Εγκύκλιος 1043712/1633/468/Πολ.1104/10.4.95. Διευκρινίσεις σχετικά με το καθεστώς φορολόγησης

Οδηγίες για την εφαρμογή των διατάξεων του Ν. 2275/94, σχετικά με το καθεστώς φορολογίας των μεταχειρισμένων αντικειμενικών κριτηρίων στις ενδοκοινοτικές συναλλαγές, έδωσε το υπουργείο Οικονομικών με την εγκύκλιο 1043712/1633/468/Πολ.1104/10.4.95:

Ι. ΓΕΝΙΚΑ

Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 7 του νόμου 2275/1994 (ΦΕΚ 238Α/29.12.94), προστέθηκαν δύο νέα άρθρα, 36α και 368, με τα οποία γίνεται εναρμόνιση του ν.1642/86 με την οδηγία 94/5 (έβδομη οδηγία ΦΠΑ) του Συμβουλίου της Ευρωπαικής Ενωσης. Με τις διατάξεις των άρθρων αυτών, που ισχύουν από 1.1.1995 ορίζονται δύο νέα ειδικά καθεστώτα φορολογίας, τα οποία αφορούν: α) το καθεστώς φορολογίας των υποκειμένων στο φόρο μεταπωλητών που παραδίδουν μεταχειρισμένα αγαθά και αντικείμενα καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας (άρθρο 36α) και β) το καθεστώς φορολογίας της παράδοσης μεταχειρισμένων αγαθών και αντικειμένων καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας, που πραγματοποιείται σε δημοπρασίες από διοργανωτή δημοπρασίας (άρθρο 36β).

Η θέσπιση των παραπάνω ειδικών καθεστώτων φορολογίας αποβλέπει: α) στη δημιουργία ομοιόμορφων κανόνων προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας των παραδόσεων μεταχειρισμένων αγαθών και αντικειμένων καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας β) στην εξάλειψη των αιτιών που προκαλούσαν στρέβλωση των όρων ανταγωνισμού μεταξύ των υποκειμένων στο φόρο και γ) στην αποφυγή της διπλής φορολογίας, στις συναλλαγές που πραγματοποιούνται στο εσωτερικό και στο ενδοκοινοτικό εμπόριο.

ΙΙ. ΕΙΔΙΚΑ

Για την εφαρμογή των νέων διατάξεων, θέτουμε υπόψη σας τα παρακάτω.

Αρθρο 36α

Ειδικό καθεστώς φορολογίας των υποκείμενων στο φόρο μεταπωλητών που παραδίδουν μεταχειριομένα αγαθά και αντικείμενα καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας

Σχετικά με την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου αυτού, σας γνωρίζουμε τα εξής:

Ι. Δικαιολογητικοί λόγοι επιβολής του ειδικού καθεστώτος - πρόοωπο που εφαρμόζει το καθεστώς.

Με τις διατάξεις του αρθρου αυτού, καθιερώνεται από 1-1-1995 νέο ειδικό καθεστώς επιβολής ΦΠΑ στις παραδόσεις μεταχειρισμένων αγαθών και αντικειμένων καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας, που διενεργούνται από υποκείμενο στο φόρο μεταπωλητή, ο οποίος είναι εγκαταστημένος στο εσωτερικό της Ευρωπαϊκής Ενωσης.

Το παραπάνω ειδικό καθεστώς επιβολής ΦΠΑ εφαρμόζεται στις περιπτώσεις μεταπώλησης των προαναφερθέντων αγαθών από τον υποκείμενο στο φόρο μεταπωλητή, ο οποίος τα αγόρασε από πρόσωπα τα οποία είχαν επιβαρυνθεί με φόρο σαν τελικοί καταναλωτές κατά το στάδιο της αγοράς τους δεδομένου ότι τα πρόσωπα αυτά (προμηθευτές του υποκείμενου στο φόρο μεταπωλητή) δεν είχαν δικαίωμα να εκπέσουν ή να τους επιστραφεί, ο φόρος που επιβάρυνε την απόκτηση των αγαθών αυτών.

Για το λόγο αυτό και για την αποφυγή της διπλής φορολογίας κατά τη μεταπώληση, εφαρμόζεται από 1-1-1995 το νέο ειδικό καθεστώς το οποίο προβλέπει την επιβολή ΦΠΑ στο περιθώριο κέρδους (μικτό κέρδος) που πραγματοποιεί ο υποκείμενος στο φόρο μεταπωλητής από τις παραδόσεις του εν λόγω αγαθών, εφόσον πληρούνται ορισμένες προϋποθέσεις, οι οποίες αναλύονται κατωτέρω.

Τονίζεται ότι, η εφαρμογή του ειδικού καθεστώτος του άρθρου αυτού δεν είναι υποχρεωτική για τον υποκείμενο στο φόρο μεταπωλητή. Εφόσον όμως έχει τις προϋποθέσεις και θέλει να το εφαρμόσει, υποχρεούται να το δηλώοει στην αρμόδια ΔΟΥ, υποβάλλοντας ανάλογα δήλωση έναρξης εργασιών ή μεταβολών - μετάταξης, πριν την πραγματοποίηση οποιασδήποτε πράξης σύμφωνα με την αριθμ.1014485/609/Πολ.1034/7-2-95 ΕΔΥΟ.

Εξαιρετικά, και μέχρι 30-4-1995 παρέχεται η δυνατότητα στους υποκείμενους στο φόρο μεταπωλητές να εφαρμόσουν το καθεστώς του αρθρου 36α, στις μεταπωλήσεις αγαθών, τα οποία αγόρασαν από τα πρόσωπα που αναφέρονται στην παράγραφο 2 του αρθρου 36α από 1-1-1995 μέχρι την ανωτέρω ημερο- μηνία, έστω και αν δεν είχαν ενταχθεί στο ειδικό καθεστώς. Τις αγορές αυτές θα καταχωρήσουν στο ειδικό βιβλίο της παραγράφου 8 του αρθρου 36α μετά την υποβολή από αυτούς της δήλωσης μεταβολών - μετάταξης στο ειδικό καθεστώς, του αρθρου αυτού και η καταχώρηση αυτή θα θεωρηθεί εμπρόθεσμη. Στην περίπτωση αυτή οι υποκείμενοι οτο φόρο μεταπωλητές έχουν υποχρέωση μέχρι 30-6-1995 να ζητήσουν τα αποδεικτικά στοιχεία που αναφέρονται παρακάτω στην παράγραφο 2 από τους προμηθευτές τους.

Τέλος επισημαίνεται ότι, η ανάλυση τω εννοιών - ορισμών, οι οποίοι σχετίζονται με την εφαρμογή του καθεστώτος του αρθρου αυτού, καθώς και του επόμενου αρθρου 36β, γίνεται παρακάτω στην παράγραφο 8 του αρθρου 36β. Οι ορισμοί, των αντικειμένων καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας και το δικαίωμα εφαρμογής μειωμένου συντελεστή, σης παραδόσεις των αντικειμένων αυτών, γίνονται αντίστοιχα στα παραρτήματα V και ΙΙΙ (παράγραφοι 60 και 61), τα οποία προστέθηκαν στο ν.1642/86 με σχετική τροπολογία που έχει κατατεθεί για ψήφιση στη Βουλή στις 30. 12.94.

2. Προϋποθέσεις εφαρμογής του ειδικού καθεστώτος

Προκειμένου να παρασχεθεί στον υποκείμενο στο φόρο μεταπωλητή το δικαίωμα να υπολογίζει τον ΦΠΑ στο περιθώριο κέρδους που πραγματοποιεί πρέπει τα μεταπωλούμενα από αυτόν αγαθά να του έχουν παραδοθεί στο εσωτερικό της χώρας ή από άλλο κράτος μέλος της Ευρωπαίκής Ενωσης από τα παρακάτω πρόσωπα:

α) πρόσωπα μη υποκείμενα στο φόρο δηλαδή από ιδιώτες, το Δημόσιο, ΝΠΔΔ μη υποκείμενα στο φόρο ή

β) πρόσωπα υποκείμενα στο φόρο, εφόσον τα πρόσωπα αυτά στερήθηκαν του δικαιώματος έκπτωσης ή επιστροφής του φόρου κατά την απόκτηση των συγκεκριμένων αγαθών και η εν συνεχεία παράδοσή τους στον μεταπωλητή, από τα πρόσωπα αυτά, απαλλάσσεται από το φόρο, σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης λ` της παραγράφου 1 του αρθρου 18 του ν. 1642/86 ή αντίστοιχης διάταξης αλλου κράτους μέλους, με εξαίρεση τα επενδυτικά αγαθά των αγροτών του αρθρου 33 του ν. 1642/86, που έτυχαν επιστροφής ΦΠΑ με τους κατ` αποκοπή συντελεστές, όπως π.χ. οι παραδόσεις αγαθών από υποκείμενα στο φόρο πρόσωπα, τα οποία απαλλάσσονται από το φόρο, σύμφωνα με τις διατάξεις του αρθρου 18, χωρίς δικαίωμα έκπτωσης, επειδή τα αγαθά αυτά είχαν χρησιμοποιηθεί αποκλειστικά στην απαλλασσόμενη αυτή δραστη- ριότητα (π.χ. πώληση χωρίς ΦΠΑ μεταχειρισμένων επίπλων του γραφείου δικηγόρου, εκπαιδευτηρίου, νοσηλευτηρίου κ.λπ.) ή είχαν εξαιρεθεί από το δικαίωμα έκπτωσης σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του αρθρου 23 του ν. 1642/86.

γ) πρόσωπα υποκείμενα στο φόρο, τα οποία λόγω μικρού κύκλου εργασιών (μικρές εηιχειρήσεις) υπάγονται σης διατάξεις της παραγράφου 2 του αρθρου 32 του ν.1642/86 ή αντίστοιχης διάταξης αλλου κράτους μέλους και απαλλάσσονται από την υποχρέωση υποβολής δηλώσεων ΦΠΑ και καταβολής φόρου, εφόσον τα πρόσωπα αυτά, παραδίδουν στον μεταπωλητή αγαθά επένδυσης, για τα οποία δεν έχει ασκηθεί δικαίωμα έκπτωσης ή επιστροφής του φόρου (π.χ. πώληση από μικρή επιχείρηση μεταχειρισμένων επενδυτικών αγαθών) ή

δ) άλλον υποκείμενο στο φόρο μεταπωλητή, εφόσον η εκ μέρους του παράδοση, έχει φορολογηθεί συμφωνα με το καθεστώς του περιθωρίου κέρδους του αρθρου αυτού ή αντίστοιχης διάταξης αλλου κράτους μέλους (π.χ. πώληση από Ελληνα μεταπωλητή μεταχειρισμένου αγαθού, το οποίο έχει προμηθευτεί από άλλο Ελληνα μεταπωλητή ή μεταπωλητή αλλου κρότους μέλους, εφόσον ο προμηθευτής κατά την μεταπώληση επέβαλε φόρο στο περιθώριο κέρδους του).

Επισημαίνεται ότι, ο υποκείμενος στο φόρο μεταπωλητής, ο οποίος αγοράζει μεταχειρισμένα αγαθά και αντικείμενα καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιο- λογικής αξίας από τα πρόσωπα που προανοφέρθηκαν, είτε αυτά είναι εγκατεστημένα στο εσωτερικό της χώρας, είτε σε άλλο κράτος μέλος της Ε.Ε., θα πρέπει να εξακριβώνει την ιδιότητα των προμηθευτών του και να αποδεικνύει ότι οι αγορές του έχουν γίνει από τα πρόσωπα αυτά.

Ως μέσα απόδειξης μπορούν να αναφερθούν ενδεικτικά τα παρακάτω:

Α. Για αγορές από το εσωτερικό της χώρας

α. Τα σχετικά φορολογικά στοιχεία που προβλέπονται από τον ΚΒΣ (τιμολόγιο αγοράς, τιμολόγιο πώλησης, Δελτίο αποστολής, κ.λπ.) εφόσον ο μεταπωλητής, για κάθε παράδοσή του με το καθεστώς του αρθρου αυτού, αναγράφει σε αυτά την ένδειξη ππαράδοση με το καθεστώς του αρθρου 36α - ΦΠΑ μη εκπιπτόμενος".

