YΠOIK 1021520/161/0015/ΠOΛ. 1046/15.2.1996 Οδηγίες προληπτικού ελέγχου εφαρμογής διατάξεων του Κ.Β.Σ. σχετικά με την απογραφή αποθεμάτων και λοιπές υποχρεώσεις

1. Γενικά - Στόχος

Το Υπουργείο Οικονομικών στα πλαίσια υλοποίησης των ληφθέντων μέτρων για την περιστολή της φοροδιαφυγής και την βελτίωση της αποτελεσματικότητας του φοροελεγκτικού συστήματος, μεταξύ άλλων επέκτεινε την υποχρέωση σύνταξης απογραφής αποθεμάτων σε σημαντικό αριθμό επιχειρήσεων με βιβλία δεύτερης κατηγορίας, εξαιρώντας, μόνο για την χρήση 1995, ορισμένους επιτηδευματίες (σαράντα δραστηριότητες), λόγω ιδιαιτεροτήτων του επαγγέλματος, καθώς και όλες τις μικροεπιχειρήσεις με ακαθάριστα έσοδα από πώληση αγαθών μέχρι 18.000.000 δρχ.

Ετσι για τη χρήση 1995 εντάχθηκαν στην υπόψη υποχρέωση συνολικά περίπου 150.000 επιχειρήσεις με βιβλία δεύτερης κατηγορίας.

Σκοπός του υπόψη μέτρου είναι η παροχή πρόσθετων στοιχείων για τον αποτελεσματικότερο έλεγχο των επιχειρήσεων αυτών με τη δυνατότητα συγκεκριμένων ελέγχων για τη διαπίστωση κυρίως:

α) Κάλυψης ή μη των αποθεμάτων με φορολογικά στοιχεία αγοράς.

β) Πωλήσεων χωρίς φορολογικά στοιχεία.

Αυτονόητο είναι ότι οι προαναφερόμενες διαπιστώσεις συνδέονται άμεσα με τον προσδιορισμό των φορολογικών υποχρεώσεων από Φ.Π.Α. και φόρο εισοδήματος, εφόσον συντρέχει περίπτωση.

Είναι γεγονός ότι μέχρι σήμερα ο προληπτικός έλεγχος που διενεργείτο από τις Δ.Ο.Υ. στους υπόχρεους σύνταξης απογραφής με βιβλία Β_ ή Γ_ κατηγορίας, ως επί το πλείστον περιορίζονταν στην τυπική θεώρηση του βιβλίου απογραφών, χωρίς να επεκτείνεται στη διενέργεια ουσιαστικών επαληθεύσεων.

Κύριες μέθοδοι ουσιαστικών ελεγκτικών επαληθεύσεων μέσω του βιβλίου απογραφών είναι:

α) Ο ποσοτικός έλεγχος συγκεκριμένων ειδών (κλειστή αποθήκη). Ο έλεγχος αυτός εφαρμόζεται και είναι αποτελεσματικός στις αποκλειστικά χονδροπωλήτριες επιχειρήσεις με Β_ και Γ_ κατηγορία βιβλίων.

β) Ο έλεγχος συνάφειας αγορών - πωλήσεων - αποθεμάτων. Ο έλεγχος αυτός έχει εφαρμογή στις επιχειρήσεις που διενεργούν και λιανικές πωλήσεις, από τα φορολογικά στοιχεία πώλησης δε αυτών δεν προκύπτει το είδος και η ποσότητα των πωληθέντων αγαθών.

Σημειώνεται ότι, με την ευκαιρία ελέγχων βάσει του βιβλίου απογραφών, σκόπιμη είναι η επέκταση αυτών και στην εφαρμογή ορισμένων άλλων βασικών φορολογικών διατάξεων, όπως ειδικότερα αναφέρεται στη συνέχεια.

2. Εκταση ελέγχου - Κριτήρια

Επειδή δεν είναι δυνατός ο μαζικός έλεγχος όλων των υποχρέων και προκειμένου να αποδώσουν συγκεκριμένα αποτελέσματα, θα πρέπει σε κάθε Δ.Ο.Υ., με την εποπτεία των αρμοδίων επιθεωρητών να γίνει επιλογή των προς έλεγχο επιχειρήσεων και κλάδων.

Για την επιλογή αυτή να ληφθούν υπόψη κριτήρια όπως:

Η εν γένει εικόνα (προφίλ) του φορολογουμένου σε σχέση με τις υποχρεώσεις του από το Φ.Π.Α. (αδικαιολόγητα πιστωτικά υπόλοιπα σε σχέση με το αντικείμενο δραστηριότητας, το χρόνο άσκησης αυτής κ.λπ., μη επίδοση δηλώσεων κ.λπ.).

Ο σημαντικός όγκος αγορών από άλλες χώρες της Ευρωπαϊκής λνωσης (ενδοκοινοτικές αποκτήσεις).

