YΠOIK 1024482/188/0015/ΠOΛ. 1053/17-2-1995: Πλήθος επιβαλλομένων προστίμων K.B.Σ. σε περιπτώσεις έκδοσης πλαστού, εικονικού ή ανακριβούς δελτίου αποστολής και στη συνέχεια τιμολογίου για την ίδια συναλλαγή.

Σας κοινοποιούμε κατωτέρω τη με αριθμό 460/94 γνωμοδότηση του Δ` Τμήματος του Νομικού Συμβουλίου του κράτους, η οποία έγινε αποδεκτή από τον Υφυπουργό των Oικονομικών, προκειμένου να την έχετε υπόψη σας κατά την επιβολή προστίμων K.B.Σ., παρέχοντάς σας οδηγίες για την εφαρμογή της.

1. Σύμφωνα με την ως άνω γνωμοδότηση, γίνεται δεκτό ότι:

α) Εφόσον επί χονδρικής πώλησης αγαθών, τόσο το εκδιδόμενο κατά την παράδοση ή την έναρξη αποστολής, δελτίο αποστολής, όπως και το εκδιδόμενο ακολούθως για την ίδια συναλλαγή τιμολόγιο πώλησης χαρακτηρίζονται ως ανακριβή, πλαστά ή εικονικά, συντρέχει περίπτωση επιβολής δύο αυτοτελών προστίμων διακεκριμένα για κάθε φορολογικό στοιχείο και όχι ενός, χωρίς να επηρεάζει το γεγονός ότι τα δύο ως άνω φορολογικά στοιχεία αναφέρονται στην ίδια συναλλαγή.

β) Εφόσον επί χονδρικής πώλησης αγαθών, κατά την παράδοση ή την έναρξη αποστολής το εκδιδόμενο συνενωμένο στοιχείο "τιμολόγιο-δελτίο αποστολής" χαρακτηρίζεται ως ανακριβές, πλαστό ή εικονικό, συντρέχει περίπτωση επιβολής ενός μόνο προστίμου.

2. Ενόψει των ανωτέρω για υποθέσεις παραβάσεων K.B.Σ. που εμπίπτουν στην παράγραφο 1α της εγκυκλίου αυτής και δεν έχουν εκδοθεί ή δεν έχουν κοινοποιηθεί οι αποφάσεις επιβολής προστίμων K.B.Σ., μέχρι την ημερομηνία κοινοποίησης της παρούσας, θα εφαρμόζετε τα διαλαμβανόμενα στην υπόψη γνωμοδότηση (επιβολή δύο αυτοτελών προστίμων).

Ειδικά όμως για όμοιες υποθέσεις (παρ. 1α παρούσας), για τις οποίες έχουν εκδοθεί και κοινοποιηθεί οι σχετικές αποφάσεις επιβολής προστίμων και τυχόν, αντιμετωπίσθηκαν ως μια παράβαση, με το σκεπτικό ότι επρόκειτο για μια και την αυτή συναλλαγή, επειδή υπήρχε αμφισβήτηση και εύλογα μπορούσε, εκ του σκοπού κυρίως, να διατυπωθεί η άποψη ότι καταλογιστέα είναι μια παράβαση, για λόγους χρηστής διοίκησης, κρίνεται σκόπιμο να θεωρηθεί ότι σύννομα αντιμετωπίσθηκαν.

TO NOMIKO ΣYMBOYΛIO TOY KPATOYΣ

Αριθμός Γνωμοδοτήσεως 460/94

Συνεδρίαση 13-10-1994

Περίληψη ερωτήματος: Ερωτάται: α) αν, επί χονδρικής πώλησης αγαθών, για την οποία εκδόθηκαν, δελτίο αποστολής αρχικά και τιμολόγιο πώλησης στη συνέχεια, τα οποία κρίθηκαν από τον φορολογικό έλεγχο ως ανακριβή, πλαστά ή εικονικά, θα επιβληθούν δύο πρόστιμα (ένα για το δελτίο αποστολής κι ένα για το τιμολόγιο) ή μόνο ένα.

β) αν, σε περίπτωση που επιβάλλονται δύο πρόστιμα ισχύει το ίδιο και όταν για την κάλυψη της πώλησης εκδίδεται συνενωμένο στοιχείο "τιμολόγιο - δελτίο αποστολής".

Επί του άνω ερωτήματος το N. Σ. K. εγνωμοδότησε ως ακολούθως:

I. Στην παραγ. 6 του άρθρου 23 π.δ. 99/77, η οποία προστέθηκε με την παρ. 11 του άρθρου 9 του π.δ. 356/86 και ισχύει από 1/1/1987, ορίζεται ότι:

Θεωρημένο διπλότυπο δελτίο αποστολής αγαθών ανάλογου περιεχομένου εκδίδεται σε κάθε περίπτωση χονδρικής πώλησης αγαθών, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 20 του παρόντος κώδικα, από τον επιτηδευματία και τα πρόσωπα των παραγράφων 4 και 5 του άρθρου 1 του ιδίου κώδικα, ανεξάρτητα από το αν για την πώληση εκδίδεται συγχρόνως τιμολόγιο πώλησης.

