Θέμα: Υπαγωγή ή μη σε ΦΠΑ των διαιτολόγων - διατροφολόγων 

Σχετ: Το από 18.03.2015 έγγραφο του κου ............ 

Σας διαβιβάζουμε έγγραφο του κ................, κλινικού διαιτολόγου - διατροφολόγου μαζί με συνημμένη σε αυτό τη σύμβαση μίσθωσης έργου που έχει συνάψει με το Δήμο .................., με το οποίο ερωτά για την αντιμετώπιση ΦΠΑ των υπηρεσιών που θα παρέχει προς το Δήμο και παρακαλούμε να αποφανθείτε σχετικά, σύμφωνα και με τα πραγματικά περιστατικά, λαμβάνοντας υπόψη τα ακόλουθα: 

1. Κατά τις διατάξεις των άρθρων 2, 3, 4 και 8 του Κώδικα Φ.Π.Α. (ν.2859/2000), στο Φ.Π.Α. υπόκειται κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο, ημεδαπό ή αλλοδαπό, κερδοσκοπικού ή μη χαρακτήρα, εφόσον ασκεί κατά τρόπο ανεξάρτητο οικονομική δραστηριότητα, έναντι αμοιβής, ανεξάρτητα από τον τόπο εγκατάστασης, τον επιδιωκόμενο σκοπό ή το αποτέλεσμα της δραστηριότητας αυτής. 

2. Με την παράγραφο 1, περίπτωση ε' του άρθρου 22 του Κώδικα ΦΠΑ απαλλάσσονται από το φόρο οι παροχές ιατρικής περίθαλψης, οι οποίες πραγματοποιούνται στο πλαίσιο της άσκησης ιατρικών επαγγελμάτων, καθώς και οι παροχές υπηρεσιών από ψυχολόγους, μαίες, νοσοκόμους, φυσικοθεραπευτές, λογοθεραπευτές και εργοθεραπευτές. Η διάταξη αυτή αποτελεί ενσωμάτωση της παραγράφου 1 στοιχείο γ' του άρθρου 132 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ κατά την οποία, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν από το ΦΠΑ τις παροχές ιατρικής περίθαλψης, οι οποίες πραγματοποιούνται στο πλαίσιο της άσκησης ιατρικών και παραϊατρικών επαγγελμάτων, όπως καθορίζονται από το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος. Κατά την ερμηνεία της διάταξης από το Δικαστήριο Ε.Ε., αυτή αφορά στις υπηρεσίες που σκοπούν στη διάγνωση, την περίθαλψη και τη θεραπεία των ασθενειών ή των ανωμαλιών της υγείας, καθώς και στην προστασία, τη διατήρηση και την αποκατάσταση της υγείας των προσώπων (σχετ. υπόθεση C-91/2012) ενώ, παράλληλα, παρέχει στα κράτη μέλη τη διακριτική εξουσία να ορίσουν στο εσωτερικό τους δίκαιο τα παραϊατρικά επαγγέλματα και τις συγκεκριμένες δραστηριότητες υγειονομικής περίθαλψης που αποτελούν αντικείμενο των επαγγελμάτων αυτών (σχετ. συνεκδικασθείσες υποθέσεις C-443/2004 και C-444/2004). 

4. Επιπλέον, με τις διατάξεις της περίπτωσης α' της παραγράφου 1 του άρθρου 3 του Κώδικα Φ.Π.Α. (Ν. 2859/2000), στο φόρο υπόκειται κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο, ημεδαπό ή αλλοδαπό ή ένωση προσώπων, εφόσον ασκεί κατά τρόπο ανεξάρτητο οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον τόπο εγκατάστασης, τον επιδιωκόμενο σκοπό ή το αποτέλεσμα της δραστηριότητας αυτής. Ωστόσο, όπως ορίζεται στο τελευταίο εδάφιο της παραγράφου 1 του ιδίου ως άνω άρθρου, δε θεωρείται ότι ασκούν οικονομική δραστηριότητα κατά τρόπο ανεξάρτητο οι μισθωτοί και λοιπά φυσικά πρόσωπα, τα οποία συνδέονται με τον εργοδότη τους με σύμβαση εργασίας ή με οποιαδήποτε άλλη νομική σχέση που δημιουργεί δεσμούς εξάρτησης, όσον αφορά τους όρους εργασίας ή την αμοιβή και συνεπάγεται την ευθύνη του εργοδότη. Για να θεωρηθεί ότι δημιουργούνται δεσμοί εξάρτησης μεταξύ των εργαζομένων και των εργοδοτών, πρέπει από τα πραγματικά περιστατικά να διαπιστωθεί ότι συντρέχουν αθροιστικά τουλάχιστον οι ακόλουθες προϋποθέσεις: 

• Η εργασία να παρέχεται για ορισμένο ή αόριστο χρόνο, 
• να εκτελείται σύμφωνα με τις οδηγίες, τις εντολές και την εποπτεία του εργοδότη, 
• την ευθύνη για το αποτέλεσμα της εργασίας να την έχει ο εργοδότης, 
• να υπάρχει διαρκής απασχόληση και φυσική παρουσία του παρέχοντος την υπηρεσία στους χώρους εργασίας του εργοδότη, 
• η αμοιβή να καταβάλλεται περιοδικά (π.χ. μηνιαία). 

5. Από τα παραπάνω συνάγεται ότι:

α) η άσκηση της δραστηριότητας του διαιτολόγου - διατροφολόγου από μη ιατρούς δεν εντάσσεται στην υφιστάμενη διάταξη του άρθρου 22, παράγραφος 1, περίπτωση ε' του Κώδικα ΦΠΑ. 

β) η παροχή υπηρεσιών από φυσικά πρόσωπα δυνάμει συμβάσεων μίσθωσης έργου δεν υπάγεται σε Φ.Π.Α. μόνο στην περίπτωση που, κατά τα ανωτέρω, δημιουργούν δεσμούς εξάρτησης. Στην περίπτωση όμως που δεν διαπιστωθεί σχέση εξάρτησης, οι εν λόγω υπηρεσίες υπάγονται σε ΦΠΑ, ο οποίος επιρρίπτεται σε βάρος του αντισυμβαλλόμενου από τον κατά νόμο υπόχρεο (πάροχο των υπηρεσιών), προκειμένου στη συνέχεια να αποδοθεί από τον τελευταίο στο ελληνικό δημόσιο (άρ. 1 και 35 Κώδικα ΦΠΑ). 

6. Λαμβάνοντας υπόψη τα ανωτέρω παρακαλείσθε όπως απαντήσετε απευθείας στον φορολογούμενο αφού πρώτα διαπιστώσετε τα πραγματικά περιστατικά.