β. "Βεθαίωση - Υπεύθυνη Δήλωση του ν.1599/86" του προμηθευτή του υποκείμενου στο φόρο μεταπωλητή κατά τη στιγμή της παράδοσης του αγαθού.

Η εν λόγω βεβαίωση εκδίδεται από τα πρόσωπα που αναφέρονται στην παράγραφο 2 του αρθρου 36α εκτός του υποκείμενου στο φόρο μεταπωλητή (ιδιώτης, ΝΠΔΔ μη υποκείμενο στο ΦΠΑ του οποίου οι πράξεις απαλλάσσονται από ΦΠΑ, μικρή επιχείρηση που παραδίδει αγαθό επένδυσης), και ανεξάρ- τητα από το γεγονός αν ο υποκείμενος στο φόρο μεταπωλητής έχει υποχρέωση να εκδώσει τιμολόγιο αγοράς ή άλλο στοιχείο του ΚΒΣ.

Στην εν λόγω "Βεβαίωση - Υπεύθυνη Δήλωση" ο προμηθευτής βεβαιώνει την ιδιότητά του (ιδιώτης, ΝΠΔΔ, μικρή επιχείρηση κ.λπ.) και δηλώνει ότι, για το παραδιδόμενο στον υποκείμενο στο φόρο μεταπωλητή αγαθό, δεν έχει τύχει απαλλαγής από ΦΠΑ ή δεν έχει εκπέσει ή δεν του έχει επιστραφεί ο ΦΠΑ κατά την αγορά του αγαθού, την ενδοκοινοτική του απόκτηση ή την εισαγωγή του.

Σε περίπτωση κατά την οποία το παραδιδόμενο αγαθό εξατομικεύεται με αριθμούς ή άλλα στοιχεία, τα εν λόγω στοιχεία πρέπει να αναφέρονται στη βεβαίωση - υπεύθυνη δήλωση (π.χ. αριθμός κυκλοφορίας, κινητήρα και πλαισίου του μεταχειρισμένου αυτοκινήτου, ή άλλου μεταφορικού μέσου).

Μετά τη συμπλήρωση και υπογραφή η εν λόγω βεβαίωση, παραδίδεται στον υποκείμενο στο φόρο μεταπωλητή, ο οποίος την τοποθετεί σε σχετικό φάκελο προκειμένου να δικαιολογήσει την εφαρμογή του καθεστώτος του περιθωρίου κέρδους κατά την μεταπώληση του αγαθού.

Για τις αγορές, οι οποίες δεν θα συνοδεύονται από την παραπάνω βεβαίωση - υπεύθυνη δήλωση, ο υποκείμενος στο φόρο μεταπωλητής δεν θα έχει το δικαίωμα να υπολογίσει το ΦΠΑ στο περιθώριο κέρδους του, αλλά θα εφαρμόζει το κανονικό καθεστώς ΦΠΑ.

γ. Η καταχώρηση, του αγορασθέντος αγαθού από τα παραπάνω πρόσωπα, στο ειδικό βιβλίο που υποχρεούται να τηρεί ο υποκείμενος στο φόρο μεταπωλητής, σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης α της παραγράφου 8 του αρθρου 36α, η οποία κατ` ανάλογη εφαρμογή των διατάξεων του ΚΒΣ για τα πρόσθετα βιβλία, διενεργείται άμεσα.

δ. Κάθε άλλο αποδεικτικό στοιχείο, σχετικό με την παράδοση του αγαθού στον υποκείμενο στο φόρο μεταπωλητή, όπως π.χ. δελτία παραγγελιών, συμφωνητικά, στοιχεία μεταφοράς, αποδείξεις πληρωμής κ. λπ.

Β. Για αγορές από άλλο κράτος μέλος της Ε.Ε.

Ο υποκείμενος στο φόρο μεταπωλητής που είναι εγκατεστημένος στην Ελλάδα και αγοράζει μεταχειρισμένα αγαθά και αντικείμενα καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας από τα πρόσωπα της παραγράφου 2 του αρθρου 36α, τα οποία είναι εγκατεοτημένα σε άλλα κράτη μέλη της Ε.Ε. αποδεικνύει τις αγορές αυτές από τα εν λόγω πρόσωπα, με βάση τα νόμιμα δικαιολογητικά, τα οποία εχουν θεσπιστεί από το κράτος μέλος του προμηθευτή, για τη δικαιολόγηση των αντίστοιχων αγορών των υποκείμενων στο φόρο μεταπωλητών τους.

Σε περίπτωση κατά την οποία σε κάποιο κράτος μέλος δεν προβλέπεται η έκδοση συγκεκριμένου δικαιολογητικού στοιχείου, ο υποκείμενος στο φόρο μεταπωλητής της Ελλάδας θα ζητεί από τον αλλοδαπό προμηθευτή του ανάλογη βεβαίωση με αυτή που προαναφέρθηκε στην παράγραφο 2 της ενότητας Α (περίπτωση β `) και θα εκδίδει παράλληλα και το τιμολόγιο αγοράς, σύμφωνα με τις διατάξεις του ΚΒΣ.

Τονίζεται ότι, ο υποκείμενο στο φόρο μεταπωλητής της Ελλάδας που αγοράζει από μεταπωλητή αλλου κράτους μέλους, πρέπει να ζητεί από το πρόσωπο αυτό να αναγράψει στο σχετικό τιμολόγιο που του εκδίδει ότι κατά την παράδοση του αγαθού σε αυτόν, εφάρμοσε το καθεστώς του περιθωρίου κέρδους και να μην αναγράφει το ΦΠΑ ξεχωριστά στο τιμολόγιο αυτό. Σε αντίθετη περίπτωση, τις αγορές του αυτές δεν θα έχει δικαίωμα να τις υπαγάγει στο καθεστώς του άρθρου 36α.

Οι αγορές αγαθών (μεταχειρισμένα, έργα τέχνης, συλλογών, αντίκες) που πραγματοποιεί ο υποκείμενος στο φόρο μεταπωλητής της Ελλάδας από συγκεκριμένους προμηθευτές που είναι εγκατεστημένοι σε άλλο κράτος μέλος πρέπει να καταχωρούνται άμεσα στο ειδικό βιβλίο που τηρεί, σύμφωνα με όσα προαναφέρθηκαν στην περίπτωση γ της ενότητας Α της παραγράφου 2.

Η άμεση καταχώρηση του φορολογικού στοιχείου της αγοράς στο ειδικό βιβλίο και η σχετική βεβαίωση ή άλλη απόδειξη, αποτελούν, για τον υποκείμενο στο φόρο μεταπωλητή της Ελλάδας, δικαιολογητικό στοιχείο, για την εφαρμογή του καθεστώτος του αρθρου 36α, κατά τη μεταπώληση των αγαθών αυτών.

Επισημαίνεται ότι, μεταχειρισμένα αγαθά που εισάγονται από τρίτες χώρες, δεν μπορούν να υπαχθούν στο καθεστώς των άρθρων 36α και 368.

3. Φορολογητέα Αξία - Φόρος - Υποβολή Δηλώσεων ΦΠΑ

Εφόσον συντρέχει μια από τις παρακάτω προϋποθέσεις α-δ της προηγούμενης παραγράφου 2, ο υποκείμενος στο φόρο μεταπωλητής μπορεί να εφαρμόσει στις παραδόσεις των αγαθών που προαναφέρθηκαν, το ειδικό καθεστώς του άρθρου αυτού. Στην περίπτωση αυτή ο υπολογισμός του φόρου γίνεται για κάθε παράδοση ξεχωριστά, στο περιθώριο κέρδους που πραγματοποιεί από κάθε αγαθό. Ως περιθώριο κέρδους θεωρείται η θετική διαφορά μεταξύ της τιμής πώλησης του αγαθού και της τιμής αγοράς του, μειωμένο με το ΦΠΑ που εμπεριέχεται στη θετική αυτή διαφορά (περιθώριο κέρδους), ο οποίος βρίσκεται με εσωτερική υφαίρεση.

Σε περίπτωση κατά την οποία, η τιμή αγοράς ενός αγαθού είναι μεγαλύτερη από την τιμή πώλησής του, δηλαδή προκύπτει αρνητική διαφορά, δεν υπάρχει φορολογητέα αξία και η αρνητική αυτή διαφορά δεν συμψηφίζεται με τυχόν θετική διαφορά που προκύπτει από παράδοση άλλου αγαθού στην ίδια φορολογική περίοδο ούτε μεταφέρεται για συμψηφισμό σε επόμενη φορολογική περίοδο. Για την εφαρμογή των διατάξεων της παραγράφου αυτής θεωρούνται ως:

- "Τιμή Πώλησης", οτιδήποτε συνιστά την αντιπαροχή (αντίτιμο), την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει ο υποκείμενος στο φόρο μεταπωλητής από τον αγοραστή προσαυξημένη με οποιαδήποτε παροχή που συνδέεται άμεσα με αυτή, σύμφωνα με της διατάξεις του αρθρου 15 του ν. 1642/86. Σημειώνεται ότι, στην τιμή πώλησης συμπεριλαμβάνονται και τα παρεπόμενα έξοδα (μεταφορικά κ.λπ.), τα οποία ο μεταπωλητής χρεώνει στον πελάτη του, καθώς επίσης και ο ΦΠΑ που αφορά την παράδοση του αγαθού, δεδομένου ότι ο φόρος αυτός δεν αναγράφεται ξεχωριστά στο σχετικό φορολογικό στοιχείο που εκδίδεται από τον υποκείμενο στο φόρο μεταπωλητή σύμφωνα με της διατάξεις του ΚΒΣ.

- Τιμή Αγοράς", το σύνολο του αντιτίμου, όπως αυτό προσδιορίζεται παραπάνω, το οποίο κατέβαλε ή θα καταβάλει ο υποκείμενος στο φόρο μεταπωλητής στον προμηθευτή του.

Παράδειγμα 1ο

Εστω υποκείμενος στο φόρο μεταπωλητής Α (με βιβλία Β κατηγορίας του ΚΒΣ) αγοράζει τον Ιανουάριο 1995 από απαλλασσόμενη από το ΦΠΑ επιχείρηση (μικρή επιχείρηση) Β, αγαθό επένδυσης (μεταχειρισμένο γραφείο) χωρίς ΦΠΑ δραχμές 200.000 και το μεταπωλεί τον ίδιο μήνα στον πελάτη Γ προς 300.000 δραχμές.

Ο μεταπωλητής Α έχει δικαίωμα να εφαρμόσει για την παράδοση αυτή το ειδικό καθεστώς του αρθρου 36α και να υπολογίσει τη φορολογητέα αξία (περιθώριο κέρδους) και τον οφειλόμενο ΦΠΑ ως εξής:

Τιμή πωλήσεως (με ΦΠΑ προς 18%) 300.000 δρχ. μείον τιμή αγοράς 200.000 δρχ. Διαφορά (περιθώριο κέρδους με ΦΠΑ) 100.000 δρχ.

Η αξία των 100.000 δρχ. μειώνεται με τον εμπεριεχόμενο σε αυτή ΦΠΑ με συντελεστή 18%. 100.000 χ 100 : 118 = 84.748 δρχ. Επομένως η φορολογητέα αξία και ο ΦΠΑ διαμορφώνονται ως εξής: α) Φορολογητέα αξία (περιθώριο κέρδους) 84.746 δρχ, και β) ΦΠΑ 84.748 χ 18οιο 15.254 δρχ. Σύνολο 100.000 δρχ.

