YΠOIK 1113190/437/B 0013/ΠOΛ. 1025/1.2.1996 Κοινοποίηση της αριθ.254/90 γνωμοδότησης του Ν.Σ.Κ.

Σας κοινοποιούμε την αριθ.254/90 γνωμοδότηση του Ν.Σ.Κ. η οποία έγινε δεκτή από τον Υφυπουργό Οικονομικών και παρακαλούμε για την εφαρμογή της.

Με την γνωμοδότηση αυτή έγινε δεκτό ότι η σύμβαση τροποποίησης κάθετης ιδιοκτησίας με την οποία ο ένας απο τους ιδιοκτήτες των καθέτων ιδιοκτησιών αποκτά δικαίωμα αποκλειστικής χρήσης μεγαλύτερης επιφάνειας οικοπέδου χωρίς να αλλάζουν τα χιλιοστά συνιδιοκτησίας φέρει το χαρακτήρα περιορισμένης προσωπικής δουλείας, άρθρο AK 1188 και συνεπώς εφόσον γίνεται με αντάλλαγμα οφείλεται φόρος μεταβίβασης ακινήτου, άλλως υπόκειται σε φόρο δωρεάς.

NOMIKON ΣYMBOYΛION TOY KPATOYΣ ------------------------------

Αριθ. Γνωμ. 254/1990 -------------------- OΛOMEΛEIA --------- Συνεδρίασις της 6 Δεκεμβρίου 1990

Περίληψις: Νομικός χαρακτηρισμός χάριν εκτιμήσεως περί υπαγωγής ή μη εις φ.μ.α. συμβάσεως τροποποιήσεως συστάσεως καθέτων ιδιοκτησιών, μεταξύ των συνιδιοκτητών τριών τοιούτων ιδιοκτησιών και του ιδιοκτήτου της τετάρτης τούτων, ιδία περί αυξήσεως του χώρου εκ του εξ αδιαιρέτου κοινού οικοπέδου, ο οποίος ανήκει κατ` αποκλειστικήν χρήσιν εις την τετάρτην ταύτην ιδιοκτησίαν. ----------------------------------------------------------------------

Δια του υπ` αριθμ. 1055490/709/1990 εγγράφου του Υπ. Oικ. / Δ/νσεως Φορολογίας κεφαλαίου / Τμ. B`, τίθεται το δια του υπ` αριθμ. 1117961/2059/1989 εγγράφου της αυτής υπηρεσίας αρχικώς διατυπωθέν ερώτημα.

Το τιθέμενον ερώτημα είναι, αν συντρέχη περίπτωσις (εμμέσου) καταργήσεως αρχικής πράξεως συστάσεως τεσσάρων καθέτων ιδιοκτησιών και υπαγωγής εις φ.μ.α. της τοιαύτης καταργήσεως, ως αγούσης εις νέαν διανομήν εν όψει του στοιχείου ότι, αφ` ενός η μια εκ των τεσσάρων τούτων ιδιοκτησιών έχει εν τω μεταξύ εξέλθει της επ` αυτών συνιδιοκτησίας, μεταβιβασθείσα εις τρίτον, και αφ` ετέρου η τροποποίησις συνίσταται εις την επαύξησιν της επιφανείας εκ του όλου, εφ` ού αι 4 κάθετοι ιδιοκτησίαι, εξ αδιαιρέτου οικοπέδου, η οποία ανήκει κατ` αποκλειστικήν χρήσιν εις τον αποκλειστικόν ως άνω κύριον (τρίτον) της τετάρτης των ιδιοκτησιών τούτων, δια μειώσεως αντιστοίχου της επιφανείας της αποκλειστικής χρήσεως δύο εκ των λοιπών καθέτων ιδιοκτησιών.

