YΠOIK 1057493/203/B0013 ΠE/ΠOΛ. 1002/3.1.1996 κοινοποίηση της αριθ. 322/1995 γνωμοδότησης του N.Σ.K.

Σας κοινοποιούμε την αριθ. 322/95 γνωμοδότηση του Δ` τμήματος του N.Σ.K. η οποία έγινε δεκτή από τον Υφυπουργό Oικονομικών και παρακαλούμε για την εφαρμογή της. Με τη γνωμοδότηση αυτή έγινε δεκτό, ότι κατά την εφαρμογή της παρ. 3 του άρθρου 15 του α.ν. 1521/1950 ένα έγγραφο δημόσιο ή ιδιωτικό για να εμπίπτει στην έννοια του αντεγγράφου προϋποθέτει αναγκαίως εκδήλωση συμβατικής συμπεριφοράς.

TO NOMIKO ΣYMBOYΛIO TOY KPATOYΣ -------------------------------

Αριθμός Γνωμοδότησης 322/1995 ----------------------------- (Δ` Τμήμα)

Συνεδρίαση της 4-5-1995

Περίληψη Ερωτήματος: Ποία η έννοια του αντεγγράφου ως προς την ερμηνεία και εφαρμογή των διατάξεων των παρ. 3 και 4 του άρθρου 15 του N. 1587/1950. -----------------------------------------------------------------------

Επί του ως άνω ερωτήματος το N.Σ.K. (Δ` Τμήμα) εγνωμοδότησε ως ακολούθως:

I. Με το παραπάνω έγγραφο δίδεται το παρακάτω πραγματικό:

"O Προϊστάμενος της ΔOY Αμαρουσίου με την αριθ. 37796/3.11.1994 αναφορά του μας γνώρισε ότι ο A. K. δια του πληρεξουσίου του K. Γ. πούλησε στον Σ. Π. δια του πληρεξούσιου του E. Π. οικόπεδο έκτασης 890 τ.μ. ευρισκόμενο στη θέση Γεφύρι του Δήμου Αμαρουσίου.

Για τη μεταβίβαση αυτή υποβλήθηκε η αριθ. 4271/90 δήλωση Φ.M.A. από τους συμβαλλόμενους, με την οποία δηλώθηκε ως αξία του ακινήτου το ποσό των 55.000.000 δρχ. O Προϊστάμενος δε της ΔOY προσδιόρισε προσωρινή αξία το ποσό των 66.750.000 δρχ. την οποία και απεδέχθησαν οι συμβαλλόμενοι καταβάλλοντος τον επιπλέον φ.μ.α.

H Δ/νση Επιθεώρησης και Συντονισμού ΔOY Νομαρχίας Αν. Αττικής με το άρθρο 2300/9.5.1994 έγγραφό της διαβίβασε στην αρμόδια ΔOY τα παρακάτω έγγραφα,που είχαν αποσταλεί στην Υπηρεσία Διώξεως Oικονομικού Εγκλήματος:

1) Την από 26.10.1993 μηνυτήρια αναφορά προς την Υπηρεσία Διώξεως Oικονομικού Εγκλήματος του πωλητή A. K. που αναφέρει ότι ο αγοραστής Σ. Π. επανειλημμένως ομολόγησε ότι το συμφωνηθέν τίμημα ανερχόταν στο ποσό των 155.000.000 δρχ. (σελίδα 4).

2) Το από 10.9.1991 σημείωμα των Σ. Π. και E. Π. προς το Μονομελές Πρωτοδικείο Αθηνών κατά του πωλητή A. K. στο οποίο ομολογούν (αγοραστής και ο πληρεξούσιός του) ότι το συμφωνηθέν τίμημα ανέρχεται σε 109.660.000 δρχ. (σελίδες 10,12 και 15).

3) Αντίγραφο της αριθ. 8227/1991 απόφασης του Μονομελούς Πρωτοδικείου Αθηνών (διαδικασία ασφαλιστικών μέτρων) από την οποία τεκμαίρεται ότι το συμφωνηθέν τίμημα ανερχόταν στο ποσό των 109.660.000 δρχ. (σελίδα 3).

4) Αντίγραφο των από 5.5.1993 προτάσεων των Σ. Π. και E. Π. προς το Πολυμελές Πρωτοδικείο Αθηνών, από το οποίο προκύπτει σύμφωνα με ομολογία τους ότι το συμφωνηθέν τίμημα ανερχόταν στο ποσό των 109.660.000 δρχ. (σελίδα 7α).