Σημειώνεται ότι, ο συντελεστής ΦΠΑ που εφαρμόζεται οτο περιθώριο κέρδους (μικτό κέρδος) είναι αυτός ο οποίος ισχύει για την παράδοση του συγκεκριμένου αγαθού, σύμφωνα με τα παραρτήματα ΙΙΙ και V του ν.1642/86, όπως ισχύουν μετά τη προσθήκη που έγινε με τη σχετική τροπολογία που κατατέθηκε στη Βουλή για ψήφιση στις 30- 12-94.

Εδικότερα, για τα ανιικείμενα καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας ο μειωμένος συντελεστής εφαρμόζεται μόνο κατά την εισαγωγή από οποιονδήποτε των αγαθών αυτών, καθώς και στην παράδοση αντικειμένων καλλιτεχνικής αξίας των δασμολογικών κλάσεων (ΔΚ 9701, 9702 και 9703), η οποία γίνεται από τον ίδιο το δημιουργό τους ή τους διαδόχους του. Σε κάθε άλλη περίπτωση παράδοσης των εν λόγω αγαθών είτε με το καθεστώς του άρθρου αυτού είτε με το κανονικό καθεστώς ΦΠΑ, εφαρμόζεται ο κανονικός συντελεστής ΦΠΑ 18%.

Ο παραπάνω μεταπωλητής Α θα δηλώσει στον κωδ. 303 της περιοδικής εκκαθάρισης ΦΠΑ (εντυπο 004/94) τη φορολογητέα αξία των 84.748 δρχ. και τον αναλογούντα ΦΠΑ 15.254 δρχ. στον κωδ. 323. Τη διαφορά (300.000 δρχ. - (84.746 + 15.254) = 200.000 δρχ. την δηλώνει στον κωδ. 313. Αντίστοιχα στις εισροές του δηλώνει στον κωδ. 348 την αξία αγοράς των 200.000 δρχ. Οι αξίες αυτές μεταφέρονται στην προσωρινή δήλωση ΦΠΑ (έντυπο 005/94) και αποδίδεται στο Δημόσιο ο φόρος που προκύπτει.

Σε περίπτωση κατά την οποία ο υποκείμενος στο φόρο μεταπωλητής παραδίδει το εν λόγω μεταχειρισμένο γραφείο σε άλλο υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο, το πρόσωπο αυτό δεν έχει δικαίωμα να εκπέσει το ΦΠΑ που εμπεριέχεται στην τιμή παράδοσης.

Παράδειγμα 2ο

α) Εστω ο υποκείμενος στο φόρο μεταπωλητής Α (με βιβλία Β κατηγορίας του ΚΒΣ) αγοράζει το Φεβρουάριο του 1995 ένα μεταχειρισμένο ΕΙΧ αυτοκίνητο από άλλο υποκείμενο μεταπωλητή Β προς 1.000,000 δρχ. (συμπεριλαμβανομένου ΦΠΑ προς 18%) και το μεταπωλεί τον ίδιο μήνα στον ιδιώτη Γ προς 1.200.000 δρχ. (με εμπεριεχόμενο ΦΠΑ στην τιμή πώλησης προς 18%).

Ο μεταπωλητής Β κατά την πώληση του αυτοκινήτου στον μεταπωλητή Α εφάρμοσε καθεστώς περιθωρίου κέρδους και κατά συνέπεια ο μεταπωλητής Α μπορεί να εφαρμόσει το ίδιο καθεστώς κατά την πώληση του αυτοκινήτου στον πελάτη του (ιδιώτη) Γ.

Επιπλέον, ο μεταπωλητής Α επισκεύασε το εν λόγω αυτοκίνητο πριν το μεταπωλήσει, στο συνεργείο του Δ και επιβαρύνθηκε με έξοδα επισκευής 200.000 δρχ. πλέον ΦΠΑ προς 18% = 36.000 δρχ., συνολικό τίμημα που κατέβαλε στον Δ 238.000 δρχ.

Ο μεταπωλητής Α υπολογίζει τη φορολογητέα αξία (περιθώριο κέρδους) και τον οφειλόμενο φόρο ως εξής:

Τιμή πώλησης 1.200.000 δρχ. μείον τιμή αγοράς 1.000.000 δρχ. θετική διαφορά (περιθώριο κέρδους) 200.000 δρχ.

Η αξία των 200.000 δρχ. μειώνεται με τον εμπεριεχόμενο σε αυτή ΦΠΑ με συντελεστή 18%. 200.000 χ 100 : 118 = 169.492 δρχ.

Επομένως η φορολογητέα αξία και ο ΦΠΑ διαμορφώνονται, ως εξής:

- φορολογητέα αξία (περιθώριο κέρδους) 169.492 δρχ. και

- ΦΠΑ 169.492 χ 18% 30.508 δρχ. Σύνολο 200.000 δρχ.

Ο παραπάνω μεταπωλητής Α θα συντάξει την περιοδική του εκκαθάριση ΦΠΑ, σύμφωνα με τις υποδείξεις του προηγούμενου παραδείγματός μας, ενώ παράλληλα θα δηλώσει στις εισροές του (κωδ. 336 και 352) την αξία επισκευής των 200.000 δρχ. και τον αναλογούντα ΦΠΑ 36.000 δρχ., τον οποίο θα συμψηφίσει με το φόρο των εκροών του.

Από το συμψηφισμο αυτό θα προκύψει στη συγκεκριμένη φορολογική περίοδο, πιστωτικό υπόλοιπο ΦΠΑ 5.492 δρχ. (36.000 - 30.508) το οποίο δεν μπορεί να συμψηφιστεί ή να εφαρμοστεί για συμψηφισμό σε επόμενη φορολογική περίοδο. Σημειώνεται ότι, τα έξοδα επισκευών (μεταφορικών μέσων και λοιπών αγαθών) και ο αναλογών ΦΠΑ, πρέπει να παρακολουθούνται σε ξεχωριστές στήλες ή λογαριασμούς στα τηρούμενα βιβλία του ΚΒΣ του μεταπωλητή.

β) Σε περίπτωση κατά την οποία ο μεταπωλητής Α χρεώσει επιπλέον τον πελάτη του (ιδιώτη) Γ με τα έξοδα επισκευής του αυτοκινήτου, η φορολογητέα αξία του, (περιθώριο κέρδους) θα διαμορφωθεί ως εξής:

Τιμή πώλησης 1.200.000 δρχ. Πλέον έξοδα (επισκευής) 200.000 δρχ. Σύνολο 1.400.000 δρχ.

Μείον τιμή αγοράς 1.000.000 δρχ. Θετική διαφορά (περιθώριο) 400.000 δρχ.

Η αξία των 400.000 δρχ. μειώνεται με τον εμπεριεχόμενο σε αυτή ΦΠΑ με συντελεστή 18%. 400.000 χ 100 : 118 = 338.983 δρχ.

Κατά συνέπεια η φορολογητέα αξία και ο ΦΠΑ διαμορφώνονται ως εξής:

α) φορολογητέα αξία ή περιθώριο κέρδους 338.983 δρχ. και

β) ΦΠΑ 338.983 χ 18% = 61.017 δρχ. Σύνολο 400.000 δρχ.

Στην περίπτωση αυτή ο μεταπωλητής Α θα συντάξει την περιοδική του εκκαθάριση ΦΠΑ, όπως και στη προηγούμενη περίπτωση του παραδείγματος και θα αποδώσει το φόρο των 25.017 δρχ, (61.017 δρχ. - 36. 000 δρχ. ), εφόσον στην ίδια φορολογική περίοδο δεν υπάρχουν άλλες πράξεις. Τονίζεται ότι, δεν περιλαμβάνονται στη φορολογητέα αξία και δεν εκπίπτεται ο ΦΠΑ για τα ποσά τα οποία λαμβάνει ο υποκείμενος στο φόρο μεταπωλητής, για κάλυψη εξόδων που γίνονται στο όνομα και για λογαριασμό του αγοραστή και τα οποία καταχωρεί σε ειδική στήλη ή σε ειδικό λογαριασμό των βιβλίων που τηρεί.

Παράδειγμα 3ο

Εστω ο υποκείμενος στο φόρο μεταπωλητής Α εγκατεστημένος στην Ελλάδα αγόρασε το Φεβρουάριο 1995 μεταχειρισμένο αυτοκίνητο από άλλο μεταπωλητή Β εγκαταστημένο στο Βέλγιο δρχ. (με ΦΠΑ Βελγίου) και κατέβαλε στο Τελωνείο 1.000.000 δρχ. για ειδικό φόρο κατανάλωσης.

Το εν λόγω αυτοκίνητο το μεταπωλεί στον ιδιώτη Γ (με καθεστώς περιθωρίου) προς 4.000.000 (με εμπεριεχόμενο ΦΠΑ προς 18%).

Ο μεταπωλητής Α υπολογίζει τη φορολογητέα αξία (περιθώριο κέρδους) και τον οφειλόμενο φόρο, ως εξής:

Τιμή πώλησης 4.000.000 δρχ. Μείον Τιμή Αγοράς 1.500.000 δρχ. Θετική διαφορά (περιθώριο κέρδους) 2.500.000 δρχ.

Η αξία των 2.500.000 δρχ. μειώνεται με τον εμπεριεχόμενο σε αυτή ΦΠΑ με συντελεστή 18%.

2.500.000 χ 100 : 118 = 2.118.644.

Επομένως η φορολογητέα αξία και ο ΦΠΑ διαμορφώνονται ως εξής:

- φορολογητέα αξία (περιθώριο κέρδους) 2.118.644 δρχ. και

- ΦΠΑ 2.118.644 χ 18% = 381.356 δρχ. Σύνολο 2.500.000 δρχ.

Στην περίπτωση του παραδείγματος αυτού, ο μεταπωλητής Α θα συντάξει την περιοδική του εκκαθάριση όπως αναφέρθηκε και στα προηγούμενα παραδείγματα και θα αποδώσει το φόρο των 381.356 δρχ.

Τονίζεται ότι, στο παράδειγμα αυτό δεν επιβάλλεται ΦΠΑ στο τελωνείο, ούτε επί της αξίας αγοράς του αυτοκινήτου του 1.500.000 δρχ. αλλά ούτε και επί του ποσού του ειδικού φόρου κατανάλωσης του 1.000.000 δρχ., δεδομένου ότι, σύμφωνα με την οδηγία 94/5 του Συμβουλίου της Ευρωπαϊκής Ενωσης και τις διατάξεις της παραγράφου 2 του αρθρου 7 του ν. 2275/94 η αγορά του αυτοκινήτου από το Βέλγιο δεν θεωρείται ενδοκοινοτική απόκτηση στην Ελλάδα, εφόσον ο Βέλγος μεταπωλητής Β εφαρμόζει κατά την πώληση το καθεστώς του περιθωρίου κέρδους, σύμφωνα με τις ισχύουσες στη χώρα του σχετικές διατάξεις. Κατά συνέπεια, δεν υφίστανται γενεσιουργός αιτία, για την επιβολή ΦΠΑ στην αξία αγοράς του αυτοκινήτου και στο ποσό του ειδικού φόρου κατανάλωσης που καταβάλλεται στο τελωνείο από τον Ελληνα μεταπωλητή Α.

Ο καταβαλλόμενος ειδικός φορολογητέα αξία (περιθώριο κέρδους) του μεταπωλητή Α κατά τη μεταπώληση του αυτοκινήτου στον ιδιώτη Γ.

Επισημαίνεται ότι, σε περίπτωση κατά την οποία, στα προπγούμενα παραδείγματα παράδοσης αγαθών με το καθεστώς του περιθωρίου κέρδους, προέκυπτε αρνητική διαφορά (αρνητικό περιθώριο) δηλαδή ζημία (τιμή πώλησης τιμή αγοράς, η αρνητική αυτή διαφορά δεν συμψηφίζεται με θετική διαφορά που πιθανόν πραγματοποιεί ο ίδιος μεταπωλητής Α από παραδόσεις άλλων αγαθών ούτε μεταφέρεται για συμψηφισμό σε επόμενη φορολογική περίοδο.

