ΥΠΟΙΚ 1118148/ΠΟΛ.3/1992

ΓΕΝΙΚΑ

Με την εγκύκλιό μας αυτή παρέχονται αναλυτικές οδηγίες για την εφαρμογή των διατάξεων του νέου Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (π.δ. 186/1992 - ΦΕΚ Α` 84/26.5.1992) με σκοπό να βοηθηθούν, με τον καλύτερο δυνατό τρόπο, τόσο οι άμεσα ενδιαφερόμενες φορολογικές υπηρεσίες και οι επιτηδευματίες όσο και κάθε άλλο φυσικό ή νομικό πρόσωπο που εμπλέκεται, με οποιοδήποτε τρόπο, στην εφαρμογή τους. Ειδικότερα, με τις οδηγίες αυτές επιδιώκεται η εξασφάλιση της ομοιόμορφης εφαρμογής των διατάξεων του νέου Κώδικα από όλες τις φορολογικές υπηρεσίες του Υπουργείου Οικονομικών, η εξεύρεση ορθών λύσεων, μέσα από τις οδηγίες που παρέχονται, στα σχετικά προβλήματα που αντιμετωπίζονται καθημερινά από τις υπηρεσίες αυτές και η εμπέδοση της ομαλής συνεργασίας τους με τους φορολογούμενους.

Για την επίτευξη των πιο πάνω στόχων καταβλήθηκε προσπάθεια, ώστε στην εγκύκλιο αυτή να περιληφθούν, κατά το δυνατό πληρέστερα, η αντικειμενικά ορθή ερμηνεία των διατάξεων του π.δ. 186/1992, όλες οι γενικές διοικητικές λύσεις και από τις ατομικές λύσεις εκείνες γενικότερου ενδιαφέροντος, που έχουν εκδοθεί μέχρι σήμερα με το καθεστώς του προηγούμενου Κ.Φ.Σ. (π.δ. 99/1977) και αναφέρονται στην επίλυση θεμάτων που καλύπτονται και από τις διατάξεις του νέου Κώδικα, καθώς και ένας μεγάλος αριθμός γνωμοδοτήσεων του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους με τις οποίες δίδονται λύσεις σε καίρια θέματα εφαρμογής διατάξεων του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων.

Η ταξινόμηση της ύλης και η παραγραφοποίησή της έγινε με τέτοιο τρόπο, ώστε να εξυπηρετούνται οι χρήστες του κειμένου ευχερώς στην ανεύρεση του θέματος που τους απασχολεί. Συγκεκριμένα, το κείμενο είναι ταξινομημένο κατ` άρθρο και στις παραγράφους κάθε άρθρου προτάσσεται ο αριθμός του άρθρου.

Με την πεποίθηση ότι η εγκύκλιος αυτή πρόκειται να αποτελέσει ένα σημαντικό βοήθημα στις φορολογικές αρχές και στους επιτηδευματίες για την ορθή εφαρμογή των διατάξεων του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων και από τις δυο πλευρές, σημειώνουμε, όπως κάθε φορά γίνεται σε όμοιες περιπτώσεις, ότι προσδοκάται σοβαρά η περιστολή της φοροδιαφυγής με την βοήθεια όλων όσων συμμετέχουν με οποιοδήποτε τρόπο στην οικονομική ζωή της χώρας.

ΚΕΦΑΛΑΙΟ Α

ΓΕΝΙΚΕΣ ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ

ΑΡΘΡΟ 1

ΑΝΤΙΚΕΙΜΕΝΟ ΤΟΥ ΚΩΔΙΚΑ ΒΙΒΛΙΩΝ ΚΑΙ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ

1.0. Με το άρθρο 1 προσδιορίζεται ρητά, για πρώτη φορά, το αντικείμενο του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, δηλ. τα δικαιώματα και οι υποχρεώσεις των επιτηδευματιών, αναφορικά με την τήρηση και έκδοση των φορολογικών βιβλίων και στοιχείων, αντίστοιχα.

ΑΡΘΡΟ 2

ΥΠΟΧΡΕΟΙ ΣΕ ΤΗΡΗΣΗ ΒΙΒΛΙΩΝ ΚΑΙ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ

2.1. Υποχρέωση να τηρούν, εκδίδουν, παρέχουν, ζητούν, λαμβάνουν, υποβάλλουν, διαφυλλάσσουν τα βιβλία, τα στοιχεία, τις καταστάσεις και κάθε άλλο μέσο σχετικό με την τήρηση βιβλίων και την έκδοση των στοιχείων του Κώδικα, έχουν οι επιτηδευματίες (παράγρ. 1)

2.1.1. Επιτηδευματίας, για την εφαρμογή των διατάξεων του Κώδικα, θεωρείται το πρόσωπο εκείνο που συγκεντρώνει, αθροιστικά, τις προϋποθέσεις και τα εννοιολογικά στοιχεία της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού, δηλαδή:

α) να είναι ημεδαπό ή αλλοδαπό πρόσωπο (φυσικό ή νομικό) ή κοινωνία του Αστικού Κώδικα ή αστική εταιρία ή ένωση προσώπων,

β) να ασκεί δραστηριότητα μέσα στην Ελληνική Επικράτεια και

γ) να αποβλέπει στην απόκτηση εισοδήματος από εμπορική ή βιομηχανική ή βιοτεχνική ή γεωργική επιχείρηση ή από ελευθέριο ε- πάγγελμα ή από οποιαδήποτε άλλη επιχείρηση.

2.1.2. Φυσικό πρόσωπο, κατά τις διατάξεις του άρθρου 34 του Αστικού Κώδικα, είναι κάθε άνθρωπος ικανός να έχει δικαιώματα και υποχρεώσεις.

2.1.3. Νομικό πρόσωπο, είναι ιδίως οι εμπορικές εταιρίες (ομόρρυθμες, ετερόρρυθμες, ανώνυμες, περιορισμένης ευθύνης, ετε- ρόρρυθμες κατά μετοχές), οι δημόσιες, δημοτικές και κοινοτικές επιχειρήσεις κερδοσκοπικού χαρακτήρα, οι αλλοδαπές εταιρικές επι- χειρήσεις και τα υποκαταστήματα αυτών, που ασκούν επιχείρηση ή έχουν εγκατάσταση στην Ελλάδα.

2.1.4. Κοινωνία του Αστικού Κώδικα, κατά τις διατάξεις του (άρθρο 785), είναι το δικαίωμα που ανήκει από κοινού (αδιαίρετα), κατά ιδανικά μέρη, σε περισσότερα πρόσωπα (φυσικά ή νομικά). Κοινωνίες που συνήθως συναντώνται στην πράξη είναι ιδίως η συνιδιοκτησία οικοπέδου στο οποίο ανεγείρεται ξενοδοχείο ή γίνεται χώρος στάθμευσης αυτοκινήτων, η συνιδιοκτησία μηχανημάτων και η από κοινού εκμετάλλευσή τους, η συνιδιοκτησία κινητών ή ακινήτων που αποκτήθηκαν σε πλειστηριασμό (από υπερθεματιστές) και η από κοινού εκμετάλλευσή τους, η συνέχιση της επιχείρησης από τους κληρονόμους του αποβιώσαντος επιτηδευματία.

Για να καταστεί επιτηδευματίας η κοινωνία, πέρα από την ύπαρξη των παραπάνω προυποθέσεων (εννοιολογικών στοιχείων), θα πρέπει να εκδηλωθεί η βούληση των κοινωνών για την άσκηση επιχείρησης, που αποδεικνύεται από τη δήλωση έναρξης δραστηριότητας.

2.1.5. Αστική εταιρία, κατά τις διατάξεις των άρθρων 741 - 784 του Αστικού Κώδικα, είναι εκείνη που γίνεται με σύμβαση από δύο ή περισσότερα πρόσωπα που έχουν υποχρέωση να επιδιώκουν με κοινές εισφορές κοινό σκοπό και ιδίως οικονομικό.

2.1.6. Τονίζεται ότι τα προηγούμενα πρόσωπα, όπως και η ένωση προσώπων, για να θεωρηθούν επιτηδευματίες πρέπει μεταξύ των άλλων προϋποθέσεων να αποκτούν εισόδημα από ελευθέριο επάγγελμα, όπως αυτό (το επάγγελμα) καθορίζεται στις διατάξεις του άρθρου 45 του ν.δ. 3323/ 1955, ή από οποιαδήποτε επιχείρηση. Ετσι οι μισθωτοί, επειδή δεν αποκτούν εισόδημα από ελευθέριο επάγγελμα ή από επιχείρηση, δεν εμπίπτουν στις διατάξεις του Κώδικα. Σε όσες όμως περιπτώσεις ο μισθωτός, πέρα από την εξαρτημένη εργασία του, ασκεί επιχείρηση ή ελευθέριο επάγγελμα, για τη δραστηριότητα αυτή θεωρείται επιτηδευματίας και έχει όλες τις υποχρεώσεις του Κώδικα.

2.1.7. Επιχείρηση, για την εφαρμογή των διατάξεων του Κώδικα, πέραν της εμπορικής, βιομηχανικής, βιοτεχνικής,γεωργικής, αποτελεί και η μεμονωμένη ή συμπτωματική πράξη που αποβλέπει στην απόκτηση κέρδους, όπως η έννοια αυτής (της επιχείρησης) ορίζεται στις διατάξεις του δεύτερου εδαφίου της παραγράφυ 1 του άρθρου 31 του ν.δ. 3323/1955.

2.1.8. Στις περιπτώσεις που φυσικά πρόσωπα (ιδίως νοικοκυρές, φοιτητές, σπουδαστές κ.λπ.) αναλαμβάνουν περιστασιακά και όχι κατά σύστημα διάφορες εργασίες (πλέξιμο, ράψιμο, διάθεση βιβλίων, συμπλήρωση στατιστικών δελτίων, κ.λπ.), λαμβάνουν δε για την απασχόλησή τους αυτή, μικροποσά και δεν είναι επιτηδευματίες από άλλη αιτία, δεν θεωρούνται για τις εργασίες τους αυτές επιτηδευματίες και δεν υποχρεούνται να τηρούν τα βιβλία και τα στοιχεία του Κώδικα.

Πάντως, ο χαρακτηρισμός ως μη επιτηδευματιών των παραπάνω προσώπων είναι θέμα πραγματικό και σε κάθε περίπτωση η συνδρομή των προηγούμενων προυποθέσεων κρίνεται από τον αρμόδιο για τη φορολογία εισοδήματος προϊστάμενο Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (Δ.Ο.Υ.).

2.1.9. Σημειώνεται ότι εξακολουθούν να ισχύουν η Διαταγή μας Λ.6457/25/14.10.1980 και η εγκύκλιός μας Σ.2736/90/ΠΟΛ. 91/ 20.7.1983, με τις οποίες γίνεται δεκτό ότι οι δημόσιοι υπάλληλοι δεν θεωρούνται επιτηδευματίες, για την εφαρμογή των διατάξεων του Κώδικα, όταν ασχολούνται, πέρα από την κύρια εργασία τους, και με τη συγγραφή διαφόρων έργων (βιβλίων, κ.λπ.) ή και με την έκδοση αυτών. Επομένως, για τις εισπράξεις από συγγραφικά δικαιώματα ή από πωλήσεις βιβλίων τους δεν υποχρεούνται στην τήρηση βιβλίων και έκδοση στοιχείων του Κώδικα.

2.2. Κοινοπραξία επιτηδευματιών (παράγρ. 2). Κοινοπραξία επιτηδευματιών είναι η από κοινού σύμπραξη περισσοτέρων του ενός προσώπων (φυσικών ή νομικών) για την εκτέλεση ορισμένης εργασίας (συνήθως τεχνικής) με σκοπό το κέρδος. Εχει προσωρινό κυρίως χαρακτήρα, είναι ιδιότυπο πρόσωπο, δεν αντιμετωπίζεται από τον Εμπορικό Νόμο, οριοθετείται από το φορολογικό δίκαιο για την εξυπηρέτηση ορισμένων συναλλαγών.

Η κοινοπραξία επιτηδευματιών θεωρείται επιτηδευματίας και έχει όλες τις υποχρεώσεις του Κώδικα (τήρηση βιβλίων, έκδοση στοιχείων, κ.λπ.).

2.2.1. Για να θεωρηθεί επιτηδευματίας η κοινοπραξία, να αναγνωριστεί δηλαδή φορολογικά, πρέπει να συντρέχουν αθροιστικά οι ε- ξής προϋποθέσεις:

α) να έχει ορισμένη επαγγελματική διεύθυνση (πόλη, οδός, αριθμός). Η διεύθυνση αυτή αναγράφεται απαραίτητα στο συμφωνητικό (συστατικό),

β) να αποβλέπει στη διενέργεια μιας συγκεκριμένης πράξης. Ο σκοπός που αναγράφεται απαραίτητα στο συμφωνητικό, πρέπει να είναι συγκεκριμένος και να μην έχει διαρκή χαρακτήρα.

Παράδειγμα: η κατασκευή της αερογέφυρας στη συμβολή των οδών Καβάλας και Κωνσταντινουπόλεως -της πόλης της Αθήνας- είναι συγκεκριμένη πράξη, αντίθετα η κατασκευή αερογέφυρας (αόριστα) δεν είναι συγκεκριμένη πράξη.

Συγκεκριμένη πράξη, για την εκτέλεση της οποίας συνιστάται συνήθως κοινοπραξία, είναι η εκτέλεση ενός δημοσίου έργου, η εισαγωγή μιας παρτίδας εμπορεύματος, η παραγωγή μιας τηλεοπτικής ή κινηματογραφικής ταινίας κ.λπ. Συνέχιση της κοινοπραξίας για εκτέλεση άλλου έργου δεν επιτρέπεται.

Κατ ` ε ξα ί ρ ε σ η, σύμφωνα με το δεύτερο εδάφιο της παραγράφου 2 του άρθρου αυτού, η διενέργεια της συγκεκριμένης πράξης δεν απαιτείται, ως προϋπόθεση για τη φορολογική αναγνώριση της κοινοπραξίας, όταν αυτή αποβλέπει περιοριστικά και μόνο στην πώληση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών εκτός της χώρας (εξαγωγές) και στην, εκτός της χώρας, προβολή και προώθηση ελληνικών προϊόντων με οποιοδήποτε τρόπο. Παράδειγμα: η σύσταση κοινοπραξίας με σκοπό την έρευνα της αγοράς της Ρωσίας για την εξαγωγή ελληνικών υποδημάτων,

γ) να αποδεικνύεται με έγγραφη συμφωνία (συμφωνητικό) των μερών, που κατατίθεται στον αρμόδιο προϊστάμενο Δ.Ο.Υ. πριν από την έναρξη των εργασιών της. Σημειώνεται ότι αρμόδια Δ.Ο.Υ. είναι εκείνη στην περιφέ- ρεια της οποίας βρίσκεται η επαγγελματική διεύθυνση της κοινοπραξίας,

δ) να ασκεί κάθε μέλος της κοινοπραξίας, φυσικό ή νομικό πρόσωπο, δική του επιχείρηση ή ελευθέριο επάγγελμα ή να είναι ομόρρυθμο μέλος διαφορετικής ομόρρυθμης ή ετερόρρυθμης εταιρίας.

Σημειώνεται ότι με τις διατάξεις του Κώδικα αυτού επιτρέπεται η σύσταση κοινοπραξίας μεταξύ προσώπων που ασκούν ελευθέριο επάγγελμα, σε αντίθεση με τον προηγούμενο Κ.Φ.Σ. (π.δ. 99/1977) όπου ρητά απαγορεύονταν η κοινοπραξία μεταξύ ελεύθερων επαγγελματιών.

2.2.2. Σε ορισμένες περιπτώσεις, μετά τη σύσταση της κοινοπραξίας, από λόγους κυρίως τεχνικούς (εκτέλεση ορισμένης εργασίας από ειδικευμένο πρόσωπο κ.λπ.), επιβάλλεται η είσοδος σ` αυτήν και νέου μέλους. Στην περίπτωση αυτή πρέπει η νέα έγγραφη συμφωνία να κατατεθεί στον αρμόδιο προϊστάμενο Δ.Ο.Υ.