5) Αντίγραφο των από 20.7.1993 προτάσεων του Σπύρου Πατσέα προς το Πολυμελές Πρωτοδικείο Αθηνών που καταφαίνεται και πάλι η ομολογία του Σπύρου Πατσέα ότι το καταβληθέν τίμημα ήταν 109.660.000 και η συνολική ζημία ανήλθε στο ποσό των 121.674.175 δρχ. (σελίδες 6 και 6α).

6) Το αριθ. 5397/1992 βούλευμα του Συμβουλίου Πλημμελειοδικών Αθηνών, το οποίο μεταξύ άλλων αναφέρει:"...με συνέπεια να ωφεληθεί ο ίδιος το ιδιαιτέρως μεγάλο ποσό των 109.660.000 δρχ. που αποτελεί το τίμημα της πωλήσεως..." και "...διότι δια λογαριασμό του κατεβλήθη το ανωτέρω ιδιαιτέρως μεγάλο ποσό, όμως της συνολικής ζημίας του, ανελθούσης εις το ιδιαιτέρως μεγάλο ποσό των 150.000.000 δρχ....." (σελίδα 32α).

7) Αντίγραφο της από 3.6.1991 μήνυσης του αγοραστή Σ. Π. κατά των K. Γ. και Π. Ξ. Συμβολαιογράφου (προς τον Εισαγγελέα), στην οποία αναφέρει ότι το καταβληθέν τίμημα ανέρχεται στο ποσό των 109.660.000 δρχ. (σελίδα 1).

Επειδή μας δημιουργήθηκαν αμφιβολίες, αν κάποιο από τα πιο πάνω αναφερόμενα στοιχεία μπορεί να χαρακτηρισθεί ως αντέγγραφο προκειμένου να κινηθεί η διαδικασία επιβολής του επιπλέον φ.μ.α. που διέφυγε, μετά των νομίμων προσαυξήσεων και των σχετικών προστίμων, παρακαλούμε για το θέμα αυτό να έχουμε το δυνατόν συντομώτερα τη νομική σας εισήγηση.

II. A. Στο άρθρο 8 του N. 1587/1950 Περί κυρώσεως, τροποποιήσεως και συμπληρώσεως του υπ` αριθμ. 1521/1950 A. Νόμου περί φόρου μεταβιβάσεως ακινήτων (ΦEK A` 294) ορίζονται τα ακόλουθα:

"1. O φόρος μεταβιβάσεως καταβάλλεται εξ ολοκλήρου συν τη δηλώσει.... 2. κατά την υποβολήν της δηλώσεως φόρου μεταβιβάσεως ακινήτων και εντός προθεσμίας δύο εργασίμων ημερών, ο Oικ. λφορος είτε αποδέχεται το δηλούμενον τίμημα ως συμπίπτον προς την αγοραίαν αξίαν του μεταβιβαζομένου ακινήτου, ότε η μεταβίβασις περαιούται οριστικώς ως ειλικρινής, είτε προσδιορίζει προσωρινώς την αγοραίαν αξίαν αυτού και αναγράφει ταύτην εις το παραδιδόμενον εις τους συμβαλλομένους αντίτυπον της δηλώσεως. Εξαιρετικώς, οσάκις συντρέχουν σοβαροί λόγοι, ο προσδιορισμός της προσωρινής αξίας δύναται να πραγματοποιηθή, τη εγκρίσει του εποπτεύοντος επιθεωρητού, το βραδύτερον εντός 15 ημερών από την υποβολής της δηλώσεως.

3. O βαρυνόμενος κατά τας διατάξεις του παρόντος δια του φόρου επί της τυχόν υπαρχούσης διαφοράς μεταξύ αγοραίας αξίας και τιμήματος του μεταβιβαζομένου ακινήτου, δύναται, εντός διμήνου ανατρεπτικής προθεσμίας από της ημερομηνίας παραλαβής της δηλώσεως, να επιδώση συμπληρωματικήν δήλωσιν φόρου μεταβιβάσεως ακινήτων, σύμφωνον προς την υπό του Oικ. Εφόρου προσδιορισθείσαν αξίαν και να καταβάλη ταυτοχρόνως το ήμισυ του αναλογούντος επ` αυτήν φόρου, άνευ προσθέτου τοιούτου ή προστίμου. Το υπόλοιπον ήμισυ του φόρου τούτου βεβαιούται αμέσως και εισπράττεται εντός του επομένου από της βεβαιώσεως μηνός.

Εις την περίπτωσιν ταύτην και υπό τον όρον ότι άπαντα τα εν τη δηλώσει προβλεπόμενα στοιχεία τυγχάνουν ειλικρινή, η μεταβίβασις περατολύται οριστικώς ως ειλικρινής.

