ΥΠΟΙΚ 1042763/2178/624/0014/ΠΟΛ.1182/17.6.96 Κοινοποίηση της αριθ.200/96 Γνωμοδότησης του ΝΣΚ

Σας κοινοποιούμε την αριθ.200/96 γνωμοδότηση της Ολομέλειας του Νομικού Συμβουλίου του Κράτοςυ (ΝΣΚ) η οποία έγινε αποδεκτή από τον Υφυπουργό Οικονομικών και παρακαλούμε για την εφαρμογή της.

Με την γνωμοδότηση αυτή έγινε αποδεκτό:

α) Οτι το σχετικό φύλλο ελέγχου θα εκδοθεί και θα επιδοθεί για την ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών (καθώς και για την περαιτέρω πώληση των αγαθών στο εσωτερικό της χώρας) στο όνομα του φορολογικού αντιπροσώπου, για το διάστημα που αυτός έχει ορισθεί ως φορολογικός αντιπρόσωπος, αλλοδαπού οίκου, ο οποίος διακινούσε και αποθήκευε αγαθά με σκοπό την μεταγενέστερη πώλησή τους στην χώρα μας και

β) Για το διάστημα κατά το οποίο ο αλλοδαπός οίκος δεν είχε ορίσει φορολογικό αντιπρόσωπο για την ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών, υπόχρεος στο φόρο είναι ο ίδιος ο αλλοδαπός οίκος, πλην κατά νόμον υπόχρεος προς απόδοση του φόρου είναι ο λήπτης των αγαθών σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. γ` της παρ. 1 του άρθρου 28 του ν. 1642/86, τούτου (του λήπτου) προσδιοριζομένου στα πλαίσια του ουσιαστικού φορολογικού ελέγχου.

TO NOMIKO ΣYMBOYΛIO TOY KPATOYΣ

Αριθμός Γνωμοδοτήσεως 200/1996

OΛOMEΛEIA

Συνεδρίαση της 15-3-1996

Περίληψη: Ερωτάται α) στο όνομα ποίου θα εκδοθεί η πράξη επιβολής φ.π.α., για την ενδοκοινοτική απόκτηση και παράδοση χρυσού, στις περιπτώσεις αλλοδαπού οίκου που έχει ορίσει στην Ελλάδα φορολογικό αντιπρόσωπο. β) Στο όνομα ποίου θα εκδοθεί η άνω πράξη για το προ του ορισμού του φορολογικού αντιπροσώπου διάστημα. 

Επί του άνω ερωτήματος η Ολομέλεια του N.Σ.K. εγνωμοδότησεν ως εξής:

Στο άρθρο 21 της 6ης Οδηγίας της EOK, σχετικώς με το ΦΠA και ως το άρθρο αυτό αντικατεστάθη μεταγενέστερα, ορίζονται τα εξής:

Yπόχρεοι στο φόρο έναντι του Δημοσίου 

O φόρος προστιθέμενης αξίας οφείλεται:

1. στο εσωτερικό καθεστώς:

α) από τον υποκείμενο στο φόρο ο οποίος πραγματοποιεί φορολογητέα παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών, εκτός των παροχών υπηρεσιών που προβλέπονται στο στοιχείο β).

Οταν η φορολογητέα παράδοση αγαθών, ή η παροχή υπηρεσιών πραγματοποιείται από υποκείμενο στο φόρο μη εγκατεστημένο στο εσωτερικό της χώρας, τα κράτη μέλη μπορούν να θεσπίζουν διατάξεις οι οποίες προβλέπουν ότι ο φόρος οφείλεται από άλλο πρόσωπο. Είναι ιδίως δυνατόν να ορίζεται προς το σκοπό αυτό ο φορολογικός αντιπρόσωπος ή ο παραλήπτης της φορολογητέας παράδοσης των αγαθών ή της παροχής υπηρεσιών

δ) από το πρόσωπο που πραγματοποιεί φορολογητέα ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών. ξταν η ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών πραγματοποιείται από υποκείμενο στο φόρο εγκατεστημένο στο εξωτερικό, τα κράτη μέλη δύνανται να θεσπίζουν διατάξεις οι οποίες να προβλέπουν ότι ο φόρος οφείλεται από άλλο πρόσωπο. Δύναται ιδίως να ορίζεται φορολογικός αντιπρόσωπος, προς το σκοπό αυτό. Επίσης, τα κράτη μέλη δύνανται να ορίζουν άλλο πρόσωπο, εκτός του προσώπου που πραγματοποιεί την ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών, ως αλληλεγγύως υπόχρεο για την καταβολή του φόρου.

