ΥΠΟΙΚ 1059372/2750/7491/ΠΟΛ.1141/15.5.1998 Κοινοποίηση ορισμένων διατάξεων του Ν.2515/1997 οι οποίες αναφέρονται στον Φ.Π.Α.

Σας κοινοποιούμε τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 10, του άρθρου 12 των παραγράφων 9 και 17 του άρθρου 16, τω παραγράφων 2, 3 και 4 του άρθρου 24, και του άρθρου 34 του νόμου 2515/97 (ΦΕΚ 154/Α) και παρέχουμε τις ακόλουθες οδηγίες για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή τους:

1. Αρθρο 10 παρ. 2

Με την παραγράφο 2 του άρθρου 10 του ν. 2515/97 καταργούνται οι διατάξεις της παραγράφου 13 του άρθρου 11 του ν. 2367/1995 (ΦΕΚ 261Α).

Με τις διατάξεις των άρθρων 28, 29 και 31 του ν. 1642/86 όπως ισχύουν, ορίζεται ο υπόχρεος στο φόρο και ο τρόποςε απόδοσης του ΦΠΑ.

Με τις διατάξεις της παραγράφου 13 του άρθρου 11 του ν. 2367/1995 είχε ορισθεί ειδικός τρόπος απόδοσης στο Δημόσιο από τις εταιρίες μίσθωσης, του ΦΠΑ που αναλογεί στην αξία αγοράς αγαθών, που πραγματοποιούν από άλλους υποκείμενους στο φόρο, και τα οποία προορίζονται για περαιτέρω εκμίσθωση, σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 1665/1986.

Η εν λόγω διάταξη καταργήθηκε, από τη δημοσιεύθηκε του ν. 2515/25-7-1997, διότι θεσπίσθηκε κατά περέκκλιση των προβλεπομένων από το ν. 1642/86 και την 6η οδηγία ΦΠΑ (77/388/ΕΟΚ) διατάξεων.

Επομένως, από 25/7/1997 η απόδοση του ΦΠΑ στο Δημόσιο, για τις εν λόγω συναλλαγές, πραγματοποιείται σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 1642/86, όπως τροποποιήθηκε και ισχύει.

Τυχόν πιστωτικό υπόλοιπο ΦΠΑ του προμηθευτή - πωλητή που προέκυψε λόγω αδυναμίας συμψηφισμού του φόρου των εισροών του με τον φόρο των εκροών του εξαιτίας του ειδικού τρόπου απόδοσης του φόρου που αναλογούσε στην αξία των πωληθέντων αγαθών κατά τις διατάξεις του ν. 2367/95, επιστρέφεται με τη διαδικασία που ορίζεται με τις διατάξεις της αριθ. 1031790/2051/575/0014/ΠΟΛ.1078/2-4-1991 ΑΥΟ.

Επισημαίνεται ότι, οι εταιρείες Leasing, που δεν είχαν πληροφορηθεί έγκαιρα την κατάργηση των ανωτέρω διατάξεων του ν. 2367/95 και είχαν προβεί σε παρακράτηση, προς απόδοση, του ΦΠΑ, που αναλογούσε σε τιμολόγια αγοράς αγαθών, κατά τις ως άνω καταργηθείσες διατάξεις από 25/7/97 και μετά θα αποδώσουν αυτόν κανονικά στο Δημόσιο και όχι στους προμηθευτές τους οι οποίοι μπορούν, σε αδυναμία συμψηφισμού με φόρο εκροών τους να ζητήσουν την επιστροφή του από την αρμόδια ΔΟΥ τους.

2. Αρθρο 12

Με το άρθρο 12 του ν. 2515/97, ρυθμίζονται οι φορολογικές, ως προς το ΦΠΑ, υποχρεώσεις ορισμένων προσώπων, σχετικά με τα τέλη, για τη μελέτη, κατασκευή και επέκταση έργων ύδρευσης και αποχέτευσης και για παροχή υπηρεσιών μεταφοράς πόσιμου νερού.

α) ΦΠΑ επί του ειδικού τέλου που εισπράττουν οι ΔΕΥΑ.