II. - Ανάλυσις πραγματικού: Δι` υπ` αρ. 3865/1981 συμβολαίου του συμ/φου Αλμυρού T.K., ο X.X. συνέστησεν επί οικοπέδου του, εκτάσεως 946 τ.μ., τέσσαρας καθέτους ιδιοκτησίας (N. 3741/1929 και 1024/1971) και ώρισεν ότι: α) μίαν τοιαύτην ιδιοκτησίαν αποτελεί η οικοδομή εκείνη η οποία θ` ανεγερθή επί ωρισμένου εκ 282,77 τ.μ. τμήματος υπ` αριθμ. 1 του όλου οικοπέδου, θα συμμετέχη εξ αδιαιρέτου εις την κυριότητα επί του όλου οικοπέδου κατά 298,91` και θα έχη δικαίωμα αποκλειστικής χρήσεως του ως άνω τμήματος του όλου οικοπέδου, β) δευτέραν τοιαύτην ιδιοκτησίαν, αποτελεί εκείνη η οποία θ` ανεγερθή επί ωρισμένου εκ 260,25 τ.μ. τμήματος υπ` αριθμ. 2 του όλου οικοπέδου, θα συμμετέχη εξ αδιαιρέτου εις την κυριότητα επί του όλου οικοπέδου κατά 275,10` και θα έχη δικαίωμα αποκλειστικής χρήσεως του ως άνω τμήματος του όλου οικοπέδου, γ) τρίτην τοιαύτην ιδιοκτησίαν, αποτελεί ισόγειος ημιτελής οικία, η οποία έχει ανεγερθή επί ωρισμένου εκ 227,33 τ.μ. τμήματος υπ` αριθμ. 3 του όλου οικοπέδου, θα συμμετέχη εξ αδιαιρέτου εις την κυριότητα επί του όλου οικοπέδου κατά 240,31` και θα έχη δικαίωμα αποκλειστικής χρήσεως επί του ως άνω τμήματος του όλου οικοπέδου και δ) τετάρτην τοιαύτην ιδιοκτησίαν, αποτελεί υπάρχουσα αποθήκη επί ωρισμένου εξ 175,65 τ.μ. τμήματος υπ` αριθμ. 4 του όλου οικοπέδου, θα συμμετέχη εξ αδιαιρέτου εις την κυριότητα επί του όλου οικοπέδου 185,68` και θα έχη το δικαίωμα αποκλειστικής χρήσεως του ως άνω τμήματος του όλου οικοπέδου.

O ανωτέρω μετεβίβασεν το έτος 1981 εις μιαν των θυγατέρων του την ως άνω υπ` αριθμ. 3 κάθετον ιδιοκτησίαν και το έτος 1989 απεβίωσεν, κληρονομηθείς εξ αδιαθέτου υπό της συζύγου του και των τέκνων του, μεταξύ των οποίων και της ως άνω θυγατρός του, καταστάντων ούτω πάντων τούτων συνιδιοκτητών εξ αδιαιρέτου κατά το προσήκον, κατά νόμον, ενί εκάστω ποσοστόν των ως άνω υπ` αριθμ. 1, 2 και 4 καθέτων ιδιοκτησιών.

Ακολούθως, προτιθέμενοι οι ως άνω να τροποποιήσουν προδήλως την ως άνω σύστασιν καθέτων ιδιοκτησιών του έτους 1981, υπέβαλον σχετικήν δήλωσιν φ.μ.α. εις την αρμοδίαν Δ.O.Y., δια της οποίας δηλούν ότι, εκ των ως άνω 1 και 2 καθέτων ιδιοκτησιών, "μεταβιβάζουν" αντιστοίχως 37,17 τ.μ. και 21,85 τ.μ., ήτοι εν συνόλω 59,02 τ.μ., εις την υπ` αριθμ. 3 τοιαύτην ιδιοκτησίαν, εκείνην δηλαδή την οποίαν ο αρχικός κύριος X.X. είχε μεταβιβάσει ζών εις την μιαν εκ των κληρονόμων του.

III. - H υπ` αριθμ. 3 κάθετος ιδιοκτησία, η ανήκουσα εις μίαν των ήδη συνιδιοκτητών των λοιπών τριών τοιούτων ιδιοκτησιών, μετέχει εξ αδιαιρέτου επί του όλου οικοπέδου και απλώς έχει δικαίωμα αποκλειστικής χρήσεως (όπως και αι άλλαι εις αντίστοιχα τμήματα) επί ωρισμένου τμήματος του όλου οικοπέδου.