Η ύπαρξη σημαντικών παραβάσεων από άποψη μεγέθους και έκτασης στα τρία τελευταία χρόνια, που αναφέρονται σε μη έκδοση ή λήψη στοιχείων ή στην έκδοση ανακριβών ή σε χρήση πλαστών και εικονικών στοιχείων.

Η διαπίστωση μη υποβολής συγκεντρωτικών καταστάσεων για τα έτη 1993 ή 1994.

Η διαπίστωση μη εμφάνισης δραστηριότητας στα έτη 1994 και 1995 από επιχειρήσεις, που έχουν θεωρήσει βιβλία και στοιχεία.

Κάθε άλλο στοιχείο που κατά την κρίση του Προϊσταμένου ΔΟΥ συνιστά λόγο προτεραιότητας ελέγχου, όπως η ύπαρξη κατασχεθέντων βιβλίων και στοιχείων, μη δήλωση εγκαταστάσεων κ.λπ.

Επίσης σκόπιμο είναι να επιλεγούν προς έλεγχο ορισμένες επιχειρήσεις με βιβλία Β_ κατηγορίας, που διενήργησαν απογραφή και στις 31.12.1994 και έτσι θα έχουν δυό συνεχείς απογραφές (χρήση 1994 και 1995).

3. Ελεγχος απογραφών (Β` και Γ` κατηγορίας)

3.1 Τυπικές ενέργειες ελέγχου

Θεωρείται πρώτα το βιβλίο απογραφών αμέσως μετά την τελευταία εγγραφή.

Ειδικά στους τηρούντες βιβλία Β_ κατηγορίας, οι οποίοι (βάσει της δ/γής ΠΟΛ. 1313/11.12.95) δεν θεώρησαν βιβλίο απογραφών ενώ είχαν υποχρέωση απογραφής θα θεωρείται οπωσδήποτε η τελευταία κενή σελίδα, στο τέλος του βιβλίου εσόδων-εξόδων.

Θεωρούνται όλα τα φορολογικά στοιχεία και τουλάχιστον τα βασικά βιβλία, που τηρεί ο ελεγχόμενος. Χρήσιμο είναι ο έλεγχος να έχει από πριν καταγράψει, ποιά είδη και σειρές στοιχείων τηρεί ο υπόχρεος με βάση τα στοιχεία που υπάρχουν στη Δ.Ο.Υ. (καρτέλλες Κ.Β.Σ., σημειώματα θεώρησης).

3.2. Ουσιαστικές ενέργειες

3.2.1 Γενικές

Ελέγχεται αν η απογραφή έχει καταχωρηθεί σε θεωρημένο βιβλίο ή θεωρημένες καταστάσεις (για τα υποκαταστήματα που βρίσκονται σε άλλο νομό και σε απόσταση μεγαλύτερη των 50 χιλιομέτρων οι καταστάσεις (διπλότυπες) είναι υποχρεωτικές. Σημειώνεται επίσης ότι με την ΠΟΛ. 1313/95 επιτρέπεται στους επιτηδευματίες της δεύτερης κατηγορίας, η καταχώρηση της απογραφής στις τελευταίες σελίδες του βιβλίου εσόδων-εξόδων.

Αν η απογραφή, τόσο του κεντρικού, όσο των υποκαταστημάτων και των αποθηκών έχει γίνει χωριστά κατ_ αποθηκευτικό χώρο.

Ως ξεχωριστοί αποθηκευτικοί χώροι θεωρούνται και οι αυτοτελείς χώροι, που δεν επικοινωνούν μεταξύ τους, έστω και αν βρίσκονται στο ίδιο κτίριο ή στον ίδιο όροφο. Δεν αποτελούν χωριστούς αποθηκευτικούς χώρους οι επαγγελματικές εγκαταστάσεις επιχείρησης που στεγάζονται σε ενιαίο κτίριο χωρίς να παρεμβάλλεται άλλη επιχείρηση, δεν απαιτείται δηλαδή καταχώρηση της απογραφής κατά όροφο.

Ελέγχεται αν η καταχώρηση, η οποία περιλαμβάνει το είδος, την μονάδα μέτρησης και την ποσότητα, γίνεται με μια εγγραφή για ολόκληρη την ποσότητα, κατά αποθηκευτικό χώρο. Επιτρέπεται η ανάλυση της ποσότητας για την διευκόλυνση της αποτίμησης αν χρησιμοποιούνται οι μέθοδοι FIFO ή LIFO.

Ελέγχεται δειγματοληπτικά, αν οι ποσότητες, όπως αυτές απογράφονται, συμφωνούν με τα υπόλοιπα των αντίστοιχων μερίδων του βιβλίου αποθήκης, όπου τηρείται.

