YΠOIK 1028040/80/B0013/ΠOΛ. 1069/29.2.1996 κοινοποίηση γνωμοδότησης 839/1995

Σας κοινοποιούμε την με αριθ. 839/95 γνωμοδότηση του Νομικού Συμβουλίου του κράτους η οποία έγινε δεκτή από τον Υφυπουργό Oικονομικών και παρακαλούμε για την εφαρμογή της.

Με τη γνωμοδότηση αυτή έγινε δεκτό ότι, κατά τη μεταβίβαση από τους οικοπεδούχους στην εργολήπτρια εταιρία, αυτοτελούς οικοπέδου, ως εργολαβικό αντάλλαγμα, ο φ.μ.α. υπολογίζεται στην πραγματική αξία του ακινήτου (αντικειμενική) έστω και αν η μεταβίβαση αυτή γίνεται τμηματικά και όχι στην πλασματική αξία.

TO NOMIKO ΣYMBOYΛIO TOY KPATOYΣ 

Αριθμός Γνωμοδοτήσεως 839/1995 

Συνεδρίαση της 20-12-1995

Περίληψη Ερωτήματος: Ερωτάται εάν ο φόρος μεταβίβασης ακινήτων (φ.μ.α.) πρέπει να υπολογισθεί επί της πλασματικής αξίας (πλασματική μεταβίβαση) ή της αντικειμενικής (προκαθωρισμένης) κατά τη μεταβίβαση από τους οικοπεδούχους στην εργολήπτρια εταιρεία ή σε τρίτα πρόσωπα υποδεικνυόμενα απ` αυτή, ως εργολαβικό αντάλλαγμα, δυνάμει όρου του εργολαβικού προσυμφώνου, δύο οικοπέδων (τμηματικά κατά χιλιοστά) για την ανέγερση πολυκατοικίας σε άλλο (τρίτο) οικόπεδό τους επί του οποίου λαμβάνουν το σύνολο της αντιπαροχής (και για τα τρία οικόπεδα) σε αποπερατωμένες οριζόντιες ιδιοκτησίες (διαμερίσματα). 

Επί του τεθέντος ερωτήματος το Νομικό Συμβούλιο του κράτους εγνωμοδότησε ως ακολούθως:

I. Oι διατάξεις των άρθρων 1 παρ. 1, 2 παρ. 1, 2 και 5, 3 παρ. 5 και 5 παρ. 2 του A.N. 1521/1950 ορίζουν ως εξής:

Αρθρον 1

Αντικειμενικόν φόρου

(1) Εφ` εκάστης εξ επαχθούς αιτίας μεταβιβάσεως ακινήτου ή πραγματικού επί ακινήτου δικαιώματος ως και επί μεταβιβάσεως πλοίου υπό ελληνικήν σημαίαν, επιβάλλεται φόρος επί της αξίας αυτών.

Αρθρον 2

Ειδικαί περιπτώσεις επιβολής του φόρου

(1) Σε κάθε περίπτωση μεταβίβασης ιδανικού μεριδίου οικοπέδου, στο οποίο ανεγείρεται η πρόκειται να ανεγερθή πολυκατοικία, με σχέδιο εγκεκριμένο από την πολεοδομική υπηρεσία πριν από τη μεταβίβαση, θεωρείται κατά αμάχητο τεκμήριο, ότι μαζί με το ιδανικό μερίδιο του οικοπέδου μεταβιβάζεται αποπερατωμένο διαμέρισμα της πολυκατοικίας που αντιστοιχεί σ` αυτό, εφ` όσον η πολυκατοικία πρόκειται να ανεγερθεί από αυτόν τον ίδιο τον πωλητή του ιδανικού μεριδίου του οικοπέδου ή από τον εργολάβο ο οποίος ανέλαβε με αντιπαροχή την ανέγερση της πολυκατοικίας ή από τρίτον που ενεργεί για λογαριασμό τους.

[Το εδάφιον τούτο (πρώτο) τίθεται όπως αντικατεστάθη με την παρ. 5 του άρθρου 24 του ν. 1828/1989].