Ο υποκείμενος στο φόρο μεταπωλητής Α, για να απαλλαγεί στο τελωνείο από την καταβολή ΦΠΑ επί της αξίας αγοράς του αυτοκινήτου και επί του ποσού του ειδικού φόρου κατανάλωσης θα πρέπει να παραδώσει στο τελωνείο βεβαίωση του προϊσταμένου της αρμόδιας ΔΟΥ από την οποία να προκύπτει ότι είναι ενταγμένος στο ειδικό καθεστώς του άρθρου 3βα, ο χρόνος ενταξής του και ότι εξακολουθεί να παραμένει σε αυτό το καθεστώς.

Τη βεθαίωση αυτή προσκομίζει στην αρμόδια Τελωνειοκή αρχή, προκειμένου αυτή να την προσαρτήσει στο οικείο τελωνειακό παραστατικό που εκδίδει κατά την είσπραξη του τυχόν ειδικού φόρου κατανάλωσης ή άλλης επιβάρυνσης.

Η αρμόδια Τελωνειακή αρχή, προκειμένου να μην εισπράξει ΦΠΑ ούτε στην αξία αγοράς των αυτοκινήτων, ούτε οτο ποσό του Ειδικού Φόρου Κατανάλωσης υποχρεούται:

α) να ελέγχει τα πρωτότυπα δικαιολογητικά (τιμολόγιο, βεβαίωση ή άλλο στοιχείο), τα οποία του προσκομίζει ο Ελληνας μεταπωλητής Α και από τα οποία θα αποδεικνύεται ότι το κάθε συγκεκριμένο αυτοκίνητο (αριθ. κυκλοφ., αριθμ. πλαισίου, κινητήρα κ.Απ.) έχει φορολογηθεί οτο Βέλγιο με το καθεστώς του περιθωρίου κέρδους του Βέλγου μεταπωλητή Β.

β) να παραλαμβάνει από τον Ελληνα μεταπωλητή Α, υπεύθυνη δήλωση του ν. 1599/86 από την οποία θα προκύπτει ότι, το συγκεκριμένο αυτοκίνητο πρόκειται να το μεταπωλήσει εφαρμόζοντας το καθεστώς του άρθρου 36α.

γ) να χρεώνει στο οικείο τελωνειακό παραστατικό που εκδίδει για την παράδοση του μεταχειρισμένου αυτοκινήτου, τον αναλογούντα ΦΠΑ στην αξία αγοράς του αυτοκινήτου και στο ποσό του ειδικού φόρου κατανάλωσης, τον οποίο όμως δεν θα εισπράττει αναγράφοντας σε αυτό την ένδειξη "χωρίς ΦΠΑ άρθρο 10α παράγραφος 2α δεύτερο εδάφιο του ν.1642/86, όπως ισχύει".

δ) να αποστέλνει άμεοα στον προιστάμενο της αρμόδιας ΔΟΥ, του αγοραστή - μεταπωλητή θεωρημένη φωτοτυπία του οικείου τελωνειακού παραστατικού που εκδίδει για τη συγκεκριμένη παράδοση αυτοκινήτου ή αναλυτική κατάσταση με τα πλήρη στοιχεία των αυτοκινήτων που παρελήφθησαν με αυτό το καθεστώς καθώς και φωτοτυπίες των οικείων τελωνειακών παραστατικών.

Σε περίπτωση κατά την οποία ο μεταπωλητής Α` δεν εφαρμόσει, κατά την μεταπώληση, το καθεστώς περιθωρίου αλλά το κανονικό καθεστώς ΦΠΑ, υποχρεούται κατά το χρόνο της μεταπώλησης να καταβάλει στην αρμόδια ΔΟΥ το ΦΠΑ που αναλογεί τόσο επί της αξίας αγοράς του αυτοκινήτου, όσο και επί του ποσού του ειδικού φόρου κατανάλωσης τον οποίο απέφυγε, με τη νόμιμη προσαύξηση από το χρόνο της παραλαβής του. Σε περίπτωση που δεν προβεί στην εν λόγω καταβολή του οφειλόμενου ΦΠΑ και η αρμόδια ΔΟΥ διαπιστώσει τη μη καταβολή του εκδίδεται σχετική πράξη επιβολής του φόρου κατά τις διατάξεις των άρθρων 39 ή 40, κατά περίπτωση, με όλες τις προβλεπόμενες κυρώσεις από τα άρθρα 47 και 48 του ν. 1642/8β.

Τα παραπάνω ισχύουν και εφαρμόζονται ανάλογα σε κάθε περίπτωση μεταπώλησης μεταχειρισμένου αυτοκινήτου από μεταπωλητή εγκαταστημένο στην Ελλάδα, εφόσον το αγοράσει προς μεταπώληση από τα πρόσωπα που αναφέρονται στην παράγραφο 2 του άρθρου 36α, τα οποία είναι εγκαταστημένα σε άλλα κράτη μέλη της Ε.Ε.

4. Δικαίωμα επιλογής

Ο υποκείμενος στο φόρο μεταπωλητής μπορεί να επιλέξει την εφαρμογή του ειδικού καθεστώτος φορολόγησης του περιθωρίου κέρδους και σε ορισμένες άλλες περιπτώσεις παράδοσης αγαθών, παρότι δεν υπάρχουν οι προϋποθέσεις οι οποίες αναφέρονται οτη παράγραφο 2 του αρθρου 36α (αγορά από ιδιώτη ΝΠΔΔ κ.Απ.), οι οποίες συνιστούν τον γενικό κανόνα εφαρμογής του καθεστώτος αυτού. Η παρέκκλιση αυτή από το γενικό κανόνα εφαρμόζεται σε ορισμένες περιπτώσεις παράδοσης αγαθών τα οποία ηαρουσιάζουν ένα ιδιαίτερο πολιτιστικό ενδιαφέρον και αποσκοπούν στη διατήρηση και ενδυνάμωση της πολιτιστικής κληρονομιάς της Ε.Ε.

Οι περιπτώσεις αυτές είναι οι εξής:

α) η εισαγωγή από τρίτες χώρες, αντικειμένων καλλιτεχνικής, συλλεκηκής ή αρχαιολογικής αξίας, από τον ίδιο τον υποκείμενο στο φόρο μεταπωλητή.

β) η παράδοση στον υποκείμενο στο φόρο μεταπωλητή, αντικειμένων καλλιτεχνικής αξίας, από τον ίδιο το δημιουργό τους ή τους διαδόχους του.

γ) η ευκαιριακή παράδοση στον υποκείμενο στο φόρο μεταπωλητή, αντικειμένων καλλιτεχνικής αξίας, από άλλο υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο εκτός από το υποκείμενο στο φόρο μεταπωλητή, εφόσον η παράδοση από το άλλο αυτό πρόσωπο έγινε κάτω από ορισμένες προϋποθέσεις, οι οποίες σχετίζονται με την εφαρμογή μειωμένου συντελεστή ή το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου που ασκήθηκε από το πρόσωπο αυτό.

Στις παρακάτω περιπτώσεις απόκτησης των αγαθών από τον υποκείμενο στο φόρο μεταπωλητή, ο μεταπωλητής έχει το δικαίωμα να επιλέξει την εφαρμογή του ειδικού καθεστώτος του αρθρου αυτού κατά την μεταπώληση των αγαθών, παρότι τα αγαθά αυτά δεν είχαν επιβαρυνθεί με φόρο τελικής κατανάλωσης ή ο φόρος που τα επιβάρυνε αναγράφεται ξεχωριστά στο σχετικό παραστατικό στοιχείο (διασάφηση εισαγωγής, τιμολόγιο κ.λπ. ).

Οταν ασκείται η επιλογή αυτή, ο υποκείμενος στο φόρο μεταπωλητής, υποχρεούται να υποβάλει στην αρμόδια ΔΟΥ μέχρι 10 Ιανουαρίου κάθε ετους δήλωση μεταβολών - μετάταξης με την οποία δηλώνει την επιλογή του αυτή. Η δήλωση αυτή ισχύει για δύο πλήρεις διαχειριστικές περιόδους μετά την πάροδο των οποίων μπορεί να ανακληθεί. Η ανάκληοη ισχύει από την επόμενη διαχειρισιική περίοδο, εφόσον η νέα δήλωση μεταβολών - μετάταξης δεν υποβληθεί εμπρόθεσμα, μέχρι 10 Ιανουαρίου της διαχειριστικής περιόδου που ακολουθεί τη διετία.

Στην περίπτωση που δεν γίνει ανάκληση θεωρείται ότι ο υποκείμενος στο φόρο μεταπωλητής συνεχίζει να ασκεί την επιλογή του αυτή. Σε περίπτωση άσκηοης της επιλογής αυτής και προκειμένου να προσδιοριστεί το περιθώριο κέρδους του μεταπωλητή, για την επιβολή του φόρου, στην τιμή αγοράς των αγαθών προστίθεται κα) ο ΦΠΑ που επιβάρυνε την αγορά ή την εισαγωγπ των αγαθών αυτών.

Παράδειγμα:

Ο μεταπωλητής Α πραγματοποιεί εισαγωγή ενός πίνακα ζωγραφικής από τις ΗΠΑ, του οποίου η φορολογητέα αξία κατά την εισαγωγή διαμορφώθηκε, σύμφωνα με τις διατάξεις του αρθρου 16 του ν. 1642/86 στο ποσό των 500.000 δρχ. και κατέβαλε ΦΠΑ στο τελωνείο με συντελεστή 8% 40.000 δρχ.

Ο πίνακας αυτός μεταπωλήθηκε αντί αξίας 600.000 δρχ. ο προσδιορισμός της φορολογητέας αξίας γίνεται ως εξής:

- Τιμή πώλησης (με ΦΠΑ προς 18%) 600.000 δρχ. Μείον τιμή αγοράς (500.000 + 400.000) συντ. ΦΠΑ 8% = 540.000 δρχ.

- Περιθώριο κέρδους (συμπεριλαμβανομένου ΦΠΑ 18%) 60.000 δρχ.

- Φορολογητέα αξία (60.000 χ 100 : 118 = 50.847 δρχ.

- ΦΠΑ 9.153 δρχ.

Σημειώνεται ότι, ο υποκείμενος στο φόρο μεταπωλητής Α` δεν έχει δικαίωμα να εκπέσει το ΦΠΑ που κατέβαλε κατά την εισαγωγή, αλλά το ποσό του φόρου προσαυξάνει το συνολικό κόστος της εισαγωγής. Επισημαίνεται ότι, παρότι κατά την εισαγωγή το εφαρμοζόμενος συντελεστής είναι 8%, το περιθώριο κέρδους του μεταπωλητή υπάγεται στον κανονικό συντελεστή ΦΠΑ 18%.

Διευκρινίζεται ότι, στο ανωτέρω παράδειγμα πρόκειται για εισαγωγή CIF και ότι η τιμή αγοράς συμπίιπτει με τη φορολογητέα αξία κατά την εισαγωγή.

Ως προς τη σύνταξη της περιοδικής εκκαθάρισης και την απόδοση του φόρου ισχύουν όσα αναφέρθηκαν στα προηγούμενα παραδείγματά μας.

Με την άσκηση του δικαιώματος της επιλογής από τον υποκείμενο στο φόρο μεταπωλητή, δηλώνεται η πρόθεσή του να υπαγάγει τις πωλήσεις των παραπάνω αγαθών, στο καθεστώς του περιθωρίου κέρδους. Αυτό έχει ως συνέπεία, ότι, από τη στιγμή άσκησης του δικαιώματος αυτού δεν έχει το δικαίωμα να συμψηφίσει το ΦΠΑ που επιβάρυνε την απόκτηση των αγαθών αυτών ενώ παράλληλα έχει υποχρέωση να καταχωρεί την αξία των αποκτήσεων αυτών μαζί με το φόρο, στο ειδικό βιβλίο που προβλέπεται από την παράγραφο 8 του αρθρου 36α.