3.2.2. Ποσοτικός έλεγχος (κλειστή αποθήκη)

Ο έλεγχος αυτός θα αφορά τουλάχιστον τρία βασικά είδη της δραστηριότητας της επιχείρησης, το ένα δε εξ` αυτών θα είναι εκείνο με -- το υψηλότερο κόστος απόκτησης ή παραγωγής.

Για την διευκόλυνση του ελέγχου και την αποφυγή αμφισβητήσεων θα πρέπει να επιλέγονται είδη, που διακρίνονται σαφώς από άλλα παρόμοια και είναι σχετικώς καινούργια στην επιχείρηση.

Ο έλεγχος αυτός θα γίνεται τουλάχιστον για το χρονικό διάστημα από 1.12.1995 έως 31.12.1995 και από 1.1.1996 έως και 20.2.1996 ή την ημερομηνία ελέγχου.

Καταμετρείται το απόθεμα του είδους αυτού στο συγκεκριμένο χρόνο και συντάσσεται πρωτόκολλο καταμέτρησης (ως το συνημμένο υπόδειγμα), που υπογράφεται και από τον εκπρόσωπο της επιχείρησης, αφού έχουν θεωρηθεί όλα τα στοιχεία πώλησης και τα βιβλία, προκειμένου να αποφευχθεί η κάλυψη τυχόν παρατυπιών.

Λαμβάνονται οι αναγραφόμενες ποσότητες του επιλέγοντος είδους από το βιβλίο απογραφών, οι οποίες αποτελούν την αφετηρία των ελεγκτικών επαληθεύσεων.

Λαμβάνονται οι αγορασθείσες ή παραληφθείσες ποσότητες σε συγκεκριμένη χρονική περίοδο.

Λαμβάνονται οι παραδοθείσες ποσότητες (πωλήσεις βάσει τιμολογίων, δελτίων αποστολής κ.λπ.) στην ίδια χρονική περίοδο.

Εξάγεται το ποσοτικό αποτέλεσμα, που πρέπει να συμφωνεί με την καταμετρηθείσα ποσότητα, αφού ληφθούν υπόψη τυχόν δικαιολογημένες φύρες ή απομοιώσεις ή απώλειες κ.λπ.

1ο Παράδειγμα: (Εμπορική επιχείρηση)

Είδος: Βίντεο Μάρκα ........ Τύπος ........ Απογραφή 31.12.95 50 τεμ. Πλέον Εισαγωγές μέχρι 20.02.96 80 " (Ως κατάσταση εισαγωγών)  ΣΥΝΟΛΟ 130 τεμ.

Μείον Καθαρές Πωλήσεις μέχρι 20.02.96 -90 " - μετά την αφαίρεση επιστροφών - (Ως κατάσταση τιμολογίων)  ΥΠΟΛΟΙΠΟ 40 τεμ.

Καταμετρηθείσα ποσότητα την ημέρα ελέγχου 30 " (Ως πρωτόκολλο καταμέτρησης)

ΔΙΑΦΟΡΑ (Διαφορά μεταξύ λογιστικού υπολοίπου και καταμετρηθείσας ποσότητας) (έλλειμα) 10 τεμ

Η διαφορά αυτή θεωρητικά μπορεί να σημαίνει:

α) Ανακριβή απογραφή. β) Μη εμφανισθείσες αγορές (εισαγωγές). γ) Μη εμφανισθείσες πωλήσεις.

2. Αν από άλλα στοιχεία δεν καταστεί δυνατόν να συγκεκριμενοποιηθεί μια από τις προαναφερόμενες παραβάσεις, ο έλεγχος καταλογίζει και στοιχειοθετεί παράβαση για μη έκδοση τουλάχιστον ενός στοιχείου πώλησης, (Τ.-Δ.Α., Α.Λ.Π. κ.λπ.) και μη εμφάνιση πωλήσεων.

2ο Παράδειγμα : (Εμπορική επιχείρηση)

Είδος: Ουίσκι Μάρκα ........ Τύπος .....

Αγορές μείον επιστροφές από 1.12.1995 - 31.12.1995 800 τεμ. (Ως κατάσταση) Μείον καθαρές πωλήσεις " " - " 650 " - μετά την αφαίρεση επιστροφών - (Ως κατάσταση) ------------

ΥΠΟΛΟΙΠΟ 150 τεμ. Απογραφή 31.12.1995 50 "

ΔΙΑΦΟΡΑ 100 τεμ.

Σημειώνεται ότι ο πιό πάνω έλεγχος στηρίζεται στην παραδοχή ότι την 1.12.1995 το απόθεμα του συγκεκριμένου είδους ήταν μηδέν(0), άρα θα έπρεπε στην απογραφή, να εμφανισθεί απόθεμα τουλάχιστον 150 τεμαχίων.

Η διαφορά αυτή θεωρητικά μπορεί να σημαίνει:

α) Ανακριβή απογραφή.

β) Μη εμφανισθείσες πωλήσεις.

