YΠOIK 1108380/8692/-24/0016/ΠOΛ. 1269/25.10.1995 κοινοποίηση γνωμοδότησης 547/1995

Σας κοινοποιούμε, ως έχει, την αριθ. 547/1995 γνωμοδότηση της Ολομέλειας του Νομικού Συμβουλίου του κράτους που έγινε δεκτή από τον Υφυπουργό Oικονομικών.

Με την γνωμοδότηση αυτή έγινε δεκτό ότι η αλληλέγγυος και εις ολόκληρον ευθύνη των μελών των κοινοπραξιών, που προβλέπεται από τη διάταξη της παραγράφου 10 του άρθρου 4 τον. 1882/1990, καταλαμβάνει και χρέη βεβαιωθέντα τόσο εν ευρεία εννοία (φορολογική βεβαίωση) όσο και εν στενή εννοία (ταμειακή βεβαίωση) πριν από την ημερομηνία ισχύος της διάταξης αυτής (21.3.1990) αρκεί φορολογικό υποκείμενο να ήταν κατά τους τότε ορισμούς του φορολογικού νόμου, η κοινοπραξία.

TO NOMIKO ΣYMBOYΛIO TOY KPATOYΣ ------------------------------- Αριθ. Γνωμοδ. 547/1995 ---------------------- Συνεδρίαση της 6-9-1995 -----------------------

Περίληψη: Ευθύνη μελών κοινοπραξίας ενόψει της διατάξεως του άρθρου 4 παρ. 10 του ν. 1882/90. κατά χρόνον ισχύς της διατάξεως αυτής. -----------------------------------------------------------------------

1. Εάν η κοινοπραξία έχει συσταθεί πριν την ισχύ της παραπάνω διάταξης δηλαδή πριν από την 23 Μαρτίου 1990 τα μέλη της ευθύνονται για την καταβολή των οφειλών της, σύμφωνα με τις αναφερόμενες διατάξεις;

2. Εάν οι οφειλές γεννήθηκαν ή ανάγονται σε χρόνο προγενέστερο της διάταξης, αφορούν δηλαδή φορολογικές χρήσεις προγενέστερες της διάταξης αλλά βεβαιώθηκαν μετά την ισχύ της υπάρχει η παραπάνω ευθύνη των μελών της;

3. Εάν οι οφειλές κατέστησαν ληξιπρόθεσμες προ της ημερομηνίας ισχύος της παραπάνω διάταξης τα μέλη της ευθύνονται για την καταβολή αυτών αλληλεγγύως και σε ολόκληρο;

4. Εάν η απάντηση στα ανωτέρω ερωτήματα είναι αρνητική όσον αφορά την ευθύνη, ποιά είναι η ευθύνη των κοινοπρακτούντων μελών για την καταβολή των οφειλών της κοινοπραξίας πριν την έναρξη ισχύος της παραπάνω διάταξης;

Επί του άνω ερωτήματος το Νομικό Συμβούλιο του κράτους εγνωμοδότησεν ως εξής:

Με το ν. 1882/90 ο οποίος τιτλοφορείται μέτρα για την περιστολή της φοροδιαφυγής, διαρρυθμίσεις στην άμεση και έμμεση φορολογία και άλλες διατάξεις, έγιναν διάφορες τροποποιήσεις της φορολογικής νομοθεσίας, που σκοπό είχαν, κατά την εισηγητική έκθεση του νόμου, να περιστείλουν την απόκρυψη φορολογητέας ύλης καθώς και να συμβάλλουν στην ταχεία είσπραξη των δημοσίων εσόδων ιδία ενόψει της διαμεσολαβησάσης καταργήσεως του εντάλματος προσωπικής κράτησης.

Στην παράγραφο 10 του άρθρου 4 του ν. 1882/1990 ορίζεται ότι Για τις κοινοπραξίες, τις κοινωνίες και τις αστικές εταιρίες που ασκούν επιχείρηση, οι οφειλές κύριες και πρόσθετες, από φόρους, τέλη, εισφορές και από πρόστιμα για φορολογικές παραβάσεις γενικά που αφορούν αυτές βεβαιώνονται στο όνομά τους, η ευθυνη όμως για την καταβολή των οφειλών αυτών βαρύνει αλληλεγγύως και σε ολόκληρο καθένα από τά μέλη τους.

Με την άνω διάταξη εσκοπήθη η συμπλήρωση του νομοθετικού κενού που υπήρχε σχετικά με το πρόσωπο στο όνομα του οποίου γίνεται η βεβαίωση των οφειλών των κοινοπραξιών κ.λπ., καθώς και το ποιός έχει την ευθύνη για την καταβολή των οφειλών αυτών, καθόσον η κοινοπραξία, η κοινωνία και η αστική εταιρεία δεν έχουν ιδία αυθύπαρκτη νομική προσωπικότητα (βλ. εισηγητική έκθεση επί του άνω άρθρου).