Το παραπάνω δικαίωμα έκπτωσης του φόρου επανέρχεται όταν ο υποκείμενος στο φόρο μεταπωλητής εφαρμόζει κατά την πώληση το κανονικό καθεστώς ΦΠΑ, όπως στην περίπτωση που ο αγοραστής έχει δικαίωμα έκπτωσης του φόρου και ζητήσει την αναγραφή του αναλογούντος φόρου επί του σχετικού τιμολογίου για την άσκηση του δικαιώματος έκπτωσης. Εννοείται ότι στην περίπτωση αυτή ο μεταπωλητής επανακτά το δικαίωμα έκπτωσης, που είχε χάσει με την επιλογή του να εφαρμόσει καθεστώς περιθωρίου κέρδους στη μεταπώληση, κατά το χρόνο κατά τον οποίο μεταπωλεί τα αγαθά εφαρμόζοντας κανονικό καθεστως ΦΠΑ και ανεξάρτητα από το χρόνο που έχει μεσολαβήσει μεταξύ αγοράς και μεταπώλησης των αγαθών (π.χ. πώληση σε άλλη διαχειριστική περίοδο από αυτή που αγόρασε τα αγαθά).

Κατά τον ίδιο ως άνω χρόνο ο μεταπωλητής πρέπει να αναγράψει στο ειδικό βιβλίο στη σειρά των αγαθών που εν τέλει μεταπωλήθηκαν με το κανονικό καθεστώς ΦΠΑ την παρατήρηση "κανονικό καθεστώς ΦΠΑ", καθώς και τον αριθμό του οικείου τιμολογίου πώλησης με ΦΠΑ του αγαθού, ενώ παράλληλα πρέπει να διαφυλάσσει στο αρχείο του τα σχετικά φορολογικά στοιχεία με τα οποία πιστοποιείται η αγορά και μεταπώληση των εν λόγω αγαθών.

Οι αγορές των αγαθών, στις οποίες ο μεταπωλητής τελικά εφάρμοσε κανονικό καθεστώς ΦΠΑ, λογίζονται ως αγορές του κανονικού καθεστώτος ΦΠΑ κατά το χρόνο που έγινε η μεταπώληση και με βάση τα δεδομένα αυτά συντάσσεται η περιοδική εκκαθάριση και η προσωρινή δήλωση ΦΠΑ της οικείας φορολογικής περιόδου.

Ως προς την εφαρμογή, κατά τη μεταπώληση, του οικείου συντελεστή ΦΠΑ, ισχύουν όσα αναφέρθηκαν στην προηγούμενη παράγραφο 3 της παρούσας.

5. Απαλλαγή από ΦΠΑ

Απαλλάσσονται από το ΦΠΑ οι παραδόσεις μεταχειρισμένων αγαθών και αντικειμένων καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας, εφόσον οι παραδόσεις αυτές εμπίπτουν στο καθεστώς περιθωρίου κέρδους και τα αγαθά παραδίδονται σύμφωνα με πς διατάξεις των άρθρων 20 και 22 του ν.1642/86, (εξαγωγές, παραδόσεις σε αεροπλάνα, πλοία κ.λπ. ).

Κατά συνέπεια, για ης πράξεις αυτές ο υποκείμενος στο φόρο μεταπωλητής δεν αποδίδει φόρο στο Δημόσιο αλλά τις δηλώνει στις απαλλασσόμενες εκροές (κωδ. 313 της περιοδικής εκκαθάρισης ΦΠΑ).

Προκειμένου να δικαιολογήσει ο μεταπωλητής τη μη απόδο ση φόρου, πρέπει να αναγράψε στο ειδικό βιβλίο που τηρεί τηι παρατήρηση "απαλλαγή απο ΦΠΑ βάσει του άρθρου 20 ή 22", κατά περίπτωση και να δια φυλάξει τα σχετικά φορολογικό ή άλλα στοιχεία με τα οποία αποδεικνύεται η απαλλαγή αυτή, όπως αυτά ορίζονται από τις οικείες υπουργικές αποφάσεις.

6, Εκπτωση του φόρου

Ο υποκείμενος στο φόρο (υποκείμενος στο κανονικό καθεστώς ή ο μεταπωλητής του ειδικού καθεοτώτος του αρθρου 36α) δεν μπορεί να εκπίπτει από το φόρο που οφείλει, το ΦΠΑ με τον οποίο επιθαρύνθηκαν τα αγαθά κατά την απόκτησή τους, εφόσον τα αγόρασε από άλλον υποκείμενο στο φόρο μεταπωλητή, ο οποίος κατά την παράδοσή τους εφάρμοσε το καθεστώς του περιθωρίου κέρδους. Αλλωστε στα φορολογικά στοιχεία που εκδίδει ο μεταπωλητής, πρέπει να εμφανίζεται η συνολική αξία της παρόδοσης χωρίς να αναγράφεται χωριστά ο ΦΠΑ που αναλογεί.

Αντίθετα, ο υποκείμενος έχει δικαίωμα να εκπίπτει το ΦΠΑ που επιβάρυνε τα γενικά του έξοδα ή τα επενδυτικά του αγαθά ή το φόρο που επιβάρυνε τα έξοδα τα οποία έκανε προκειμένου να επαναφέρει τα αγαθά σε τέτοια κατάσταση, ώστε να είναι εμπορεύσιμα (επισκευές κ.Απ. ), εφόσον τα έξοδα επισκευής κ. λπ. επιβαρύνουν το κόστος της παράδοσης των αγαθών, με την επιφύλαξη των όσων αναφέρονται στο παράδειγμα 2 της σελίδας 8 της παρούοας.

Στην περίπτωση αυτή που η έκπτωση σε μια φορολογική περίοδο είναι αδύνατη, ο φόρος μεταφέρεται για έκπτωση σε επόμενη φορολογική ή διαχειριστική περίοδο ή και επιστρέφεται, με την επιφύλαξη των διατάξεων περί παραγραφής. Σημειώνεται ότι, τα γενικά έξοδα, τα επενδυτικά αγαθά και τα έξοδα επισκευής δεν αναγράφονται στο ειδικό βιβλίο που τηρεί ο μεταπωλητής, αλλά σε ξεχωριστούς λογαριασμούς ή στήλες στα τηρούμενα από αυτόν βιβλία του ΚΒΣ.

7. Εκπτωση του φόρου από μεταπωλητή που έκανε την επιλογή της παραγράφου 4 του αρθρου 36α

Ο υποκείμενος στο φόρο μεταπωλητής, εφόσον κάνει την επιλογή η οποία αναφέρθηκε παραηάνω οτην παράγραφο 4 (επιλογή εφαρμογής ειδικού κα- θεστώτος) , δεν δικαιούται να εκπίπτει το ΦΠΑ που επιβάρυνε τόσο την εισαγωγή αντικειμένων καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας, όσο και την παράδοση αντικειμένων καλλιτεχνικής αξίας (Δ.Κ. 9701, 9702, 9703) που έγινε προς αυτόν από τον ίδιο το δημιουργό τους ή τους διαδόχους του. Η επανάκτηση του δικαιώματος έκπτωσης επέρχεται, όταν τελικά ο μεταπωλητής δεν εφαρμόσει κατά την παράδοσή τους το ειδικό καθεστώς του αρθρου 36α, αλλά το κανονικό καθεστώς ΦΠΑ.

Ως προς το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ των γενικών και λοιπών εξόδων κ.Απ. τη μεταφορά για έκιπωση σε άλλη φορολογική περίοδο και την αναγραφή ή όχι στο ειδικό βιβλίο των γενικών εξόδων κ.λπ. ισχύουν όσα αναφέρθηκαν παραπάνω στην παράγραφο 6.

8. Υποχρεώσεις του υποκείμενου στο φόρο μεταπωλητή

Ο υποκείμενος στο φόρο μεταπωλητής που εφαρμόζει το ειδικό καθεστώς του περιθωρίου κέρδους υποχρεούται:

α) να τηρεί ειδικό θεωρημένο βιβλίο, στο οποίο καταχωρεί ξεχωριστά κατά είδος, ποσότητα και αξία κάθε αγαθό που αγοράζει ή παραδίδει με το καθεστώς του περιθωρίου κέρδους.

Η καταχώρηση, κατ` ανάλογη εφαρμογή των διατάξεων του ΚΒΣ για τα πρόσθετα βιβλία, διενεργείται άμεσα.

Επίσης, το ως άνω ειδικό βιβλίο μπορεί να αναπληρωθεί από οποιοδήποτε άλλο πρόσθετο βιβλίο του αρθρου 10 του ΚΒΣ (Π.Δ. 186/92), εφόσον αναγράφονται σε αυτό και τα οριζόμενα στοιχεία του παραπάνω ειδικού βιβλίου.

Σε περίπτωση κατά την οποία ο υποκείμενος στο φόρο μεταπωλητής πραγματοποιεί συγκεντρωτικές αγορές ή πωλήσεις αγαθών (αγαθά τα οποία δεν είναι δυνατό να εξατομικευθούν κατά την αγορά ή πώληση), υποχρεούται να επιμερίζει την αξία αγοράς ή πώλησης των αγαθών, προκειμένου να υπολογίσει το περιθώριο κέρδους για καθένα από τα αγαθά αυτά.

β) στα φορολογικά στοιχεία που εκδίδει να ενσωματώνει στην τιμή το φόρο που αναλογεί σε κάθε παράδοση αγαθού, που πραγματοποιεί με το καθεστώς του περιθωρίου κέρδους. Σημειώνεται ότι, σε κάθε περίπτωση λιανικής πώλησης αγαθών του καθεστώτος αυτού, εκδίδεται Θεωρημένη απόδειξη του αρθρου 13 του ΚΒΣ χειρόγραφη ή από ηλεκτρονικό υπολογιστή, από την οποία θα προκύπτουν τα πλήρη στοιχεία της συναλλαγής (εξατομίκευση του πωληθέντος αγαθού κ.Απ.)

9.Παράλληλη διενέργεια πράξεων του κανονικού καθεστώτος ΦΠΑ και του ειδικού καθεστώτος του αρθρου 36α, από τον υποκείμενο στο φόρο μεταπωλητή.

Οταν ο υποκείμενος στο φόρο μεταπωλητής πραγματοποιεί πράξεις που φορολογούνται τόσο με το καθεστώς του αρθρου αυτού, όσο και με το κανονικό καθεστώς ΦΠΑ, υποχρεούται να καταχωρεί σε ιδιαίτερες στήλες ή σε ειδικούς λογαριασμούς στα βιβλία που τηρεί, σύμφωνα με τις διατάξεις του ΚΒΣ, τις πράξεις που φορολογούνται σε καθένα από τα δύο αυτά καθεστώτα.

10. Απλοποιημένο καθεστώς προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας συνολικά κατά φορολογική περίοδο.

Στην περίπτωση που είναι αδύνφατο να υπολογιστεί το περιθώριο κέρδους για κάθε παράδοση αγαθού ξεχωριστά, λόγω συγκεντρωτικών αγορών με ενιαίο τίμημα, παρέχεται η δυνατότητα στον υποκείμενο στο φόρο μεταπωλητή, κατόπιν αδείας της αρμόδιας ΔΟΥ, να προσδιορίζει συνολικά κατά φορολογική περίοδο τη φορολογητέα αξία των παραδόσεων αγαθών που υπάγονται στον ίδιο συντελστή ΦΠΑ για ης οποίες έχει εφαρμόσει το καθεστώς του αρθρου αυτού. Στην περίπτωση αυτή, η φορολογητέα αξία ισούται με το συνολικό περιθώριο κέρδους (διαφορά μεταξύ συνολικής αξίας πωλήσεων και αγορών) του μεταπωλητή στην ίδια φορολογική περίοδο, μειωμένο με το ποσό του εμπεριεχομένου ΦΠΑ.