Ο έλεγχος, στην περίπτωση αυτή στοιχειοθετεί παράβαση για μη έκδοση τουλάχιστον ενός στοιχείου πώλησης (Τ.-Δ.Α., Α.Λ.Π. κ.λπ.) και μη εμφάνιση πωλήσεων, εκτός και αν από συγκεκριμένα στοιχεία προκύπτει ανακριβής απογραφή.

3ο Παράδειγμα : (Εμπορική επιχείρηση)

Είδος:Α ................... Απογραφή 31.12.95 500 Kg. Πλέον αγορές μέχρι 20.2.96 1500 Kg. Επιστροφές " " -200 Kg. 1300 Kg. ΣΥΝ0ΛΟ 1800 Kg. Μείον καθαρές πωλήσεις μέχρι 20.2.96 -1000 Kg. (Μετά την αφαίρεση επιστροφών) ----------------- ΥΠΟΛΟΙΠΟ 800 Kg.

Καταμετρηθείσα ποσότητα την ημέρα ελέγχου (Ως πρωτόκολλο καταμέτρησης) 1100 Kg. ΔΙΑΦΟΡΑ (πλεόνασμα) 300 Kg.

Για το διαπιστωθέν πλεόνασμα (λογιστικό υπόλοιπο μείον η καταμετρηθείσα ποσότητα), στοιχειοθετείται παράβαση για μη ζήτηση-λήψη τουλάχιστον ενός Τιμολογίου-Δ.Α. και μη έκδοση τιμολογίου αγοράς, για ποσότητα 300 Kg. του είδους Α, αξίας......., με αποτέλεσμα την μη εμφάνιση στα βιβλία αγορών.

4ο Παράδειγμα : (Βιοτεχνική ή Βιομηχανική επιχείρηση)

Η εφαρμογή της μεθόδου της κλειστής αποθήκης σε βιομηχανική ή βιοτεχνική επιχείρηση παρουσιάζει δυσκολίες και ιδιομορφίες ανάλογα με το είδος της επιχείρησης και την τήρηση ή μη βιβλίου αποθήκης και παραγωγής - κοστολογίου, για τις επιχειρήσεις με βιβλία τρίτης κατηγορίας.

Η μέθοδος αυτή βασίζεται στην σύγκριση των ποσοτήτων των πρώτων υλών που βιομηχανοποιήθηκαν προς τις ποσότητες των ετοίμων προϊόντων που παράχθηκαν, μπορεί δε να εφαρμόζεται όπου είναι πρόσφορο, κατά προϊόν ή κατά ομάδες προϊόντων ή ακόμη και συνολικά για ολόκληρη την παραγωγή της επιχείρησης.

Ενδεικτικά παρατίθενται απλοποιημένα παραδείγματα πρόσφορα κυρίως για βιβλία δεύτερης κατηγορίας.

4α) Ελεγκτικές επαληθεύσεις σε ένα είδος προϊόντος

Εστω αποκλειστικά χονδροπωλήτρια επιχείρηση παραγωγής είδους _Α_ για το οποίο απαιτείται, ως πρώτη ύλη 2 τμ λαμαρίνα πάχους ....... ανά τεμάχιο ετοίμου προϊόντος, με φύρα παραγωγής 2% (από τα τεχνικά στοιχεία και την κοινή πείρα), που την 31.12.1994 συνέταξε απογραφή λήξης (έσοδα άνω των 80.000.000 δρχ.)

Απογραφή 31.12.1994 Λαμαρίνα πάχους ...... 250 τμ.

Αγορές 1.1-31.12.1995 " " 2000 τμ. ΣΥΝΟΛΟ 2250 τμ. Μείον απογραφή 31.12.1995 150 τμ.

Πρώτη ύλη (λαμαρίνα) προς βιομηχανοποίηση 2100 " Μείον φύρα 2% 42 " ΣΥΝΟΛΟ (μετά την αφαίρεση της φύρας) 2058 "

Παραγωγή σε τεμάχια ετοιμ. προϊόντος 2058:2 τμ 1029 τεμ. Πωλήσεις μείον επιστροφές από 1.1-31.12.1995 850 "

------------------- ΥΠΟΛΟΙΠΟ 179 τεμ. Απογραφή 31.12.1995 50 " -------------- ΔΙΑΦΟΡΑ 129 τεμ.

Ως προς την διαπιστωθείσα διαφορά και τις καταλογισθείσες παραβάσεις ισχύουν τα όσα αναφέρθηκαν παραπάνω.

4β) Ελεγκτικές επαληθεύσεις σε ομάδα ειδών προϊόντων ------------------------------------------------

Εστω αποκλειστικά χονδροπωλήτρια επιχείρηση παραγωγής των ειδών Α, Β, Γ & Δ. Για την παραγωγή των ειδών Α & Β που η παραγωγή τους άρχισε μέσα στη χρήση 1995, χρησιμοποιεί τις πρώτες ύλες α & β (φύρα παραγωγής από τεχνικά στοιχεία και την κοινή πείρα 4%) και μον. μέτρησης των πρώτων υλών και ετοίμων προϊόντων το χιλιόγραμμο.