Οι Δήμοι και οι Κοινότητες, σύμφωνα με τις διατάξεις του Ν. 1069/80, μπορούν να ιδρύουν Δημοτικές Επιχειρήσεις, Υδρευσης και Αποχέτευσης (ΔΕΥΑ). Για τη χρηματοδότηση έργων μελέτης, κατασκευής και επέκτασης έργων ύδρευσης και αποχέτευσης σύμφωνα με το άρθρο 11 του ιδίου νόμου, οι ΔΕΥΑ επιβάλλουν ειδικό τέλος το οποίο υπολογίζεται στο 80% της αξίας του καταναλισκόμενου νερού.

Οπως διευκρινίστηκε με την εγκύκλιό μας 1131481/7043/0014/ΠΟΛ.1282/ 23.12.92 (άρθρο 18, παρ. 1α) από τα έσοδα των ΔΕΥΑ για ύδρευση και αποχέτευση μόνο η αξία του νερού υπάγεται στο χαμηλό συντελεστή ΦΠΑ 8%, από 25.11.92, ενώ τα υπόλοιπα έσοδα υπάγονται σε συντελεστή ΦΠΑ 18%.

Ορισμένες ΔΕΥΑ από λανθασμένη ερμηνεία δεν επέβαλλαν στο παρελθόν ΦΠΑ επί του ανωτέρω τέλους ή επέβαλαν ΦΠΑ με μειωμένο συντελεστή 8%.

Με την κοινοποιούμενη διάταξη ορίζεται ότι για πράξεις που πραγματοποιήθηκαν μέχρι 31.12.96, (λογαριασμοί που εκδόθηκαν μέχρι την ανωτέρω ημερομηνία) δεν απαιτείται η είσπραξη του νόμιμα οφειλόμενου ΦΠΑ από τις ΔΕΥΑ, εφόσον αποδεικνύεται ότι ο φόρος αυτός δεν χρεώθηκε στους καταναλωτές.

Κατά συνέπεια οι ΔΕΥΑ υποχρεούνται στην απόδοση του φόρου που πράγματι επέβαλαν για το εν λόγω τέλος (8% ή μηδέν κατά περίπτωση).

Περαιτέρω ορίζεται ότι τυχόν πράξεις επιβολής ΦΠΑ καθώς και πράξεις επιβολής προστίμου που εκδόθηκαν για τις ανωτέρω πράξεις, ακυρώνονται, εφόσον δεν έχουν καταστεί με οποιοδήποτε τρόπο οριστικές μέχρι την ημερομηνία δημοσίευσης του νόμου (25.7.1997).

Εξυπακούεται ότι για λογαριασμούς που εκδόθηκαν μετά την 1.1.97 οι ΔΕΥΑ υποχρεούνται να αποδώσουν ΦΠΑ 18% επί της αξίας του εν λόγω τέλους, ανεξάρτητα από την είσπραξή του ή μη από τους αντισυμβαλλομένους.

β) ΦΠΑ επιχειρήσεων μεταφοράς πόσιμου νερού.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 17, η μεταφορά αγαθών από 8.8.92 υπάγεται σε συντελεστή ΦΠΑ 18%.

Επίσης στις περιοχές των νησιών όπου ισχύουν μειωμένοι συντελεστές, όσον αφορά τις παροχές υπηρεσιών, οι μειωμένοι συντελεστές ισχύουν για παροχές που ολοκληρώνονται εντός των περιοχών αυτών και ο παρέχων την υπηρεσία έχει την έδρα του στα νησιά αυτά. Κατά συνέπεια η μεταφορά νερού από τη λοιπή Ελλάδα προς τις περιοχές των νησιών όπου ισχύουν μειωμένοι συντελεστές, υπάγεται στον ολόκληρο συντελεστή 18%.

Οπως προκύπτει από συμβάσεις οι οποίες έχουν συναφθεί από το Ελληνικό Δημόσιο, Νομαρχίες, Οργανισμούς Τοπικής Αυτοδιοίκησης με μεταφορικές επιχειρήσεις για μεταφορά ποσίμου νερού από τη λοιπή Ελλάδα προς τις ανωτέρω νησιωτικές περιοχές, οι υπηρεσίες αυτές δεν έχουν επιβαρυνθεί με το νόμιμο ΦΠΑ.