Σημειώνεται ότι τη θέση αυτή (της εισδοχής δηλ. και νέου μέλους) είχαμε δεχθεί με την εγκύκλιό μας Θ. 2964/233/8.10.1970.

Με βάση τα παραπάνω γίνεται δεκτό ότι και η αποχώρηση μέλους της κοινοπραξίας είναι επιτρεπτή, αρκεί και στην περίπτωση αυτή να κατατεθεί στον αρμόδιο προϊστάμενο Δ.Ο.Υ. νέα έγγραφη συμφωνία και τα εναπομένοντα μέλη της κοινοπραξίας να είναι περισσότερα του ενός. Αντίθετη θέση (μη δυνατότητα αποχώρησης μέλους) ισοδυναμεί με περιορισμό της επαγγελματικής ελευθερίας και φραγμό στην οικονομική δραστηριότητα των ατόμων.

2.3. Δημόσιο, νομικά πρόσωπα, ενώσεις προσώπων κ.λπ. μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα (παρ. 3).

Το Δημόσιο, τα νομικά πρόσωπα δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου που δεν ασκούν επιχείρηση, οι επιτροπές και οι ενώσεις προσώπων μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, οι ξένες αποστολές και οι διεθνείς ορ- γανισμοί δεν έχουν υποχρέωση να τηρούν τα βιβλία του Κώδικα, υποχρεούνται μόνο να εκδίδουν, υποβάλλουν και διαφυλλάσσουν τα στοιχεία σε όσες περιπτώσεις ορίζονται ρητά από τον Κώδικα. Ετσι, π.χ. έχουν υποχρέωση να εκδίδουν δελτία αποστολής σε περίπτωση αποστολής αγαθών σε επιτηδευματία λόγω πώλησης ή για να πωληθούν για λογαριασμό τους (άρθρο 11 παράγρ. 2), να εκδίδουν τιμολόγια: α) για τις πωλήσεις αγαθών ή τις παροχές υπηρεσιών σε επιτηδευματίες ή πρόσωπα των παραγράφων 3 (δημόσιο, νομικά πρόσωπα, κ.λπ.) και 4 (αγρότες και αγροτικές εκμεταλλεύσεις) (άρθρο 12 παράγρ. 4), β) για τα αγαθά που αγοράζουν από πρόσωπα που αρνούνται να εκδώσουν τιμολόγιο ή εκδίδουν ανακριβές τιμολόγιο ή δεν έχουν υποχρέωση να εκδώσουν τιμολόγιο (αγρότες) (άρθρο 12 παράγρ. 5) και γ) για τα αγαθά που αγοράζουν από τους αγρότες και δεν συνοδεύονται από δελτίο αποστολής, εφόσον δεν εκδίδεται το τιμολόγιο αμέσως, εκδίδουν κατά την παραλαβή των αγαθών απόδειξη ποσοτικής παραλαβής (άρθρο 12 παράγρ. 6). Ακόμη, να εκδίδουν αποδείξεις δαπανών για καταβολές αμοιβών σε δικαιούχους που δεν έχουν υποχρέωση να εκδίδουν στοιχεία (άρθρο 15 παράγρ. 1), να υποβάλλουν τριπλότυπες καταστάσεις για τις συναλλαγές του προηγούμενου ημερολογιακού έτους (άρθρο 20 παράγρ. 1), να καταχωρούν, εκτός από το Δημόσιο, στα βιβλία που ορίζονται από το καταστατικό τους ή άλλες διατάξεις τις αγορές και πωλήσεις αγαθών, τις δαπάνες, αμοιβές κ.λπ. εντός 15 ημερών (άρθρο 17 παράγρ. 4).

2.3.1. Ο χαρακτηρισμός των παραπάνω προσώπων ως μη κερδοσκοπικών, που καταρχήν διατυπώνεται συνήθως στο καταστατικό ή στο συστατικό τους έγγραφο, κρίνεται από τον αρμόδιο προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. ανάλογα με τα πραγματικά περιστατικά. Ετσι, ο προιστάμενος της Δ.Ο.Υ. πρέπει να ερευνά μήπως το μη κερδοσκοπικού σκοπού πρόσωπο ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα ή έχει εκτραπεί του σκοπού του, οπότε στις περιπτώσεις αυτές είναι επιτηδευματίας και έχει όλες τις υποχρεώσεις του Κώδικα.

2.3.2. Τα παραπάνω πρόσωπα, εκτός από το Δημόσιο, εξομοιώνονται με επιτηδευματίες και έχουν όλες τις υποχρεώσεις που απορρέουν από τις διατάξεις του Κώδικα (τήρηση βιβλίων, έκδοση στοιχείων κ.λπ.) μ ό ν ο γ ι α τις πράξεις(δραστηριότητες) ε κ ε ί ν ε ς που υπάγονται στο Φόρο Προστιθέμενης Αξίας (Φ.Π.Α.).

Ετσι, π.χ. Σύλλογος που εκδίδει εφημερίδα, στην οποία καταχωρεί διαφημίσεις, έχει υποχρέωση να τηρεί βιβλία και στοιχεία του Κώδικα μόνο για το τμήμα των διαφημίσεων, γιατί μόνο η δραστηριότητα αυτή υπάγεται σε Φ.Π.Α. Ακόμη, αν π.χ. Δήμος ή Κοινότητα ανοίξει στην περιοχή του κατάστημα τροφίμων, αναψυκτήριο κ.λπ. έχει υποχρέωση για τη δραστηριότητα αυτή να τηρεί τα βιβλία και τα στοιχεία του Κώδικα. Επισημαίνεται ότι οι αμιγείς δημοτικές και κοινοτικές επιχειρήσεις, σύμφωνα και με το π.δ. 520/1988 (ΦΕΚ 236 Α`) έχουν υποχρέωση να τηρούν τα βιβλία και στοιχεία του Κώδικα.

Διευκρινίζεται ότι οι πράξεις που υπάγονται στο Φ.Π.Α. ορίζονται ρητά από τις διατάξεις των άρθρων 5 μέχρι και 10 του ν. 1642/1986 (ΦΕΚ 125 Α`), όπως ισχύει.

2.4. Αγρότες, αγροτικές εκμεταλλεύσεις (παρ. 4). Οι αγρότες και οι αγροτικές εκμεταλλεύσεις, όπως ορίζονται στις διατάξεις των άρθρων 33 και 34 του ν. 1642/1986, έχουν υποχρέωση να τηρούν μόνο το ημερολόγιο μεταφοράς, κατά τον τρόπο που προβλέπουν οι διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 16 του Κώδικα και να εκδίδουν το δελτίο αποστολής της παραγράφου 2 του άρθρου 11, με την προϋπόθεση ότι δεν έχουν ενταχθεί, με δήλωσή τους, στο κανονικό καθεστώς του Φ.Π.Α.

Σημειώνεται ότι, σύμφωνα με τις διατάξεις των παραγράφων 5 και 6 του άρθρου 33 του ν. 1642/1986, οι αγρότες που ασκούν την αγροτική τους εκμετάλλευση με την μορφή εταιρίας οποιουδήποτε τύπου (Ο.Ε., Ε.Ε. κ.λπ.) ή αγροτικού συνεταιρισμού ή πωλούν τα αγροτικά προιόντα της παραγωγής τους ύστερα από επεξεργασία, που τους προσδίδει το χαρακτήρα βιομηχανικών ή βιοτεχνικών προιόντων, ή διαθέτουν κατάστημα για την πώληση των προϊόντων τους ή τα εξάγουν στο εξωτερικό, έχουν υποχρέωση να τηρούν τα βιβλία και τα στοιχεία του Κώδικα θεωρούμενοι επιτηδευματίες. Επιτηδευματίες θεωρούνται, επίσης, και οι αγρότες εκείνοι που με δήλωσή τους έχουν υπαχθεί στο κανονικό καθεστώς του Φ.Π.Α.

Διευκρινίζεται ότι ο όρος, -αγροτικός συνεταιρισμός- αναφέρεται στη μορφή της αγροτικής εκμετάλλευσης μεταξύ δύο ή περισσοτέρων αγροτών και όχι στη συμμετοχή του αγρότη σε συνεταιριστική οργάνωση. Επίσης, σύμφωνα με το άρθρο 35 του ν. 1541 /1985 οι αγροτικές συνεταιριστικές οργανώσεις τηρούν τα βιβλία που προβλέπονται από τον Κώδικα.

2.5. Μη υπόχρεοι στην τήρηση βιβλίων και έκδοση στοιχείων. Απαλλασσόμενοι μικροεπιτηδευματίες (παρ.5). Μερικοί επιτηδευματίες φυσικά μόνο πρόσωπα, κυρίως μικροεπιτηδευματίες που πραγματοποιούν ακαθάριστα έσοδα κάτω από ορισμένα ποσά, δεν έχουν υποχρέωση να τηρούν τα βιβλία του Κώδικα, με εξαίρεση τα ειδικά πρόσθετα βιβλία που ορίζονται από τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 10, και να εκδίδουν τις αποδείξεις λιανικής πώλησης αγαθών και παροχής υπηρεσιών. Ετσι, απαλλασσόμενοι επιτηδευματίες είναι τ α φ υ σ ι κ ά π ρ ό σ ω π α : α) που πωλούν αγαθά και πραγματοποίησαν κατά την προηγούμενη διαχειριστική περίοδο ακαθάριστα έσοδα μέχρι 1.500.000 δρχ., β) που πωλούν αγαθά και παρέχουν συγχρόνως και υπηρεσίες και πραγματοποίησαν συνολικά ακαθάριστα έσοδα μέχρι 1.500.000 δρχ., εφόσον τα ακαθάριστα έσοδα από την παροχή υπηρεσιών δεν υπερβαίνουν τις 500.000 δρχ., γ) που παρέχουν υπηρεσίες και πραγματοποίησαν ακαθάριστα έσοδα μέχρι 500.000 δρχ. και δ) που εκμεταλλεύονται φορτηγά πλοία του ν. 27/1975, με συνολική χωρητικότητα μέχρι πεντακόσιους (500) κόρους.

2.5.1. Εξαιρούνται από την απαλλαγή, δεν είναι δηλαδή απαλλασσόμενοι οι εξής μικροεπιτηδευματίες φυσικά πρόσωπα: α) οι ελεύθεροι επαγγελματίες, αυτοί που αναφέρονται στην παράγρ. 1 του άρθρου 45 του ν.δ. 3323/1955, β) αυτοί που πραγματοποιούν ακαθάριστα έσοδα από χονδρικές πωλήσεις κατά ποσοστό άνω του 60 %, δηλαδή οι αποκλειστικά ή κυρίως χονδροπωλητές και γ) οι εξαγωγείς, ανεξάρτητα από ποσοστό.

Σημειώνεται ότι οι επιτηδευματίες των παραπάνω περιπτώσεων β` και γ`, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 32 και της παραγράφου 1 εδάφιο ε` του άρθρου 29 του ν. 1642/1986, δεν έχουν δικαίωμα να ενταχθούν στο ειδικό καθεστώς του ΦΠΑ και έχουν υποχρέωση να τηρούν βιβλία δεύτερης ή τρίτης κατηγορίας, ανάλογα με το ύψος των ετήσιων ακαθάριστων εσόδων τους.

2.5.2. Διευκρινίζεται ότι οι επιτηδευματίες νομικά πρόσωπα, με τη μορφή οποιουδήποτε τύπου (εμπορικής εταιρίας, κοινωνίας, κοινοπραξίας κ.λπ.), εξαιρούνται της απαλλαγής, αφού απαλλασσόμενοι επιτηδευματίες είναι μόνο τα φυσικά πρόσωπα.

2.5.3. Σημειώνεται ότι τα αυξημένα όρια των απαλλασσομένων μικροεπιτηδευματιών (1.500.000 δρχ. από πώληση αγαθών και 500.000 δρχ. από παροχή υπηρεσιών) ισχύουν, σύμφωνα με την παράγραφο 3 του άρθρου 40, από 1ης Ιουλίου 1992.

Ακόμη, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 40 τα όρια της ένταξης των επιτηδευματιών, όπως αυτά διαμορφώθηκαν με την παράγραφο 7 του άρθρου 4, ισχύουν από 1ης Ιανουαρίου 1992 (άρθρο 40 παράγρ. 2).

Με βάση τα παραπάνω δεδομένα, και επειδή σε πολλούς επιτηδευματίες ή ακόμη και σε ορισμένους υπαλλήλους των Δ.Ο.Υ., δημιουργήθηκε η εντύπωση ότι τα νέα αυξημένα όρια απαλλαγής των μικροεπιτηδευματιών ισχύουν από 1.1.1992, με αποτέλεσμα μεμονωμένοι επιτηδευματίες να μην έχουν τηρήσει βιβλία από 1ης Ιανουαρίου 1992, έχοντας την εντύπωση ότι είναι απαλλασσόμενοι συνεπεία των νέων ορίων.

Ετσι, στις περιπτώσεις αυτές, που άλλωστε είναι ελάχιστες, δεν θα επιβληθούν κυρώσεις στους επιτηδευματίες εκείνους που κατά τη χρήση 1991 πραγματοποίησαν ακαθάριστα έσοδα μέχρι 1.500.000 δρχ. από την πώληση αγαθών ή 500.000 δρχ. από την παροχή υπηρεσίας και δεν τήρησαν βιβλία από 1.1.1992.

Διευκρινίζεται ότι η μη επιβολή των κυρώσεων, κατά τις διατάξεις του Κώδικα, δεν αίρει ενδεχόμενες υποχρεώσεις του Φ.Π.Α. (υποβολή δηλώσεων μεταβολών κ.λπ.).

2.6. Γλώσσα τήρησης βιβλίων και στοιχείων (παρ.6) - Τα βιβλία και τα στοιχεία του Κώδικα τηρούνται στην ελληνική γλώσσα και στο ελληνικό νόμισμα, εκτός από τις περιπτώσεις που με διατάξεις νόμων επιτρέπεται η τήρησή τους με άλλον τρόπο. Ετσι, π.χ. είναι δυνατό: α) για τις ιδρυόμενες επιχειρήσεις με κεφάλαια εξωτερικού να επιτραπεί με την εγκριτική πράξη η τήρηση των βιβλίων σε ξένο νόμισμα (άρθρο 9 παράγρ. 1 του ν.δ. 2687/1953), β) για ορισμένες ασφαλιστικές δραστηριότητες πλοίων και αεροσκαφών η έκφραση σε ξένο νόμισμα (άρθρο 5 παράγρ. 2γ του ν. 551/1970) και γ) για τις ναυτικές εταιρίες η τήρηση των βιβλίων και η σύνταξη του ισολογισμού ή της λογιστικής στο νόμισμα που είναι εκφρασμένα τα κεφάλαια της εταιρίας (άρθρο 35 παράγρ. 2 του ν.959/ 1979).

Ο επιτηδευματίας έχει τη δυνατότητα, μόνο για τις συναλλαγές με το εξωτερικό, να διατυπώνει τα στοιχεία σε ξένη γλώσσα και σε ξένο νόμισμα.

ΑΡΘΡΟ 3

ΔΙΑΚΡΙΣΗ ΕΠΙΤΗΔΕΥΜΑΤΙΩΝ. ΕΝΝΟΙΑ ΧΟΝΔΡΙΚΗΣ ΚΑΙ ΛΙΑΝΙΚΗΣ ΠΩΛΗΣΗΣ. ΕΝΝΟΙΑ ΕΙΔΟΥΣ

3.1. Διάκριση επιτηδευματιών ανάλογα με το αντικείμενο των εργασιών τους (παράγρ. 1). Οι επιτηδευματίες ανάλογα με το αντικείμενο των εργασιών τους διακρίνονται σε τρεις κατηγορίες:

α) στους πωλούντες αγαθά, χονδρικά ή λιανικά, αυτούσια ή μετά από επεξεργασία (κατεργασία, εξευγενισμό, συναρμολόγηση, διασκευή ή συσκευασία), όπως είναι οι ασκούντες εμπορική ή βιομηχανική βιοτεχνική επιχείρηση,

β) στους παρέχοντες υπηρεσίες, όπως είναι οι επισκευαστές, μεσίτες, μεταφορείς, ελεύθεροι επαγγελματίες, δημόσια θεάματα, ακροάματα, φροντιστήρια, εκπαιδευτήρια κ.λπ.