Ηδη δια της "μεταβιβάσεως" εις την ιδιοκτησίαν αυτήν των ως άνω 59,02 τ.μ., δια κοινής πράξεως του ιδιοκτήτου αυτής και των συνιδιοκτητών των λοιπών τριών ιδιοκτησιών, ερευνητέον είναι αν μεταβιβάζεται κυριότης ιδία και διακεκριμένη ή αυτοτελής επί των τετραγωνικών τούτων μέτρων ή άλλο δικαίωμα εκ των αποτελούντων ύλην εφ` ής προσήκει φόρος μεταβιβάσεως ακινήτων, κατ` άρθρον 1 του ν. 1587/1950 ή αν απλώς τροποποιείται, ουχί εμπραγμάτως, το καθεστώς επί του όλου ακινήτου, εν αναφορά προς τας ως άνω ιδιοκτησίας.

IV. - Εις φ.μ.α. κατά τον ώς άνω νόμον, ως ισχύει, υπόκειται η μεταβίβασις εξ επαχθούς αιτίας ακινήτου ή πραγματικού επί ακινήτου δικαιώματος (ή επί πλοίου υπό ελλην. σημαίαν). Επίσης υποβάλλεται εις φ.μ.α. μεταξύ άλλων, και η σύστασις επικαρπίας, οικήσεως ή άλλης δουλείας εκ των εν άρθροις 1188 έως 1191 του Αστ. κωδ. αναφερομένων, η παραίτησις από της κυριότητος επί ακινήτου ή από πραγματικού δικαιώματος επί ακινήτου και η διανομή ακινήτων κ.λπ. μεταξύ των συγκυρίων των.

Παγίως γίνεται δεκτόν ότι, η σύστασις οριζοντίου (ή, όπερ ταυτόν, καθέτου) ιδιοκτησίας επί ασκεπούς (άνευ κτισμάτων) εδαφικού χώρου μεταξύ των συνιδιοκτητών του χώρου αυτού, επειδή δι` αυτής δεν μεταβιβάζεται κυριότης ή δεν συνιστάται ουδέν εκ των ως άνω δικαιωμάτων ή ουδέν διανέμεται, δεν οφείλεται φ.μ.α. Το αυτό επίσης συμβαίνει και αν υπάρχουν κτίσματα, διότι και πάλιν πάντες οι συνιδιοκτήται, άνευ μεταβολής των ποσοστών συνιδιοκτησίας εκάστου, παραμένουν τοιούτοι εξ αδιαιρέτου και επί των κτισμάτων.

Διάφορος είναι η ρύθμισις, όταν υπάρχουν κτίσματα και, όχι μόνον συνιστάται οριζόντιος ή κάθετος ιδιοκτησία δια πράξεως των συνιδιοκτητών μεταξύ των, αλλ` επί πλέον ενυπάρχει εις αυτήν και διανομή μεταξύ των συνιδιοκτητών των πλειόνων ιδιοκτησιών, οπότε οφείλεται φόρος μεταβιβάσεως ακινήτων επί της αξίας των διανεμομένων ιδιοκτησιών, διότι δια της διανομής επέρχεται μεταβίβασις. Εις την περίπτωσιν αυτήν ως φορολογητέα αξία εκρίθη ότι είναι η αξία των ποσοστών επί του ακινήτου, πλέον της αξίας των εις αυτά αντιστοιχούντων κτισμάτων (όταν δεν υπάρχουν κτίσματα, γίνεται δεκτόν, άσχετον αν ορθώς ή όχι, ότι η διανομή των οριζοντίων ιδιοκτησιών δεν φορολογείται).