Με τις κοινοποιούμενες διατάξεις του άρθρου 12 ορίζεται ότι για πράξεις που πραγματοποιήθηκαν μέχρι 31.12.96 οι μεταφορικές επιχειρήσεις δεν είναι υποχρεωμένες να καταβάλλουν το νόμιμα οφειλόμενο ΦΠΑ παρά μόνο το ΦΠΑ με τον οποίο πράγματι χρέωσαν το Δημόσιο, Νομαρχίες, ΟΤΑ.

Επίσης ορίζεται ότι τυχόν πράξεις επιβολής ΦΠΑ καθώς και πράξεις επιβολής προστίμου που εκδόθηκαν για τις ανωτέρω πράξεις, ακυρώνονται, εφόσον δεν έχουν καταστεί με οποιοδήποτε τρόπο οριστικές μέχρι την ημερομηνία δημοσίευσης του νόμου (25.7.1997).

Εξυπακούεται ότι για τα τιμολόγια που έχουν εκδοθεί μετά την 1.1.97 πρέπει να αποδοθεί ΦΠΑ 18% επί της αξίας των ανωτέρω υπηρεσιών ανεξάρτητα αν ο φόρος αυτός έχει εισπραχθεί ή όχι.

3. Αρθρο 16 παρ. 9 και 17.

Οι διατάξεις του άρθρου 16 του νόμου 2515/97 αφορούν τη συγχώνευση πιστωτικών ιδρυμάτων. Ειδικότερα με την παράγραφο 9 ορίζεται ότι δεν θεωρείται ως παράδοση, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 5 του ν. 1642/86, όπως τροποποιήθηκε και ισχύει, και επομένως, απαλλάσσεται από το ΦΠΑ, η συγχώνευση διύ απορροφήσεως ή διά συστάσεως νέας εταιρείας πιστωτικού ιδρύματος που πραγματοποιείται κατά τις συνδυασμένες διατάξεις της παραγρ. 1 του άρθρου 2 του ν. 2076/1992 (ΦΕΚ 2 του ν. 2076/1992 (ΦΕΚ 130 Α) και του άρθρου 68 του Κ.Ν. 2190/20. Επίσης με τις ίδιες διατάξεις εξομοιώνεται και η συγχώνευση με απορρόφηση και οι πράξεις που ορίζονται στο άρθρο 79 του Κ.Ν. 2190/20.

Σημειώνεται ότι η απαλλαγή αυτή καταλαμβάνει το σύνολο των περιουσιακών στοιχείων του ενεργητικού και παθητικού των απορροφουμένων πιστωτικών ιδρυμάτων.

Το ως άνω ισχύον, σύμφωνα με την παραγρ. 17 του ιδίου ως άνω άρθρου και νόμου και στην περίπτωση μεταβίβασης από πιστωτικό ίδρυμα κλάδου, μέρους, τμήματος ή υποκαταστήματός του σε άλλο Πιστωτικό Ιδρυμα.

Επύ ευκαιρία διευκρινίζεται ότι απαλλαγή από ΦΠΑ παρέχεται, κατά τις διατάξεις της περίπτωσης λύ της παραγράφου 1 του άρθρου 18 του ν. 1642/86 στις περιπτώσεις που γίνεται μεταβίβαση μεμονωμένων στοιχείων των πιστωτικών ιδρυμάτων, για την οποία μεταβίβαση δεν μπορεί να τύχουν εφαρμογής οι διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 5 του ίδιου νόμου, με την προϋπόθεση ότι για τα αγαθά αυτά δεν έχει διενεργηθεί έκπτωση του φόρου εισροών.

4. Αρθρο 24 παρ. 2 και 3.

1. Με την παραγρ. 2 του άρθρου 24 του ν. 2515/97 προστέθηκε νέα περίπτωση θύ στην παραγρ. 3 του άρθρου 12 του ν. 1642/86.