Εξάλλου στο άρθρο 28 του ν. 1642/86, ως ισχύει, ορίζονται τα εξής:

"1. Για την παράδοση αγαθών, την ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών και την παροχή υπηρεσιών, υπόχρεοι στο φόρο είναι:

α) ο εγκαταστημένος στο εσωτερικό της χώρας υποκείμενος στο φόρο, για τις ενεργούμενες απ` αυτόν πράξεις.

β) ο αντιπρόσωπος του εγκαταστημένου εκτός του εσωτερικού της χώρας προσώπου.

γ) ο λήπτης των αγαθών και υπηρεσιών, στην περίπτωση κατά την οποία δεν υπάρχει υποχρέωση ορισμού αντιπροσώπου, σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης ε` της παραγράφου 4 του άρθρου 29, καθώς και σε κάθε περίπτωση που δεν υπάρχει αντιπρόσωπος.

δ)....

στ) το πρόσωπο που πραγματοποιεί ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών. κατά τον αυτόν λόγον στο άρθρο 43 του ίδιου νόμου διαλαμβάνονται τα της βεβαιώσεως του ΦΠA και ορίζονται τα εξής:

"1. O φόρος βεβαιώνεται στο όνομα του υποχρέου που προβλέπουν οι διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 28.

Περαιτέρω στο άρθρο 45 του ίδιου νόμου προβλέπονται τα της ευθύνης, της εις ολόκληρον καταβολής του φόρου και ορίζονται ειδικώτερον τα εξής:

"Για την καταβολή του οφειλόμενου φόρου ευθύνονται εις ολόκληρον με τον υπόχρεο και οι εξής:

α) Oι αναφερόμενοι στις διατάξεις της παραγράφου 7 του άρθρου 29 και της περίπτωσης β` της παραγράφου 4 του άρθρου 31.

β)...

Ωσαύτως στο άρθρο 29 παρ. 7 του ίδιου νόμου που διαλαμβάνει περί των υποχρεώσεων των υποκειμένων σε φόρο, ορίζεται ότι τις υποχρεώσεις που προβλέπει το άρθρο αυτό, (υποβολή δηλώσεων κ.λπ.), έχουν κατά περίπτωση και τα εξής πρόσωπα:

α)...

δ) ο αντιπρόσωπος του εγκαταστημένου εκτός του εσωτερικού της χώρας υποκειμένου στο φόρο"

κατά τον αυτόν λόγο στο άρθρο 3 της υπ` αριθμ. 1111374/26-8-93 A.Y.O. καθορίζονται ειδικώτερον οι υποχρέωσεις και τα δικαιώματα του φορολογικού αντιπροσώπου.

Εξ` άλλου στο άρθρο 2 παρ. 1 γ` του ν. 1642/86 ορίζεται ότι αντικείμενο του ΦΠA αποτελεί και η ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών ενώ στο άρθρο 10α του ιδίου νόμου δίδεται η έννοια της ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών, και στο άρθρο 10β παρατίθενται οι πράξεις οι θεωρούμενες ως ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών.

Ετσι ως "ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών θεωρείται η απόκτηση της εξουσίας να διαθέτει κάποιος ως κύριος ενσώματα κινητά αγαθά, που αποστέλλονται ή μεταφέρονται στον αποκτώντα από τον πωλητή ή τον αποκτώντα" στο εσωτερικό της Χώρας από άλλο κράτος - μέλος από το οποίο αναχώρησε η αποστολή ή η μεταφορά των αγαθών".

Εξ` άλλου "θεωρείται ως ενδοκοινοτική απόκτηση η παραλαβή αγαθού στο εσωτερικό της Χώρας από υποκείμενο στο φόρο για τις ανάγκες της επιχείρησής του το οποίο αποστέλλεται ή μεταφέρεται από τον ίδιο " και από ένα κράτος - μέλος, εντός του οποίου έχει παραχθεί, εξορυχθεί, μεταποιηθεί, αγορασθεί, αποκτηθεί ή έχει εισαχθεί σ` αυτό το κράτος - μέλος από τον ίδιο, στα πλαίσια της επιχείρησής του".

κατά τον αυτό λόγο στο άρθρο 7 παρ. 3 ορίζεται ότι "θεωρείται επίσης ως παράδοση αγαθών η μεταφορά από έναν υποκείμενο στο φόρο αγαθών της επιχείρησής του προς ένα άλλο κράτος - μέλος", ενώ στο άρθρο 11 παρ. 1 περ. α` ορίζεται ότι "η παράδοση αγαθών θεωρείται ότι πραγματοποιείται στο εσωτερικό της χώρας, εφόσον κατά το χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης τα αγαθά βρίσκονται:

α) στο εσωτερικό της χώρας".

Επίσης στο άρθρο 22α ορίζεται ότι

1. Απαλλάσσονται από το φόρο:

α) H παράδοση αγαθών κατά την έννοια του άρθρου 5, τα οποία αποστέλλονται ή μεταφέρονται σε άλλο κράτος - μέλος από τον πωλητή ή τον αποκτώντα " σε άλλο κράτος - μέλος".