Σε περίπτωση που ο μεταπωλητής προσδιορίζει τη φορολογητέα αξία συνολικά κατά φορολογική περίοδο, δεν δικαιούται επιστροφής του φόρου που αναλογεί σε αρνητικό περιθώριο της ίδιας φορολογικής περίοδου, ενώ κατ εξαίρεση μπορεί να μεταφέρει το αρνητικό αυτό περιθώριο για συμψηφισμό με θετικό περιθώριο επόμενης φορολογικής περιόδου και πάντοτε μέσα στην ίδια διαχειριστική περίοδο, αποκλειόμενου του συμψηφισμού αυτού, σε επόμενη διαχειριοτική περίοδο.

Επίσης, παρέχεται το δικαίωμα στο μεταπωλητή, προκειμένου να υπολογίσει το συνολικό περιθώριο μιας φορολογικής περιόδου, να αφαιρεί από την αξία των συνολικών αγορών της ίδιας φορολογικής περιόδου, την αξία αγοράς των αγαθών που διατίθενται για πραγματοποίηση απαλλασσομένων από το ΦΠΑ πράξεων με δικαίωμα έκπτωσης του φόρου (πράξεις άρθρων 20 και 22 του ν.1642/86) ή πράξεων για ης οποίες επιλέγει να φορολογηθεί με τις διατάξεις του κανονίκού καθεστώτος ΦΠΑ. Στην περίπτωση αυτή αναγράφει στο ειδικό βιβλίο που τηρεί την παρατήρηοη "παράδοση με το κανονικό καθεστώς ΦΠΑ" ή "απαλλαγή από ΦΠΑ βάσει του αρθρου 20 ή 22μ, κατά περίπτωση καθώς επίσης και τους αριθμούς των φορολογικών στοιχείων που εκδόθηκαν για ης πράξεις αυτές.

Σημειώνεται ότι, το καθεοτώς φορολόγησης του συνολικού περιθωρίου κέρδους δεν μπορεί να εφαρμοοτεί στις παραδόσεις μεταχειρισμένων μεταφορικών μέσων εκτός αν αυτά προορίζονται να διαλυθούν και να πωληθούν ως ανταλλακτικά.

11. Προαιρετική εφαρμογή του ειδικού καθεστώτος

Το καθεστώς του αρθρου αυτού είναι προαιρετικό για τον υποκείμενο στο φόρο μεταπωλητή αλλά μπορεί σε κάθε παράδοση αγαθού, με την επιφύλαξη των όσων αναφέρονται ανωτέρω στην παράγραφο 3 σελίδα 11 της παρούσας, να εφαρμόσει το κανονικό καθεστώς ΦΠΑ, έστω και να συντρέχουν οι προϋποθέσεις για την εφαρμογή του καθεστώτος του περιθωρίου κέρδους. Στην περίπτωση αυτή δεν δικαιούται να εκπέσει το ΦΠΑ που έχει επιβαρύνει την αγορά των αγαθών αυτών, με εξαίρεση το φόρο που επιβάρυνε την αγορά των αγαθών που αναφέρονται στις διατάξεις της παραγράφου 4 του αρθρου 36α.

12. Παραδόσεις μεταφορικών μέσων σε πρόσωπα εγκατεστημένα σε άλλα κράτη μέλη

Οι παραδόσεις καινούργιων μεταφορικών μέσων, δεν μπορούν να υπαχθούν στο καθεστώς του αρθρου αυτού. Επομένως, τυχόν πωλήσεις καινούργιων μεταφορικών μέσων από μεταπωλητή εγκαταστημένο στην Ελλάδα, σε πρόσωπα που είναι εγκαταστημένα σε άλλο κράτος μέλος συνεχίζουν να φορολογούνται ως ενδοκοινοτικές αποκτήσεις στο άλλο κράτος μέλος και δεν φορολογούνται στην Ελλάδα με το καθεστώς του αρθρου αυτού.

Αντίθετα, οι παραδόσεις μεταχειρισμένων μεταφορικών μέσων, από τον ίδιο ως άνω μεταπωλητή, σε πρόσωπα εγκαταστημένα σε άλλο κράτος μέλος, μπορούν να φορολογηθούν με το καθεστώς του αρθρου αυτού στην Ελλάδα, εφόσον συντρέχουν και οι λοιπές προϋποθέσεις του καθεστώτος αυτού.

Σημειώνεται ότι, στην ανωτέρω περίπτωση η συναλλαγή αυτή δεν αποτελεί αντικείμενο ενδοκοινοτικής παράδοσης αγαθών. Η έννοια των μεταχειρισμένων μεταφορικών μέσων δίδεται παρακάτω με τις διατάξεις της παραγράφου 8 του αρθρου 368.

13. Αυτοπαραδόσεις αγαθών - μεταβίβαση ως συνόλου επιχείρησης κλάδου ή μέρους αυτής.

Ο υποκείμενος στο φόρο μεταπωλητής, που έχει ενταχθεί στο ειδικό καθεστώς του αρθρου αυτού έχει και τις παρακάτω υποχρεώσεις και δικαιώματα:

1) να αποδίδει το φόρο που αναλογεί σε τυχόν πράξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 7 και της περίπτωσης α του αρθρου 9 του ν. 1642/86 (αυτοπαράδοση - ιδιοχρησιμοποίηση αγαθών της επιχείρησής του) κατά το μέρος κατά το οποίο έχει εκπεσθεί ο φόρος.

2) να μην αποδίδει φόρο, για τις πράξεις της παραγράφου 4 του αρθρου 5 του ν.1642/86 (μεταβίβαση ως σύνολο, κλάδου ή μέρους επιχείρησης).

Οι παραπάνω υποχρεώσεις και τα δικαιώματα σχετίζονται με τα μεταχειρισμένα αγαθά και τα αντικείμενα καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας τα οποία, παρότι εχουν καταχωρηθεί στο ειδικό βιβλίο της παραγράφου 8 του αρθρου 36α, ή σε άλλο πρόσθετο βιβλίο του αρθρου 10 του ΚΒΣ εντούτοις, δεν μεταπωλούνται με το ειδικό καθεστώς του αρθρου αυτού, αλλά διατίθενται για τις πράξεις που προαναφέρθηκαν (αυτοπαραδόσεις ή μεταβίβαση ως σύνολο επιχείρησης κ.λπ.).

14. Κυρώσεις για τη μη τήρηση, πλημμελή τήρηση ή μη διαφύλαξη του ειδικού αυτού βιβλίου

Επί μη τήρησης, πλημμελούς τήρησης ή διαφύλαξης του υπόψη ειδικού βιβλίου, επιβάλλονται κυρώσεις σύμφωνα με τις διατάξεις του αρθρου 48 του ν. 1642/86

Ομοίως δεν επιβάλλονται κυρώσεις του ΚΒΣ, αλλά του ν. 1642/86, για παρατυπίες που αφορούν τα επιπλέον δεδομένα που αναγράφονται στα φορολογικά στοιχεία κατ` επιταγή των κοινοποιούμενων διατάξεων.

15. Εκδοση υπουργικών αποφάοεων

Τέλος σημειώνεται όη με υπουργικές αποφάσεις καθορίζονται: α) οι προϋποθέσεις και η διαδικασία για την εφαρμογή του απλοποιημένου καθεστώτος προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας συνολικά κατά φορολογική περίοδο και β) τα κατώτατα όρια περιθωρίου κέρδους, σε ορισμένους κλάδους δραστηριοτήτων, λαμβάνοντας υπόψη τα πραγματικά δεδομένα άσκησης δραστηριότητας των κλάδων αυτών.

Αρθρο 36β

Ειδικό καθεστώς φορολογίας για τις πωλήσεις σε δημοπρασία

Σχετικά με την εφαρμογή των διατάξεων του αρθρου αυτού σας γνωρίζουμε τα εξής:

1. Πεδίο Εφαρμογής

Με τις διατάξεις του αρθρου αυτού ορίζεται ειδικό καθεστώς φορολογίας, το οποίο εφαρμόζεται από 1.1.1995, από διοργανωτή δημοπρασίας (δημοπράτη) ο οποίος ενεργεί στο όνομά του κατ` εντολή και για λογαριασμό των εντολέων του με αντικείμενο την παράδοση μεταχειρισμένων αγαθών και αντικειμένων καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας, μέσω δημοπρασιών που διοργανώνει, με οποιονδήποτε πρόσφορο τρόπο π.χ. μέσω τηλεόρασης, ή εκθέσεων κ.λπ.

Το καθεστώς του αρθρου αυτού είναι προαιρετικό και μπορεί να εφαρμόζεται από τον διοργανωτή δημοπρασίας όταν υπάρχουν οι προϋποθέσεις που ορίζονται στην παράγραφο 2 του αρθρου 36α. Αν οι προϋποθέσεις αυτές δεν πληρούνται ο διοργανωτής της δημοπρασίας εφαρμόζει το κανονικό καθεστώς ΦΠΑ.

Το ειδικό αυτό καθεοτώς, συνίσταται οτον ειδικό τρόπο προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας κάθε παράδοσης αγαθού. Το καθεοτώς αυτό εφαρμόζεται στις περιπτώσεις που ο εντολέας του διοργανωτή δημοπρασίας είναι κάποιο από τα πρόσωπα που αναφέρονται στην παράγραφο 2 του αρθρου 36α, εγκατεστημένο στην Ελλάδα ή σε άλλο κράτος μέλος της Ε.Ε., και παραδίδει τα προαναφερθέντα αγαθά σε εγκατεστημένο στην Ελλάδα διοργανωτή της δημοπρασίας για πώληση με προμήθεια.

Οσον αφορά τα μέσα απόδειξης τα οποία πρέπει να κατέχει ο διοργανωτής της δημοπρασίας προκειμένου να δικαιολογήσει την υπαγωγή των παραδόσεων μεταχειρισμένων αγαθών και αντικειμένων καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας που ενεργεί σύμφωνα με το καθεστώς του άρθρου 368, ισχύουν αναλόγως όσα προαναφέρθηκαν στην παράγραφο 2 της παρούσας, για το καθεστώς των μεταπωλητών του αρθρου 36α.

Ανάλογη εφαρμογή των όσων προαναφέρθηκαν στην παράγραφο 3 της παρούσας, γίνεται επίσης και στην περίπτωση που ο εγκαταστημένος στην Ελλάδα διοργανωτής της δημοπρασίας, παραδίδει μεταχειρισμένα μεταφορικά μέσα για λογαριασμό εντολέων του οι οποίοι είναι εγκατεστημένοι σε άλλο κράτος μέλος της Ε.Ε.

Τονίζεται ότι εφόσον υπάρχει υποχρέωση για καταβολή ΕΦΚ, τότε ο φόρος αυτός θα καταβάλλεται στο Τελωνείο.

2. Φορολογητέα Αξία - Φόρος Υποβολή Δηλώσεων ΦΠΑ

Η φορολογητέα αξία, κάθε παράδοσης αγαθού που διενεργεί ο διοργανωτής της δημοπρασίας, ισούται με τη διαφορά, μεταξύ της συνολικής αξίας με την οποία χρεώνει τον αγοραστή, όπως αυτή προσδιορίζεται με τις διατάξεις του αρθρου 15 περιλαμβανομένου και του ΦΠΑ και του καθαρού ποσού που καταβάλλει στον εντολέα του, μειωμένη κατά το ποσό του ΦΠΑ που αναλογεί στην προμήθειά του. Ο φόρος αυτός, βρίσκεται με εσωτερική υφαίρεση.

Το καθαρό ποσό που καταβάλλει ο διοργανωτής της δημοπρασίας στον εντολέα του, ισούται με τη διαφορά μεταξύ της τιμής κατακύρωσης του αγαθού στη δημοπρασία και του ποσού της προμήθειας που εισπράττει ο διοργανωτής της δημοπρασίας από τον εντολέα του, με βάση τη σχετική σύμθαση που καταρτίζεται μεταξύ τους, για πώληση του αγαθού με προμήθεια.