Με τη διάταξη αυτή που ισχύει από 1.7.1997, τροποποιείται ο τόπος φορολογίας των τηλεπικοινωνιακών υπηρεσιών στην περίπτωση που ο παρέχων και ο λήπτης των υπηρεσιών αυτών είναι εγκατεστημένοι σε διαφορετικά κράτη.

Ειδικότερα με τη διάταξη αυτή προβλέπεται ότι οι τηλεπικοινωνιακές υπηρεσίες φορολογούνται στην Ελλάδα, στις εξής περιπτώσεις :

α) Οταν ο παρέχων τις υπηρεσίες αυτές είναι εγκατεστημένος σε άλλο κράτος - μέλος της Ε.Ε. και ο λήπτης των υπηρεσιών είναι υποκείμενος στο φόρο εγκατεστημένος στο εσωτερικό της χώρας μας, και

β) Οταν ο παρέχων τις υπηρεσίες αυτές είναι εγκατεστημένος σε τρίτη χώρα, σε κάθε περίπτωση που ο λήπτης είναι εγκατεστημένος στο εσωτερικό της χώρας μας, ανεξάρτητα από την ιδιότητά του (υποκείμενος ή μη).

Οπως προκύπτει από το συνδυασμό των διατάξεων των παραγράφων 1, 3θύ και 5.ηύ του άρθρου 12, οι τηλεπικοινωνιακές υπηρεσίες :

α) Φορολογούνται στην Ελλάδα, όταν :

*Παρέχονται από υποκείμενο εγκατεστημένο στην Ελλάδα προς οποιοδήποτε λήπτη (υποκείμενο ή μη) εγκατεστημένο στην Ελλάδα, καθώς και προς λήπτη μη υποκείμενο στο φόρο, εγκατεστημένο σε άλλο κράτος - μέλος.

*Παρέχονται από υποκείμενο εγκατεστημένο σε άλλο κράτος - μέλος προς λήπτη υποκείμενο στο φόρο, εγκατεστημένο στην Ελλάδα.

*Παρέχονται από υποκείμενο εγκατεστημένο σε τρίτη χώρα προς οποιοδήποτε λήπτη (υποκείμενο ή μη), εγκατεστημένο στην Ελλάδα.

β) Δεν φορολογούνται στην Ελλάδα στην περίπτωση που παρέχονται από υποκείμενο εγκατεστημένο στην Ελλάδα προς λήπτη υποκείμενο στο φόρο, εγκατεστημένο σε άλλο κράτος - μέλος, καθώς και σε οποιοδήποτε λήπτη (υποκείμενο ή μη) εγκατεστημένο σε τρίτη χώρα.

Ερμηνεία του όρου "τηλεπικοινωνιακές υπηρεσίες".

Με την ίδια διάταξη διευκρινίζεται ότι, ως υπηρεσίες τηλεπικοινωνιών, νοούνται οι υπηρεσίες που αφορούν τη μετάδοση, εκπομπή και λήψη σημάτων εγγράφων, εικόνων και ήχων ή πληροφοριών οποιασδήποτε φύσης μέσω καλωδίου, ραδιοκυμάτων, οπτικών ή άλλων ηλεκτρομαγνητικών συστημάτων, συμπεριλαμβανομένης της εκχώρησης ή παραχώρησης δικαιώματος χρήσης μέσων για μια τέτοια μετάδοση εκπομπή ή λήψη.

Για ομοιόμορφη εφαρμογή διευκρινίζεται ότι, θεωρούνται υπηρεσίες τηλεπικοινωνιών και εμπίπτουν στις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 12:

*τα κατύ αποκοπή έξοδα σύνδεσης, συνδρομής και μεταφοράς δικτύου που επιτρέπει την αποστολή ή τη λήψη τηλεπικοινωνιών,

*η διάθεση δικτύου τηλεπικοινωνιών,

*το δικαίωμα χρησιμοποίησης δικτύου ειδικών γραμμών,

*η κατύ αποκοπή τιμή συνδρομής για πρόσβαση στο Internet (σύνδεση, μηνύματα).