V. - Εις την περίπτωσιν του ερωτήματος και ανεξαρτήτως, κατ` αρχήν, του χαρακτηρισμού υπό των δηλούντων συνιδιοκτητών της δικαιοπραξίας των ως "μεταβιβάσεως", εις τον οποίον ενδέχεται να ωθήθησαν ούτοι εκ πλάνης περί τον αληθή χαρακτήρα αυτής, σκοπείται πάντως η πρόσκτησις υπό του ιδιοκτήτου της καθέτου ιδιοκτησίας υπ` αριθ. 3 του δικαιώματος αποκλειστικής χρήσεως επί επιφανείας 59,02 τ.μ. εκ του όλου κοινού κατ` ιδανικά μερίδια οικοπέδου, πλέον των όσων δικαιωμάτων είχεν ούτος κατά τους όρους της μεταβιβάσεως εις αυτόν της ιδιοκτησίας ταύτης.

Εάν η δικαιοπραξία αύτη καταρτίζετο καθ` όν χρόνον δεν είχε χωρήσει η μεταβίβασις της ιδιοκτησίας 3 και πάντες οι συνιδιοκτήται επί του οικοπέδου ήσαν και συνιδιοκτήται των κατ` ιδίαν καθέ ιδιοκτησιών, η επαύξησις κατά τα ως άνω 59,02 τ.μ. της επιφανείας του οικοπέδου, εις ην η ιδιοκτησία υπ` αριθμ. 3 έχει την αποκλειστικήν χρήσιν, δεν θα ήτο παρά σαφής τροποποίησις της συστάσεως της καθέτου ιδιοκτησίας μεταξύ των συνιδιοκτητών, άνευ διανομής ή μεταβολής των εξ αδιαιρέτου δικαιωμάτων των και αύτη, ως και η αρχική σύστασις καθέτων ιδιοκτησιών, δεν θα υπέκειτο εις φ.μ.α.

Ηδη όμως, ότε η κάθετος ιδιοκτησία υπ` αριθμ. 3 αποτελεί ιδιαιτέραν ιδιοκτησίαν (συνεπεία μεταβιβάσεως - αιτία δωρεάς ειδικώτερον), πάσα τροποποίησις των όρων της αρχικής συστάσεως καθέτων ιδιοκτησιών ως προς το ως άνω σημείον, συνιστά κατ` ουσίαν και τύποις δικαιοπραξίαν εκ της οποίας η ως άνω ιδιοκτησία ή ο ιδιοκτήτης αυτής προσκτάται συγκεκριμένην και σαφή ωφέλειαν, η οποία πρέπει να διερευνηθή προς διαπίστωσιν αν είναι ενδιαφέρουσα, ως επί πάσης ομοίας περιπτώσεως, από πλευράς φορολογίας μεταβιβάσεως ακινήτων. Ούτω, η ως άνω δικαιοπραξία μεταξύ των συνιδιοκτητών του όλου οικοπέδου και της ιδιοκτήτριας της υπ` αριθμ. 3 καθέτου ιδιοκτησίας, δεν δύναται μεν να χαρακτηρισθή, κατ` αρχήν, και υπό την επιφύλαξιν διευκρινίσεως κατά τα κατωτέρω της βουλήσεως των μερών, ως μεταβίβασις ακινήτου ή ως σύστασις επικαρπίας ή οικήσεως, αλλά θα ηδύνατο να χαρακτηρισθεί ως σύστασις περιωρισμένης προσωπικής δουλείας (άρθρου 1188 επ.) υπέρ του εκάστοτε κυρίου της καθέτου ιδιοκτησίας υπ` αριθμ. 3, ή ως σύστασις πραγματικής δουλείας υπέρ του εκάστοτε κυρίου της αυτής ιδιοκτησίας. Αν συνιστάται πραγματική ή περιωρισμένη προσωπική δουλεία, είναι θέμα το οποίον θα πρέπει να διευκρινισθή, διότι εκάστη των δικαιοπραξιών αυτών διαφόρως αντιμετωπίζεται υπό του ως άνω φορολογικού νόμου.

