Αθήνα, 12 Σεπτεμβρίου 2012
Αριθμ. Πρωτ.: 833 ΕΞ

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
ΕΠΙΤΡΟΠΗ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΤΥΠΟΠΟΙΗΣΗΣ & ΕΛΕΓΧΩΝ
Ε.Λ.Τ.Ε.
Ν.Π.Δ.Δ.
ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΤΥΠΟΠΟΙΗΣΗΣ (ΣΛΟΤ)

Ταχ. Δ/νση: Βουλής 7, 5ος όροφος
Ταχ. Κώδικας: 105 62 - Αθήνα
Τηλέφωνο: 210 3242.648
Fax: 210 3234.141
Ιστοσελίδα: www.elte.org.gr

ΘΕΜΑ: ΖΗΜΙΕΣ ΑΠΟ ΑΠΟΤΙΜΗΣΗ ΜΕΤΟΧΩΝ

ΕΡΩΤΗΜΑ

Με βάση την Γνωμάτευση του ΕΣΥΛ 288/2352/1997 οι ζημίες εξ αποτιμήσεως μετοχών, με τα Πρότυπα του Γενικού Λογιστικού Σχεδίου εμφανίζονταν στον Ισολογισμό με απευθείας απεικόνιση στο «Ειδικό Αποθεματικό από Κέρδη εκ Πωλήσεως Εισηγμένων».

Αντίθετα με τα ισχύοντα πρότυπα των Δ.Π.Χ.Α. και τα υποδείγματα παρουσίασης, οι ζημίες ή κέρδη εμφανίζονται στο τελευταίο μέρος «Λοιπά συνολικά έσοδα» της κατάστασης συνολικού εισοδήματος δηλαδή των αποτελεσμάτων. Λαμβάνοντας υπόψη την αλλαγή του τρόπου παρουσίασης ερωτάται:

(α) αν ισχύουν τα δεδομένα παρουσίασης της Γνωμάτευσης ΕΣΥΛ 288/2352/1997 και,

(β) αν υπερισχύουν τα πρότυπα απεικόνισης που προδιαγράφονται από τα Δ.Π.Χ.Α.

ΑΠΑΝΤΗΣΗ

Οι γνωματεύσεις του ΕΣΥΛ με παλαιότερη απόφαση της ΕΛΤΕ έχουν πάψει να ισχύουν.

Τα θέματα της επιμέτρησης των χρηματοοικονομικών στοιχείων καθορίζονται από το άρθρο 43γ του Κ.Ν. 2190/1920 το οποίο εισήγαγε την επιμέτρηση στην εύλογη αξία στα πλαίσια της Ευρωπαϊκής Λογιστικής Οδηγίας 65/2001, σε συνδυασμό με το άρθρο 43 του Κ.Ν. 2190/1920. Βάσει αυτών, τα χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία (οι μετοχές είναι τέτοια στοιχεία,) επιμετρώνται είτε:

(α) στη χαμηλότερη αξία μεταξύ αξίας κτήσεως και τρέχουσας αξίας είτε,

(β) στην εύλογη αξία.

Αν η μέθοδος αποτίμησης είναι η (α), οι ζημίες αποτιμήσεως καταχωρούνται ως έξοδο στην κατάσταση αποτελεσμάτων.

Αν η μέθοδος αποτίμησης είναι η (β), τα εν λόγω στοιχεία εντάσσονται είτε:

-ως διαθέσιμα για πώληση,

-είτε ως επιμετρώμενα σε εύλογη αξία με τις μεταβολές της εύλογης αξίας αναγνωριζόμενες στην κατάσταση αποτελεσμάτων.

Στην περίπτωση που εντάσσονται στα διαθέσιμα για πώληση, οι μεταβολές τους καταχωρούνται απευθείας σε αποθεματικό των ιδίων κεφαλαίων, βάσει της περίπτωσης 8 του άρθρου 43γ του Κ.Ν. 2190/1920. Η εν λόγω απαίτηση ήταν απόλυτα συμβατή με τα προβλεπόμενα από το Δ.Λ.Π. 39 και το Δ.Λ.Π. 1 κατά τον χρόνο εισαγωγής της διάταξης στο Ελληνικό Δίκαιο. Με μεταγενέστερη τροποποίηση του Δ.Λ.Π. 1 όμως, η μεταβολή της εύλογης αξίας των διαθεσίμων για πώληση χρηματοοικονομικών στοιχείων αναγνωρίζεται σε αποθεματικό της καθαρής θέσης, μέσω της κατάστασης λοιπών συνολικών εισοδημάτων. Η εν λόγω πρόβλεψη του Δ.Λ.Π. 1 δεν έχει εισαχθεί στον Ν. 2190/1920 και συνεπώς δεν μπορεί να επιβληθεί με γνωμάτευση του ΣΛΟΤ.