Από το συνδυασμό των παραπάνω διατάξεων προκύπτει ότι η Ελληνική νομοθεσία έκανε χρήση της ευχερείας που της παρχείχε η άνω 6η κοινοτική Οδηγία και εισήγαγε στην Ελλάδα τον θεσμό του φορολογικού αντιπροσώπου ο οποίος εφαρμόζεται όχι μόνον στις περιπτώσεις της φορολογητέας παραδόσεως αγαθών ή παροχής υπηρεσιών στα πλαίσια του εσωτερικού καθεστώτος, αλλά και στις περιπτώσεις της ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών.

Εξ` άλλου στην έννοια του εισαγομένου και ήδη από Χώρες - μέλη της EOK ενδοκοινοτικώς αποκτωμένου αγαθού εμπίπτει και ο χρυσός μετά την κατάργηση του άρθρου 1 παρ. 1 του ν.δ. 3517/56 "περί ελευθέρας εισαγωγής χρυσού άνευ τελωνειακών ή συναλλαγματικών διατυπώσεων κ.λπ.". (βλ. A.Π. 586/91 Ολ. Νοβ 39, 974). Προϋπόθεση πάντως ορισμού φορολογικού αντιπροσώπου είναι να έχουμε υποκείμενο του φόρου εγκατεστημένο στο εξωτερικό. Αν αντιθέτως ο υποκείμενος στο φόρο έχει μόνιμη εγκατάσταση στο Εσωτερικό τότε δεν δικαιούται να ορίσει φορολογικό αντιπρόσωπο, αλλά πρέπει να τηρήσει τις διατυπώσεις του φ.π.α. που προβλέπονται για όλους τους φορολογουμένους που είναι εγκατεστημένοι στο Εσωτερικό της Χώρας. Περαιτέρω δεχομένη η αρμόδια Ελληνική Υπηρεσία τον ορισμό φορολογικού αντιπροσώπου, εξυπακούεται ότι αποδέχεται συγχρόνως ότι το πρόσωπο, το οποίο ορίζει τον φορολογικό αντιπρόσωπο, δεν είναι εγκατεστημένο στο εσωτερικό της Χώρας διότι άλλως οφείλει ν` αρνηθεί τον κατά παράβαση των άνω διατάξεων, ορισμό φορολογικού αντιπροσώπου.

Εξ` άλλου ο φορολογικός αντιπρόσωπος έχει τις υποχρεώσεις που καθορίζει ο νόμος από την ημερομηνία της υπ` αυτού υποβολής δήλωσης έναρξης εργασιών για τη συγκεκριμένη αντιπροσώπευση και τη χορήγηση στον εντολέα αριθμού φορολογικού μητρώου Φ.Π.A. και όχι για προγενέστερο διάστημα.

Περαιτέρω από το συνδυασμό των διατάξεων που παρετέθηκαν στην αρχή προκύπτει ότι ο αντιπρόσωπος του εγκατεστημένου εκτός του εσωτερικού της Χώρας προσώπου είναι αυτοτελώς υπόχρεος στα πλαίσια επιβολής του φ.π.α. με την έννοια ότι σε βάρος του εκδίδεται πράξη προσδιορισμού του φ.π.α. Ειδικώτερα η έννοια του υποχρέου στον άνω φόρο συμπίπτει μεν κατ` αρχήν με εκείνην του υποκειμένου στο φόρο, πλην η αρχή αυτή κάμπτεται σε ορισμένες ειδικώτερες περιπτώσεις ως λ.χ. στις περιπτώσεις του άνω φορολογικού αντιπροσώπου όπου κατ` απόκλιση από αυτή και για την εξασφάλιση της ομαλής λειτουργίας του φ.π.α. και της είσπραξης των εσόδων του Δημοσίου, ορίζεται ως υπόχρεως στο φόρο ο αντιπρόσωπος του εγκατεστημένου εκτός της Χώρας προσώπου (βλ. και Τότση κώδικας φόρου προστιθέμενης αξίας, εκδ. 1995, σελ. 599, Θ. Γεωργακόπουλου, Φ.Π.A. σελ. 149 κ.λπ.). Στις περιπτώσεις αυτές υποκείμενος στο φόρο είναι μεν ο εγκατεστημένος εκτός της Χώρας (βλ. και εισηγητική έκθεση του άρθρου 15 παρ. 30 του ν. 2166/93) πλην για τους άνω εκτεθέντες λόγους ο φ.π.α. δεν βεβαιώνεται στο όνομά του αλλά στο όνομα του φορολογικού του αντιπροσώπου, ο οποίος έχει και όλα τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις που απορρέουν από το καθεστώς του Φ.Π.A. και του K.B.Σ.