γ) στους πωλούντες αγαθά και παρέχοντες υπηρεσίες (μικτή δραστηριότητα).

Σημειώνεται ότι, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 3δ του άρθρου 37 του Κώδικα, σε περίπτωση αμφισβήτησης από τον προιστάμενο της Δ.Ο.Υ., για τον χαρακτηρισμό του επιτηδευματία, ως πωλούντος αγαθά ή παρέχοντος υπηρεσίες, αποφαίνεται οριστικά η Επιτροπή Λογιστικών Βιβλίων (Ε.Λ.Β.).

3.2. Χονδρική - λιανική πώληση, χονδροπωλητής, παροχή υπηρεσίας παράγρ. 2).

3.2.1. Χονδρική πώληση. Για την εφαρμογή των διατάξεων του Κώδικα, ως χονδρική πώληση θεωρείται η πώληση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών από επιτηδευματία σε: α) άλλον επιτηδευματία για την άσκηση του επαγγέλματός του, β) προς τα πρόσωπα των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 2, δηλαδή το Δημόσιο ή τα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα πρόσωπα και τους αγρότες, για την εκτέλεση του σκοπού τους ή, την άσκηση του επαγγέλματός τους, αντίστοιχα, γ) οι πωλήσεις αγαθών και υπηρεσιών εκτός της χώρας (εξαγωγές) και δ) η πώληση εισαγωγικού δικαιώματος.

3.2.2. Λιανική πώληση. Λιανική πώληση θεωρείται η πώληση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών σε φυσικό πρόσωπο για την ικανοποίηση των ατομικών ή των οικογενειακών αναγκών.

Ετσι, σύμφωνα με τα πιο πάνω, ο χαρακτηρισμός μιας πώλησης ως χονδρικής ή λιανικής εξαρτάται αποκλειστικά από το αν ο αγοραστής των αγαθών ή ο δεχόμενος τις υπηρεσίες φυσικό ή νομικό πρόσωπο, αποβλέπει στην επαγγελματική του εξυπηρέτηση (ο επιτηδευματίας ή ο αγρότης) ή στην εκπλήρωση του σκοπού του (το νομικό πρόσωπο μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα) ή ο αγοραστής των αγαθών ή ο δεχόμενος τις υπηρεσίες είναι φυσικό πρόσωπο και αποβλέπει στην ικανοποίηση προσωπικών ή οικογενειακών του αναγκών. Το ύψος της αξίας της συναλλαγής δεν ασκεί καμία επίδραση στην προκειμένη περίπτωση.

Παράδειγμα χονδρικής και λιανικής πώλησης: η πώληση από επιτηδευματία δύο καθισμάτων αξίας 8.000 δρχ. σε εκμεταλλευτή ε- στιατορίου, για την άσκηση του επαγγέλματός του, θεωρείται χονδρική πώληση, ενώ η πώληση στο ίδιο πρόσωπο ενός αυτοκινήτου αξίας 5.000.000 δρχ. για την εξυπηρέτηση των οικογενειακών του αναγκών, θεωρείται λιανική πώληση.

Σημειώνεται ότι ο χαρακτηρισμός μιας πράξης (συναλλαγής) ως χονδρικής ή λιανικής πώλησης έχει μεγάλη σημασία, τόσο για την εφαρμογή των διατάξεων του Κώδικα αυτού όσο και για τον προσδιορισμό των καθαρών κερδών στη φορολογία εισοδήματος. Ειδικότερα, με τον πιο πάνω χαρακτηρισμό προσδιορίζονται οι υποχρεώσεις του πωλητή επιτηδευματία ιδίως για το είδος και το περιεχόμενο του φορολογικού στοιχείου που πρέπει να εκδοθεί για την κάλυψη της συναλλαγής, για την εφαρμογή των διατάξεων των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 8 του Κώδικα αυτού (τήρηση βιβλίου αποθήκης), καθώς και για την εφαρμογή διαφορετικών μοναδικών συντελεστών στον προσδιορισμό των καθαρών κερδών, όταν τηρούνται βιβλία πρώτης και δεύτερης κατηγορίας ή στον εξωλογιστικό προσδιορισμό σε βιβλία τρίτης κατηγορίας.

3.2.3. Χονδροπωλητής κατά κύριο λόγο θεωρείται ο επιτηδευματίας που πωλεί χονδρικά και λιανικά, αλλά τα έσοδα από τις χονδρικές του πωλήσεις υπερβαίνουν το 60 % του συνόλου των ετήσιων ακαθάριστων εσόδων από όλες τις δραστηριότητές του.

Από το επιχείρημα της αντιδιαστολής συνάγεται ότι κυρίως λιανοπωλητής θεωρείται ο επιτηδευματίας του οποίου τα έσοδα από λια- νικές πωλήσεις υπερβαίνουν το 40 % του συνόλου των ετήσιων ακαθάριστων εσόδων του.

Παράδειγμα: επιτηδευματίας κατά τη χρήση 1/1 - 31.12.1991 πραγματοποίησε ακαθάριστα έσοδα 200.000.000 δρχ. Από τα έσοδα αυτά οι χονδρικές του πωλήσεις ανήλθαν σε 160.000.000 δρχ. και οι λιανικές του σε 40.000.000 δρχ. Ετσι, τα ακαθάριστα έσοδα από χονδρικές πωλήσεις ανέρχονται σε ποσοστό 80 % (160.000.000 χ 100/200.000.000) επί των ετήσιων ακαθάριστων εσόδων, δηλαδή ξεπέρασαν το 60 % και γι` αυτό ο επιτηδευματίας του παραδείγματός μας θεωρείται κατά κύριο λόγο χονδροπωλητής.

Σημειώνεται ότι ο χαρακτηρισμός του επιτηδευματία ως χονδροπωλητή ή λιανοπωλητή έχει μεγάλη σημασία, αφού κατά τις διατάξεις του Κώδικα, μεταξύ των άλλων, ο κυρίως χονδροπωλητής, φυσικό πρόσωπο, δεν απαλλάσσεται από την υποχρέωση της τήρησης των βιβλίων και έκδοσης των στοιχείων (άρθρο 2 παράγρ. 5), έχει διαφορετικά όρια για την τήρηση του βιβλίου αποθήκης (άρθρο 8 παράγρ.1 ) κ.λπ.

3.2.4. Παροχή υπηρεσίας, όταν χρησιμοποιούνται υλικά, θεωρείται και η περίπτωση εκείνη κατά την οποία το κόστος των υλικών δεν υπερβαίνει το 1/3 της συνολικής αμοιβής, με την προϋπόθεση, όμως ότι από τη χρησιμοποίηση των υλικών δεν παράγεται νέο είδος αγαθού.

Σύμφωνα με την έννοια των διατάξεων που ερμηνεύονται, αν από τη χρησιμοποίηση υλικών, οποιουδήποτε κόστους και αν είναι αυτά, παράγεται νέο είδος αγαθού, τότε θεωρείται ότι έχουμε παραγωγή και πώληση αγαθού και όχι παροχή υπηρεσίας. Χαρακτηριστικό παράδειγμα η περίπτωση του κατασκευαστή σφραγίδων, ο οποίος χρησιμοποιεί υλικά πολύ μικρού κόστους στο σύνολό τους (ξύλο - ελαστικό - κόλλα) και από αυτά παράγει νέο προϊόν. Για το λόγο αυτό ο σφραγιδοποιός θεωρείται παραγωγός και πωλητής αγαθών και όχι παρέχων υπηρεσίες, υποχρεούμενος στην έκδοση απόδειξης λιανικής πώλησης ή τιμολογίου, κατά περίπτωση, για τις πωλήσεις του.

3.3. `Εννοια του είδους (παράγρ. 3). Ως είδος για την εφαρμογή του Κώδικα, τόσο στην τήρηση των βιβλίων όσο και την έκδοση των στοιχείων (όπου απαιτείται να αναγράφεται), θεωρείται η ουσιώδης ποιοτική διάκριση, των αγαθών, που επηρεάζει σημαντικά τουλάχιστον την απόδοση ή το κόστος ή την τιμή πώλησης διαζευτικά ή αθροιστικά. `Ετσι, από τη διάταξη αυτή απαιτείται τα αγαθά να αναγράφονται κατά την ουσιώδη ποιοτική διάκρισή τους, δηλαδή ούτε κατά τη γενική τους κατηγορία ούτε κατά την τελευταία ποιοτική διάκρισή τους. Κριτήρια που λαβαίνονται υπόψη, για την ουσιώδη ποιοτική διάκριση των αγαθών, είναι τα οικονομικά και τεχνικά στοιχεία του είδους που κρατούν συνήθως στις συναλλαγές, ειδικότερα δε εκείνα που επηρεάζουν σημαντικά τουλάχιστον την ποσοτική απόδοση ή τη διαμόρφωση του κόστους ή την τιμή πώλησης, μεμονωμένα ή αθροιστικά.

Διευκρινίζεται ότι, σύμφωνα με την παράγραφο 3α του άρθρου 37 του Κώδικα, η Επιτροπή Λογιστικών Βιβλίων, ύστερα από αίτηση του επιτηδευματία, αποφαίνεται για τον καθορισμό της έννοιας του είδους ως ουσιώδους ποιοτικής διάκρισης.

3.3.1. Η αναγραφή του ειδους των αγαθών, τόσο στην τήρηση των βιβλίων όσο και στην έκδοση των στοιχείων του Κώδικα, όπου από τις διατάξεις του επιβάλλεται (άρθρα 8 παράγρ. 1 - 2, 11 παράγρ. 5στ`, 12 παράγρ. 11, 27 παράγρ. 3, 28 παράγρ. 1 κ.λπ.), πρέπει να γίνεται με μεγάλη προσοχή, γιατί στις περιπτώσεις που δεν αναγράφεται το είδος των αγαθών, σύμφωνα με τις διατάξεις του Κώδικα, εκτός από την επιβολή των διοικητικών κυρώσεων (προστίμων), κατά τα άρθρα 32 - 34, δημιουργείται κατ` αρχήν και περίπτωση ανεπάρκειας, επειδή τα βιβλία και τα στοιχεία τηρούνται κατ` άλλον τρόπον και όχι σύμφωνα με τις διατάξεις του Κώδικα (παράγραφος 3γ άρθρου 30). Αν δε οι παραλείψεις αυτές, δηλαδή της μη αναγραφής του είδους των αγαθών, είναι μεγάλης έκτασης σε σχέση με τα μεγέθη των βιβλίων και στοιχείων, εκτός του ότι καθιστούν αντικειμενικά αδύνατο τον λογιστικό προσδιορισμό των κερδών, αφού δεν μπορούν να γίνουν οι απαραίτητες ελεγκτικές επαληθεύσεις, έχουν ως αποτέλεσμα τη θεμελίωση της κρίσης των βιβλίων και στοιχείων ως ανεπαρκών και περαιτέρω τον προσδιορισμό των οικονομικών αποτελεσμάτων εξωλογιστικά.

3.3.2. Από ελέγχους των υπηρεσιών μας έχει επισημανθεί ότι σε πολλές περιπτώσεις εισαγωγής αγαθών από το εξωτερικό (κυρίως λευκών ειδών) στα τιμολόγια οίκων του εξωτερικού τα είδη των αγαθών αναγράφονται με τη γενική τους κατηγορία, είτε γιατί οι οίκοι αυτοί δεν έχουν υποχρέωση να αναγράφουν αναλυτικότερα τα αγαθά, είτε ακόμη γιατί το ζητούν οι εισαγωγείς - επιτηδευματίες.

Σε τέτοιες περιπτώσεις οι επιτηδευματίες έχουν υποχρέωση, όταν τηρούν βιβλίο αποθήκης ή εκδίδουν συνοδευτικά στοιχεία διακίνησης ή τιμολόγια κ.λπ., να αναγράφουν τα είδη των αγαθών σύμφωνα με τις διατάξεις του Κώδικα, ανεξάρτητα από την περιγραφή τους στα τιμολόγια οίκων εξωτερικού.

Ετσι, π.χ. στις εισαγωγές τραπεζομάντηλων, όταν εισάγονται με τη γενική τους αυτή κατηγορία, ο επιτηδευματίας έχει υποχρέωση να τα αναγράφει κατά την ουσιώδη ποιοτική τους διάκριση (τραπεζομάντηλο λινό, μεταξωτό κ.λπ.).

ΚΕΦΑΛΑΙΟ Β`

ΒΙΒΛΙΑ ΕΠΙΤΗΔΕΥΜΑΤΙΩΝ

ΑΡΘΡΟ 4

ΕΝΤΑΞΗ ΕΠΙΤΗΔΕΥΜΑΤΙΩΝ ΣΕ ΚΑΤΗΓΟΡΙΑ ΤΗΡΗΣΗΣ ΒΙΒΛΙΩΝ

4.0. Γενικά. Με τις διατάξεις του άρθρου αυτού εντάσσεται το σύνολο σχεδόν των επιτηδευματιών σε συγκεκριμένη κατηγορία βιβλίων, από την έναρξη των εργασιών τους, ανάλογα με τη νομική τους μορφή, το αντικείμενο των εργασιών τους και τον τόπο άσκησης της δραστηριότητάς τους. Το ύψος των ετήσιων ακαθάριστων εσόδων της προηγούμενης διαχειριστικής περιόδου (παράγρ. λαμβάνεται υπόψη, κυρίως, για την αλλαγή της κατηγορίας βιβλίων (από πρώτη σε δεύτερη ή από δεύτερη σε τρίτη). Η τήρηση βιβλίων πρώτης κατηγορίας (βιβλίο αγορών) περιορίζεται σημαντικά, όπως αναφέρεται πιο κάτω.

4.1. `Ενταξη σε κατηγορία τήρησης βιβλίων με βάση τη νομική μορφή του φορέα της επιχείρησης (παράγρ, 2). Από την έναρξη των εργασιών τους εντάσσονται στην τρίτη κατηγορία βιβλίων οι ανώνυμες εταιρίες και οι εταιρίες περιορισμένης ευθύνης, ημεδαπές και αλλοδαπές, ανεξάρτητα από το αντικείμενο της δραστηριότητάς τους και το ύψος των ετήσιων ακαθάριστων εσόδων τους. Από τον κανόνα αυτό εξαιρούνται οι αλλοδαπές γενικά επιχειρήσεις, που εγκαθίστανται στην Ελλάδα με βάση τις διατάξεις των α.ν. 89/1967 και 378/1968, καθώς και τα υποκαταστήματα των αλλοδαπών αεροπορικών επιχειρήσεων, που λειτουργούν στην Ελλάδα και απαλλάσσονται από τη φορολογία εισοδήματος με τον όρο της αμοιβαιότητας. Οι αλλοδαπές αυτές επιχειρήσεις μπορούν να τηρήσουν βιβλία δεύτερης κατηγορίας, αντί της τήρησης βιβλίων τρίτης κατηγορίας.

Αν, οι αλλοδαπές αυτές επιχειρήσεις, αποκτούν και εισόδημα από εκμίσθωση ή ιδιόχρηση ακινήτων, μπορεί, τα έσοδα και τα έξοδα αυτής της πηγής εισοδήματος, να παρακολουθούνται σε ιδιαίτερες στήλες του βιβλίου εσόδων - εξόδων που τηρείται για τα απαλλασσόμενα εισοδήματα με τον όρο της αμοιβαιότητας, δεδομένου ότι είναι εφικτός ο προσδιορισμός του εισοδήματος από την πηγή αυτή.

4.2. `Ενταξη σε κατηγορία βιβλίων με βάση το αντικείμενο των εργασιών (παράγρ. 3 και 4).