Στην περίπτωση που οι μετοχές εντάσσονται στα στοιχεία που επιμετρώνται σε εύλογη αξία με τις μεταβολές της εύλογης αξίας να αναγνωρίζονται στην κατάσταση αποτελεσμάτων, οι μεταβολές της επιμέτρησης όπως δηλώνει και ο τίτλος αναγνωρίζονται στην κατάσταση αποτελεσμάτων.

Οι συμμετοχές σε θυγατρικές, συγγενείς και κοινοπραξίες, βάσει της παραγράφου 6 του άρθρου 43γ, δεν μπορούν να επιμετρώνται στην εύλογη αξία.

Τα προβλεπόμενα από την φορολογική νομοθεσία σχετικά με το φορολογικό χειρισμό του αποτελέσματος της αποτίμησης ή της πώλησης χρηματοοικονομικών στοιχείων, τακτοποιούνται μέσω φορολογικών αναμορφώσεων (θετικών ή αρνητικών) στην δήλωση φόρου εισοδήματος οι οποίες (αναμορφώσεις) από 01.01.2012 πρέπει (βάσει της φορολογικής νομοθεσίας) να παρακολουθούνται σε λογαριασμούς τάξεως. Σε περίπτωση που από την φορολογική νομοθεσία απαιτείται ο σχηματισμός ειδικού αποθεματικού, για το αποτέλεσμα από τέτοια στοιχεία, ο σχηματισμός γίνεται μέσω του πίνακα διάθεσης αποτελεσμάτων.

Παράδειγμα

Επιχείρηση πωλεί εντός της χρήσεως 2012 μετοχές από τις οποίες προκύπτει ζημία 1.000, η οποία βάσει των διατάξεων της φορολογικής νομοθεσίας δεν αναγνωρίζεται προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης και απαιτείται να καταχωρηθεί σε λογαριασμό αποθεματικού των ιδίων κεφαλαίων. Η ζημία αυτή προέρχεται από το χαρτοφυλάκιο των επιμετρώμενων σε εύλογη αξία με μεταβολές αναγνωριζόμενες στα αποτελέσματα. Το αποτέλεσμα από τη δραστηριότητα της εταιρείας (μη περιλαμβανομένης της ζημίας από την πώληση των μετοχών) είναι κέρδος 400, στο οποίο περιλαμβάνονται έξοδα ποσού 30 που δεν εκπίπτουν για σκοπούς φορολογίας εισοδήματος. Η κατάσταση αποτελεσμάτων, και ο πίνακας διάθεσης αποτελεσμάτων της επιχείρησης θα έχουν ως εξής:

Κέρδος εκμετάλλευσης
400
Ζημίες από πώληση μετοχών
(1.000)
Ολικά αποτελέσματα (ζημίες)
(600)
Ζημίες χρήσεως προ φόρων
(600)

Οι αναμορφώσεις της δήλωσης φόρου εισοδήματος συνολικού ποσού 1.030, θα καταχωρηθούν σε λογαριασμούς τάξεως και η επιχείρηση θα φορολογηθεί για εισόδημα (600)+1.000+30=430, επί του οποίου με συντελεστή 20% αναλογεί φόρος εισοδήματος 86.

Ο πίνακας διάθεσης αποτελεσμάτων θα έχει ως εξής:

Καθαρά αποτελέσματα (ζημίες) χρήσεως
(600)
Μείον: Φόρος εισοδήματος
(86)
Ζημίες εις νέο
(686)

Η διάθεση των ζημιών γίνεται ως εξής:

Αφορολόγητα αποθεματικά
(1.000)
Υπόλοιπο κερδών εις νέο
314
Σύνολο
(686)

Τα ανωτέρω ισχύουν και στην περίπτωση ζημιών εξ αποτιμήσεως, οι οποίες βάσει των διατάξεων της φορολογικής νομοθεσίας πρέπει να καταχωρούνται σε λογαριασμό αποθεματικού.


Η ΠΡΟΕΔΡΟΣ ΚΑΙ ΤΑ ΜΕΛΗ ΤΟΥ ΣΛΟΤ