Αγορές πρώτης ύλης α` από 1.1 - 31.12.1995 500 χιλιογρ.

" " " β` " " - " 1000 " ----

1500

Σύνολο αγορών πρώτων υλών

Απογραφή πρώτης ύλης α` από 31.12.1995 100 χιλιογρ.

" " " β` " " 250 " 350 --- --- Σύνολο πρώτων υλών (α+β) -στην παραγωγή- 1150

Μείον φύρα χιλ. 1150Χ4% 46 -----

Πρώτη ύλη που βιομηχανοποιήθηκε 1104

Αρα τα προϊόντα που παράχθηκαν ανέρχονται σε βάρος 1104 χιλιόγραμμα.

Απογραφή προϊόντος Α` μέχρι 31.12.95 100 χιλιογρ. " " Β` " " 80 " 180 ---

Πωλήσεις προϊόντος Α` μέχρι 31.12.95 380 χιλιογρ. " Β` " " " 300 " 680 860 ---- --- --- ΔΙΑΦΟΡΑ 244

4γ) Ελεγκτικές επαληθεύσεις συνολικά σε όλα τα προϊόντα της επιχείρησης.

Εστω εργαστήριο χρυσοχοϊας (με αποκλειστικά χονδρικές πωλήσεις) παρουσιάζει τα εξής δεδομένα:

Αγορά χρυσού από 1.1-31.12.1995 6 χιλιογρ. Απογραφή χρυσού 31.12.1995 1 "

Πρώτη ύλη που βιομηχανοποιήθηκε 5

Απογραφή 31.12.1995 χρυσαφικών όλων των ειδών 1 (χιλιογρ. σε καθ. χρυσό)

Πωλήσεις-μείον επιστροφές χρυσαφικών όλων των ειδών (χιλιογρ. σε καθ. χρυσό) 2 3 από 1.1-31.12.95 ------ --- ΣΥΝΟΛΟ ΔΙΑΦΟΡΑ 2

Σημείωση

1. Η φύρα υπολογίζεται, κατά περίπτωση, ανάλογα με τις συνθήκες παραγωγής, τα είδη και την κοινή πείρα.

2. Τα αποθέματα (χρυσά κοσμήματα) ανάγονται σε καθαρό χρυσό, αφού ληφθεί υπόψη η καθαρότητά τους δηλ. τα καράτια.

3.2.3 Ελεγχος συναφείας αγορών - πωλήσεων - αποθεμάτων

Σε επιχειρήσεις που πωλούν τα είδη τους λιανικά ή κυρίως λιανικά, χωρίς να έχουν υποχρέωση περιγραφής του είδους στις εκδιδόμενες αποδείξεις λιανικής πώλησης είναι δυνατόν να γίνουν ελεγκτικές επαληθεύσεις με βάση τις αξίες των αγορών, των πωλήσεων και των αποθεμάτων.

Η μέθοδος αυτή απαιτεί επιμέλεια και πρέπει να ακολουθείται στις περιπτώσεις κυρίως, που ο προληπτικός έλεγχος δεν έχει εξακριβώσει παραβάσεις μη έκδοσης στοιχείων, πλην όμως η όλη εικόνα της επιχείρησης είναι τέτοια που δημιουργεί την βάσιμη υπόνοια ότι η επιχείρηση αποκρύπτει πωλήσεις (π.χ. επιχείρηση με πιστωτικό υπόλοιπο στο Φ.Π.Α. για σημαντικό χρονικό διάστημα, χωρίς συγκεκριμένο λόγο ή που δεν δικαιολογείται λόγω αντικειμένου).

Περιγραφή μεθόδου.

Επιλέγεται η γενική κατηγορία ενός βασικού είδους για την επιχείρηση (π.χ. τηλεοράσεις).

Καταμετρείται το απόθεμα όλων των ειδών της ίδιας γενικής κατηγορίας, τα οποία έχουν τον ίδιο μοναδικό συντελεστή καθαρού κέρδους (Μ.Σ.Κ.Κ.) και συντάσσεται σχετικό πρωτόκολλο καταμέτρησης, που υπογράφει ο έλεγχος και η επιχείρηση.

Αποτιμάται το καταμετρηθέν απόθεμα της συγκεκριμένης κατηγορίας ειδών με βάση τα τιμολόγια αγοράς και με την ίδια μέθοδο που είχαν αποτιμηθεί τα είδη αυτά στην απογραφή τέλους χρήσης.

Λαμβάνεται η συνολική αξία (κόστος) της κατηγορίας ειδών που καταμετρήθηκε από το βιβλίο απογραφών, η οποία αποτελεί την αφετηρία των ελεγκτικών επαληθεύσεων.