4. Εν περιπτώσει μη υποβολή δηλώσεως εντός της ως άνω προθεσμίας ενεργείται έλεγχος κατά τα εν ταις οικείαις διατάξεις οριζόμενα, της ως άνω προσωρινής αξίας μη δεσμευούσης τον Oικ. λφορον κατά τον βάσει ελέγχου προσδιορισμόν της αγοραίας αξίας του ακινήτου συμφώνως προς τας διατάξεις του άρθρου 3, ούτε και κατά την μεταβίβασιν ετέρων πλησιοχώρων ομοειδών ακινήτων.

5. H προεκτίμησις, κατά τα εν παρ. 2 έχει εφαρμογήν μόνον επί υποβολής της δηλώσεως φόρου μεταβιβάσεως ακινήτων απ` ευθείας εις τον αρμόδιον Oικ. λφορον. Περαιτέρω δε στην παρ. 4 του άρθρου 9 του ιδίου ως άνω νόμου ορίζεται ότι:

"...4. Επί ανακριβείας των εν τη δηλώσει προβλεπομένων στοιχείων, βάσει των οποίων η μεταβίβασις επεραιώθη οριστικώς ως ειλικρινής είτε διότι εκρίθη ότι η βάσει δηλώσεως αξία συμπίπτει προς την αγοραίαν τοιαύτην κατά τας διατάξεις της παρ. 2 του άρθρ. 8, είτε διότι υπεβλήθη συμπληρωματική δήλωσις κατά τας διατάξεις της παρ. 3 του αυτού άρθρου, επιβάλλεται πέραν του οφειλομένου φόρου και πρόσθετος τοιούτος οριζόμενος εις ποσοστόν 300% επί της διαφοράς μεταξύ καταβληθέντος και καταλογιζομένου ποσού φόρου .

Εκ των άνω διατάξεων, με τις οποίες θεσπίσθηκε το σύστημα της προσωρινής εκτίμησης της αξίας των μεταβιβαζομένων ακινήτων και της περαίωσης υπό τις τιθέμενες σ` αυτές προϋποθέσεις των εκκρεμών φορολογικών διαφορών, σαφώς προκύπτει ότι ο νομοθέτης προεχόντως απέβλεψε στην διευκόλυνση των συναλλαγών δια της αποφυγής διαιωνίσεως μιας μεταβίβασης ακινήτου από φορολογικής σκοπιάς μέχρις ότου διανεργηθεί τακτικός έλεγχος των υποβαλλομένων δησώσεων , κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 10 του N. 1587/50.

Σύμφωνα, συνεπώς, με τις προδιαληφθείσες διατάξεις, εάν η προσωρινή αγοραία αξία συμπίπτει προς το δηλούμενο από τους συμβαλλόμενους τίμημα, ο Oικ. λφορος αποδέχεται τούτο και η μεταβίβαση περαιούται οριστικώς ως ειλικρινής.

Εάν, η κατά τ` ανωτέρω προσδιοριζομένη, προσωρινή αγοραία αξία είναι μεγαλύτερη από το δηλούμενο τίμημα, ο εκ των συμβαλλομένων βαρυνόμενος για την διαφορά του φόρου κατά τις διατάξεις του άρθρου 5 του ως άνω νόμου, έχει, δυνάμει των διατάξεων της παρ. 3 του άρθρου 8, την διακριτική ευχέρεια είτε να μην αποδεχθεί την από τον Oικ. Εφορο προσωρινώς προσδιορισθείσα αγοραία αξία, οπότε στην περίπτωση αυτή θα επακολουθήσει τακτικός έλεγχος κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 10, είτε εντός δίμηνης ανατρεπτικής προθεσμίας από της ημερνομηνίας επιδόσεως της δήλωσης στον Oικ. Εφορο, να αποδεχθεί αυτή με την επίδοση συμπληρωματικής δήλωσης Φ.M.A., ο Oικονομικός δε λφορος δεν μπορεί σε καμμιά περίπτωση να αμφισβητήσει την αρχικώς προσδιορισθείσα απ` αυτόν αξία ούτε να ενεργήσει κατά τον χρόνο αυτό τακτικό έλεγχο.