4.2.1. Στη δεύτερη κατηγορία βιβλίων από την έναρξη των εργασιών τους και ανεξάρτητα από το ύψος των ετήσιων ακαθάριστων εσόδων τους που πραγματοποιούν στη συνέχεια, εντάσσονται οι επιτηδευματίες που αναφέρονται περιοριστικά στην παράγραφο 3 [α) ο ελεύθερος επαγγελματίας, β).......... και ιστ) ο πρατηριούχος υγραερίου αυτοκινήτων], με την προϋπόθεση ότι δεν ασκούν τη δραστηριότητά τους με τη μορφή ανώνυμης ή περιορισμένης ευθύνης εταιρία. Οι επιτηδευματίες αυτοί διατηρούν την υποχρέωση τήρησης βιβλίων δεύτερης κατηγορίας οπουδήποτε, εντός της ελληνικής επικράτειας, κι αν ασκούν τη δραστηριότητά τους. Δεν αποκλείεται από τον Κώδικα η δυνατότητα προαιρετικής τήρησης βιβλίων τρίτης κατηγορίας από τους πιο πάνω επιτηδευματίες με τις προϋποθέσεις που ορίζονται από τις διατάξεις της παραγράφου 8.

4.2.2. Σημειώνεται ότι, σύμφωνα με τις διατάξεις του τελευταίου εδαφίου της παραγράφου 3, όποιος από τους επιτηδευματίες αυτής της παραγράφου διατηρεί κλάδο παροχής άλλων υπηρεσιών ή πώλησης άλλων αγαθών, δηλαδή ασκεί και άλλες δραστηριότητες εκτός από εκείνη για την οποία εντάσσεται στη δεύτερη κατηγορία βιβλίων, τότε τηρεί, για όλες του τις δραστηριότητες, τα βιβλία της κατηγορίας που αντιστοιχεί στο σύνολο των ετήσιων ακαθάριστων εσόδων, που δεν μπορεί, όμως, να είναι κατώτερα της δεύτερης κατηγορίας (π.χ. αν ένας μεσίτης ή παραγωγός ασφαλειών διατηρεί και κατάστημα πώλησης έτοιμων ενδυμάτων και πραγματοποιήσει ακαθάριστα έσοδα από 1/1 - 31/12/1992 90.000.000 δρχ. από μεσιτικές εργασίες ή από παραγωγή ασφαλειών και 120.000.000 δρχ. από πωλήσεις έτοιμων ενδυμάτων, τότε από 1.1.1993 υποχρεώνεται στην τήρηση βιβλίων τρίτης κατηγορίας και για τους δύο κλάδους).

4.2.3. Στην πρώτη κατηγορία βιβλίων, από την έναρξη των εργασιών τους και ανεξάρτητα από το ύψος των ετήσιων ακαθάριστων εσόδων τους που πραγματοποιούν στη συνέχεια, εντάσσονται οι επιτηδευματίες που αναφέρονται περιοριστικά στο πρώτο εδάφιο της παραγράφου 4, δηλαδή: α) Ο πρατηριούχος υγρών καυσίμων και λιπαντικών αυτοκινήτων, μόνο για την πώληση βενζίνης και πετρελαίου, (η πώληση λιπαντικών, ανταλλακτικών ή αξεσουάρ αυτοκινήτων ή η εκμετάλλευση πλυντηρίου αντιμετωπίζεται ως δεύτερος κλάδος, για τις υποχρεώσεις του οποίου γίνεται λόγος πιο κάτω), β) ο επιτηδευματίας που διαθέτει τα είδη του αποκλειστικά λιανικώς σε κινητές λαϊκές αγορές, γ) ο εκμεταλλευτής περιπτέρων και δ) ο λιανοπωλητής ψιλικών και συναφών ειδών, εφημερίδων, περιοδικών και τσιγάρων, με την προϋπόθεση ότι οι επιτηδευματίες αυτοί δεν ασκούν τη συγκεκριμένη δραστηριότητά τους με τη μορφή ανώνυμης εταιρίας ή εταιρίας περιορισμένης ευθύνης. Η τήρηση βιβλίων πρώτης κατηγορίας (βιβλίου αγορών) ισχύει οπουδήποτε, εντός της ελληνικής επικράτειας, κι αν ασκείται η συγκεκριμένη δραστηριότητα δηλαδή σε πόλη πάνω από 5.000 κατοίκους, τουριστική ή όχι περιοχή κ.λπ.). Δεν αποκλείεται από τον Κώδικα η δυνατότητα προαιρετικής τήρησης βιβλίων ανώτερης κατηγορίας (δεύτερης ή τρίτης) με τις προϋποθέσεις που ορίζονται από τις διατάξεις της παραγράφου 8.

`Οποιος από τους πιο πάνω επιτηδευματίες ασκεί τη δραστηριότητά του ατομικά (ως φυσικό πρόσωπο) και πραγματοποιεί ετήσια ακαθάριστα έσοδα κατώτερα από τα όρια της παραγράφου 5 του άρθρου 2 του Κώδικα αυτού απαλλάσσεται από την τήρηση βιβλίων.

4.2.4. Ειδικότερα, σε ό,τι αφορά τους επιτηδευματίες των πιο πάνω περιπτώσεων β`, γ` και δ` επισημαίνονται και τα ακόλουθα:

1) λιανοπωλητής σε κινητές λαϊκές αγορές είναι ο επιτηδευματίας εκείνος που έχει λάβει σχετική άδεια από τις αρμόδιες Υπηρεσίες του Υπουργείου Εμπορίου. Σύμφωνα με το άρθρο μόνο του ν.δ. 3325/1955, λαϊκές αγορές θεωρούνται και εκείνες που λειτουργούν κατ` έθιμο με τη μορφή του παζαριού.

Συνεπώς, οι λιανοπωλητές και των αγορών αυτών (παζαριών) εντάσσονται στην πρώτη κατηγορία βιβλίων, με την προϋπόθεση όμως ότι οι πωλήσεις τους διενεργούνται από πρόχειρους πάγκους και όχι από τα επαγγελματικά τους αυτοκίνητα. Τα αυτοκίνητα αυτά πρέπει να χρησιμοποιούνται μόνο για τη μεταφορά των εμπορευμάτων τους στους χώρους των παζαριών.

Αντίθετα, ο πλανόδιος λιανοπωλητής ή κυρίως λιανοπωλητής, δεν υπάγεται στις διατάξεις της παραγράφου 4, υποχρεούται δηλαδή στην τήρηση βιβλίων τουλάχιστον δεύτερης κατηγορίας, εκτός αν συντρέχουν οι προϋποθέσεις εφαρμογής των διατάξεων της παραγράφου 6 του άρθρου αυτού,

2) περίπτερο, για την εκμετάλλευση του οποίου ο επιτηδευματίας εντάσσεται στην πρώτη κατηγορία βιβλίων, είναι αυτό που λειτουργεί μετά από σχετική άδεια που χορηγείται με βάση τις συνδυασμένες διατάξεις του ν.δ. 1044/1971, του ν. 1043/1980, του άρθρου 38 του ν. 1563/1985 και του άρθρου 25 του ν. 1848/1989, δηλαδή ο ειδικής κατασκευής χώρος (κιόσκι) που είναι εγκατεστημένος σε πεζοδρόμιο, πλατεία, κήπο. Η ένταξη αυτή (στην πρώτη κατηγορία) ισχύει και όταν από το περίπτερο παρέχονται, δευτερευόντως, διάφορες υπηρεσίες, όπως τηλεφωνική εξυπηρέτηση στο κοινό, πώληση εισιτηρίων αστικών συγκοινωνιών. Τα έσοδα από την παροχή υπηρεσιών για τις ανάγκες του φόρου εισοδήματος στην πρώτη περίπτωση (τηλεφωνική εξυπηρέτηση του κοινού) υπολογίζονται με βάση τα όσα ορίζονται σχετικά στην εγκύκλιό μας Σ. 684/ΠΟΛ 29/ 14.2.1984, που εξακολουθεί να ισχύει στο σημείο αυτό, ενώ στη δεύτερη περίπτωση (πώληση εισιτηρίων) υπολογίζονται με βάση τις εκκαθαρίσεις που εκδίδει ο Οργανισμός Αστικών Συγκοινωνιών (Ο.Α.Σ.) για κάθε περίπτερο και τις συγκεντρωτικές καταστάσεις που υποβάλλονται από αυτόν στο Κέντρο Πληροφορικής του Υπουργείου Οικονομικών (ΚΕ.Π.Υ.Ο.),

3) στην έννοια του λιανοπωλητή ψιλικών και συναφών ειδών, εφημερίδων, περιοδικών και τσιγάρων, που εντάσσεται στην πρώτη κατη- γορία βιβλίων, περιλαμβάνεται ο επιτηδευματίας που εμπορεύεται σε μικροποσότητες λιανικώς ή κυρίως λιανικώς, ποικιλία ειδών, χαμηλής αξίας, που χρησιμοποιούνται για την ικανοποίηση, κυρίως, ατομικών και οικογενειακών αναγκών, όπως είδη ραπτικής, σχολικά είδη, ζαχαρώδη, είδη γραφικής ύλης, καλλυντικά ευρείας κατανάλωσης, παιδικά παιγνίδια, με παράλληλη πώληση, συνήθως, και εφημερίδων, περιοδικών και τσιγάρων. Η λιανική διάθεση των ενδεικτικώς αναφερόμενων ειδών αποτελεί ένα στοιχείο για το χαρακτηρισμό της επιχείρησης και την ενταξή της στην τήρηση βιβλίων πρώτης κατηγορίας χωρίς το θέμα του χαρακτηρισμού να μην εξαρτάται και από άλλα πραγματικά δεδομένα και, επομένως, να εκτιμάται σε κάθε περίπτωση από τον προϊστάμενο της αρμόδιας Δ.Ο.Υ.

4.2.5. Σύμφωνα με τις διατάξεις του δεύτερου και του τρίτου εδαφίου της ίδιας παραγράφου 4, όποιος από τους επιτηδευματίες των περιπτώσεων α`, β` και γ του πρώτου εδαφίου, δηλαδή ο πρατηριούχος υγρών καυσίμων και λιπαντικών αυτοκινήτων, ο επιτηδευματίας που διαθέτει τα είδη του αποκλειστικά λιανικώς στις κινητές λαϊκές αγορές και ο εκμεταλλευτής περιπτέρου, διατηρεί και κλάδο πώλησης άλλων αγαθών ή παροχής υπηρεσιών, τηρεί για τον κλάδο αυτό τα βιβλία της κατηγορίας που αντιστοιχεί στο ύψος των ετήσιων ακαθάριστων εσόδων του κλάδου αυτού, όχι όμως κατηγορίας κατώτερης της δεύτερης, ενώ για τον πρώτο κλάδο (πώληση βενζίνης - πετρελαίου, λιανικές πωλήσεις στις κινητές λαϊκές αγορές και εκμετάλλευση περιπτέρου) εξακολουθεί να ισχύει η ειδική ένταξη στην πρώτη κατηγορία βιβλίων. Δηλαδή ο δεύτερος κλάδος, που μπορεί να περιλαμβάνει περισσότερες της μίας δραστηριότητες (π.χ. πώληση ανταλλακτικών, λιπαντικών και αξεσουάρ αυτοκινήτων, εκμετάλλευση πλυντηρίου αυτοκινήτων), κρίνεται ανεξάρτητα από τον πρώτο, σε ότι αφορά την υποχρέωση τήρησης βιβλίων του Κώδικα.

Αντίθετα, σύμφωνα με το τελευταίο εδάφιο της ίδιας παραγράφου 4, ο επιτηδευματίας της περίπτωσης δ`, δηλαδή ο λιανοπωλητης ψιλικών και συναφών ειδών, εφημερίδων, περιοδικών και τσιγάρων, όταν διατηρεί και κλάδο πώλησης άλλων αγαθών ή παροχής υπηρεσιών, δηλαδή ασκεί και άλλες δραστηριότητες εκτός από εκείνη για την οποία εντάσσεται στην πρώτη κατηγορία βιβλίων, τότε τηρεί για όλες του τις δραστηριότητες τα βιβλία της κατηγορίας που αντιστοιχεί στο σύνολο των ετήσιων ακαθάριστων εσόδων του, που δεν μπορεί, όμως, να είναι κατώτερα της δεύτερης κατηγορίας.

`Οταν λειτουργεί και δεύτερος κλάδος, σύμφωνα με τα παραπάνω, στα βιβλία του κλάδου αυτού, σε ιδιαίτερες στηλες, όταν είναι δεύτερης κατηγορίας, ή σε ιδιαίτερους λογαριασμούς, όταν είναι τρίτης κατηγορίας, μπορεί να παρακολουθούνται οι αγορές του πρώτου κλάδου, αντί της τήρησης ιδιαίτερου βιβλίου αγορών.

4.2.6. Για την καλύτερη κατανόηση των όσων αναφέρονται στην προηγούμενη παράγραφο παρατίθενται τα ακόλουθα παραδείγματα κατά περίπτωση:

1) πρατηριούχος υγρών καυσίμων (ατομική επιχείρηση) με εμπορία και ανταλλακτικών - αξεσουάρ αυτοκινήτων και εκμετάλλευση πλυντηρίου αυτοκινήτων, αν πραγματοποιήσει ακαθάριστα έσοδα από 1/1 - 31/12/1992 από βενζίνη και πετρέλαιο 300.000.000 δραχμές (με βάση τις αγορές του), από ανταλλακτικά και αξεσουάρ αυτοκινήτων 8.000.000 δραχμές και από παροχή υπηρεσιών (πλυντήριο) 14.000.000 δραχμές, πρέπει με αυτά τα δεδομένα, να τηρεί βιβλίο αγορών για τις αγορές βενζίνης και πετρελαίου και βιβλίο εσόδων - εξόδων για τις άλλες δραστηριότητες (ανταλλακτικά - αξεσουάρ, πλυντήριο αυτοκινήτων). Του παρέχεται όμως η δυνατότητα από τον Κώδικα να παρακολουθεί σε ιδιαίτερες στήλες του βιβλίου εσόδων - εξόδων τις αγορές της βενζίνης και του πετρελαίου, αντί της τήρησης βιβλίου αγορών. Αν τα έσοδα από τα ανταλλακτικά, τα αξεσουάρ και το πλυντήριο ξεπεράσουν τα 180.000.000 δρχ., τότε, για τις δραστηριότητες αυτές πρέπει να τηρηθούν βιβλία τρίτης κατηγορίας, οπότε οι αγορές της βενζίνης και του πετρελαίου μπορεί να παρακολουθούνται σε ιδιαίτερους λογαριασμούς των βιβλίων αυτών, χωρίς να υπάρχει υποχρέωση διενέργειας απογραφής στο τέλος της χρήσης για τα είδη αυτά (βενζίνη - πετρέλαιο).

2) Αν λιανοπωλητής στις κινητές λαϊκές αγορές πραγματοποίησε από αυτή τη δραστηριότητα ετήσια ακαθάριστα έσοδα 190.000.000 δραχμές (με βάση τις αγορές του) και από κατάστημα ειδών νεωτερισμού, που διατηρεί παράλληλα, ετήσια ακαθάριστα έσοδα 70.000.000 δραχμές, πρέπει να τηρεί βιβλίο αγορών για την πρώτη δραστηριότητα και βιβλίο εσόδων - εξόδων για τη δεύτερη δραστηριότητα. Και εδώ παρέχεται η δυνατότητα να μην τηρείται ιδιαίτερο βιβλίο αγορών για τον πρώτο κλάδο, αλλά οι αγορές του κλάδου αυτού να παρακολουθούνται σε ιδιαίτερες στήλες του βιβλίου εσόδων - εξόδων.

3) Αν εκμεταλλευτής περιπτέρου πραγματοποίησε ετήσια ακαθάριστα έσοδα από αυτή τη δραστηριότητα (με βάση τις αγορές του) 40.000.000 δραχμές και από επιχείρηση πώλησης και επισκευής οικιακών ηλεκτρικών συσκευών, που διατηρεί παράλληλα, 195.000.000 δραχμές (πωλήσεις 185.000.000 και επισκευές 10.000.000) πρέπει να τηρεί βιβλίο αγορών για την πρώτη δραστηριότητα (περίπτερο) και βιβλία τρίτης κατηγορίας για τη δεύτερη δραστηριότητα, με δυνατότητα, αντί της τήρησης ιδιαίτερου βιβλίου αγορών για το περίπτερο, οι αγορές του να παρακολουθούνται σε ιδιαίτερους λογαριασμούς των βιβλίων του δευτέρου κλάδου. Σημειώνεται ότι και εδώ δεν υπάρχει υποχρέωση απογραφής και αποτίμη- σης στο τέλος της χρήσης των αποθεμάτων του περιπτέρου.