Αντίθετα, δεν θεωρούνται ως υπηρεσίες τηλεπικοινωνιών και δεν εμπίπτουν στις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 12 :

*οι υπηρεσίες προστιθέμενης αξίας που παρέχονται μέσω τηλεφωνικών συνδιαλέξεων. Τέτοιες υπηρεσίες είναι οι υπηρεσίες που χρεώνονται επιπλέον του κόστους χρήσης τηλεφωνικού δικτύου, και αντιπροσωπεύουν αντιπαροχή άλλου υποκειμένου στο φόρο, με βάση σύμβαση που έχει συναφθεί μεταξύ του υποκειμένου αυτού και του εκμεταλλευτή του τηλεφωνικού δικτύου.

*οι υπηρεσίες προστιθέμενης αξίας που παρέχονται μέσω Internet.

*η παροχή προγραμμάτων τηλεόρασης με αμοιβή.

Για τις υπηρεσίες αυτές δεν εφαρμόζονται οι κανόνες περί του προσδιορισμού του τόπου φορολόγησης που αναφέρονται ανωτέρω για τις τηλεπικοινωνιακές υπηρεσίες, αλλά οι κατά περίπτωση διατάξεις του άρθρου 12, ανάλογα με τη φύση της κάθε μιας συγκεκριμένης υπηρεσίας.

Οι πωλήσεις τηλεκαρτών.

Για το θέμα αυτό διευκρινίζουμε ότι οι προπληρωμένες τηλεφωνικές κάρτες, οι οποίες δεν μπορούν να χρησιμοποιηθούν για άλλους σκοπούς, και οι οποίες αντιπροσωπεύουν αγορά δικαιώματος χρήσης τηλεφωνικού δικτύου, πρέπει να φορολογούνται στον τόπο του παρέχοντος (του πωλητή) και κατά το χρόνο της πώλησής τους, με βάση την παράγραφο 1 του άρθρου 12 του ν. 1642/86 (παρ. 1 του άρθρου 9 6ης οδηγίας ΦΠΑ). Κατά συνέπεια οι πωλήσεις τηλεφωνικών καρτών που πραγματοποιούνται στην Ελλάδα υπάγονται σε ΦΠΑ στην Ελλάδα, ανεξάρτητα αν αυτές μπορεί να χρησιμοποιηθούν και εκτός του εσωτερικού της χώρας μας.

Διευκρινίζεται ότι η ανωτέρω τροποποίηση, όσον αφορά τον τόπο φορολόγησης των υπηρεσιών τηλεπικοινωνίας, υπαγορεύτηκε από την ανάγκη φορολόγησης των υπηρεσιών αυτών που παρέχονται από υποκείμενους μη εγκατεστημένους εντός της Κοινότητας, εφόσον η τελική χρησιμοποίηση ή εκμετάλλευση των υπηρεσιών αυτών γίνεται εντός του εσωτερικού της χώρας μας. Η τελική χρησιμοποίηση ή εκμετάλλευση των υπηρεσιών αυτών θεωρείται ότι λαμβάνουν χώρα εντός της Ελλάδας, γεγονός το οποίο αποδεικνύεται από τα στοιχεία ταυτότητας ή διαβατηρίου, προκειμένου για ιδιώτες, ή από οποιοδήποτε άλλο αποδεικτικό στοιχείο. Συνάγεται από αυτό ότι για παρεχόμενες υπηρεσίες από επιχειρήσεις τηλεπικοινωνιών τρίτων χωρών σε τουρίστες, οι οποίοι είναι κάτοικοι τρίτων χωρών και ενδεχομένως χρησιμοποιούν της τηλεπικοινωνιακές αυτές υπηρεσίες κατά τη διάρκεια επίσκεψής τους στην Ελλάδα, δεν οφείλεται φόρος στην Ελλάδα.

Παράλληλα οι τηλεπικοινωνιακές υπηρεσίες που παρέχονται από ελληνικές επιχειρήσεις τηλεπικοινωνιών προς κατοίκους της Ευρωπαϊκής Ενωσης, οι οποίοι μετακινούνται σε χώρες εκτός της Κοινότητας, πρέπει να φορολογούνται στην Ελλάδα, σύμφωνα με το άρθρο 12, παρ. 1 του ν. 1642/86.

