υπερέβαινε το 10% του συνολικού αριθμού των πρατηρίων που λειτουργούν με το εμπορικό τους σήμα.

3. Το Σ.τ.E. με την αριθ. 827/84 απόφασή του έκρινε, ότι δεν αίρεται η απαλλαγή από το Φ.M.A. που χορηγήθηκε κατά την εισφορά ακινήτου σε συγχωνεύουσα ή συνιστώμενη A.E. σύμφωνα με τις διατάξεις του N.Δ. 1297/72, αν είναι αντικειμενικά αδύνατη η επί πενταετία χρησιμοποίησή του για τις ανάγκες της εταιρείας, συνεπεία κυριαρχικής ενεργείας της Διοικήσεως η οποία μεταβάλλει τη νομική κατάσταση του ακινήτου, όπως συμβαίνει στην περίπτωση αναγκαστικής απαλλοτρίωσης του εισφερθέντος ακινήτου.

4. Ελληνική ανώνυμη εταιρεία εμπορείας πετρελαιοειδών έχει στην κυριότητά της ακίνητα επί των οποίων έχει ανεγείρει πρατήρια υγρών καυσίμων. Τα πρατήρια αυτά μετά την τροποποίηση της παραγρ. 2 του άρθρου 14 του N. 1571/85 με το N. 2289/95, είναι εκμισθωμένα σε πρατηριούχους, στα πλαίσια σύναψης σύμβασης αποκλειστικής εμπορικής συνεργασίας της εταιρείας με αυτούς. H ανωτέρω A.E. απορροφήθηκε από υφιστάμενη A.E. που ανήκε στον ίδιο όμιλο εταιρειών σύμφωνα με τις διατάξεις του N.Δ. 1297/72 και υπέβαλε στις ΔOY τις σχετικές δηλώσεις Φ.M.A., επικαλούμενη τις απαλλακτικές διατάξεις του NΔ. 1297/72 και τις αριθμ. 4819/93 και 827/84 αποφάσεις του Σ.τ.E. υποστηρίζοντας ότι η εκμίσθωση των ακινήτων επί των οποίων έχουν ανεργεθεί τα πρατήρια, πρακτικά επιβάλλεται από την Ελληνική νομοθεσία και συνεπώς η ιδιοχρησιμοποίησή τους καθίσταται εκ του νόμου αδύνατη.

5. Από τα πιο πάνω νομικά και πραγματικά περιστατικά προκύπτει ότι η εισφορά των πρατηρίων υγρών καυσίμων που είναι εκμισθωμένα από την εταιρεία σε πρατηριούχους, δεν απαλλάσσεται από το φόρο μεταβίβασης, διότι κατά το χρόνο της απορρόφησης που είναι ο χρόνος φορολογίας και κρίνεται από τον αρμόδιο Προϊστάμενο ΔOY η συνδρομή των προϋποθέσεων της απαλλαγής, δεν χρησιμοποιούνται αυτά από την απορροφόμενη εταιρεία.

Oι πιο πάνω αναφερόμενες διατάξεις του NΔ. 1297/72 είναι σαφείς και κατά το γράμμα τους και κατά τη βούληση του νομοθέτη, ώστε να μην δημιουργείται καμμιά αμφιβολία ότι με τις διατάξεις αυτές η απαλλαγή από το φόρο μεταβίβασης παρέχεται, εκτός των άλλων, με την προϋπόθεση ότι τα εισφερόμενα ακίνητα της επιχείρησης χρησιμοποιούνται από αυτήν κατά τον κρίσιμο χρόνο της μετατροπής ή συγχώνευσης (χρόνο φορολογίας), χωρίς καμμιά απολύτως εξαίρεση στο νομοθετικό διάταγμα.

Το γεγονός ότι από το N. 2289/95 στις εταιρείες εμπορίας πετρελαιοειδών δεν χορηγείται άδεια λειτουργίας πρατηρίων υγρών καυσίμων και συνεπώς δεν είναι δυνατή η ιδιοχρησιμοποίηση των πρατηρίων αυτών από τις εταιρείες, δεν επηρεάζει για διάφορη αντιμετώπιση του θέματος, δεδομένου ότι κατά τη θέσπιση των διατάξεων του πιο πάνω νόμου (N. 2289/95), ο νομοθέτης εγνώριζε την ύπαρξη των διατάξεων του N.Δ. 1297/72 (ως προγενέστερου του N. 2289/95) και εάν ήθελε μπορούσε να προβεί στη θέσπιση ειδικής απαλλακτικής διάταξης για τις εν λόγω επιχειρήσεις και τούτο ηθελημένα δεν διετύπωσε στο νόμο.

Βέβαια παρότι οι φορολογικές διατάξεις ερμηνεύονται στενώς ακόμη και σ' αυτές αναζητείται η βούληση του νομοθέτη, εκτός των περιπτώσεων απαλλαγής από το φόρο, όπου δεν επιτρέπεται ούτε η διασταλτική ερμηνεία της αναμφίβολης γραμματικής διατύπωσης των διατάξεων του νόμου, ούτε ανάλογη εφαρμογή αυτών.

Αλλωστε εκεί που ο νομοθέτης ήθελε την εξαίρεση από τη φορολογία (εκμίσθωση των εισφερομένων ακινήτων στη διάρκεια της πενταετίας από την συγχωνεύουσα ή συνιστώμενη εταιρεία, εφόσον δεν μεταβάλλεται το αντικείμενο των εργασιών της) διετύπωσε αυτή στο νόμο (N. 849/97) ρητά και περιοριστικά.

Οσον αφορά την απόφαση του Σ.τ.E., αυτή θα μπορούσε να έχει εφαρμογή μόνο στην περίπτωση που ακίνητα της εταιρείας τα οποία εχρησιμοποιούντο από αυτήν κατά το χρόνο της απορρόφησης δεν χρησιμοποιήθηκαν κατά τη διάρκεια ολόκληρης της πενταετίας λόγω ανωτέρως βίας, όπως είναι η αναγκαστική απαλλοτρίωση, γεγονός που δεν θα μπορούσε να γνωρίζει η εταιρεία πότε θα συντελεσθεί.

Ενόψει των πιο πάνω γίνεται φανερό πως οι απαλλακτικές διατάξεις του N.Δ. 1297/72 θα έχουν εφαρμογή μόνο για όσα ακίνητα ιδιοχρησιμοποιεί η απορροφόμενη εταιρεία με την προϋπόθεση ότι συντρέχουν οι λοιπές προϋποθέσεις του Νόμου.

H διαπίστωση της συνδρομής των προϋποθέσεων ως θέμα πραγματικό, ανάγεται στην κρίση του Προϊσταμένου της ΔOY στη χωρική αρμοδιότητα του οποίου υπάγεται το εισφερόμενο ακίνητο και σε περίπτωση αμφισβήτησης αρμόδια να αποφανθούν είναι τα διοικητικά δικαστήρια.