H διαφορά μεταξύ των δύο τούτων δουλειών από απόψεως φορολογικού δικαίου είναι, ειδικώτερον, η εξής:

α) αν πρόκειται περί περιωρισμένης προσωπικής δουλείας, υπόκειται η σχετική σύμβασις εις φ.μ.α., εφ` όσον καταρτίζεται εξ επαχθούς αιτίας ή εις φόρον δωρεάς, αν καταρτίζεται άνευ ανταλλάγματος,

β) αν πρόκειται περί πραγματικής δουλείας δεν υπόκειται εις φ.μ.α., έστω και να καταρτίζεται εξ επαχθούς αιτίας, υπόκειται όμως εις φόρον δωρεάς, αν καταρτίζεται άνευ ανταλλάγματος.

VI. - κατά την περαιτέρω επί του ερωτήματος συζήτησιν διετυπώθησαν αι ακόλουθοι γνώμαι:

A. κατ` αρχήν, πρέπει να υπογραμμισθή ότι, ασφαλής νομική εκτίμησις της φορολογικής μεταχειρίσεως της συγκεκριμένης δικαιοπραξίας των ως άνω προσώπων, θα καταστή εφικτή μόνον μετά την διατυπωσίν της εις ωρισμένον κείμενον, μετά την οποίαν και μόνον θα είναι δεδομένη η δικαιοπρακτική δήλωσις και βούλησις των μερών, η οποία αποτελεί και την προϋπόθεσιν εφαρμογής ή μη του ως άνω νόμου περί φ.μ.α. Προ ταύτης η δια της παρούσης διδομένη απάντησις επί του ερωτήματος, κατ` ανάγκην βασίζεται επί απλώς πιθανού περιεχομένου της ως άνω δικαιοπραξίας.

Αυτονόητον είναι παραλλήλως ότι, τα συμβαλλόμενα μέρη δύνανται και οφείλουν να διευκρινίσουν, εν αρμονία προς την συγκεκριμένην δικαιοπρακτικήν των βούλησιν, την προς την αρμοδίαν Δ.O.Y. φορολογικήν ως άνω δήλωσίν των, οπότε θα υφίσταται σταθερόν στοιχείον εκτιμήσεως υπό του Προϊσταμένου αυτής των εκ ταύτης προκυπτουσών φορολογικών υποχρεώσεων των δηλούντων.

Επειδή τοιαύτης εκτάσεως διευκρινίσεις δεν υφίστανται σήμερον, αναποφεύκτως αι κατωτέρω γνώμαι ερείδονται επί του πιθανού περιεχομένου των ως άνω δικαιοπρακτικών και φορολογικών δηλώσεων και αποτελούν απλούν οδηγόν εκτιμήσεως υπό του αρμοδίου Προϊσταμένου Δ.O.Y. της φορολογικής δηλώσεως, αναλόγως του τοιούτου ή τοιούτου συγκεκριμένου περιεχομένου αυτής.

B. α. κατά μίαν γνώμην (των Γ. Σγουρίτσα, A. καμπίτση, Σ. κωσταρόπουλου, E. Σαρακηνού, A. Παπαντωνοπούλου, Λ. Παπίδα, Π. Kυριαζή, N. Ρήγα, A. κομισοπούλου, A. Βουδούρη, B. κολοβού, P. Αντωνακοπούλου, Γ. Πατρινέλη, Θ. Αμπλιανίτη, ήτοι ψήφοι 14): Δεν προκύπτει εκ των διδομένων στοιχείων ότι τα μέρη ηθέλησαν πλήρη ανατροπήν της αρχικής συστάσεως καθέτων ιδιοκτησιών και αναδιανομήν αυτών, δια προσθήκης νέων στοιχείων εις την υπ` αριθμ. 3 εκ τούτων, ώστε να ανακύπτη θέμα επιβολής φ.μ.α. επί της δικαιοπραξίας αυτής, λόγω διανομής ή μεταβιβάσεως κυριότητος, επί ακινήτου.