4) Αν λιανοπωλητής ψιλικών και συναφών ειδών, εφημερίδων, περιοδικών και τσιγάρων διατηρεί παράλληλα και βιοτεχνία ετοίμων εν- δυμάτων και πραγματοποίησε ετήσια ακαθάριστα έσοδα από τον πρώτο κλάδο (με βάση τις αγορές του) 15.000.000 δραχμές και από το δεύτερο κλάδο (βιοτεχνία) 170.000.000 δραχμές, πρέπει να τηρεί βιβλίο τρίτης κατηγορίας για όλες του τις δραστηριότητες (και για τους δύο κλάδους), γιατί στην περίπτωση αυτη η ένταξη σε κατηγορία βιβλίων γίνεται, σύμφωνα με τα πιο πάνω (παράγρ. 4.2.5.), με βάση δηλαδή το σύνολο των ακαθαρίστων εσόδων του επιτηδευματία (15.000.000 + 170.000.000 = 185.000.000).

Σημειώνεται, τέλος, ότι αν στα προαναφερθέντα παραδείγματα ο δεύτερος κλάδος έχει και αυτός ειδική ένταξη στην πρώτη κατηγορία βιβλίων (π.χ. πρατηριούχος υγρών καυσίμων διατηρεί και περίπτερο ή εκμεταλλευτής περιπτέρου διατηρεί και κατάστημα λιανικής πώλησης ψιλικών και συναφών ειδών), τότε και για τους δύο κλάδους διατηρείται η ένταξη στην Πρώτη Κατηγορία (βιβλίο αγορών), ανεξάρτητα από το ύψος των ετήσιων ακαθάριστων εσόδων τους.

4.2.7. Διευκρινίζεται ότι στις περιπτώσεις που οι επιτηδευματίες της παραγράφου 4, που έχουν ειδική ένταξη στην πρώτη κατηγορία βιβλίων, ασκούν τη δραστηριότητά τους με τη μορφή ατομικής επιχείρησης (ως φυσικά πρόσωπα) σε πόλη ή χωριό με πληθυσμό κάτω των πέντε χιλιάδων (5.000) κατοίκων που δεν έχουν χαρακτηριστεί ως τουριστικές περιοχές, όταν διατηρούν και δεύτερο κλάδο πώλησης άλλων αγαθών εντάσσονται, για το δεύτερο αυτό κλάδο, με βάση τις διατάξεις της παραγράφου 6. Δηλαδή, για το δεύτερο κλάδο, μπορεί να τηρηθεί βιβλίο αγορών κατά την έναρξη της λειτουργίας του και στη συνέχεια τα βιβλία της κατηγορίας που αντιστοιχεί στα ετήσια ακαθάριστα έσοδα του δεύτερου αυτού κλάδου, προκειμένου για τους επιτηδευματίες φυσικά πρόσωπα των περιπτώσεων α, β` και γ`. Ενώ οι επιτηδευματίες φυσικά πρόσωπα της περίπτωσης δ` (λιανοπωλητής ψιλικών και συναφών ειδών), όταν διατηρούν και δεύτερο κλάδο εντάσσονται, για το σύνολο της δραστηριότητάς τους, στην κατηγορία βιβλίων που αντιστοιχεί στο σύνολο των ετήσιων ακαθάριστων εσόδων τους, που μπορεί να είναι και βιβλίο αγορών αν το σύνολο των ακαθάριστων αυτών εσόδων είναι κατώτερο των 15.000.000 δραχμών.

4.3. Γενική ένταξη, ένταξη νέου επιτηδευματία (παράγρ. 5). Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 5, οι λοιποί επιτηδευματίες, φυσικά ή νομικά πρόσωπα, εκτός εκείνων δηλαδή για τους οποίους προβλέπεται ειδική ένταξη με βάση τις διατάξεις των παραγράφων 2, 3 και 4 (σχετικά στις προηγούμενες παραγράφους), εντάσσονται στην κατηγορία βιβλίων που αντιστοιχεί στα ετήσια ακαθάριστα εσοδά τους, όχι όμως κατώτερη της δεύτερης. Σύμφωνα με τις ίδιες διατάξεις, σε κατηγορία όχι κατώτερη της δεύτερης εντάσσεται και ο νέος επιτηδευματίας, από την έναρξη των εργασιών του, ανεξάρτητα από το αντικείμενο των εργασιών του, εφόσον αυτό δεν είναι από εκείνα για τα οποία προβλέπεται ειδική ένταξη από τις διατάξεις των παραγράφων 3 και 4. Από τις διατάξεις της παραγράφου αυτής (5) σαφώς προκύπτει ότι δεν υπάρχει, καταρχήν, δυνατότητα τήρησης βιβλίων πρώτης κατηγορίας (βιβλίου αγορών). Με τις διατάξεις της παραγράφου 6 θεσπίζονται ορισμένες εξαιρέσεις από τον κανόνα αυτό, όπως αναφέρεται πιο κάτω. Συνεπώς, οι νέοι επιτηδευματίες, εφόσον η νομική τους μορφή ή το αντικείμενο των εργασιών τους δεν του επιβάλλει ειδική ένταξη σύμφωνα με προεκτεθέντα, από την έναρξη των εργασιών τους εντάσσονται στη δεύτερη κατηγορία βιβλίων και στη συνέχεια κρίνονται με βάση το ύψος των ετήσιων ακαθάριστων εσόδων τους, προκειμένου να ενταχθούν στην τρίτη κατηγορία.

4.4. `Ενταξη σε κατηγορία βιβλίων των ατομικών επιχειρήσεων με κριτήριο τον τόπό λειτουργίας τους. Εξαιρέσεις από τη γενικότητα των διατάξεων της παραγράφου 5 (παρ. 6). Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 6, τα φυσικά πρόσωπα (οι ατομικές επιχειρήσεις) που ασκούν τη δραστηριότητά τους σε πόλη ή σε χωριό με πληθυσμό κάτω των πέντε χιλιάδων (5.000) κατοίκων που δεν έχουν χαρακτηριστεί ως τουριστικές περιοχές, εντάσσονται κατά την έναρξη των εργασιών τους, στην πρώτη κατηγορία βιβλίων και στην συνέχεια στην κατηγορία που αντιστοιχεί στα ετήσια ακαθάριστα εσοδά τους, της προηγούμενης διαχειριστικής περιόδου, ανεξάρτητα από το αντικείμενο των εργασιών τους, με εξαίρεση τα φυσικά πρόσωπα που έχουν ως αντικείμενο εργασιών την παροχή υπηρεσιών ή την πώληση αγαθών και την παροχή υπηρεσιών ή την εκμετάλλευση κέντρου διασκέδασης ή καταστήματος που υπόκειται σε αγορανομική κατάταξη, οι οποίοι εντάσσονται από την έναρξη των εργασιών τους σε κατηγορία όχι κατώτερη της δεύτερης και στη συνέχεια με βάση το ύψος των ετήσιων ακαθάριστων εσόδων τους. Επισημαίνεται ιδιαίτερα ότι, εκτός από τις πιο πάνω εξαιρούμενες ατομικές επιχειρήσεις, οι προσωπικές εταιρίες (Ο.Ε.& Ε.Ε.), οι κοινωνίες του Α.Κ., οι ενώσεις προσώπων, οι κοινοπραξίες, οι αστικές εταιρίες που πρόκειται να ασκήσουν δραστηριότητα σε πόλη ή χωριό κάτω των 5.000 κατοίκων, που δεν έχουν χαρακτηριστεί ως τουριστικές περιοχές, υπόκεινται στις υποχρεώσεις της παραγράφου 5, δηλαδή από την έναρξη των εργασιών τους πρέπει να τηρήσουν βιβλία δεύτερης τουλάχιστον κατηγορίας. Σημειώνεται ότι οι ειδικές εντάξεις των παραγράφων 3 και 4 κατισχύουν των όσων ορίζονται στην παράγραφο 6.

Ειδικά, τα παραδοσιακά καφενεία, που λειτουργούν με τη μορφή ατο- μικής επιχείρησης σε μη τουριστικές περιοχές (πόλη ή χωριό) με πληθυσμό κάτω των 5.000 κατοίκων, τηρούν τα βιβλία της κατηγορίας που αντιστοιχεί στα ετήσια ακαθάριστα εσοδά τους, κατά δε την έναρξη των εργασιών τους μπορούν να τηρήσουν βιβλίο αγορών.

4.4.1. Για την εφαρμογή των διατάξεων της παραγράφου 6, ως τουριστικές περιοχές θεωρούνται οι περιοχές που έχουν χαρακτηριστεί ως τουριστικοί τόποι με τις διατάξεις του άρθρου 1 του π.δ. 899/1976 (ΦΕΚ Α` 329) και του άρθρου 2 του π.δ. 664/1977 (ΦΕΚ Α` 222), ως εξής:

α) Οι Δήμοι Αγρινίου, Μεσολογγίου και Ναυπάκτου του Νομού Αιτωλοακαρνανίας.

β) Οι Δήμοι `Αργους και Ναυπλίου και οι Κοινότητες Δρεπάνου, Ερμιόνης, Θερμησίας, Λυγουριού, Μυκηνών, Πόρτο Χελίου, Τολού και Παλαιάς Επιδαύρου του Νομού Αργολίδος.

γ) Ο Δήμος Τριπόλεως και οι Κοινότητες Βυτίνης, Παραλίου `Αστρους και Τυρού του Νομού Αρκαδίας.

δ) Ο Δήμος Αρταίων του Νομού `Αρτης.

ε) Οι Δήμοι Αθηναίων, Αλίμου, Βιλλίων, Γλυφάδας, Κηφισιάς, Λαυρεωτικής, Μαρκοπούλου Μεσογαίας, Μεγαρέων, Παλαιού Φαλήρου και Χαλανδρίου και οι Κοινότητες Αναβύσσου, Βάρης Βούλας, Βουλιαγμένης, Καλάμου, Καλυβίων, Μαραθώνος, Νέας Μάκρης και περιοχή Λαγονησίου του Νομού Αττικής.

στ) Ο Δήμος Πατρέων και οι Κοινότητες Αραχωβίτικων, Βαλιμίτικων, Καλαβρύτων και Σελιανίτικων του Νομού Αχαϊας.

ζ) Οι Δήμοι Λεβαδέων και Αραχώβης του Νομού Βοιωτίας.

η) Ο Δήμος Δράμας του Νομού Δράμας.

θ) Οι νήσοι Κάλυμνος, Κάρπαθος, Κως, Πάτμος, Σύμη και Ρόδος και Νομού Δωδεκανήσου.

ι) Οι Δήμοι Αλεξανδρουπόλεως και Ορεστιάδος και η νήσος Σαμοθράκη του Νομού `Εβρου.

ια) Οι Δήμοι Καρύστου, Λουτρών Αιδηψού και Χαλκιδέων, οι Κοινότητες Αμαρύνθου, Αρτεμισίου, Βασιλικών, ερετρίας, Λιχάδος, Μαρμαρίου, Νέας Αρτάκης και Νέων Στύρων ως και η νησος Σκύρος του Νομού Ευβοίας.

ιβ) Ο Δήμος Καρπενησίου του Νομού Ευρυτανίας.

ιγ) Ο Δήμος Ζακυνθίων, η Κοινότης Πλάνου και η θέσις Λαγανάς της Κοινότητος Παντοκράτορος και η περιοχή Λαγανά ή Λαγενά, που περιλαμβάνεται στα όρια της κοινότητας Καλαμακίου του Νομού Ζακύνθου.

ιδ) Οι Δήμοι Αρχαίας Ολυμπίας, Ζαχάρως και Λετρινών και οι Κοινότητες Βαρθολομιού, Κάστρου, Κυλλήνης και Σταφιδιάς του Νομού Ηλείας.

ιε) Ο Δήμος Βεροίας και Ναούσης του Νομού Ημαθίας.

ιστ) Ο Δήμος Ηρακλείου και οι Κοινότητες Ανωπόλεως, Γουβιών, Μαλίων, Μοχού, Ροδιάς, Τυμπακίου και Χερσονησου του Νομού Ηρακλείου.

ιζ) Ο Δήμος Ηγουμενίτσης του Νομού Θεσπρωτίας.

ιη) Οι Δήμοι Θεσσαλονίκης και Λαγκαδά και οι Κοινότητες Αγ. Τριάδος, Ασπροβάλτας, Νέας Απολλωνίας, Πανοράματος, Κ. Σταυρού, Ν. Επιβατών και Περαίας του Νομού Θεσσαλονίκης.

ιθ) Ο Δήμος Ιωαννίνων του Νομού Ιωαννίνων.

κ) Ο Δήμος Καβάλας, η Κοινότης Ελευθερών και η νήσος Θάσος του Νομού Καβάλας,

κα) Ο Δήμος Καρδίτσας και οι Κοινότητες Λουτροπηγής και Μακρυρράχης του Νομού Καρδίτσης.

κβ) Ο Δήμος Καστοριάς του Νομού Καστοριάς.

κγ) Η νήσος Κέρκυρα.

κδ) Ο Δήμος Αργοστολίου του Νομού Κεφαλληνίας.

κε) Ο Δήμος Κοζάνης του Νομού Κοζάνης.

κστ) Οι Δήμοι Κορίνθου, Λουτρακίου, Περαχώρας, Σικυώνος και οι Κοινότητες Αγ. Θεοδώρων, Ισθμίας, Κοκκωνίου και Ξυλοκάστρου του Νομού Κορινθίας.

κζ) Οι νήσοι Αμοργός, `Ανδρος, Αντίπαρος, Θήρα, Ιος, Κέα, Κύθνος, Μήλος, Μύκονος, Νάξος, Πάρος, Σέριφος, Σίφνος, Σύρος και Τήνος του Νομού Κυκλάδων.

κη) Οι Δήμοι Γυθείου και Σπαρτιατών και οι Κοινότητες Μονεμβασίας και Μυστρά του Νομού Λακωνίας.

κθ) Ο Δήμος Λαρίσης και οι Κοινότητες Καρίτσης και Ραψάνης του Νομού Λαρίσης.

λ) Οι Δήμοι Αγ. Νικολάου, Ιεράπετρας και Σητείας και η Κοινότητα Ελούντας του Νομού Λασιθίου.

λα) Ο Δήμος Μυριναίων Λήμνου και οι Δήμοι Μηθύμνης και Μυτιλήνης του Νομού Λέσβου.

λβ) Ο Δήμος Λευκάδας και η Κοινότητα Νυδρίου του Νομού Λευκάδος.

λγ) Ο Δήμος Βόλου, οι Κοινότητες Ζαγοράς, Καλών Νερών, Νεοχωρίου, Μακρυνίτσης, Πορταριάς, Τσαγκαράδας, ο οικισμός `Αγιος Ιωάννης της Κοινότητος Αγ. Δημητρίου και οι νήσοι Αλλόνησος, Σκιάθος και Σκόπελος του Νομού Μαγνησίας.

λδ) Οι Δήμοι Καλαμάτας, Μεσσήνης και Πύλου και η Κοινότητα Μεθώνης του Νομού Μεσσηνίας.

λε) Ο Δήμος Ξάνθης του Νομού Ξάνθης.

λστ) Οι Δήμοι Λουτροπόλεως Μεθάνων και Πειραιώς (μετά του Ν. Φαλήρου) και οι νήσοι Αίγινα, Πόρος, Σπέτσες και `Υδρα του Νομού Πειραιώς.

λζ) Οι Δήμοι Εδέσσης, Αριδαίας και η Κοινότητα Π. Πέλλης του Νομού Πέλλης.

λη) Οι Δήμοι Κατερίνης και Λιτοχώρου και οι Κοινότητες Λεπτοκαρυάς, Μακρυγιάλου, Μεθώνης, Παραλίας και Πλαταμώνος του Νομού Πιερίας.

λθ) Οι Δήμοι Πάργας και Πρεβέζης, και η θέσις Κατροσυκιά της Κοινότητος Καναλίου του Νομού Πρεβέζης.

μ) Ο Δήμος Ρεθύμνης και οι Κοινότητες Αγίας Γαλήνης, Πήγης και Πλατανίων του Νομού Ρεθύμνης.