Περαιτέρω και αναφορικώς με την έννοια της διατάξεως αυτής, οι παρακάτω γνώμες διετυπώθησαν στην Ολομέλεια του N.Σ.K.

κατά την πλειοψηφήσασα γνώμη, απαρτισθείσαν εκ του Αντιπροέδρου του N.Σ.K. Δ. Διαμαντοπούλου και των Νομικών Συμβούλων B. κολοβού, P. Αντωνακοπούλου, K. Ντούση, Δ. Λάκκα, Γρ. κρόμπα, K. Μπακάλη, X. Παλαιολόγου και του Παρέδρου Παν. κιούση (ψήφοι 8, γνώμη 1), δια της ως άνω διατάξεως ρυθμίζεται κατ` ενιαίον πλέον τρόπον το ζήτημα του φορολογικού υποκειμένου δια τα εισοδήματα της κοινοπραξίας και τούτο είναι αυτή αύτη η κοινοπραξία, στο πρόσωπο της οποίας γίνεται τόσον η εν ευρεία εννοία βεβαίωση (εφοριακή βεβαίωση), όσον και η εν στενή εννοία τοιαύτη (ταμειακή ή προς είσπραξη βεβαίωση). κατά το μέρος τούτο του περιεχομένου της η διάταξη αυτή, εξ ουδενός στοιχείου μαρτυρείται ότι έχει αναδρομική ισχύ.

Ειδικώτερα, αυτή δεν καταλαμβάνει εισοδήματα της κοινοπραξίας κτηθέντα προ της ισχύος του νόμου αυτού, άλλως, δεν περιέχει η διάταξη ρύθμιση καταλαμβάνουσα φορολογικές ενοχές γεννηθείσες προ της ενάρξεως ισχύος της. Ουδεμία κοινοπραξία, βάσει της διατάξεως αυτής καθίσταται υποκείμενο φορολογίας δι` εισοδήματα αυτής κτηθέντα ή παραβάσεις ή άλλες φορολογικού αντικειμένου ενοχές γεννηθείσες προ της ενάρξεως ισχύος του νόμου και όλα τα θέματα αυτά, δια τις προ της ισχύος του ως άνω νόμου χρονικές περιόδους, ρυθμίζονται βάσει των προϊσχυσασών αυτού σχετικών διατάξεων.

Περαιτέρω, καθ` όσον αφορά εις την δημιουργίαν δι` αυτής κύκλου προσώπων ευθυνομένων δια την πληρωμήν, παραλλήλως και εις ολόκληρον προς την οφειλέτιδα κοινοπραξία, των νομίμως βεβαιωμένων προς είσπραξη (εν στενή εννοία βεβαίωση) οφειλών εκ φόρων ή φορολογικών προστίμων της τελευταίας, είναι πρόδηλον ότι η διάταξη αυτή, κατά το τμήμα τούτο του περιεχομένου της, στερείται παντελώς φορολογικού χαρακτήρος και περιορίζεται αυστηρώς εις την δημιουργίαν της ως άνω ευθύνης δια τα μέλη της κοινοπραξίας και ειδικώτερον εις την δημιουργίαν υποχρεώσεως αυτών προς καταβολήν των επ` ονόματι (μόνον) της κοινοπραξίας βεβαιουμένων εν στενή εννοία (προς είσπραξη) τοιούτων οφειλών της κοινοπραξίας.

Εντεύθεν, κατά την άνω πλειοψηφήσασα γνώμη, συνέπεται ότι, η διάταξη αυτή και κατά το μέτρο που καθιδρύει την άνω αλληλέγγυον και εις ολόκληρον ευθύνη των κοινοπρακτούντων μελών, καταλαμβάνει και χρέη βεβαιωθέντα τόσον εν ευρεία όσον και εν στενή εννοία προ της ισχύος της άνω διατάξεως αρκεί φορολογικό υποκείμενο να ήτο κατά τους τότε ορισμούς του φορολογικού νόμου, η κοινοπραξία.