Τα μέρη πιθανόν είναι (θέμα πάντοτε διευκρινιστέον δια σαφούς δηλώσεών των, ως παρετηρήθη ανωτέρω) ότι δια της "μεταβιβάσεως" των ως άνω 59,02 τ.μ. εις τον κύριον της καθέτου ιδιοκτησίας υπ` αριθμ. 3 ηθέλησαν, όχι την κατά κυριότητα μεταβίβασιν της επιφανείας αυτής, ούτε των εις αυτήν αντιστοιχούντων ποσοστών εξ αδιαιρέτου επί του κοινού οικοπέδου (ως εδέχθη ο εκ των παρισταμένων Πάρεδρος N.Σ.K., Σ. Δελαπόρτας), αλλά την επαύξησιν του χώρου εκείνου, εκ του κοινού εξ αδιαιρέτου οικοπέδου, επί του οποίου ο ιδιοκτήτης της καθέτου ταύτης ιδιοκτησίας θα έχη το δικαίωμα αποκλειστικής χρήσεως. Yπό την ερμηνείαν αυτήν, η μεταξύ του αποκλειστικού κυρίου της καθέτου ιδιοκτησίας υπ` αριθ. 3 και των συνιδιοκτητών (μεταξύ των οποίων κατ` ιδανικόν μερίδιον, ως συγκληρονόμος και ούτος) των λοιπών τριών καθέτων ιδιοκτησιών ως άνω σύμβασις, φέρει τον χαρακτήρα της συστάσεως πραγματικής υπέρ της ιδιοκτησίας 3 δουλείας, ως αύτη προβλέπεται δι` άρθρου 1118 επ. Αστ. κωδ. και ως τοιαύτη δεν υπόκειται εις φ.μ.α.

β. κατ` άλλην γνώμην, (των Δ. Διαμαντοπούλου, Δ. Ράπτη, Π. καμαρινέα, ήτοι ψήφοι 3, μεθ` ών συνετάχθη και ο Πάρεδρος N.Σ.K., Γ. Γαβαλάς):

Επειδή, κατ` άρθρον 1188 του Αστ. κώδ. "Επί ακινήτου δύναται να συσταθή εμπράγματον δικαίωμα προσωπικής δουλείας παρέχον εξουσίαν ή χρησιμότητα τινά υπέρ ωρισμένου προσώπου (περιωρισμέναι προσωπικαί δουλείαι). Αύται δύνανται να συνίστανται και εις παν ό,τι αποτελεί περιεχόμενον πραγματικής δουλείας", δια δε της ως άνω συμβάσεως μάλλον πιθανόν είναι ότι τα μέρη ηθέλησαν, όχι την προσπόρισιν ωφελείας εις την ιδιοκτησίαν 3, ως πράγμα και δη ως δεσπόζουσαν ιδιοκτησίαν, αλλά την προσπόρισιν ωφελείας, εις τον ιδιοκτήτην αυτής και υπέρ τούτου ως προσώπου (πιθανώς μετά δικαιώματος μεταβιβάσεως ταύτης, περαιτέρω, ως δικαιώματος, μετά της ιδιοκτησίας 3), αληθώς δεν πρόκειται σύμβασις συστάσεως πραγματικής δουλείας, αλλά σύμβασις συστάσεως περιωρισμένης προσωπικής δουλείας, όπως αύτη προβλέπεται εις το ως άνω άρθρον 1188 κ. επ. Αστ. κώδικος και ως τοιαύτη υπόκειται εις φ.μ.α., εφ` όσον βεβαίως γίνεται επ` ανταλλάγματι, ήτοι εφ` όσον είναι επαχθής, άλλως, αν γίνεται άνευ ανταλλάγματος υπόκειται εις φόρον δωρεάς.

γ. κατά τρίτην γνώμην (Γ. Παπασωτηρίου), εις την προκειμένην περίπτωσιν η βούλησις των μερών τείνει εις την απλήν τροποποίησιν της υφισταμένης συστάσεως καθέτων ιδιοκτησιών και επομένως δεν ανακύκπτει θέμα υποβολής αυτής εις φ.μ.α., παρά το γεγονός ότι η υπ` αριθμ. 3 ιδιοκτησία έχει εξέλθει της συνιδιοκτησίας και πορίζεται ιδιαιτέραν ωφέλεια εκ της συμβάσεως, ως αυτοτελής ιδιοκτησία.