μα) Ο Δήμος Κομοτηνής του Νομού Ροδόπης.

μβ) Οι Δήμοι Αγ. Κηρύκου Ικαρίας, βασίων και Σαμίων και οι Κοινότητες Κοκκαρίου και Πυθαγορείου του Νομού Σάμου.

μγ) Ο Δήμος Σερρών και η Κοινότητα Θερμών Νιγρίτης, του Νομού Σερρών.

μδ) Οι Δήμοι Καλαμπάκας και Τρικαίων του Νομού Τρικάλων.

με) οι Δήμοι Λαμιέων και Υπάτης και οι Κοινότητες Αγ. Κωνσταντίνου, Αρκίτσης, Καμμένων Βούρλων, Καραβομύλου, Λιβανάτων, Πλατυστόμου και Θερμοπυλών του Νομού Φθιώτιδος.

μστ) Ο Δήμος Φλωρίνης και Νομού Φλωρίνης .

μζ) Ο Δήμος Δελφών και οι Κοινότητες Ερατεινής και Ιτέας του Νομού Φωκίδος.

μη) Οι Δήμοι Κασσανδρείας και Πολυγύρου και οι Κοινότητες Καλάνδρας, Καλλιθέας, Κρυοπηγής, Νέου Μαρμαρά, Νέων Ρόδων, Ουρανοπόλεως, Ολυμπιάδος, Παλιουρίου και Χανιώτη του Νομού Χαλκιδικής.

μθ) Ο Δήμος Χανίων και η Κοινότης Μάλεμε του Νομού Χανίων.

μν) Ο Δήμος Χίου του Νομού Χίου.

4.4.2. Ειδικότερα, για την εφαρμογή των διατάξεων της παραγράφου 6 επισημαίνονται τα εξής:

Καταστήματα που υπόκεινται σε αγορανομική κατάταξη είναι αυτά που προσδιορίζονται από τις διατάξεις του άρθρου 190 της Αγορανομικής Διάταξης 14/1989 (ΦΕΚ Β` 343), δηλαδή κέντρα διασκέδασης, μπαρ, εστιατόρια, ζαχαροπλαστεία και γενικά οποιοδήποτε κατάστημα που διαθέτει τα είδη του στο κοινό με σερβίρισμα. Διευκρινίζεται ότι τα πρατήρια ΕΒΓΑ που δε διαθέτουν τα είδη τους στο κοινό με σερβίρισμα, δηλαδή δεν παρέχουν υπηρεσίες, δεν υπόκεινται σε αγορανομική κατάταξη.

Παραδοσιακό καφενείο θεωρείται εκείνο στο οποίο προσφέρονται κυρίως ελληνικός καφές και με οποιοδήποτε άλλο τρόπο παρασκευασμένος καφές και άλλα ροφήματα, γλυκό κουταλιού, τυποποιημένα παγωτά και ποτά, αναψυκτικά ή οινοπνευματώδη (όπως ούζο, κονιάκ, λικέρ, τσίπουρο και λοιπά συναφή). Τα οινοπνευματώδη ποτά προσφέρονται με τη συνοδεία ή μη πρόχειρου μεζέ, ο οποίος προσφέρεται όπως φέρεται στο εμπόριο, χωρίς ιδιαίτερη επεξεργασία στο κατάστημα. Στα οινοπνευματώδη ποτά δεν περιλαμβάνονται ουίσκυ, βότκα, τζιν και λοιπά συναφή. Δεν περιλαμβάνονται στην έννοια του παραδοσιακού καφενείου οι επιχειρήσεις που λειτουργούν με τη μορφή εκσυγχρονισμένου καφενείου (καφετερία, καφέ-μπαρ, κ.λπ.).

Τέλος, για τον προσδιορισμό του αριθμού των κατοίκων μιας πόλης ή ενός χωριού λαμβάνεται υπόψη η τελευταία δημοσιευμένη απογραφή της Εθνικής Στατιστικής Υπηρεσίας, προσμετράται δε και ο πληθυσμός των υπαρχόντων οικισμών που ανήκουν διοικητικά στην πόλη ή στο χωριό. Οι επιτηδευματίες των οικισμών αυτών αντιμετωπίζονται, σε ότι αφορά την υποχρέωση της τήρησης βιβλίων, όπως και εκείνοι της πόλης ή του χωριού που υπάγεται ο οικισμός.

4.4.3. Για την αποσαφήνιση και καλύτερη κατανόηση των διατάξεων της παραγράφου 6 παρατίθενται τα ακόλουθα παραδείγματα που αναφέρονται σε ατομική επιχείρηση πάντοτε:

1) όταν έχει αντικείμενο εργασιών την πώληση έτοιμων ενδυμάτων και πραγματοποιήσει ακαθάριστα έσοδα από 1/1 - 31/12/1992 12.000.000 δρχ., από 1/1/1993 θα τηρήσει βιβλία πρώτης κατηγορίας αν ασκεί τη δραστηριότητά της σε πόλη ή χωριό κάτω των 5.000 κατοίκων που δεν έχει χαρακτηριστεί ως τουριστική περιοχή,

2) όταν έχει ως αντικείμενο την εκμετάλλευση παραδοσιακού καφενείου, σε πόλη ή χωριό κάτω των 5.000 κατοίκων, που δεν έχει χαρακτηριστεί ως τουριστική περιοχή, αν πραγματοποιήσει από 1/1 - 31/ 12/1992 ακαθάριστα έσοδα μέχρι 15.000.000 δρχ. θα τηρήσει από 1/1/ 1993 βιβλίο αγορών. Αν όμως η πόλη ή το χωριό έχει χαρακτηριστεί ως τουριστική περιοχή από 1/1/1993 πρέπει να τηρηθούν βιβλία δεύτερης κατηγορίας,

3) όταν έχει ως αντικείμενο την εκμετάλλευση καφετερίας και λειτουργεί σε πόλη ή χωριό κάτω των 5.000 κατοίκων μη τουριστικής περιοχής, με ακαθάριστα έσοδα από 1/1 - 31/12/1992 2.500.000 δρχ., από 1/1/1993 πρέπει να τηρήσει βιβλία δεύτερης κατηγορίας,

4) όταν έχει ως αντικείμενο εργασιών την πώληση ηλεκτρικών συσκευών, λειτουργεί σε πόλη ή χωριό κάτω από 5.000 κατοίκους μη τουριστικής περιοχής, με ακαθάριστα έσοδα από 1/1 - 31/12/1992 δρχ. 6.000.000 δρχ. θα τηρήσει από 1/1/1993 βιβλία πρώτης κατηγορίας.

Αν όμως στα έσοδα αυτά περιλαμβάνονται και έσοδα από επισκευές (παροχή υπηρεσιών), πρέπει να τηρηθούν βιβλία δεύτερης κατηγορίας από 1/1/1993,

5) όταν έχει έδρα σε πόλη πάνω από 5.000 κατοίκους ή σε τουριστική περιοχή και τηρεί υποχρεωτικά βιβλία τρίτης ή δεύτερης κατηγορίας, στο υποκατάστημα που πρόκειται να λειτουργήσει σε πόλη ή χωριό κάτω των 5.000 κατοίκων μη τουριστικής περιοχής θα τηρήσει βιβλία υποκαταστήματος τρίτης κατηγορίας ή βιβλία δεύτερης κατηγορίας, ανάλογα με τα βιβλία που τηρεί στην έδρα (κεντρικό).

4.5. `Ορια ακαθάριστων εσόδων για κάθε κατηγορία βιβλίων (παρ. 7). Με τις διατάξεις της παραγράφου αυτής ορίζονται τα όρια των ακαθάριστων εσόδων για την τήρηση κάθε κατηγορίας βιβλίων, ως ακολούθως:

- για την πρώτη κατηγορία μέχρι 15.000.000 δρχ.

- για τη δεύτερη κατηγορία μέχρι 180.000.000 δρχ.

- για την τρίτη κατηγορία άνω των 180.000.000 δρχ.

Σημειώνεται ότι για τον προσδιορισμό του ύψους των ακαθάριστων εσόδων, για την ένταξη του επιτηδευματία στην κατηγορία βιβλίων που πρέπει να τηρήσει, λαμβάνονται υπόψη πάντοτε τα ακαθάριστα έσοδα της προηγούμενης ετήσιας διαχειριστικής του περιόδου.

4.5.1. `Οταν η προηγούμενη διαχειριστική περίοδος είναι μικρότερη ή μεγαλύτερη του δωδεκαμήνου, το ύψος των ακαθάριστων εσόδων προσδιορίζεται με αναγωγή, σε ετήσια βάση, των εσόδων που πραγματοποιήθηκαν κατά το μικρότερο ή μεγαλύτερο του δωδεκαμήνου χρονικό διάστημα, για την εφαρμογή των διατάξεων του Κώδικα αυτού. Δηλαδή, τόσο για την ένταξη του επιτηδευματία σε κατηγορία τήρησης βιβλίων όσο και για την υποχρέωση τήρησης από αυτόν βιβλίου αποθήκης, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 8.

Παραδείγματα:

1) επιχείρηση λειτούργησε από 1/7/1992 και μέχρι 31/12/1992, που τηρησε βιβλίο εσόδων - εξόδων, πραγματοποίησε ακαθάριστα έσοδα 95.000.000 δρχ. Με αναγωγή των εσόδων αυτών σε ετήσια έχουμε 95.000.000 Χ 12/6 = 190.000.000 δρχ., που σημαίνει ότι η επιχείρηση από 1/1/1993 πρέπει να τηρήσει βιβλία τρίτης κατηγορίας,

2) επιχείρηση λειτούργησε από 1/7/1992 και μέχρι 31/12/1992, που τήρησε βιβλίο αγορών, πραγματοποίησε αγορές 16.000.000 δρχ. Με βάση τις διατάξεις φορολογίας εισοδήματος, από τις αγορές αυτές θεωρείται ότι πωλήθηκαν από 1/7 - 31/12/1992 τόσα δωδέκατα όσοι οι μήνες λειτουργίας της επιχείρησης, δηλαδή 16.000.000 χ 6/12 = 8.000.000 δρχ. Αν το ποσοστό μικτού κέρδους της επιχείρησης είναι 30%, τα ακαθάριστα έσοδα της περιόδου είναι 8.000.000 Χ 1,30 = 10.400.000 δρχ. και με αναγωγή σε ετήσια 10.400.000 Χ 12/6 = 20.800.000 δρχ., που δημιουργούν την υποχρέωση τήρησης βιβλίων δεύτερης κατηγορίας από 1/1/1993.

Διευκρινίζεται ότι σε επιχειρήσεις που έχουν εποχιακό χαρακτήρα, λειτουργούν δηλαδή ορισμένους μήνες του χρόνου, δεν εφαρμόζεται η αναγωγή των εσόδων τους σε ετήσια. Τα έσοδα των μηνών λειτουργίας τους κάθε χρόνο θεωρούνται ως έσοδα δωδεκάμηνης περιόδου.

4.5.2. `Εννοια ακαθαρίστων εσόδων. Ως ακαθάριστα έσοδα της προηγούμενης διαχειριστικής περιόδου, για την ένταξη του επιτη- δευματία σε κατηγορία βιβλίων και γενικά για την εφαρμογή των διατάξεων του Κώδικα (δηλαδή της τήρησης και του βιβλίου αποθήκης), θεωρούνται η αξία των πωλήσεων αγαθών και το ποσό των αμοιβών για υπηρεσίες που παρασχέθηκαν, όπως αυτά προσδιορίζονται για την εφαρμογή των διατάξεων της φορολογίας εισοδήματος και του φόρου προστιθέμενης αξίας.

Δεν λαμβάνονται υπόψη στα ακαθάριστα έσοδα οι φόροι και άλλα δικαιώματα υπέρ του Δημοσίου και τρίτων που επιβάλλονται στις πωλήσεις αγαθών ή στις αμοιβές από παροχή υπηρεσιών και επιρρίπτονται στον πελάτη ή εισπράπονται από αυτόν.

`Οταν πωλούνται αγαθά για λογαριασμό τρίτου οι πωλήσεις αυτές λαμβάνονται ως ακαθάριστο έσοδο για την τήρηση βιβλίων.

Επίσης, ακαθάριστο έσοδο για την εφαρμογή των διατάξεων του Κώδικα αποτελούν οι τόκοι συναλλαγματικών και γραμματίων από εμπορικές συναλλαγές, καθώς και οι τόκοι από πωλήσεις μεταξύ εμπόρων (ΣΤΕ 300/ 1982 και 1718/1984 και εγκύκλιός μας 11885/ΠΟΛ. 141/1985). Τίμημα πώλησης (έσοδο) αποτελεί και η αξία του ξένου νομίσματος που προκύ- πτει από τη διαφορά της τιμολογιακής αξίας CIF και FOB, που διαμορφώνεται ανάλογα με τον τόπο παράδοσης των αγαθών από τον εξαγωγέα και περιλαμβάνεται στο σχετικό τιμολόγιο.

4.5.3. Δεν θεωρούνται ακαθάριστα έσοδα για την εφαρμογή των διατάξεων του Κώδικα, όπως έχει γίνει δεκτό από τη Διοίκηση, τα έσοδα από τα πριμ και τις επιστροφές διαφοράς τόκων και άλλων επιβαρύνσεων της εξαγωγικής δραστηριότητας των επιχειρήσεων, που δίδονται για την ενίσχυση της προσπάθειας διεύρυνσης των εξαγωγών ελληνικών προϊόντων και δεν έχουν σχέση με τις τιμές πώλησης που επιτυγχάνονται από τον εξαγωγέα, τα έσοδα από πώληση παγίων περιουσιακών στοιχείων, η αξία των αυτοπαραδόσεων και η αξία των δειγμάτων και των δώρων μικρής αξίας.

4.6. Δικαιώματα προϊσταμένου Δ.Ο.Υ., σχετικά με την ένταξη των επιτηδευματιών σε κατηγορία βιβλίων. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2 περίπτωση α` του άρθρου 36, ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. της έδρας του επιτηδευματία μπορεί, με απόφασή του και μετά από σύμφωνη γνώμη του αρμόδιου επιθεωρητή, να απαλλάσσει τον επιτηδευματία από την τήρηση βιβλίων πρώτης ή δεύτερης κατηγορίας, καθώς και να εντάσσει τον επιτηδευματία τον υπόχρεο σε τήρηση βιβλίων δεύτερης κατηγορίας στην πρώτη κατηγορία βιβλίων. Η πιο πάνω απαλλαγή ή ένταξη στην πρώτη κατηγορία πρέπει να γίνεται από την έναρξη της διαχειριστικής περιόδου του επιτηδευματία ή κατά την έναρξη των εργασιών του.

Επίσης, με απόφασή του, ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. μπορεί να εντάσσει τον απαλλασσόμενο στην πρώτη ή στη δεύτερη κατηγορία τήρησης βιβλίων, καθώς και τον υπόχρεο τήρησης βιβλίων πρώτης κατηγορίας στη δεύτερη κατηγορία (άρθρο 36 παράγρ. 2 περίπτ. γ ). Η απόφαση αυτή πρέπει να αιτιολογείται πλήρως και αντίγραφο αυτής να υποβάλλεται στη Γενική Διεύθυνση Φορολογίας και Δημόσιας Περιουσίας.

4.7. Προαιρετική τήρηση βιβλίων ανώτερης κατηγορίας (παρ. 8). Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 8 ο επιτηδευματίας μπορεί να τηρήσει βιβλία ανώτερης κατηγορίας από εκείνη στην οποία εντάσσεται, με τις εξής προϋποθέσεις:

α) να τηρήσει όλα τα βιβλία και τα στοιχεία της ανώτερης κατηγορίας,

β) να αλλάξει καθεστώς Φ.Π.Α., όπου επιβάλλεται και

γ) να τηρήσει τα βιβλία της ανώτερης κατηγορίας από την έναρξη της διαχειριστικής περιόδου. Δηλαδή, με βάση τις διατάξεις αυτές μπορεί προαιρετικά:

α) Ο απαλλασσόμενος επιτηδευματίας να τηρήσει βιβλία πρώτης ή δεύτερης ή τρίτης κατηγορίας,

β) ο επιτηδευματίας ο υπόχρεος σε τήρηση βιβλίων πρώτης κατηγορίας να τηρήσει βιβλία δεύτερης ή τρίτης κατηγορίας,

γ) ο επιτηδευματίας ο υπόχρεος σε τήρηση βιβλίων δεύτερης κατηγορίας να τηρήσει βιβλία τρίτης κατηγορίας.