Από τη διάταξη αυτή προκύπτει ότι, τα πρόσωπα που είναι μέλη κοινοπραξιών ευθύνονται αλληλεγγύως και εις ολόκληρο προς εξόφληση των φόρων, τελών κ.λπ., με μόνη τη βεβαίωση (φορολογική και ταμειακή) εις βάρος των κοινοπραξιών χωρίς ν` απαιτείται ιδιαίτερη βεβαίωση σε βάρος αυτών (βλ. B. Παπαχρήστου, Διοικ. Εκτέλεση εκδ. 1992, σελ. 98). κατά την γνώμην ειδικώτερον του Αντιπροέδρου του N.Σ.K. Δ. Διαμαντοπούλου είναι αυτόδηλον ότι η ως άνω ενοχή - ευθύνη των μελών της κοινοπραξίας, αναφέρεται εις τα βεβαιούμενα εις βάρος της κοινοπραξίας χρέη αυτής εν στενή εννοία (προς είσπραξη), μετά την ισχύν της ως άνω διατάξεως ανεξαρτήτως του χρόνου της βεβαιώσεως εν ευρεία εννοία (εφοριακή βεβαίωση), είτε (ενδεχομένως και μάλλον δυσχερές) προ της ισχύος της ως άνω διατάξεως, είτε μετ` αυτήν, καθ` όσον το στοιχείον τούτο της εν ευρεία εννοία βεβαιώσεως και δεν είναι κρίσιμον, ως φορολογικόν, δια την ενοχήν των κοινοπρακτούντων, μετά του προσώπου των οποίων συνδέεται και προσδιορίζει κατά χρόνον την ευθύνην των, μόνον το στοιχείον της εν στενή εννοία βεβαιώσεως, ως συνιστώσης το παράγωγον του δικαιώματος του Δημοσίου προς είσπραξη στοιχείο και το οποίον δια την ευθύνην των τρίτων κοινοπρακτούντων, πρέπει να υπάρξει μετά την ισχύ του νόμου, εφ` όσον αυτός στερείται και κατά το σημείον αυτό αναδρομικής ισχύος.

κατά την μειοψηφήσασα γνώμη απαρτισθείσαν εκ του Προέδρου του NΣK Λ. Παπίδα, του Αντιπροέδρου, Σ. Αργυροπούλου, των Νομικών Συμβούλων, Γ. Πατρινέλη, Βλ. Ασημακοπούλου και του Παρέδρου Γ. Λάζου, (ψήφοι 4, γνώμη 1) η άνω διάταξη και κατά το μέτρο που προβλέπει την αλληλέγγυο και εις ολόκηρον ευθύνην ενός εκάστου των μελών της κοινοπραξίας δια τα χρέη εκ φόρων κ.λπ., αυτής καθιδρύει πρόσθετη ευθύνη των άνω μελών προς είσπραξη των οφειλομένων φορολογικών χρεών που προέκυψαν από την εν γένει κοινοπρακτική δράση, ως τοιαύτη δε αναφέρεται αποκλειστικώς στο εισπρακτικό στάδιο της φορολογικής οφειλής (παρ. ΣτE 1595/53, 2436/88) και καταλαμβάνει κάθε τοιαύτη που προέκυψε από τη δράση της κοινοπραξίας έστω και αν η γένεση αυτής ανάγεται σε χρόνο προγενέστερο της ισχύος του άρθρου 4 παρ. 10 του ν. 1882/90.

H άνω ερμηνευτική εκδοχή στηρίζεται σε συναφή αρχή του διαχρονικού δικαίου παγίως εφαρμοζομένη υπό του Αρείου Πάγου (βλ. AΠ. Ολ. 680/77, Νοβ 26, 362, 1080/79, ΝοB 28, 499 κ.λπ.), προκειμένου περί μέτρων εκτελέσεως αποσκοπούντων σε είσπραξη οφειλομένων χρεών.

H αρχή αυτή είναι εφαρμοστέα και στην προκειμένη περίπτωση κατά την οποία θεσπίζεται υπό του νόμου πρόσθετη αλληλέγγυος ευθύνη των μελών της κοινοπραξίας για οφειλές της τελευταίας η οποία ακριβώς αποσκοπεί στην διασφάλιση της εισπράξεως των οφειλομένων χρεών της κοινοπραξίας ανεξαρτήτως του χρόνου γενέσεως αυτών, δηλονότι αποβλέπει στον αυτόν σκοπόν ως και τα μέτρα εκτελέσεως.

Εντεύθεν κατά την γνώμην αυτήν η άνω διάταξη και κατά το άνω σκέλος της καταλαμβάνει ακόμη και τα προγενέστερα της ισχύος της διατάξεως αυτής φορολογικά χρέη που προέκυψαν από την δράση της κοινοπραξίας και δη ανεξαρτήτως χρόνου και τρόπου βεβαιώσεώς των, ενώ και κατά το α` σκέλος της δεν έχει την έννοια δημιουργίας νέου φορολογικού υποκειμένου αλλ` εντάσσεται και κατά τούτο στο εισπρακτικό στάδιο της φορολογικής οφειλής.

Οθεν στο υποβληθέν ερώτημα και κατά την ομόφωνη γνώμη του NΣK προσήκει καταφατική μεν απάντηση στο πρώτο σκέλος του ερωτήματος, ενώ στα λοιπά ερωτήματα προσήκει κατά πλειοψηφίαν η άνω αναλυτική απάντηση.