και ορίζεται μεν στο άρθρο 45 του ν. 1642/86 ότι για την καταβολή του φ.π.α. ευθύνονται εις ολόκληρον με τον υπόχρεο και τα πρόσωπα που αναφέρονται στην παρ. 7 του άρθρου 29 του άνω νόμου, στα οποία συμπεριλαμβάνεται και ο φορολογικός αντιπρόσωπος, πλην η αληθής έννοια της διατάξεως αυτής είναι ότι η τοιαύτη συνευθύνη συντρέχει και ενεργοποιείται μόνον όταν τα πρόσωπα αυτά δεν ευθύνονται αυτοτελώς κατ` άλλη διάταξη του φορολογικού νόμου διότι στην περίπτωση συνδρομής πρωτογενούς ευθύνης αυτών δεν νοείται και συνευθύνη του αυτού προσώπου με τον εαυτό του.

Με βάση το διδόμενο στο ερώτημα πραγματικό, σε συνδυασμό με τα λοιπά στοιχεία του φακέλλου, η U.B.S. Ελβετίας, πραγματοποίησε στην Ελλάδα ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών, (χρυσού) διά της αποστολής και αποθηκεύσεως αυτού στην Ελλάδα. Υποκείμενη σε φόρο για την άνω ενδοκοινοτική απόκτηση είναι η ίδια η αλλοδαπή εταιρεία πλήν κατά νόμον υπόχρεος δεν είναι η εταιρεία αυτή αλλά ο ορισθείς φορολογικός αντιπρόσωπός της, δηλαδή η Τράπεζα Πειραιώς A.E. Εξάλλου η στη συνέχεια πώληση των αγαθών αυτών στην Ελλάδα αποτελεί νέα φορολογητέα πράξη για την οποία οφείλεται Φ.Π.A., με βάση τα τιμολόγια, που ώφειλε να εκδώσει ο φορολογικός αντιπρόσωπος της αλλοδαπής εταιρείας στην Ελλάδα (βλ. Π. Γιαννακούρη - B. κοκοβίνη, O Φ.Π.A., εκδ. 1994 σελ. 193).

Οθεν έχομε διενέργεια δύο και όχι μίας φορολογητέων στην Ελλάδα πράξεων.

Ενόψει των ανωτέρω η άνω αλλοδαπή εταιρεία ώφειλε να ορίσει φορολογικό της αντιπρόσωπο στην Ελλάδα, τον οποίο και πράγματι σε κάποιο χρονικό στάδιο ώρισε, (Τράπεζα Πειραιώς A.E.), σε βάρος του οποίου θα καταλογισθεί ήδη ο τυχόν μη αποδοθείς φ.π.α. για τις άνω δύο φορολογητέες πράξεις, ήτοι για την ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών στην Ελλάδα και για την περαιτέρω πώλησή τους στην Ελλάδα, διερευνωμένου περαιτέρω στα πλαίσια του ουσιαστικού φορολογικού ελέγχου του αν η Τράπεζα Πειραιώς παρέσχε υπηρεσίες αποθήκευσης κ.λπ., και ώφειλε να εκδώσει σχετικά τιμολόγια παροχής υπηρεσιών, και ν` αποδώσει τον ανάλογο φ.π.α.

Για το διάστημα κατά το οποίο η άνω αλλοδαπή εταιρεία δεν είχε ορίσει φορολογικό αντιπρόσωπο, λεκτέον ότι για την ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών, υποκειμένη στο φόρο είναι η ίδια η αλλοδαπή εταιρεία, πλην κατά νόμον υπόχρεος προς απόδοση του φόρου είναι ο λήπτης των αγαθών σύμφωνα με την περ. γ` του άρθρου 28 παρ. 1 του ν. 1642/86, τούτου, (του λήπτου), προσδιοριζομένου στα πλαίσια του ουσιαστικού φορολογικού ελέγχου.

Εξ` άλλου η στη συνέχεια πώληση του χρυσού στην Ελλάδα είναι φορολογητέα πράξη για την οποία οφείλεται Φ.Π.A. κατά τις συνδυασμένες διατάξεις των άρθρων 5, 11 και 13 του ν. 1642/86, εναπόκειται δε στον ουσιαστικό φορολογικό έλεγχο να καθορίσει ποιός πράγματι διενεργούσε την πώληση του χρυσού στην Ελλάδα προκειμένης της εφαρμογής των άνω συνδυασμένων διατάξεων.

Πέραν αυτού οφείλεται φ.π.α. για τις τυχόν παρασχεθείσες υπηρεσίες διαμεσολάβησης στην πώληση, αποθήκευση κ.λπ., του χρυσού. Οθεν στον υποβληθέν ερώτημα και κατά την ομόφωνη γνώμη της Ολομελείας του N.Σ.K. ή άνω προσήκει αναλυτική απάντηση.