Προστίθενται οι αγορές και οι αξίες των παραληφθέντων (με δελτία αποστολής μη τιμολογηθέντα) για το συγκεκριμένο χρονικό διάστημα μετά την απογραφή.

Αφαιρούνται οι πωλήσεις, τις οποίες λαμβάνουμε από τα βιβλία, τα οποία στη Β_ κατηγορία τηρούνται κατά Μ.Σ.Κ.Κ. και οι αξίες των αποσταλέντων με Δ.Α. και μη τιμολογηθέντων μέχρι την ημέρα του ελέγχου.Από την αξία αυτή αφαιρείται με εσωτερική υφαίρεση το μικτό κέρδος.

Σημειώνεται ότι ο υπολογισμός του ποσοστού μικτού κέρδους είναι το πλέον ευαίσθητο σημείο της όλης διαδικασίας.

Για την εξεύρεση αυτού λαμβάνεται υπόψη κυρίως, η διαφορά τιμής κτήσης και τιμής πώλησης, με βάση τα τιμολόγια αγοράς και τις αναγραφόμενες τιμές στα συγκεκριμένα είδη, αφού ληφθούν υπόψη και γεγονότα, όπως τυχόν εκπτώσεις κ.λπ. που επηρεάζουν μειωτικά το Σ.Μ.Κ.

Παράδειγμα:

Διενεργείται έλεγχος σε κατάστημα ηλεκτρικών ειδών στις 3.4.1996, το οποίο εμπορεύεται (λιανικώς) τηλεοράσεις, βίντεο και βιντεοκασέτες άγραφες.

Ο Μ.Σ.Κ.Κ. είναι:

- Για τις τηλεοράσεις 5% (ΚΩΔ. 2330α) - Για τα βίντεο 10% (ΚΩΔ. 2330) - Για τις βιντεοκασέτες 22% (ΚΩΔ. 4224)

Επιλέγονται για έλεγχο και καταμετρούνται τα βίντεο, τα οποία βρέθηκαν την ημερομηνία του ελέγχου να είναι:

ΤΕΜΑΧΙΑ ΤΙΜΗ ΜΟΝΑΔΟΣ ΑΞΙΑ ΚΟΣΤΟΥΣ - Βίντεο τύπου "Χ" 35 60.000 2.100.000 δρχ.

- Βίντεο τύπου "Ψ" 28 90.000 2.520.000 "

- Βίντεο τύπου "Ω" 23 110.000 2.530.000 " 7.150.000 δρχ.

Η επιχείρηση παρουσιάζει και τα εξής δεδομένα: Είδος: Βίντεο (σύνολα αξιών) Απογραφή 31.12.95 18.000.000 δρχ. Πλέον αγορές μέχρι 3.4.96 52.000.000 "

ΣΥΝΟΛΟ 70.000.000 δρχ. Πωλήσεις μέχρι 3.4.96 55.000.000 Εστω Σ.Μ.Κ. (βάσει παραστατικών αγοράς και πωλήσεις) 20% Αναγωγή πωλήσεων σε κόστος:

100 55.000.000 ---- = 45.833.333 120 45.833.333 δρχ.

Απόθεμα 24.166.667 δρχ. Καταμετρηθέν απόθεμα (αξία) 7.150.000 " (Ως πρωτόκολλο καταμέτρησης)

ΔΙΑΦΟΡΑ 17.016.667 δρχ.

Η διαφορά αυτή (σε τιμές κόστους) μπορεί θεωρητικά να σημαίνει:

α) Ανακριβή απογραφή. β) Μη εμφανισθείσες αγορές. γ) Μη εμφανισθείσες πωλήσεις.

Ο έλεγχος, αν δεν προκύπτει από συνδυασμό άλλων δεδομένων ο λόγος της σοβαρής αυτής απόκλισης, καταλογίζει και στοιχειοθετεί παράβαση για έκδοση ενός τουλάχιστον στοιχείου πώλησης και μη εμφάνιση πωλήσεων ποσού ίσου με τη διαπιστωθείσα διαφορά (κόστος) [επί το Σ.Μ.Κ. (πωλήσεις)].

Επισήμανση

Επισημαίνεται ότι ο έλεγχος αυτού του είδους (συναφείας) μπορεί να οδηγηθεί σε ελεγκτικά συμπεράσματα, στις περιπτώσεις που οι διαφορές που θα προκύψουν είναι σημαντικές.Μικρές διαφορές, σε σχέση με τα συνολικά μεγέθη, πρέπει να αμελούνται.

4. Λοιπές ελεγκτικές επαληθεύσεις

Με την ευκαιρία των ελέγχων της απογραφής θα διενεργείται και τους πιο κάτω ειδικότερους ελέγχους ανάλογα με την κατηγορία των τηρούμενων βιβλίων.