Το αυτό ισχύει και εις περίπτωσιν μεταβιβάσεως ιδανικού μεριδίου οικοπέδου, εάν εντός δύο ετών από της μεταβιβάσεως τούτου ήθελεν εγκρίθη ή υποβληθή προς έγκρισιν εις την πολεοδομικήν υπηρεσίαν σχέδιον ανεγέρσεως πολυκατοικίας. Εν τη περιπτώσει ταύτη ο επί της αξίας των προβλεπομένων υπό του εγκριθησομένου σχεδίου κτισμάτων συμπληρωματικός φόρος καταβάλλεται υπό του αγοραστού βάσει δηλώσεως, υποβαλομένης εντός έτους από της εγκρίσεως του σχεδίου της πολυκατοικίας.

Το ανωτέρω αμάχητον τεκμήριον δεν έχει εφαρμογήν επί μεταβιβάσεως ιδανικού μεριδίου οικοπέδου προς πρόσωπα αναλαμβάνοντα κατ` επάγγελμα της ιδίαις δαπάναις ανέγερσιν ολοκλήρου της πολυκατοικίας.

Ως πολυκατοικία θεωρείται κάθε πολυόροφη οικοδομή, η οποία αποτελείται από τρεις τουλάχιστον ορόφους κύριας χρήσης, στους οποίους συμπεριλαμβάνεται και το ισόγειο ή η οικοδομή που ανεξάρτητα από αριθμό ορόφων, έχει διαμερίσματα συνολικού εμβαδού πεντακοσίων τουλάχιστον τετραγωνικών μέτρων (500 μ2), οι οποίες προορίζονται, σύμφωνα με τις γενικές διατάξεις του Γενικού Oικοδομικού κανονισμού, για πολύωρη σ` αυτές παραμονή ανθρώπων, για διημέρευση, συναναστροφή, εργασία ή ύπνο.

(2) Εάν κατά την σύνταξιν του οριστικού συμβολαίου συμβάληται ως αγοραστής πρόσωπον μη κατονομασθέν εν τω προσυμφώνω, θεωρείται δια την εφαρμογήν του παρόντος νόμου, ότι λαμβάνουσι χώραν δύο μεταβιβάσεις, η μεν πρώτη εκ μέρους του αρχικού πωλητού προς τον δια του προσυμφώνου συμβληθέντα ως αγοραστήν, η δε δευτέρα εκ μέρους του τελευταίου τούτου προς το υπ` αυτού υποδεικνυόμενον τρίτον πρόσωπον. Εάν το προσύμφωνον αφορά την μεταβίβασιν οικοπέδου ή ιδανικού μεριδίου αυτού, συντρεχουσών των προϋποθέσεων της προηγουμένης παραγράφου, τα εν τη παραγράφω ταύτη οριζόμενα εφαρμόζονται μόνον ως προς την δευτέραν μεταβίβασιν, το τεκμήριον όμως περί μεταβιβάσεως αποπερατωμένης οικοδομής τυγχάνει αμάχητον.

(5) Επί μεταβιβάσεως, εις εκτέλεσιν συμβολαιογραφικού προσυμφώνου, ιδανικού μεριδίου οικοπέδου, υπό του οικοπεδούχου προς τον κατά κύριον επάγγελμα εργολήπτην, όστις ανέλαβε την επί τούτου ιδίαις δαπάναις ανέγερσιν οικοδομής επί αντιπαροχή, ο φόρος μεταβιβάσεως υπολογίζεται μόνον επί της αγοραίας αξίας των ποσοστών του οικοπέδου, έστω και εάν κατά την κατάρτισιν του οριστικού συμβολαίου έχουν ανεγερθή υπό του εργολήπτου κτίσματα.

Αρθρον 3

Φορολογητέα αξία ακινήτου

(5) Επί μεταβιβάσεως ιδανικού μεριδίου ακινήτου, δια τον υπολογισμόν του φόρου λαμβάνεται υπ` όψιν η αναλογούσα αξία του μεταβιβαζομένου μεριδίου του ακινήτου ή του εμπραγμάτου επί του ακινήτου δικαιώματος.

Εάν μεταβιβάζονται ιδανικά μερίδια υπό του αυτού πωλητού προς τον αυτόν αγοραστήν δια πλειόνων της μιας πράξεων, απεχουσών αλλήλων έλασσον των εικοσι τεσσάρων (24) μηνών, δια τον υπολογισμόν του φόρου λαμβάνεται υπ` όψιν η συνολική αγοραία αξία των δια των πράξεων τούτων μεταβιβαζομένων μεριδίων, εκπιπτομένου του δια τας προηγουμένας μεταβιβάσεις καταβληθέντος φόρου.