2. Με την παράγραφο 3 του άρθρου 24 του ν. 2515/97 αντικαθίσταται το δεύτερο εδάφιο της υποπερίπτωσης ββύ της περίπτωσης εύ της παραγράφου 4 του άρθρου 29.

Με την τροποποίηση αυτή καθιερώνεται υποχρέωση ορισμού φορολογικού αντιπροσώπου, στην περίπτωση παροχής υπηρεσιών, οι οποίες φορολογούνται στην Ελλάδα, σύμφωνα με την παράγραφο 3 του άρθρου 12 του ν. 1642/86, όταν ο παρέχων τις εν λόγω υπηρεσίες είναι εγκατεστημένος σε τρίτη χώρα και ο λήπτης είναι εγκατεστημένος στην Ελλάδα και δεν έχει δικαίωμα έκπτωσης του φόρου των εισροών του (ιδιώτης, υποκείμενος που διενεργεί εξ ολοκλήρου απαλλασσόμενες πράξεις κ.λπ.).

Κατά συνέπεια από 1.7.97 (ημερομηνία έναρξης εφαρμογής της σχετικής διάταξης), οι εγκατεστημένοι σε τρίτες χώρες υποκείμενοι, οι οποίοι παρέχουν τις υπηρεσίες της παραγράφου 3 του άρθρου 12 (μεταξύ των οποίων και οι υπηρεσίες τηλεπικοινωνιών) προς λήπτες που δεν έχουν δικαίωμα έκπτωσης του φόρου, εγκατεστημένους στην Ελλάδα, υποχρεούνται πριν από την έναρξη της δραστηριότητάς τους αυτής να ορίζουν φορολογικό αντιπρόσωπο στην Ελλάδα, ο οποίος είναι υποχρεωμένος να αποδίδει τον αναλογούντα στις πράξεις αυτές ΦΠΑ στο ελληνικό δημόσιο.

Στις υπόλοιπες περιπτώσεις λήψεις υπηρεσιών της παραγράφου 3, δηλαδή όταν ο λήπτης είναι υποκείμενος στο φόρο με δικαίωμα έκπτωσης, ο αναλογών ΦΠΑ, καταβάλλεται στο ελληνικό δημόσιο από τον ίδιο το λήπτη, με τη διαδικασία που ορίζεται στην απόφασή μας αριθ. 1002414/204/25/ΠΟΛ 1005/8.1.93, όπως τροποποιήθηκε με την απόφασή μας αριθ. 1042666/3595/ΠΟΛ 1115/23.3.93.

Επισημαίνεται ότι με την ίδια διαδικασία καταβάλλεται ο αναλογών φόρος για τις ανωτέρω πράξεις, στην περίπτωση που ο λήπτης δεν έχει δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών και ο εγκατεστημένος σε τρίτη χώρα, δεν έχει ορίσει φορολογικό αντιπρόσωπο, ως όφειλε.

Τέλος επισημαίνεται ότι το υπόλοιπο της διάταξης αποτελεί επανάληψη της ισχύουσας και κατά το παρελθόν διάταξης και κατά συνέπεια δεν κρίνεται σκόπιμο να δοθούν διευκρινίσεις.

Οσον αφορά τον ορισμό του φορολογικού αντιπροσώπου εξακολουθούν να ισχύουν όσα προβλέπονται με την ΑΥΟ 111137/9160/2152/ΠΟΛ. 1281/26.8.93 όπως συμπληρώθηκε με τις ΑΥΟ 1105799/1797/8881/ΠΟΛ. 1214/19.9.94 και 10772223/4331/869 ΠΟΛ. 1180/29.6.95.

5. Αρθρο 34 Εναρξη ισχύος.

Τέλος, με το άρθρο 34 του κοινοποιουμένου νόμου ορίζεται ότι, η ισχύς των διατάξεων του ν. 2515/97 αρχίζει από 25/7/97 ημερομηνία δημοσίευσής του στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, εκτός αν διαφορετικά ορίζεται στις επιμέρους διατάξεις".