4.1 Ελεγχος ταμείου (βιβλία τρίτης κατηγορίας)

Με την προαναφερόμενη ελεγκτική διαδικασία αποσκοπείται η τυχόν αποκάλυψη εισπράξεων και πληρωμών και κατ` επέκταση η διενέργεια πωλήσεων και αγορών, χωρίς να εκδοθούν ή ληφθούν φορολογικά στοιχεία.

Ενέργειες

α) Θεωρείται το Γενικό Ημερολόγιο (κλασσικό σύστημα) ή το αναλυτικό ημερολόγιο Ταμείου (συγκεντρωτικό σύστημα).

β) Γίνεται καταμέτρηση των μετρητών.

(Δεν θεωρούνται μετρητά οι μεταχρονολογημένες επιταγές). Συντάσσεται πρωτόκολλο καταμέτρησης και υπογράφεται και από την επιχείρηση.

γ) Εξάγεται από τα βιβλία το υπόλοιπο ταμείου.

δ) Προστίθενται οι εισπράξεις και αφαιρούνται οι πληρωμές μέχρι την ημέρα του ελέγχου.

ε) Εξάγεται το υπόλοιπο κατά την ημερομηνία ελέγχου.

στ) Συγκρίνεται το εξαχθέν υπόλοιπο με το αποτέλεσμα της καταμέτρησης. Επισημαίνεται ότι, πολλές φορές είναι σκόπιμο, να γίνονται αθροίσεις των ταμειακών πράξεων σε σημεία, πριν την τελική εγγραφή ή την τελευταία εγγραφή της σελίδας, επειδή έχει παρατηρηθεί τακτοποίηση του ταμείου εκ των υστέρων, κατά τρόπο που το υπόλοιπο της σελίδας να είναι χρεωστικό, αλλά στη μέση π.χ. της σελίδας να είναι πιστωτικό, χωρίς να οφείλεται σε λογιστικό λάθος.

Παράδειγμα

Από την κίνηση του ταμείου της επιχείρησης "Ω" διαπιστώνονται τα εξής:

ΕΙΣΠΡΑΞΕΙΣ ΤΑΜΕΙΟ ΠΛΗΡΩΜΕΣ

ΗΜΕ/ΝΙΑ ΑΙΤΙΟΛΟΓΙΑ ΑΞΙΑ ΗΜΕ/ΝΙΑ ΑΙΤΙΟΛΟΓΙΑ ΑΞΙΑ

30.11.95 Υπόλοιπο 2.000.000 1.12.95 Αγορά 1.300.000 μετρητοίς

2.12.95 Από Τράπεζα 800.000 2.12.95 Πιστωτής Α` 500.000

2.12.95 Γραμμ. πληρωτέα 900.000

4.12.95 Από πελάτη Ξ 500.000 7.12.95 Γραμμ.πληρωτέα 1.500.000

10.12.95 Από πελάτη Ψ 600.000 9.12.95 Ενοίκιο 300.000

13.12.95 Γραμμ. εισπρ 400.000 12.12.95 Αγορά 600.000 μετρητοίς

13.12.95 Από πελάτη Χ 1.100.000

14.12.95 Από πελάτη Ζ 900.000

Από τον έλεγχο της κίνησης του ταμείου του παραδείγματος διαπιστώθηκε ότι την 7.12.95 υπήρχε πιστωτικό υπόλοιπο ταμείου 900.000 δρχ. [(2.000.0000 + 800.000 + 500.000) - (1.300.000 + 500.000 + 900.000 + 1.500.000)].

Τα πιστωτικά υπόλοιπα που προκύπτουν πρέπει να επαληθεύονται με ιδιαίτερη προσοχή και να ερευνώνται τα παραστατικά, κατά την ημέρα που προκύπτει το πιστωτικό υπόλοιπο, για να διαπιστωθεί αν είναι πραγματικό ή οφείλεται σε τυπικούς λόγους (ετεροχρονισμός εγγραφών).

4.2 Ελεγχος τιμολόγησης

Ελέγχονται τα τιμολόγια πώλησης τουλάχιστον του μηνός Δεκεμβρίου σε σχέση με τα αντίστοιχα δελτία αποστολής προκειμένου να διαπιστωθούν τυχόν εκπρόθεσμες τιμολογήσεις.

Ελέγχονται τα πιστωτικά τιμολόγια μεγάλης αξίας των αγορών και πωλήσεων τουλάχιστον του μηνός Δεκεμβρίου, αν αφορούν πραγματικές συναλλαγές.

Ειδικότερα στις περιπτώσεις αυτές θα πρέπει τα Π.Τ. να συνδυάζονται με τα αντίστοιχα Δ.Α. και να εξετάζεται η δυνατότητα πραγματοποίησης των εμφανιζόμενων στα φορολογικά παραστατικά συναλλαγών.