Αρθρον 5

Yποκείμενον του φόρου

(2) Επί των περιπτώσεων της παραγράφου 2 του άρθρου 2 του παρόντος: α) O εκ προσυμφώνου αγοραστής βαρύνεται με το φόρο που αναλογεί στο τίμημα της μεταβίβασης που αναγράφεται στο προσύμφωνο και

[H περίπτωση αυτή (α`) τίθεται όπως αντικατεστάθη με την παρ. 13 του άρθρου 14 του ν. 1882/1990].

β) O οριστικός αγοραστής βαρύνεται με τον φόρο τον αναλογούντα εφ` ολοκλήρου της αξίας του μεταβιβαζομένου περιουσιακού στοιχείου ην είχε τούτο κατά την ημέραν της καταρτίσεως της οριστικής συμβάσεως μεταβιβάσεώς του.

II. Από τις ανωτέρω διατάξεις του A.N. 1521/1950 προκύπτει ότι η παρ. 1 του άρθρου 1 αυτού καθιερώνει γενικό κανόνα σύμφωνα με τον οποίο για κάθε από επαχθή αιτία μεταβίβαση ακινήτου ή εμπραγμάτου επ` αυτού δικαιώματος επιβάλλεται φόρος επί της αξίας αυτών.

Oι διατάξεις των παρ. 1, 2 και 5 του άρθρου 2 του ως άνω Αναγκ. Νόμου αναφέρονται στις ειδικές περιπτώσεις μεταβιβάσεως ιδανικού μεριδίου οικοπέδου, προοριζομένου για την ανέγερση πολυκατοικίας με το σύστημα της αντιπαροχής.

Ειδικότερα, η παρ. 1 του άρθρου αυτού αναφέρεται στην καθιέρωση αμαχήτου τεκμηρίου μεταβιβάσεως αποπερατωμένου διαμερίσματος, εφόσον συντρέχουν οι οριζόμενες στις διατάξεις αυτές προϋποθέσεις. Το τεκμήριο αυτό, κατά ρητή πρόβλεψη της διατάξεως του τρίτου εδαφίου της παραγράφου αυτής, δεν εφαρμόζεται όταν το ιδανικό μερίδιο οικοπέδου μεταβιβάζεται σε πρόσωπα αναλαμβάνοντα κατ` επάγγελμα την ανέγερση ολόκληρης της πολυκατοικίας με δικές τους δαπάνες.

H παρ. 2 του εν λόγω άρθρου αναφέρεται στη διπλή μεταβίβαση, που συμβαίνει όταν κατά τη σύνταξη του οριστικού συμβολαίου συμβάλλεται ως αγοραστής πρόσωπο, που δεν κατονομάζεται στο προσύμφωνο, αλλά υποδεικνύεται μεταγενεστέρως από τον φερόμενο στο προσύμφωνο αυτό ως αγοραστή. Στην περίπτωση αυτή θεωρούνται από το νόμο ότι λαμβάνουν χώρα δύο μεταβιβάσεις: η πρώτη μεν (πλασματική) μεταβίβαση περιορίζεται μεταξύ του αρχικού πωλητή και του αναφερόμενου στο προσύμφωνο ως αγοραστή, ενώ η δευτέρα μεταξύ του τελευταίου προς το υπ` αυτού υποδεικνυόμενο τρίτο πρόσωπο.

H περίπτωση αυτή (διπλή μεταβίβαση) είναι συνηθέστατη στις συναλλαγές, κατά την πώληση διαμερισμάτων πολυκατοικίας ανεγειρόμενης κατά το σύστημα της αντιπαροχής. O εργολάβος - κατασκευαστής της πολυκατοικίας, δυνάμει όρου του εργολαβικού προσυμφώνου, υποδεικνύει στον οικοπεδούχο τα τρίτα πρόσωπα - αγοραστές διαμερισμάτων.