Η οποιαδήποτε αλλαγή κατηγορίας βιβλίων πρέπει να γίνεται πάντοτε από την έναρξη της διαχειριστικής περιόδου.

Στις πιο πάνω περιπτώσεις α` και β` ο επιτηδευματίας έχει υποχρέωση, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 9 του άρθρου 32 του ν. 1642/1986, να υποβάλλει μέσα σε δέκα μέρες από την έναρξη της διαχειριστικής του περιόδου δήλωση μετάταξης, η οποία δεν μπορεί να ανακληθεί πριν από μια πενταετία.

Σημειώνεται ότι σύμφωνα με την εγκύκλιο 1057488/4170/1077/ Α0014ΠΟΛ.1138/19.6.1991 ο επιτηδευματίας που εσφαλμένα θεώρησε βι- βλία ανώτερης κατηγορίας από αυτή που εντάσσεται χωρίς να έχει γίνει δήλωση προαιρετικής μετάταξής του σε καθεστώς Φ.Π.Α., δεν υποχρεούται να τηρήσει τα βιβλία αυτά για μία πενταετία, αλλά μέχρι το τέλος της διαχειριστικής περιόδου.

Την επόμενη διαχειριστική περίοδο μπορεί να ενταχθεί, με δήλωσή του, εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις, στο απαλλασσόμενο ή στο καθεστώς των μικρών επιχειρήσεων.

Διευκρινίζεται, τέλος, ότι επί προαιρετικής τήρησης βιβλίων τρίτης κατηγορίας, αντί της δεύτερης κατηγορίας, δεν έχει εφαρμογή η παράγραφος 9 του άρθρου 32 του ν. 1642/ 1986, δεδομένου ότι δεν αλλάζει το καθεστώς απόδοσης του Φ.Π.Α. για τον επιτηδευματία αυτό. Και στην περίπτωση όμως αυτή η προαιρετική αλλαγή της κατηγορίας βιβλίων (από δεύτερη σε τρίτη) πρέπει να γίνει κατά την έναρξη της διαχειριστικής περιόδου.

4.8. Επισημαίνεται ιδιαιτέρως ότι, σύμφωνα με τη μεταβατική διάταξη της παραγράφου 2 του άρθρου 39 του Κώδικα, οι επιτηδευματίες που, με βάση τις διατάξεις του παρόντος άρθρου 4 που ισχύουν από 1/7/1992, αλλάζουν κατηγορία βιβλίων και εντάσσονται από την πρώτη στη δεύτερη κατηγορία ή και αντίστροφα, εξακολουθούν να τηρούν τα βιβλία τους, όπως μέχρι 30/6/1992, μέχρι 31/12/1992. Η αλλαγή πρέπει να γίνει με την έναρξη της νέας διαχειριστικής τους περιόδου, δηλαδή από 1/1/1993.

4.9. Παρατίθεται στη συνέχεια ενδεικτικός πίνακας ένταξης των επιτηδευματιών σε κατηγορία τήρησης βιβλίων, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 4, και των απαλλασσόμενων επιτηδευματιών, με βάση τις διατάξεις της παραγρ. 5 του άρθρου 2 (βλ. πίνακα επόμ. σελίδας).

ΑΡΘΡΟ 5

ΒΙΒΛΙΑ ΠΡΩΤΗΣ ΚΑΤΗΓΟΡΙΑΣ

5.0. Ο επιτηδευματίας που είναι υπόχρεος σε τήρηση βιβλίων πρώτης κατηγορίας τηρεί βιβλίο αγορών για την παρακολούθηση των συναλλαγών της επαγγελματικής του δραστηριότητας και εκδίδει όλα τα φορολογικά στοι- χεία που ορίζονται από τον Κώδικα (τιμολόγια, δελτία αποστολής, αποδείξεις επαγγελματικών δαπανών, αποδείξεις αυτοπαράδοσης, συγκεντρωτικά δελτία αποστολής), με εξαίρεση τις αποδείξεις λιανικής πώλησης αγαθών και υπηρεσιών του άρθρου 13. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1, σε ξεχωριστές στήλες του βιβλίου αγορών πρέπει να καταχωρεί ο επιτηδευματίας, για τις αγορές αγαθών και τη λήψη υπηρεσιών, για τα έξοδα, για τις επιστροφές και για τις εκπτώσεις που γίνονται με ιδιαίτερο φορολογικό στοιχείο (πιστωτικό τιμολόγιο), το είδος του δικαιολογητικού, τον αριθμό και τη χρονολογία έκδοσης ή λήψης του, το ονοματεπώνυμο ή την επωνυμία του εκδότη, την αξία των πράξεων αυτών και το Φ.Π.Α. Οι επιστροφές και οι εκπτώσεις που γίνονται με πιστωτικό τιμολόγιο παρέχεται η δυνατότητα να καταχωρούνται αφαιρετικά από τις αντίστοιχες στήλες.

5.1. Διευκρινίζεται ότι χρονολογία έκδοσης του στοιχείου είναι εκείνη που αναγράφεται σ` αυτό, κατά την έκδοση του, από τον επιτηδευματία, ενώ χρονολογία λήψης του στοιχείου είναι εκείνη που περιέρχεται στα χέρια του επιτηδευματία (π.χ. τιμολόγιο προμηθευτή φέρει χρονολογία έκδοσης 3 Αυγούστου 1992 και παραλήφθηκε στις 18 Αυγούστου 1992). Η διαφορά (χρονική) μεταξύ ημερομηνίας έκδοσης και λήψης του στοιχείου πρέπει να βρίσκεται στα πλαίσια των ιδιαίτερων κατά περίπτωση, συνθηκών και του ευλόγου χρόνου, αποδεικνύεται δε η χρονολογία λήψης με κάθε νόμιμο μέσο (απόδειξη μεταφορέα, σφραγίδα ταχυδρομείου κ.λπ.).

Η χρονολογία έκδοσης ή λήψης του στοιχείου είναι κρίσιμα στοιχεία γιατί αποτελούν την αφετηρία για τη μέτρηση της προθεσμίας ενημέρωσης των βιβλίων, σύμφωνα με το άρθρο 17.

5.2. `Οταν, κατά τη διάρκεια της χρήσης παραλαμβάνονται από τον επιτηδευματία στοιχεία αγοράς πριν από την παραλαβή των αγαθών, η ενημέρωση του βιβλίου αγορών γίνεται κατά την παραλαβή των αγαθών, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 17.

5.3. Ανάλυση των βασικών στηλών του βιβλίου αγορών (παράγρ. 2). Η αξία των πράξεων (συναλλαγών), που καταχωρούνται σε κάθε στήλη του βιβλίου αγορών (αξία αγαθών και υπηρεσιών, αξία εξόδων, επιστροφών και εκπτώσεων - σχετικά στην παράγρ. 5.0.), πρέπει να αναλύεται παραπέρα σε στήλες του βιβλίου αγορών ή σε καταστάσεις (αθεώρητες), ανάλογα με τις ανάγκες της φορολογίας εισοδήματος και του Φ.Π.Α. Η ανάλυση αυτή, που αφορά κάθε πράξη και όχι σύνολα περιόδου, μπορεί να γίνεται το αργότερο μέχρι τη λήξη της προθεσμίας υποβολής των φορολογικών δηλώσεων. Δηλαδή, μέχρι 2 Μαρτίου κάθε χρόνου, για τις ανάγκες της φορολογίας εισοδήματος, και μέχρι την 15η ημέρα των μηνών Απριλίου, Ιουλίου, Οκτωβρίου και Ιανουαρίου κάθε χρόνου, για τις ανάγκες του Φ.Π.Α. Σύμφωνα με τις διατάξεις αυτές πρέπει, για τις ανάγκες της φορολογίας εισοδήματος, η αξία των αγορών να αναλύεται σε κατηγορίες κατά μοναδικό συντελεστή καθαρού κέρδους (Μ.Σ.Κ.Κ.), ώστε να καθίσταται αντικειμενικά ακριβής ο προσδιορισμός των καθαρών κερδών της χρήσης με βάση τις αγορές. Για τις ανάγκες του Φ.Π.Α. πρέπει να αναλύονται: α) η αξία των αγορών αγαθών και των ληφθεισών υπηρεσιών, κατά συντελεστή φόρου ή απαλλαγή από το φόρο, β) η αξία των επιστροφών και εκπτώσεων, όπως προηγούμενα και γ) τα έξοδα σε εκείνα με δικαίωμα έκπτωσης του φόρου και σε εκείνα χωρίς δικαίωμα έκπτωσης. Για τις αγορές παγίων στοιχείων δεν απαιτείται παραπέρα ανάλυση. Η αξία των αγορών αυτών, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 3, καθώς και τα δάνεια που χορηγούνται ή λαμβάνονται από τον επιτηδευματία, καταχωρούνται σε ιδιαίτερες στήλες ή σε ιδιαίτερο χώρο του βιβλίου αγορών.

5.4. Από τα αναφερθέντα στις προηγούμενες παραγράφους γίνεται αντιληπτό ότι η αναλυτική τήρηση του βιβλίου αγορών, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 5, δημιουργεί ορισμένες πρακτικές δυσχέρειες, όπως η ανάπτυξη πλήθους στηλών σε περιορισμένο χώρο μιας σελίδας του βιβλίου. Βέβαια από το 1987 και μετά, που εφαρμόζεται ο Φ.Π.Α. έχουν κυκλοφορήσει στην αγορά από διάφορους, που ασχολούνται με τη σχεδίαση και εκτύπωση χειρόγραφων φορολογικών βιβλίων, διάφοροι τύποι πολύστηλου βιβλίου αγορών, που καλύπτουν ίσως τις ανάγκες του Φ.Π.Α. Η προβλεπόμενη όμως υποχρέωση, με τις νέες διατάξεις του Κώδικα, για την παραπέρα ανάλυση των αγορών και κατά Μ.Σ.Κ.Κ. κάνει ακόμη δυσχερέστερη την τήρηση τσυ βιβλίου αγορών, είτε αυτό τηρείται χειρόγραφα είτε με τη χρήση Η/Υ.

Η δυνατότητα που παρέχεται από τη διάταξη της παράγρ. 2 είναι ο μόνος τρόπος για την αντιμετώπιση του προβλήματος που δημιουργεί η ανάγκη ανάπτυξης πολυάριθμων στηλών στο βιβλίο αγορών. Της ανάπτυξης, δηλαδή, των στηλών αυτών σε καταστάσεις (αθεώρητες), εκτός του βιβλίου αγορών.

5.5. `Οταν το βιβλίο αγορών τηρείται μηχανογραφικά επιβάλλεται, από τις διατάξεις της παράγρ. 2 περίπτωση ι του άρθρου 23 του Κώδικα, η υποχρέωση όπως το πρόγραμμα του Η/Υ εξασφαλίζει τη δυνατότητα της αυτό- ματης ενέργειας των αθροίσεων των στηλών και μεταφοράς των ποσών από σελίδα σε σελίδα. Δεν ορίζεται όμως από τις διατάξεις αυτές αν η αυτόματη άθροιση των ποσών των στηλών και η μεταφορά τους από σελίδα σε σελίδα πρέπει να γίνεται σε μηνιαία ή ετήσια βάση. Συνεπώς, όποια δυνατότητα και αν εξασφαλίζει το πρόγραμμα του Η/Υ είναι αποδεκτή.

Επί χειρόγραφης τηρησης του βιβλίου αγορών δεν επιβάλλεται από τις διατάξεις του Κώδικα η υποχρέωση ενέργειας των αθροίσεων των ποσών των στηλών του και η μεταφορά τους από σελίδα σε σελίδα. Είναι σκόπιμο και στην περίπτωση αυτή να γίνονται οι αθροίσεις σε μηνιαία τουλάχιστον βάση.

Σημειώνεται ότι, τόσο επί μηχανογραφικής όσο και επί χειρόγραφης τήρησης του βιβλίου αγορών, όταν οι αθροίσεις των ποσών γίνονται σε μηνιαία βάση πρέπει, στο τέλος κάθε ετους, να γίνεται η ανακεφαλαίωση όλων των μηνιαίων αθροισμάτων, είτε στο βιβλίο αγορών είτε στην κατάσταση, ώστε να προσδιορίζεται το σύνολο των αγορών του έτους.

5.6. Παρατίθεται στη συνέχεια, ενδεικτικά, υπόδειγμα βιβλίου αγορών, με ανάπτυξη των βασικών μόνο στηλών:
 

Οι επιστροφές και οι εκπτώσεις καταχωρούνται αφαιρετικά από τη στήλη που αφορούν.

Ανάλυση στο τηρούμενο βιβλίο ή σε αθεώρητες καταστάσεις, των αγορών αγαθών (πλην παγίων) γίνεται μέχρι την προθεσμία υποβολής των προσωρινών δηλώσεων Φ.Π.Α., κατά συντελεστή φόρου προστιθέμενης αξίας ή απαλλαγή. Μέχρι την προθεσμία υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος οι αγορές αναλύονται και κατά συντελεστή φορολογίας εισοδήματος.

Τα έξοδα αναλύονται μέχρι την προθεσμία υποβολής των προσωρινών δηλώσεων Φ.Π.Α. σε έξοδα με ή χωρίς δικαίωμα έκπτωσης.

ΑΡΘΡΟ 6

ΒΙΒΛΙΑ ΔΕΥΤΕΡΗΣ ΚΑΤΗΓΟΡΙΑΣ

6.0. Ο επιτηδευματίας ο υπόχρεος σε τήρηση βιβλίων δεύτερης κατηγορίας τηρεί βιβλίο εσόδων - εξόδων, για την παρακολούθηση των συναλλαγών της επαγγελματικής του δραστηριότητας, και εκδίδει όλα τα φορολογικά στοιχεία που ορίζονται από τον Κώδικα (τιμολόγια, εκκαθαρίσεις, αποδείξεις λιανικής πώλησης, αποδείξεις παροχής υπηρεσιών, αποδείξεις επαγγελματικών δαπανών, αποδείξεις αυτοπαράδοσης, δελτία αποστολής, έγγραφα μεταφοράς, ανάλογα με την περίπτωση καθενός).

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παράγρ. 1 ο επιτηδευματίας καταχωρεί σε ξεχωριστές στήλες του βιβλίου εσόδων - εξόδων:

α) το είδος του δικαιολογητικού αγορών και εξόδων, τον αριθμό και τη χρονολογία έκδοσης ή λήψης του και το ονοματεπώνυμο ή την επωνυμία του εκδότη,

β) τα ακαθάριστα έσοδα ξεχωριστά από την πώληση εμπορευμάτων, προϊόντων, πρώτων υλών, από την παροχή υπηρεσιών και από λοιπές πράξεις,

γ) τις αγορές αγαθών, διακεκριμένα και ανάλογα με τον προορισμό τους για μεταπώληση ή παραγωγή προϊόντων, τις δαπάνες λήψης υπηρεσιών, τα γενικά έξοδα και λοιπές πράξεις,

δ) τις επιστροφές και τις εκπτώσεις που γίνονται με πιστωτικό τιμολόγιο, οι οποίες μπορεί να καταχωρούνται αφαιρετικά από τις αντίστοιχες στήλες,

ε) το Φ.Π.Α. που αντιστοιχεί στις πιο πάνω πράξεις (Φ.Π.Α. εισροών και εκροών).

Σημειώνεται ότι ο Φ.Π.Α. που είναι ενσωματωμένος στην αξία των λιανικών πωλήσεων αγαθών και υπηρεσιών πρέπει να διαχωρίζεται από το σύνολο των ημερήσιων λιανικών πωλήσεων. `Οταν χρησιμοποιείται φ.τ.μ. η αποφορολόγηση γίνεται στο ημερήσιο δελτίο "Ζ".