4.3 Ελεγχος τήρησης της προσήκουσας κατηγορίας βιβλίων και υποχρέωσης τήρησης βιβλίου αποθήκης κ.λπ.

Ιδιαίτερα θα πρέπει να εξετάζονται περιπτώσεις επιχειρήσεων με διαχειριστική περίοδο μικρότερη του 12/μηνου, οπότε πρέπει να υπολογίζονται τα ακαθάριστα έσοδα της χρήσης αυτής με αναγωγή.

4.4 Ελεγχος καταχώρησης τεχνικών προδιαγραφών στο βιβλίο παραγωγής κοστολογίου.

Διαπιστώνονται από τα στοιχεία της επιχείρησης όλα τα προϊόντα που παράγονται στο χρόνο του ελέγχου ή εκείνα που παράχθηκαν πρόσφατα και διαπιστώνεται, αν καταχωρήθηκαν οι τεχνικές προδιαγραφές αυτών στο βιβλίο παραγωγής κοστολογίου, ή σε βιβλίο τεχνικών προδιαγραφών το οποίο πρέπει να θεωρείται.

4.5 Ελεγχος ύπαρξης εγχειριδίου οδηγιών λογισμικού Η/Υ

Ελέγχεται, αν υπάρχει στην Ελληνική γλώσσα εγχειρίδιο χρήσης λογισμικού, με τις εφαρμογές (φορολογικές) της επιχείρησης.

Σημειώνεται ότι στην περίπτωση τήρησης βιβλίων με Η/Υ σε εγκαταστάσεις τρίτου (λογιστικό γραφείο), την υποχρέωση αυτή έχει το λογιστικό γραφείο.

Στην τελευταία αυτή περίπτωση, η μη ύπαρξη του εγχειριδίου λογισμικού συνεπάγεται την επιβολή κυρώσεων, τόσον στον επιτηδευματία (ελεγχόμενο), όσο και στο λογιστικό γραφείο.

4.6 Ελεγχος νόμιμης χρήσης φ.τ.μ.

Ελέγχεται, αν οι χρησιμοποιούμενες φ.τ.μ. είναι νόμιμες (επίσημες) και οι συναλλαγές που διενεργούνται μ_ αυτές καταχωρούνται στα τηρούμενα βιβλία.

Ο έλεγχος αυτός βασίζεται στην διαπίστωση και καταγραφή του αριθμού μητρώου φ.τ.μ. και ειδικότερα, αν ο αριθμός αυτός που εμφανίζεται στις εκδιδόμενες αποδείξεις είναι ταυτόσημος με τον αριθμό μητρώου, που εμφανίζεται στα ημερήσια δελτία _Ζ_.

Ειδικότερα

α) Λαμβάνεται μια απόδειξη μικρής αξίας (π.χ. μιας (1) δραχμής από κάθε φ.τ.μ.).

β) Ελέγχεται, αν αναγράφεται η ένδειξη _ΝΟΜΙΜΗ ΑΠΟΔΕΙΞΗ_.

Σημειώνεται ο αριθμός μητρώου κάθε φ.τ.μ. (αυτός αποτελείται από δύο γράμματα και ένα οκταψήφιο αριθμό. Τα δύο πρώτα ψηφία αφορούν το έτος κατασκευής, παρεμβάλλονται μηδενικά για τη συμπλήρωση των κενών θέσεων και ακολουθεί ο αριθμός σειράς παραγωγής της φ.τ.μ. π.χ. ΟΛ 95002150).

γ) Συγκρίνεται ο αριθμός μητρώου με αυτόν που έχουν τα ημερήσια δελτία _Ζ_ τα οποία έχουν καταχωρηθεί στα βιβλία.

Πρέπει να υπάρχει συμφωνία αυτών των αριθμών.

Αν δεν υπάρχει συμφωνία, σημαίνει ότι η επιχείρηση χρησιμοποιεί φ.τ.μ. για συναλλαγές που δεν εμφανίζει στα βιβλία.

Πρόκειται δηλαδή για ανεπίσημα στοιχεία τα οποία πρέπει να κατασχεθούν.

4.7 Ελεγχος υποβολής δηλώσεων και συγκεντρωτικών καταστάσεων

Ελέγχεται η υποβολή:

-Προσωρινών δηλώσεων (χρεωστικών) της τελευταίας φορολογικής περιόδου της χρήσης 1995 και των ληξιπροθέσμων δηλώσεων του έτους 1996 μέχρι την ημερομηνία ελέγχου.

-Εκκαθαριστικών δηλώσεων Φ.Π.Α. της χρήσης 1995, μετά την ημερομηνία υποβολής τους.

-Συγκεντρωτικών καταστάσεων 1994 και 1995 μετά την προθεσμία υποβολής τους.

-Οι Διευθύνσεις Επιθεώρησης και Συντονισμού ΔΟΥ στις οποίες κοινοποιείται η παρούσα, παρακαλούνται για την εφαρμογή της.