Δεν επιτρέπεται η έκδοση δελτίου αποστολής σε περίπτωση κατά την οποία για την πώληση αγαθών εκδίδεται συνενωμένο στοιχείο "τιμολόγιο πώλησης - δελτίο αποστολής", σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 20 του ίδιου κώδικα.

Ομοίου περιεχομένου διάταξη, ισχύουσα από 1/7/1992, υπάρχει και στο άρθρο 11 του ισχύοντος K.B.Σ. (π.δ. 186/92) ορίζουσα ότι:

1. Δελτίο αποστολής εκδίδεται από τον επιτηδευματία:

α) σε κάθε περίπτωση χονδρικής πώλησης ή παράδοσης ή διακίνησης αγαθών προς οιονδήποτε και για οποιονδήποτε σκοπό, εφόσον δεν εκδόθηκε συνενωμένο δελτίο αποστολής με φορολογικό στοιχείο αξίας (τιμολόγιο, απόδειξη λιανικής πώλησης, απόδειξη παροχής υπηρεσιών".

Στην δε παραγ. 9 του άρθρου 12 του ιδίου κώδικα (π.δ. 186/92) ορίζεται ότι "Στο τιμολόγιο αναγράφονται η ημερομηνία έκδοσης αυτού, τα πλήρη στοιχεία των συμβαλλομένων, τα στοιχεία της συναλλαγης, καθώς και ο αύξων αριθμός ή οι αριθμοί που εκδόθηκαν κατά τη διακίνηση των αγαθών που αφορά το τιμολόγιο".

Ομοίου περιεχομένου είναι και η διάταξη του άρθρου 20 παρ. 2 του προϊσχύσαντος κώδικα (π.δ. 99/77).

II. Εξάλλου σύμφωνα με το άρθρο 47 παρ. 1 του π.δ. 99/77, νοείται ως παράβαση επισύρουσα αυτοτελές πρόστιμο:

"α) H παράλειψις της εκδόσεως ενός εκάστου τιμολογίου, μιας εκάστης αποδείξεως λιανικής πωλήσεως, αποδείξεως παροχής υπηρεσιών και φορτωτικής, ως και ενός εκάστου οιουδήποτε ετέρου στοιχείου, οριζομένου υπό των διατάξεων του παρόντος κώδικος.

β) H έκδοσις ενός εκάστου των περί ων η ανωτέρω περίπτωσης α` στοιχείων με ανακριβές περιεχόμενον ως προς το ονοματεπώνυμον ή την επωνυμίαν και την διεύθυνση του αντισυμβαλλομένου, το είδος, την ποσότητα, την τιμήν και την αξίαν ή την αμοιβήν".

Σύμφωνα ομοίως με το άρθρο 33 του ισχύοντος κώδικα (π.δ. 186/92) θεωρούνται αυτοτελείς παραβάσεις και επιβάλλεται για κάθε παράβαση το κατά περίπτωση οριζόμενο πρόστιμο.

"α) .... β) ...γ) η μη αναγραφή ή η ανακριβής αναγραφή σε καθένα από τα στοιχεία που αναφέρονται στην περίπτωση α` του ονοματεπωνύμου ή της επωνυμίας του αντισυμβαλλομένου, του είδους, της ποσότητας και της αξίας ή της αμοιβής, καθώς και η μη αναγραφή της διεύθυνσης του αντισυμβαλλομένου".

και περαιτέρω στην παρ. 4 του ιδίου άρθρου ορίζεται ότι: "H έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και η λήψη εικονικών τιμολογίων και δελτίων αποστολής θεωρείται ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και επιβάλλεται πρόστιμο μέχρι το πενταπλάσιο της αξίας κάθε στοιχείου, το οποίο δεν μπορεί να είναι κατώτερο του κατά περίπτωση ανώτατου ορίου προστίμου που ορίζεται από τις διατάξεις των παραγ. 1 και 2 του άρθρου 32 του κώδικα αυτού".

III. κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων του άρθρου 23, παρ. 6 του K.Φ.Σ. όπως αυτή τροποποιήθηκε με την παρ. 11 του άρθρου 9 του π.δ. 356/1986 ισχύουσα από 1/1/87 και του άρθρου 11 παρ. ια` ισχύοντος K.B.Σ. (π.δ. 186/92), σε κάθε περίπτωση χονδρικής πώλησης αγαθών, που λαμβάνει χώρα μετά την 1/1/1987 εκδίδεται υποχρεωτικά από τον επιτηδευματία θεωρημένο διπλότυπο δελτίο αποστολής, έστω και αν τα αποστελλόμενα σε τρίτο αγαθά συνοδεύονται από άλλο νόμιμο στοιχείο οριζόμενο από τον κώδικα Φορολογικών Στοιχείων, όπως είναι το τιμολόγιο πώλησης. Τέτοια υποχρέωση δεν υπάρχει μόνο στην περίπτωση κατά την οποία για την πώληση αγαθών εκδίδεται συνενωμένο στοιχείο "τιμολόγιο πώλησης - δελτίο αποστολής".

Συνεπώς, εφόσον, μετά την 1/1/1987, η έκδοση θεωρημένου δελτίου αποστολής είναι, κατά τα ανωτέρω υποχρεωτική και όταν ακόμα εκδίδεται είτε συγχρόνως είτε μεταγενέστερα αντίστοιχο τιμολόγιο πώλησης για την ίδια συναλλαγή, η μη έκδοση τούτου ή η ανακριβής έκδοση, συνιστά αυτοτελή φορολογική παράβαση διάφορη και ανεξάρτητη της μη έκδοσης ή ανακριβούς έκδοσης τιμολογίου πώλησης.

Αντίθετα κατά το προ της 1/1/1987 νομικό καθεστώς, βάσει του οποίου, εφόσον τα αποστελλόμενα σε τρίτο αγαθά συνοδεύοντο από άλλο νόμιμο στοιχείο, οριζόμενο από τον K.Φ.Σ., όπως είναι το τιμολόγιο πώλησης, δεν υπήρχε υποχρέωση εκδόσεως θεωρημένου δελτίου αποστολής (άρθρο 23 παρ. 6 π.δ. 99/77), η μη έκδοση δελτίου αποστολής ή ανακριβής έκδοση τούτου στην περίπτωση που είχε εκδοθεί τιμολόγιο πώλησης, δεν αποτελούσε ιδιαίτερη τιμωρητέα κατά τον κώδικα φορολογική παράβαση (Σ.τ.E. 3850/87, 247/91).

ΙV. Περαιτέρω σύμφωνα με τα οριζόμενα από τις εφαρμοστέες εν προκειμένω διατάξεις των άρθρων 47 παρ. 1β` του π.δ. 99/77 και 33 παρ. 1γ` και παρ. 4 του π.δ. 186/92, η ανακριβής έκδοση κάθε φορολογικού στοιχείου (τιμολογίου πώλησης, δελτίου αποστολής κ.λπ.), θεωρείται αυτοτελής παράβαση για την οποία επιβάλλεται το κατά περίπτωση προβλεπόμενο πρόστιμο.

V.Τούτοις παρέπεται ότι εάν επί χονδρικής πώλησης αγαθών τόσο το εκδιδόμενο κατά την παράδοση ή την έναρξη της αποστολής, δελτίο αποστολής όπως και το εκδιδόμενο ακολούθως για την ίδια συναλλαγή τιμολόγιο πώλησης χαρακτηρίζονται ως ανακριβή, πλαστά ή εικονικά, συντρέχει περίπτωση επιβολής δύο αυτοτελών προστίμων διακεκριμένα για κάθε φορολογικό στοιχείο και όχι ενός. Το γεγονός άλλωστε, ότι και τα δύο ως άνω φορολογικά στοιχεία αναφέρονται στην ίδια συναλλαγή, δεν επηρεάζει προς διάφορον άποψη, καθόσον πρόκειται περί διαφορετικών φορολογικών στοιχείων, η έκδοση ενός εκάστου εκ των οποίων προβλέπεται, ρητά από τις διατάξεις του κώδικα, ως αυτοτελής υποχρέωση του επιτηδευματία (πρβλ. Σ.τ.E. 1391/89).

VI. Εξάλλου, από τα παραπάνω εκτιθέμενα, συνάγεται σαφώς ότι επί εκδόσεως κατά την πώληση αγαθών συνενωμένου στοιχείου "τιμολόγιο πώλησης - δελτίου αποστολής", το οποίο, κατά τα διαλαμβανόμενα στο ερώτημα, αποδεικνύεται ως ανακριβές, πλαστό ή εικονικό, συντρέχει περίπτωση επιβολής ενός μόνο προστίμου, καθότι πρόκειται περί πλημμελούς εκδόσεως ενός και του αυτού φορολογικού στοιχείου, η έκδοση του οποίου, ως ενιαίου στοιχείου, προβλέπεται ρητά από τον κώδικα.

VII. Συνεπώς στο τεθέν ερώτημα αρμόζει η ως άνω αναλυτική απάντηση.