H παραπάνω συμπληρωματική δήλωση υπογράφεται μόνο από τον κατά νόμο υπόχρεο για την καταβολή του φόρου, πρέπει να είναι σύμφωνη προς την από τον Oικ. λφορο προσδιορισθείσα αξία και να συνοδεύεται από αποδεικτικό είσπραξης του αρμοδίου Δημ. Ταμείου ολοκλήρου του αναλογούντος επί της συμπληρωματικής δηλωθείσης αξίας φόρου. Στην περίπτωση αυτή η μεταβίβαση περαιούται οριστικώς ως ειλικρινής, γίνεται δε προς τούτο και σχετική καταχώρηση τόσον στο βιβλίο ειλικρινών φύλλων ελέγχου, όσον και στο ειδικώς για τις συμπληρωματικές δηλώσεις τηρούμενο βιβλίο μεταγραφής δηλώσεων (βλ. υπ. αριθ. K. 4490/32/11/1974 Εγκύκλιο του Υπ. Oικ.).

H παραπάνω εγγραφή στα βιβλία ειλικρινών φύλλων ελέγχου είναι οριστική ως προς την προσδιορισθείσα αξία του ακινήτου, η μόνη δε περίπτωση που προβλέπει ο νόμος για να επανέλθει Oικ. λφορος με νέο φύλλο ελέγχου αυξημένης αξίας, είναι όταν ο εκτιμητής ή ο Oικ. λφορος, με βάση έκθεση του οποίου περαιώθηκε οριστικώς η μεταβίβαση, τιμωρήθηκε πειθαρχικώς για βαρεία αμέλεια ή δόλο κατά την εκτίμηση αυτή (παρ. 3 άρθρ. 10 του N. 1587/50).

Ωσαύτως δεν περατούται η μεταβίβαση και μπορεί να επανέλθει ο Oικ. λφορος, κατ` εφαρμογή της προπαρατεθείσης διάταξης της παρ. 4 του άρθρου 9 του ως άνω νόμου, εάν ήθελε διαπιστωθεί, κατά την διενέργεια δειγματοληπτικών ελέγχων, ότι κάποιο από τα υποχρεωτικώς προβλεπόμενα στοιχεία της υποβληθείσης δηλώσεως, πλην βεβαίως της αξίας του ακινήτου, δηλώθηκε, έστω και εξ αμελείας, ανακριβώς (βλ. ο.π. εγκύκλιο Υπ. Oικ.).

B. Στις παρ. 3 και 4 του 15 του N. 1587/50 ορίζεται ότι:

"...3. O αγοραστής όστις θα αποκαλυφθή ότι υπέγραψεν αντέγγραφον εξ ού προκύπτει, ότι συνεφώνησεν ή κατέβαλε τίμημα μεγαλύτερον του εν συμβολαίω, και εν τη φορολογική δηλώσει αναγραφέντος, ανεξαρτήτως του προσθέτου φόρου του άρθρ. 9 του παρόντος τιμωρείται δια προστίμου ίσου προς το πενταπλάσιον του οριστικώς προσδιορισθέντος φόρου, ο οποίος αναλογεί επί του μη δηλωθέντος τμήματος του τιμήματος.

4. Τα κατά τας προηγουμένας παραγράφους πρόστιμα επιβάλλονται δι` ητιολογημένης πράξεως του Oικ. Εφόρου ....".

Oι προβλεπόμενες από τις παραπάνω διατάξεις αυστηρές κυρώσεις είναι σαφές ότι θεσπίσθηκαν, προκειμένου, αφ` ενός μεν να θέσουν φραγμό στις εικονικές, όσον αφορά την δηλουμένη αξία, μεταβιβάσεις ακινήτων, οι οποίες αποστερούσαν το Δημόσιο από τεράστια έσοδα από Φ.M.A., αφ` ετέρου δε να επιβάλουν την ευθύτητα στις συναλλαγές των ακινήτων, την οποία άλλωστε αξιώνει ο νόμος ως κύριο στοιχείο των γενικών και βασικών αρχών της καλής πίστης και των συναλλακτικών ηθών, που διαπνέουν την έννομη τάξη.

κατά την έννοια των προδιαληφθεισών διατάξεων, αντέγγραφο είναι το δημόσιο ή ιδιωτικό έγγραφο το σχετικό προς έτερο έγγραφο, με το οποίο βεβαιώνεται δια της συμπτώσεως της βουλήσεως των συμβαλλομένων η μεταβολή, η τροποποίηση, η αναίρεση ή γενικώς αναγνωρίζεται το ανίσχυρο της δικαιοπραξίας, που αποδεικνύεται με το έτερο έγγραφο. Με το αντέγγραφο δηλαδή βεβαιώνεται από τους ίδιους συμβαλλόμενους στο κυρίως έγγραφο ή ότι τα πράγματα έχουν διαφορετικά και όχι όπως εκτίθενται στο έγγραφο ή ότι τροποποιούνται ή καταργούνται. Σκοπός, συνεπώς, του αντεγγράφου είναι η αναγνώριση της εικονικότητος ή του ανισχύρου της με το άλλο έγγραφο πιστοποιουμένης δικαιοπραξίας (βλ. I. Φωτοπούλου, H φορολογία μεταβιβάσεως ακινήτων και πλοίων, τόμος B`, σελ. 628).