Διευκρινίζεται ότι, στην περίπτωση που η παράδοση ενεργείται στο πλαίσιο του κανονικού καθεστώς και όχι βάσει την διατάξεων του παρόντος άρθρου ως φορολογητέα αξία λαμβάνεται η συνολική αξία παράδοσης και ανάλογα με την περίπτωση, εφαρμόζεται η αριθ. 1070868/5530/1397/Πολ. 1247/15.7.93 ΕΔΥΟ.

3. Εκδοση φορολογικού στοιχείου

Ο διοργανωτής της δημοπρασίας, για κάθε παράδοση αγαθού που κάνει μέσω δημοπρασίας, εκδίδει προς τον αγοραστή χειρόγραφα ή με τη χρήση ηλεκτρονικού υηολογιστή το οριζόμενο από τον ΚΒΣ φορολογικό στοιχείο στο οποίο πρέπει να αναγράφει εκτός των άλλων το είδος, την ποσότητα του αγαθού και διακεκριμένα:

α) την τιμή κατακύρωσης του αγαθού στη δημοπρασία περιλαμθανομένου του ΦΠΑ,

β) τους τυχόν φόρους, τέλη, δικαιώματα ή εισφορές υπέρ του δημοσίου ή τρίτων,

γ) τα παρεπόμενα έξοδα, όπως τα έξοδα προμήθειας συσκευασίας, μεταφοράς, ασφάλισης κ.Απ., με τα οποία ο διοργανωτής της δημοπρασίας επιβαρύνει τον αγοραστή του αγαθού,

4. Εκδοση εκκαθάρισης

Ο διοργανωτής της δημοπρασίας εκδίδει προς τον εντολέα του εκκαθάριση, σύμφωνα με τις διατάξεις του αρθρου 12 του ΚΒΣ, στην οποία αναγράφει χωριστά, για κάθε παράδοση αγαθού. την τιμή κατακύρωσης του αγαθού και το ποσό της προμήθειας, στην οποία εμπεριέχεται και ο ΦΠΑ που αναλογεί σ` αυτήν, που εισπράττει ο διοργανωτής της δημοπρασίας από τον εντολέα του για τη συγκεκριμένη παράδοση αγαθού. Η παραπάνω εκκαθάριση που εκδίδει ο διοργανωτής της δημοπρασίας επέχει θέση τιμολογίου για τον εντολέα του, εφόσον αυτός είναι υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο και όφειλε να εκδώσει τιμολόγιο κατά την παράδοση του αγαθού στο διοργανωτή της δημοπρασίας, προκειμένου το αγαθό να πωληθεί για λογαριασμό του.

Παράδειγμα

Εστω διοργανωτής δημοπρασίας εγκαταστημένος στην Αθήνα, με βιβλία Β κατηγορίας του ΚΒΣ οργανώνει δημοπρασία τον Ιανουάριο 1995 και πωλεί παλιά μεταχειρισμένα αντικείμενα (αντίκες), τα οποία του παρέδωσε οτο εσωτερικό της χώρας, με σύμθαση εντολής για πώληση με προμήθεια 20%, υποκείμενος στο φόρο μεταπωλητής του αρθρου 36α.

Τα αντικείμενα αυτά είναι τα εξής:

- ένα φωτιστικό μπρούτζινο - ενας καθρέφτης σκαλιστός - ένα βάζο από πορσελάνη

Ο διοργανωτής της δημοπρασίας ενεργεί τη δημοπρασία και πωλεί τα παραπάνω αγαθά στον παλαιοπώλη Α, ο οποίος πλειοδότησε στη σχετική δημοπρασία.

Εστω ότι η τιμή κατακύρωσης για κάθε αγαθό με ΦΠΑ είναι:

- για το μηρούτζινο φωτιστικό 100.000 δρχ.

- για τον καθρέφτη 200,000 δρχ.

- για το βάζο 300.000 δρχ. ΣΥΝΟΛΟ 600.000 δρχ.

Ο διοργανωτες της δημοπρασίας ανέλαβε και την αποστολή των αγαθών όταν αγοραστή και κατέβαλε σε μεταφορέα 10.000 δρχ. και ΦΠΑ 1.800 δρχ. σύνολο 11.800 δρχ.

Ο διοργανωτής της δημοπρασίας στο τιμολόγιο που εκδίδει προς τον αγοραστή αναγράφει χωριστά για κάθε αγαθό την τιμή κατακύρωσης με ΦΠΑ και τις λοιπές επιβαρύνσεις του αγοραστή (όπως μεταφορικά κ.Απ.).

τιμολόγιο

τιμή κατακύρωσης αγαθών

- φωτιστικού 100.000 δρχ.

- καθρέφτη 200.000 δρχ.

- βάζου 300.000 δρχ. 600.000 δρχ.

Πλέον μεταφορικά με ΦΠΑ 11.800 δρχ. ΣΥΝΟΛΟ 611.800 δρχ.

εκκαθάριση

τιμή κατακύρωσης αγαθών - φωτιστικού 100.000 δρχ.

- καθρέφτη 200.000 δρχ.

- βάζου 300.000 δρχ. 600.000 δρχ.

μείον προμήθεια διοργανωτή με ΦΠΑ, στην τιμή 120.000 δρχ. κατακύρωσης Αξία προς απόδοση στον εντολέα 480.000 δρχ.

Σημείωση: Σε περίπτωση που η προμήθεια ήταν διαφορετική σε κάθε αγαθό ή αφαίρεση της προμήθειας θα γινόταν ξεχωριστά για κάθε αγαθό.

Υπολογισμός φορολογητέας αξίας του διοργανωτή της δημοπρασίας. τιμή πώλησης

- φωτιστικού 100.000 δρχ.

- καθρέφτη 200.000 δρχ.

- βάζου 300.000 δρχ.

- πλέον μεταφορικά 11.800 δρχ. 611.800 δρχ.

Μείον αξία στον εντολέα 480.000 δρχ. φορολογητέα αξία με ΦΠΑ 131.800 δρχ. Επομένως από τις 131.800 δρχ., βρίσκουμε με εσωτερική υφαίρεση τον εμπεριεχόμενο φόρο προς 18% και έχουμε τη φορολογητέα αξία χωρίς ΦΠΑ. 131.800 χ 100/118 = 111.695 φορολογητέα αξία ΦΠΑ 20.105 δρχ. ΣΥΝΟΛΟ 131.800 δρχ.

Ο διοργανωτής της δημοπρασίας θα υποβάλει προσωρινή δήλωση ΦΠΑ για τη φορολογική περίοδο Ιανουαρίου - Φεβρουαρίου 1995 και θα δηλώσει στις εκροές την φορολογητέα αξία των 111.895 δρχ. και τον αναλογούντα ΦΠΑ 20.105 δρχ.

Ο φόρος που επιβάρυνε τα μεταφορικά 1.800 δρχ. θα εκπεσθεί ολόκληρος στην ίδια φορολογική περίοδο.

Επίσης εκπίπτει ολόκληρος ο φόρος που τυχόν επιβάρυνε τα γενικά του έξοδα ή τα αγαθά επένδυσης που αγόρασε στην εν λόγω φορολογική περίοδο.

Εφόσον προκύψει θετική διαφορά φόρου καταβάλλεται στο Δημόσιο με την προσωρινή του δήλωση μέχρι 20 Μαρτίου 1995.

5. Καταχώρηοη των πράξεων του διοργανωτή της δημοπρασίας στα βιβλία του ΚΒΣ

Ο διοργανωτής της δημοπρασίας οφείλει να καταχωρεί σε προσωρινούς λογαριασμούς ή σε ξεχωριστές στήλες, στα βιβλία που τηρεί, συμφωνα με τον ΚΒΣ, τα ποσά που εισπράττει ή θα εισπράξει από τον αγοραστή των αγαθών και τα ποσά που αποδίδει ή θα αποδώσει στον πωλητή των αγαθών (εντολέα).

6. Χρόνος παράδοσης

Ως χρόνος παράδοσης του αγαθού από τον εντολέα του προς το διοργανωτή της δημοπρασίας θεωρείται ο χρόνος της πώλησης του αγαθού στη δημοπρασία.

Ο καθορισμός του χρόνου παράδοσης έχει πρακτική σημασία, προκειμένου να προσδιοριστεί η φορολογική περίοδος στην οποία πρέπει να δηλωθεί η παράδοση του αγαθού από τον εντολέα στο διοργανωτή της δημοπρασίας. Στην περίιιτωση αυτή, η σχετική παράδοση θα δηλωθεί στη φορολογική περίοδο κατά την οποία εκδίδεται η εκκαθάριση.

Για την παράδοση αυτή ο εντολέας δεν έχει υποχρέωση να αποδώσει ΦΠΑ στο Δημόσιο δεδομένου ότι ο φόρος για τη συγκεκριμένη παράδοση του αγαθού καταβάλλεται με την προσωρινή δήλωση ΦΠΑ που επιδίδει ο διοργανωτής της δημοπρασίας.

7, Παραδόσεις καινούργιων μεταφορικών μέσων σε πρόσωπα εγκαταστημένα σε άλλα κράτπ μέλη. Κανόνες φορολογίας ενδοκοινοτικών συναλλαγών.

Το παρόν καθεστώς δεν εφαρμόζεται στις παραδόσεις, μέσω δημοπρασιών, καινούργιων μεταφορικών μέσων, σε πρόσωπα εγκαταστημένα σε άλλα κράτη - μέλη. Οι παραδόσεις αυτές συνεχίζουν να θεωρούνται ως ενδοκοινοτικές αποκτήσεις στο άλλο κράτος μέλος.

Αντίθετα, οι παραδόσεις μεταχειρισμένων μεταφορικών μέσων, σε πρόσωπα εγκαταστημένα σε άλλο κράτος μέλος μπορούν να φορολογούνται με το καθεστώς του άρθρου αυτού στην Ελλάδα, εφόσον η παράδοση τους σε δημοπρασία, ενερνείται νια λογαριασμό των προσώπων που αναφέρονται στην παράγραφο 2 του αρθρου 36α.

Επισημαίνεται ότι, οι παραδόσεις καινούργιων μεταφορικών μέσων σε πρόσωπα εγκαταστημένα στην Ελλάδα δεν μπορούν να φορολογούνται με τα καθεστώτα των άρθρων 36α και 36β, αλλά με το κανονικό καθεστώς ΦΠΑ.

Γενικά τονίζεται ότι, οι παραδόσεις μεταχειρισμένων αγαθών και αντικειμένων καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας φορολογούνται στο κράτος μέλος στο οποίο είναι εγκαταστημένος ο μεταπωλητής ή ο διοργανωτής δημοπρασίας.

Στην περίπτωση αυτή δεν εφαρμόζονται οι κανόνες φορολογίας των ενδοκοινοτικών αποκτήσεων (άρθρο 10α) και παραδόσεων (άρθρο 22α) του ν. 1642/86.

8. Ορισμοί

1. Μεταχειρισμένα αγαθά

Θεωρούνται ως "μεταχειρισμένα αγαθά" τα κινητά ενσώματα αγαθά, τα οποία δύνανται να επαναχρησιμοποιηθούν στην κατάσταση που βρίσκονται ή μετά από επισκευή ή συντήρηση εκτός από τα αντικείμενα καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας, καθώς και των ευγενών μετάλλων ή πολυτίμων λίθων.

Σύμφωνα με τον ανωτέρω ορισμό, δεν θεωρούνται ως μεταχειρισμένα, τα παρακάτω αγαθά:

- Τα καινούργια αγαθά δηλαδή τα αγαθά τα οποία δεν εχουν χρησιμοποιηθεί (π.χ. καινούργιο αυτοκίνητο το οποίο δεν έχει διανύσει 6 χιλιάδες χιλιόμετρα ούτε εχουν παρέλθει 6 μήνες από την πρώτη θέση του σε κυκλοφορία) ή οποιοδήποτε άλλο αγαθό, το οποίο δεν έχει χρησιμοποιηθεί και δεν έχει επιβαρυνθεί με φόρο τελικής κατανάλωσης.