Στις περιπτώσεις αυτές η πλασματική πρώτη μεταβίβαση, που έχει ως αντικείμενο το αντιστοιχούν στο διαμέρισμα ποσοστό οικοπέδου (ιδανικό μερίδιο) ως αξία υποκείμενη στο φόρο έχει σύμφωνα με την παρ. 2α του άρθρου 5, την αναγραφομένη στο εργολαβικό προσύμφωνο. ξταν, όμως, η μεταβίβαση του ιδανικού μεριδίου οικοπέδου δεν γίνεται προς τρίτα πρόσωπα, αλλά τον εργολάβο - κατασκευαστή της πολυκατοικίας με το σύστημα της αντιπαροχής, ως αξία φορολογητέα έχει την αγοραία (η προκαθωρισμένη) χωρίς, βέβαια, να υπολογίζονται (μη εφαρμογή τεκμηρίου) τα αντιστοιχούντα σε αυτό κτίσματα (διαμερίσματα). Αυτό προκύπτει από την αληθή έννοια των διατάξεων των ως άνω παρ. 1, 2 και 5 του ρηθέντος Αναγκ. Νόμου.

Πρέπει να σημειωθεί ότι, οι ανωτέρω διατάξεις περί διπλής μεταβίβασης προϋποθέτουν ότι μεταβιβάζονται ιδανικά μερίδια (ποσοστά) οικοπέδου επί του οποίου, συγκεκριμένου οικοπέδου, ανεγείρεται πολυκατοικία από εργολάβο με το σύστημα της αντιπαροχής και τα μεταβιβαζόμενα ποσοστά οικοπέδου αποτελούν εργολαβικό αντάλλαγμα.

Εφαρμογή των διατάξεων αυτών δεν είναι δυνατή σε άλλες περιπτώσεις μεταβίβασης ποσοστών οικοπέδου επί του οποίου δεν ανεγείρεται πολυκατοικία με το σύστημα αντιπαροχής, έστω και αν η μεταβίβαση αυτή γίνεται προς εργολάβο ως εργολαβικό αντάλλαγμα για την αντιπαροχή (αποπερατωμένα διαμερίσματα) που δίδεται απ` αυτόν σε οικοπεδούχο σε πολυκατοικία ανεγειρόμενη σε άλλο οικόπεδο αυτού.

III. Εν προκειμένω, όπως προκύπτει από το διδόμενο ιστορικό και από το σχετικό υπ` αριθμ. 103961/29-11-1994 εργολαβικό προσύμφωνο του Συμβολαιογράφου Αθηνών E. Παπαδόπουλου, ανεγείρεται ή πρόκειται να ανεγερθεί πολυκατοικία με το σύστημα της αντιπαροχής στο ένα από τα τρία περιγραφόμενα σε αυτό οικόπεδα (O.T. 161), ενώ τα άλλα δύο οικόπεδα, που αναφέρονται στο προσύμφωνο αυτό (O.T. 117 και 164) δίδονται μεν ως εργολαβικό αντάλλαγμα για την αντιπαροχή, που λαμβάνουν οι οικοπεδούχοι σε διαμερίσματα της υπό ανέγερση πολυκατοικίας στο οικόπεδο O.T. 161, όμως στην περίπτωση αυτή του ερωτήματος, αφού η μεταβίβαση ιδανικών μεριδίων (ποσοστών) δεν γίνεται επί του οικοπέδου του O.T. 161 επί του οποίου ανεγείρεται πολυκατοικία, αλλά σε άλλα οικόπεδα των οικοπεδούχων (O.T. 117 και 164), κατά τα ανωτέρω εκτεθέντα, δεν συντρέχουν οι προϋποθέσεις της παρ. 2 του άρθρου 2, δεν υφίσταται πλασματική μεταβίβαση (έστω και αν προβλέπεται η μεταβίβασή τους σταδιακά κατ` ιδανικά μερίδια) και συνεπώς δεν συντρέχει περίπτωση εφαρμογής στις μεταβιβάσεις αυτές (των δύο ολόκληρων οικοπέδων) της διατάξεως της παρ. 2α του άρθρου 5 (A.N. 1521/1950).

IV. κατ` ακολουθίαν των ανωτέρω, η απάντηση στο τεθέν ερώτημα είναι ότι κατά την μεταβίβαση των οικοπέδων αυτών πρέπει να υπολογισθεί φόρος επί της αντικειμενικής (προκαθωρισμένης) αξίας αυτών.