Ενόψει των προεκτεθέντων και λαμβανομένου υπόψη του πραγματικού της υπό κρίση υποθέσεως, έτσι, όπως δίδεται, αλλά και διευκρινίσθηκε περαιτέρω, από την ερωτώσα υπηρεσία, κανένα από τα επικαλούμενα στο σχετικό έγγραφο του υποβληθέντος ερωτήματος στοιχεία (μηνυτήρια αναφορά, σημείωμα, απόφαση Μον. Πρωτ. Αθηνών, προτάσεις βούλευμα Συμβουλίου Πλημμελειοδικών κ.λπ.) δεν συγκεντρώνει τα εννοιολογικά χαρακτηριστικά του αντεγγράφου, προκειμένου να τύχει εφαρμογής η διάταξη της παρ. 3 του άρθρου 15 του N. 1587/50, ούτε βεβαίως μπορεί να ενεργοποιηθεί η ελεγκτική εξουσία του Oικ. Εφόρου, δι` εκδόσεως νέου φύλλου ελέγχου, αφού η μεταβίβαση περαιώθηκε οριστικώς ως ειλικρινής και δεν συντρέχει κανένας από τους περιοριστικώς προβλεπόμενους λόγους εκδόσεως νέου φύλλου ελέγχου (ανακριβής δήλωση κατά τα λοιπά, πλην της αξίας, στοιχεία και πειθαρχική τιμωρία του εκτιμητή ή Oικ. Εφόρου).

Βεβαίως θα μπορούσε να υποστηριχθεί η άποψη ότι εκ του συνόλου των επικαλουμένων ως άνω εγγράφων στοιχείων συνάγεται ομολογία του υποχρέου αγοραστή περί του συμφωνηθέντος αυξημένου τιμήματος της αγοραπωλησίας του επίμαχου ακινήτου, πλην όμως η αρχή της στενής και αυστηρής ερμηνείας των φορολογικών νόμων επιτάσσει να δεχθούμε ότι, η κατά τα άνω ομολογία και κατ` επέκταση η εμμέσως συναγόμενη εικονικότητα της συναφθείσης συμβάσεως, ως προς την πραγματική αξία του μεταβιβασθέντος ακινήτου, δεν μπορεί να οδηγήσει στην εφαρμογή της παρ. 4 του άρθρου 15 του N. 1587/50, η οποία απαιτεί τίμημα μεγαλύτερο του αναγραφέντος το συμβόλαιο και στη φορολογική δήλωση προκύπτον από αντέγγραφο, προϋπόθεση που δεν πληρούται εν προκειμένω, αφού το κύριο και κρίσιμο προσδιοριστικό στοιχείο της εννοίας του αντεγγράφου είναι η δι` αυτού εκδήλωση δικαιοπρακτικής βούλησης των συμβαλλομένων αντίθετης προς την του κυρίως εγγράφου και συμφωνία των μερών περί του ότι το περιεχόμενο του εγγράφου δεν απηχεί την αληθή βούληση αυτών, αλλά συντάχθηκε για να εξωτερικεύσει μια πραγματική κατάσταση φαινομενικά μόνον και όχι σπουδαίως.

Γίνεται δηλ. φανερό ότι η κρίση περί του αν ένα έγγραφο, δημόσιο ή ιδιωτικό, εμπίπτει στην έννοια του αντεγγράφου, προϋποθέτει αναγκαίως εκδήλωση συμβατικής συμπεριφοράς, στοιχείο το οποίο ελλείπει από τα επικαλούμενα εκ μέρους της ερωτώσας υπηρεσίας έγγραφα μη δυνάμενα ως εκ τούτου να χαρακτηρισθούν αντέγγραφα κατά την έννοια των προδιαληφθεισών διατάξεων.

III. Ενόψει, συνεπώς των προεκτεθέντων επί του τιθεμένου ερωτήματος, το N.Σ.K. (Δ` τμήμα) ομοφώνως εγνωμοδότησε ότι κανένα από τα επικαλούμενα από την ερωτώσα υπηρεσία στοιχεία δεν μπορεί να θεωρηθεί αντέγγραφο κατά την έννοια της διάταξης του άρθ. 15 παρ. 3 του N. 1587/1950.