- τα αντικείμενα καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας, όπως αυτά ορίζονται στο παράρτημα ν του Ν. 1842/86 όπως ισχύει μετά την προσθήκη που έγινε με τη σχετική τροπολογία που κατατέθηκε στη Βουλή για ψήφιση στις 30-12- 94.

- τα πολύτιμα μέταλλα (π.χ. χρυσός, αργυρος κ.Απ.), οι πολύτιμοι λίθοι (π.χ. διαμάντια, ρουμπίνια, πέρλες, μαργαριτάρια κ.λπ.) με εξαίρεση τα μεταχειρισμένα κοσμήματα ή χρυσαφικά, τα οποία συντίθενται μερικά ή ολικά από πολύτιμα μέταλλα ή πολύτιμους λίθους.

- τα αγαθά τα οποία πριν την πώλησή τους έχουν υποστεί τέτοια επεξεργασία ώστε, κατά το στάδιο της πώλησης, να εμφανίζονται ως καινούργια αγαθά, σε σχέση με την κατάσταση των αγαθών αυτών πριν την επεξεργασία τους (π.χ. ανακατασκευή ενός επίπλου από κομμάτια τα οποία προέρχονται από άλλα έπιπλα).

- τα αγαθά τα οποία είναι δεκτικά κατανάλωσης με την πρώτη χρησιμοποίησή τους (αγαθά μιας χρήσης) καθώς επίοης και τα αγαθά τα οποία δεν μπορούν να χρησιμοποιηθούν στην κατάσταση που βρίσκονται (π.χ. απορρίμματα, απόβλητα κ.λπ.).

Μεταχειρισμένα μεταφορικά μέσα:

Από το συνδυασμό των διατάξεων των περιπτώσεων β` και γ της παραγράφου 3 του άρθρου 10α του ν. 1642/86 όπως ισχύουν μετά την τροποποίησή τους με την παράγραφο 3 του αρθρου 7 του ν.2275/94, προκύπτει ότι, "μεταχειρισμένα μεταφορικά μέσα" θεωρούνται τα παρακάτω μεταχειρισμένα αγαθά:

- τα σκάφη μήκους άνω των 7,5 μέτρων,

- τα αεροσκάφη των οποίων το συνολικό βάρος κατά την απογείωση υπερβαίνει τα 1.550 χιλιόγραμμα.

- τα χερσαία οχήματα με κινητήρα κυβισμού άνω των 48 κυβικών εκατοστών ή ισχύος ανω των 7,2 ΚW, τα οποία προορίζονται για τη μεταφορά προσώπων ή εμπορευμάτων, με εξαίρεση τα σκάφη και τα αεροοκάφη που αναφέρονται στο άρθρο 22 του ν. 1642/86, εφόσον για τα μέσα αυτά πληρούνται σωρευτικά οι ακόλουθες δύο προϋποθέοεις:

α) παράδοση των μεταφορικών μέσων έχει πραγματοποιηθεί μετά την πάροδο τριών μηνών από την ημερομηνία της πρώτης θέσης σε κυκλοφορία με εξαίρεση τα χερσαία οχήματα για τα οποία απαιτούνται πάνω από έξι μήνες κυκλοφορίας και

β) τα μεταφορικά μέσα εχουν διανύσει περισσότερα από 6.000 χιλιόμετρα αν πρόκειται για χερσαία οχήματα, εχουν πραγματοποιήσει άνω των 100 ωρών πλεύσης, αν πρόκειται για σκάφη και άνω των 40 ωρών πτήσης, αν πρόκειται για αεροσκάφη.

Τονίζεται ότι, εφόσον τα μεταφορικά μέσο δεν πληρούν τις παραπάνω προϋποθέσεις θεωρούνται ως καινούργια οπότε δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις των άρθρων 3βα και 368 κατά την πώλησή τους.

2. Υποκείμενος στο φόρο μεταπωλητής

Υποκείμενος στο φόρο μεταπωλητής θεωρείται το υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο, το οποίο ενεργώντας στο πλαίσιο άσκησης της οικονομικής του δραστηριότητας εισάγει, αγοράζει ή διαθέτει για τις ανάγκες της επιχείρησής του, με σκοπό την μεταπώληση, μεταχειρισμένα αγαθά ή και αντικείμενα καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας, είτε ενεργεί για δικό του λογαριασμό είτε για λογαριασμό τρίτου προσώπου με βάση σχετική σύμβαση παραγγελίας για την αγορά ή πώληση των αγαθών αυτών.

Σύμφωνα με τον παραπάνω ορισμό, δεν μπορεί να θεωρηθεί ως "υποκείμενος στο φόρο μεταπωλητής" το πρόσωπο το οποίο δεν ενεργεί συστηματικά πράξεις μεταπώλησης μεταχειρισμένων αγαθών και αντικειμένων καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας όπως π.χ. στην περίπτωση ευκαιριακής πώλησης των επενδυτικών του αγαθών.

Κατά συνέπεια, οποιοδήποτε πρόσωπο, έχει τις προϋποθέσεις και επιλέγει να εφαρμόσει το ειδικό καθεστώς του αρθρου 36α, οφειλει πριν τη διενέργεια οποιασδήποτε πράξης να υποβάλει στην αρμόδια για τη φορολογία του ΔΟΥ δήλωση έναρξης εργασιών ή μεταβολών - μετάταξης, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 29 του ν. 1642/86 και να δηλώσει την επιλογή του αυτή.

Σημειώνεται ότι, σε περίπτωπη κατά την οποία ο υποκείμενος στο φόρο μεταπωλητής ενεργεί ως παρογγελιοδόχος αγοράς ή πώλησης στο ονομά του αλλά για λογαριασμό του παραγγελέα του, θεωρείται ότι συντελείται παράδοση αγαθού μεταξύ αυτού και του παραγγελέα και όχι παροχή υπηρεσιάς, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του αρθρου 5 του ν.1642/86.

3. Διοργανωτής δημοπρασίας

Διοργανωτής δημοπρασίας θεωρείται το υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο, το οποίο, στο πλαίσιο άσκησης της οικονομικής του δραστηριότητας, θέτει προς πώληση σε δημοπρασία ένα μεταχειρισμένο αγαθό ή αντικείμενο καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας, με σκοπό την παράδοση του αγαθού αυτού στον πλειοδότη.

Ο διοργανωτής της δημοπρασίας προτείνει το αγαθό προς πώληοη στη δημοπρασία, το οποίο του παρέδωσε ο εντολέας του με βάση σχετική σύμβαση παραγγελίας για πώληση και παραδίδει το αγαθό στον πλειοδότη στον οποίο κατακυρώνεται, στο ονομά του αλλά για λο- γαριασμό του εντολέα του.

Με βάση τον παραπάνω ορισμό προκύπτει ότι, ο "διοργανωτής δημοπρασίας ενεργεί παραδόσεις αγαθών σε δημοπρασία ότι ονομά του αλλά για λογαριασμό του εντολέα του, με βάση σχετική σύμβαση παραγγελιοδοχικής πώλησης των αγαθών με προμήθεια και κατά συνέπεια εφαρμόζει το ειδικό καθεστώς του αρθρου 36β, εφόσον ο εντολέας του είναι ένα από τα πρόσωπα τα οποία αναφέρονται στην παράγραφο 2 του αρθρου 36α (ιδιώτης, μικρή επιχείρηση κ.λπ.), από τα οποία αν υποκείμενος στο φόρο μεταπωλητής αγόραζε τα εν λόγω αγαθά θα είχε δικαίωμα να εφαρμόσει το καθεστώς του άρθρου 36α (καθεστώς περιθωρίου κέρδους).

4. Εντολέας διοργανωτή δημοπρασίας:

Εντολέας διοργανωτή δημοπρασίας θεωρείται το πρόσωπο (υποκείμενο ή όχι), το οποίο μεταβιβάζει ένα μεταχειρισμένο αγαθό ή αντικείμενο καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας σε διοργανωτή δημοπρασίας με παραγγελιοδοχική σύμθαση εντολής για πώληση, πρόκειμένου ο διοργανωτής της δημοπρασίας να παραδώσει περαιτέρω το αγαθό αυτό στον πλειοδότη, στον οποίο κατακυρώνεται το αγαθό, στη δημοπρασία.

9. Εκπτωση του φόρου

Ο διοργανωτής της δημοπρασίας εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο το φόρο που επιβαρύνει τα επενδυτικά αγαθά και τα γενικά του έξοδα καθώς επίσης και το φόρο που επιβαρύνει τα έξοδα τα οποία καταβάλλει για λογαριασμό του αγοραστή με τα οποία στη συνέχεια τον επιβαρύνει κατά την τιμολόγηση.

Εφόσον ο φόρος των δαπανών που αναφέρθηκαν δεν εκπίπτεται, ολικά ή μερικά σε μια φορολογική περιόδο, το υπόλοιπο μεταφέρεται για έκπτωση σε επόμενη φορολογική περίοδο ή επιστρέφεται, σε περίπτωση που η έκπτωση δεν είναι δυνατή, με επιφύλαξη των περί παραγραφής διατάξεων.

10. Προαιρετική εφαρμογή του καθεστώτος του άρθρου 36β

Το καθεοτώς του αρθρου αυτού είναι προαιρετικό και μπορεί να εφαρμόζεται από τον διοργανωτη δημοπρασίας όταν υπάρχουν οι προϋποθέσεις που ορίζονται στην παράγραφο 2 του αρθρου 36α. Αν οι προϋποθέσεις αυτές εκλείπουν ο διοργανωτής της δπμοπρασίας εφαρμόζει το κανονικό καθεστώς ΦΠΑ.

11. Εκδοση Υπουργικών Αποφάσεων

Με υπουργικές αποφάσεις προβλέπεται η ρύθμιση κάθε λεπτομέρειας και διαδικασίας που απαιτείται, για την εφαρμογή των διατάξεων του αρθρου 368. Τέλος σημειώνεται ότι:

12. Κανόνες Φορολογίας ενδοκοινοτικών συναλλαγών

α) δεν θεωρείται ως "ενδοκοινοτική απόκτηση" κατά την έννοια των διατάξεων της παραγράφου 2α του αρθρου 10α του ν. 1642/86, όπως ισχύουν μετά την τροποποίησή τους με την παράγραφο 2 του αρθρου 7 του ν. 2275/94, η απόκτηση μεταχειρισμένων αγαθών και αντικειμένων καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας, από πρόσωπο εγκατεστημένο στην Ελλάδα, εφόσον ο υποκείμενος στο φόρο μεταπωλητής ή ο διοργανωτής της δημοπρασίας είναι εγκατεστημένος σε άλλο κράτος μέλος και το παραδιδόμενο αγαθό φορολογήθηκε στο κράτος μέλος εγκατάστασης του μεταπωλητή ή του διοργανωτή της δημοπρασίας, σύμφωνα με τις ισχύουσες στο κράτος μέλος αυτό διατάξεις για τη φορολόγηση των μεταχειρισμένων αγαθών και αντικειμένων καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας.

β) δεν θεωρείται ως "ενδοκοινοτική παράδοση", κατά την έννοια των διατάξεων της παραγράφου 1 α του αρθρου 22α του ν.1642/86, όπως ισχύουν μετά την τροποποίησή τους με την παράγραφο 5 του αρθρου 7 του ν. 2275/94, η παράδοση μεταχειρισμένων αγαθών και αντικειμένων καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας, εφόσον η παράδοση γίνεται από υποκείμενο στο φόρο μεταπωλητή ή διοργανωτή δημοπρασίας εγκατεστημένο στην Ελλάδα, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 36α και 368.

Τέλος επισημαίνεται ότι όσα προαναφέρθηκαν για την εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 36α 36β, δεν επηρεάζουν τον προοδιορισμό των ακαθάριστων εσόδων για τη φορολογία εισοδήματος των υποκείμενων στο φόρο μεταπωλητών και διοργανωτών δημοπρασιών.