6.1. Σε ότι αφορά τη χρονολογία έκδοσης και λήψης των φορολογικών στοιχείων ισχύουν και για τα βιβλία της δεύτερης κατηγορίας όσα αναφέρονται στην παράγραφο 5.1. της παρούσας εγκυκλίου, στην οποία και παραπέμπουμε.

Επίσης, οι διατάξεις της παράγρ. 3 του άρθρου 17 ισχύουν και για τα βιβλία δεύτερης κατηγορίας (σχετικά πιο πάνω παράγρ. 5.2.).

6.2. Η αξία των πράξεων που καταχωρούνται στο βιβλίο εσόδων - εξόδων, τόσο στο σκέλος των εσόδων όσο και στο σκέλος των εξόδων, σε ξεχωριστές στήλες, σύμφωνα με τα πιο πάνω (παράγρ. 6.0.), αναλύεται παραπέρα σε στήλες του βιβλίου εσόδων - εξόδων ή σε καταστάσεις (αθεώρητες), ανάλογα με τις ανάγκες της φορολογίας εισοδήματος και του Φ.Π.Α. Η ανάλυση αυτή, που αφορά κάθε πράξη και όχι σύνολα περιόδου, μπορεί να γίνει το αργότερο μέχρι τη λήξη της προθεσμίας υποβολής των φορολογικών δηλώσεων. Δηλαδή, μέχρι 2 Μαρτίου κάθε χρόνου, για τις ανάγκες της φορολογίας εισοδήματος (προθεσμία υποβολής της δήλωσης φόρου εισοδήματος) και μέχρι την 20ή των μηνών Μαρτίου, Μαίου, Ιουλίου, Σεπτεμβρίου, Νοεμβρίου και Ιανουαρίου κάθε χρόνου, για τις ανάγκες του Φ.Π.Α. (προθεσμία υποβολής των προσωρινών δηλώσεων).

Σύμφωνα με τις διατάξεις αυτές, τα ακαθάριστα έσοδα από πωλήσεις αγαθών και από παροχή υπηρεσιών (όχι και οι αγορές) πρέπει να αναλύονται σε κατηγορίες κατά μοναδικό συντελεστή καθαρού κέρδους (Μ.Σ.Σ.Κ.), ώστε να καθίσταται αντικειμενικά ακριβής ο προσδιορισμός των καθαρών κερδών της χρήσης με βάση τα ακαθάριστα έσοδα.

Διευκρινίζεται ότι, αν ο επιτηδευματίας παρέχει υπηρεσίες και στερείται αξιολόγων αποθεμάτων στο τέλος της χρήσης, δεν είναι α- ναγκαία η πιο πάνω ανάλυση των ακαθάριστων εσόδων του (κατά Μ.Σ.Κ.Κ.), δεδομένου ότι τα κέρδη της χρήσης, στην περίπτωση αυτή, προσδιορίζονται με αφαίρεση των εξόδων από τα έσοδα. Για τις ανάγκες του Φ.Π.Α. πρέπει να αναλύονται: α) η αξία των αγορών αγαθών των ληφθεισών υπηρεσιών, κατά συντελεστή φόρου ή απαλλαγή από το φόρο, β) η αξία των επιστροφών και εκπτώσεων, όπως προηγούμενα, γ) τα έξοδα σε εκείνα με δικαίωμα έκπτωσης του φόρου και σε εκείνα χωρίς δικαίωμα έκπτωσης. Για τις αγορές παγίων δεν απαιτείται παραπέρα ανάλυση.

6.3. `Οσα αναφέρονται πιο πάνω, στην παράγραφο 5.4., για τις δυσχέρειες και τα προβλήματα που δημιουργεί η αναλυτική τήρηση του βιβλίου αγορών, ισχύουν και για την αναλυτική τήρηση του βιβλίου εσόδων - εξόδων, είτε χειρόγραφα είτε με Η/Υ, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 6. Επίσης, επί μηχανογραφικής τήρησης του βιβλίου εσόδων - εξόδων ισχύουν όσα αναφέρονται πιο πάνω, στην παράγραφο 5.5. της παρούσας.

6.4. Από τις διατάξεις της παραγράφου 3 παρέχεται η δυνατότητα στον επιτηδευματία, που τηρεί βιβλίο εσόδων - εξόδων, να καταχωρεί καθημερινά, με ένα ποσό στις στήλες που αφορούν τα ακαθάριστα έσοδα και το Φ.Π.Α. που αντιστοιχεί σ` αυτά, για κάθε ένα είδος και σειρά στοιχείων που εκδόθηκαν την ίδια μέρα, με αναγραφή του πρώτου και του τελευταίου αριθμού. Αν χρησιμοποιείται φ.τ.μ. για τις λιανικές πωλήσεις αναγράφεται ο αριθμός του ημερήσιου δελτίου της μηχανής "Ζ", όπως ορίζεται από σχετική απόφαση (Σ. 1659/1988). Ο τρόπος αυτός καταχώρησης των ακαθάριστων εσόδων γίνεται ανεξάρτητα αν οι πωλήσεις διενεργούνται μετρητοίς ή επί πιστώσει, χονδρικώς ή λιανικώς.

Σημειώνεται ότι η πιο πάνω δυνατότητα δεν παρέχεται για την καταχώρηση στο βιβλίο εσόδων - εξόδων των δαπανών του επιτηδευματία (αγορών και εξόδων).

Παρατίθεται στη συνέχεια, ενδεικτικά, υπόδειγμα τρόπου καταχώρησης των ακαθαρίστων εσόδων, στο βιβλίο εσόδων - εξόδων.
 

6.5. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 4, επιβάλλεται η υποχρέωση, όπως, σε ιδιαίτερο χώρο του βιβλίου εσόδων - εξόδων, καταχωρούνται διακεκριμένα:

α. τα έσοδα και τα έξοδα που πραγματοποιούνται για λογαριασμό τρίτου,

β. οι αυτοπαραδόσεις αγαθών ή η ιδιοχρησιμοποίηση υπηρεσιών,

γ. η αξία αγοράς παγίων στοιχείων, ο Φ.Π.Α. που αναλογεί σ` αυτά, καθώς και το ποσό των ετήσιων αποσβέσεών τους, όταν εξάγεται λογιστικό αποτέλεσμα,

δ. οι καταθέσεις και οι αναλήψεις Κεφαλαίων, τα δάνεια που χορηγούνται και λαμβάνονται, καθώς και οι τμηματικές εισπράξεις ή καταβολές που γίνονται για μερική ή ολική εξόφλησή τους.

Επίσης, από τις διατάξεις της παραγράφου 5, επιβάλλεται η υποχρέωση ανάλυσης, στις τελευταίες σελίδες του βιβλίου και εντός του επόμενου από τη λήξη της διαχείρισης μήνα, των ακαθάριστων εσόδων από πωλήσεις αγαθών και παροχή υπηρεσιών, με διάκριση λιανικών και χονδρικών, καθώς και των εξόδων για αμοιβές προσωπικού και τρίτων, για ενοίκια, για τόκους και για λοιπά έξοδα, εκτός αν η ανάλυση αυτή προκύπτει από τον τρόπο τήρησης του βιβλίου εσόδων - εξόδων, κατά τη διάρκεια της χρήσης.

Σημειώνεται ότι, και οι πιο πάνω διακεκριμένες καταχωρήσεις και αναλύσεις σε ιδιαίτερο χώρο του βιβλίου εσόδων - εξόδων εξυπηρετούν ανάγκες της φορολογίας εισοδήματος, του Φ.Π.Α. και του Κώδικα αυτού.

6.6. Παρατίθεται στη συνέχεια, ενδεικτικά, υπόδειγμα βιβλίου εσόδων - εξόδων, με ανάπτυξη των βασικών μόνο στηλών:

ΒΙΒΛΙΟ ΕΣΟΔΩΝ - ΕΞΟΔΩΝ ΣΚΕΛΟΣ ΕΞΟΔΩΝ
 

Οι επιστροφές και οι εκπτώσεις καταχωρούνται αφαιρετικά από τη στήλη που αφορούν.

Ανάλυση στο τηρούμενο βιβλίο ή σε αθεώρητες καταστάσεις των αγορών αγαθών (πλην παγίων) γίνεται μέχρι την προθεσμία υποβολής των προσωρινών δηλώσεων Φ.Π.Α., κατά συντελεστή φόρου προστιθέμενης αξίας ή απαλλαγή.

Τα έξοδα αναλύονται μέχρι την προθεσμία υποβολής των προσωρινών δηλώσεων Φ.Π.Α. σε έξοδα με ή χωρίς δικαίωμα έκπτωσης.

ΣΚΕΛΟΣ ΕΣΟΔΩΝ
 

Οι επιστροφές και οι εκπτώσεις καταχωρούνται αφαιρετικά από τη στήλη που αφορούν.

Ανάλυση στο τηρούμενο βιβλίο ή σε αθεώρητες καταστάσεις των εσόδων από τις πωλήσεις εμπορευμάτων, προϊόντων, από την παροχή υπηρεσίας και από λοιπές πράξεις γίνεται ανάλογα με τις ανάγκες του Φ.Π.Α. (κατά συντελεστή φόρου κ.λπ.).

Επίσης τα έσοδα αυτά αναλύονται, μέχρι την προθεσμία υποβολής δήλωσης φόρου εισοδήματος, κατά μοναδικό συντελεστή προσδιορισμού των καθαρών κερδών.

ΑΡΘΡΟ 7

ΒΙΒΛΙΑ ΤΡΙΤΗΣ ΚΑΤΗΓΟΡΙΑΣ

7.0. Ο επιτηδευματίας της τρίτης κατηγορίας τηρεί λογιστικά βιβλία κατά τη διπλογραφική μέθοδο.

Βασική αρχή της διπλογραφικής μεθόδου είναι ότι κάθε οικονομική πράξη επιφέρει διπλή, ταυτόχρονη και ισόποση μεταβολή των οικονομικών μεγεθών.

7.1. Λογιστικό σύστημα που ακολουθείται. Ο επιτηδευματίας, κατά την τήρηση των λογιστικών του βιβλίων, μπορεί να εφαρμόζει οποιοδήποτε, λογιστικό σύστημα, σύμφωνο με τις παραδεκτές αρχές της λογιστικής.

Τα βασικότερα συστήματα είναι:

Α) Το ιταλικό ή κλασικό σύστημα, κατά το οποίο τηρείται ένα ημερολόγιο (γενικό ημερολόγιο), στο οποίο καταχωρούνται όλες οι οικονομικές πράξεις της επιχείρησης. Κατ` εξαίρεση μπορεί να τηρείται και ένα ημερολόγιο για τις τακτοποιητικές πράξεις του ισολογισμού.

Ο επιτηδευματίας που εφαρμόζει το σύστημα αυτό μπορεί να χρησιμοποιεί βοηθητικά βιβλία που περιέχουν πράξεις της αυτής φύσεως (βιβλίο ταμείου, βιβλίο αγορών κ.λπ.). Τα βοηθητικά βιβλία είναι βιβλία πρώτης εγγραφής και τα δεδομένα αυτών μεταφέρονται στο γενικό ημερολόγιο με μία ή περισσότερες ανακεφαλαιωτικές εγγραφές, που παρέχουν την ημερήσια κίνηση των λογαριασμών που παρακολουθούνται στο καθένα από αυτά.

Β) Το συγκεντρωτικό σύστημα. Το σύστημα αυτό χαρακτηρίζεται αφενός από τη διάσπαση, του ενιαίου ημερολογίου σε πολλά (αναλυτικά ημερολόγια) και αφετέρου από τη συγκέντρωση των δεδομένων των η- μερολογίων αυτών σε ένα (συγκεντρωτικό ημερολόγιο). Το σύστημα αυτό εφαρμόζεται με πολλές παραλλαγές, όπως: α) τ η γ ε ρ μ α ν ι κ ή παραλλαγή, που τηρούνται δύο αναλυτικά ημερολόγια, ταμείου και συμψηφιστικών πράξεων, β) τη βελτιωμένη γερμανική π α ρ α λ λ α γ ή, που τηρούνται τέσσερα αναλυτικά ημερολόγια, ταμείου, συμψηφιστικών πράξεων, αγορών και πωλήσεων, γ) την αγγλική παραλλαγή, που δεν τηρείται συγκεντρωτικό ημερολόγιο, αλλά τα στοιχεία που περιλαμβάνονται στα αναλυτικά ημερολόγια μεταφέρονται απευθείας στο γενικό καθολικό, δ) τη γαλλική παραλλαγή, που χρησιμοποιούνται πολλά αναλυτικά ημερολόγια, ανάλογα με τις ανάγκες της επιχείρησης, π.χ. ταμείου, τραπεζών, επιταγών, αγορών πωλήσεων, κ.λπ., ε) την αμερικάνικη παραλλαγή, που το συγκεντρωτικό ημερολόγιο και το γενικό καθολικό έχουν ενσωματωθεί σε ένα βιβλίο.

Στο συγκεντρωτικό σύστημα οι τακτοποιητικές πράξεις του ισολογισμού καταχωρούνται στο συγκεντρωτικό ημερολόγιο, ή καταχωρούνται σε ξεχωριστό ημερολόγιο (εγγραφών ισολογισμού).

Ο επιτηδευματίας έχει τη δυνατότητα να αλλάζει το λογιστικό σύστημα που ακολουθεί από την έναρξη της διαχειριστικής του περιόδου ή και κατά τη διάρκειά της αν πρόκειται να αλλάξει ο τρόπος τήρησης των βιβλίων, από το χειρόγραφο στο μηχανογραφικό.

7.2. Εφαρμογή Ελληνικού Γενικού Λογιστικού Σχεδίου (Ε.Γ.Λ.Σ.). Ο επιτηδευματίας που τηρεί βιβλία τρίτης κατηγορίας (υποχρεωτικά ή προαιρετικά) υποχρεούται από 1.1.1993 να εφαρμόζει το Ε.Γ.Λ.Σ. που προβλέπουν οι διατάξεις του Π.Δ. 1123/1980 (ΦΕΚ Α` 283), όπως ισχύουν, μόνο ως προς τη δομή, την ονοματολογία και το περιεχόμενο των πρωτο- βάθμιων και δευτεροβάθμιων λογαριασμών (στην παράγρ. 7.9. παρατίθεται πίνακας των πρωτοβάθμιων λογαριασμών του Ε.Γ.Λ.Σ.) με εξαίρεση τους λογαριασμούς της ομάδας 9, οι οποίοι τηρούνται μόνο από τους επιτηδευ- ματίες εκείνους που από τις διατάξεις άλλων νόμων έχουν υποχρέωση να τους τηρούν.

Η ανάπτυξη των δευτεροβάθμιων λογαριασμών σε επίπεδο τριτοβάθμιων γίνεται σύμφωνα με τις ανάγκες του επιτηδευματία.

7.3. `Εναρξη εφαρμογής των διατάξεων του Ε,Γ.Λ.Σ. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 40 του Κώδικα, η ισχύς των δύο πρώτων εδαφίων (προτάσεων) της παραγράφου 2 του άρθρου 7 του ίδιου Κώδικα, που αναφέρονται: α) στην υποχρεωτική εφαρμογή του Ε.Γ.Λ.Σ. (μόνο ως προς τη δομή, την ονοματολογία και το περιεχόμενο των πρωτοβάθμιων και δευτεροβάθμιων λογαριασμών κ.λπ.) και β) την προαιρετική ανάπτυξη των δευτεροβάθμιων λογαριασμών (σε επίπεδο τριτοβάθμιων λογαριασμών κ.λπ.), αρχίζει από 1ης Ιανουαρίου 1993.

Διευκρινίζεται ότι οι επιτηδευματίες, που ακολουθούν διαχειριστική περίοδο που δεν λήγει στις 31 Δεκεμβρίου 1992, αλλά σε χρόνο μεταγενέστερο (δηλαδή στις 30 Ιουνίου 1993 ή και αργότερα σε περίπτωση υπερδωδεκάμηνης διαχειριστικής περιόδου κ.λπ.), μπορούν να μην εφαρμόσουν τις διατάξεις του Ε.Γ.Λ.Σ. από 1ης Ιανουαρίου 1993.

Η υποχρέωση της εφαρμογής των διατάξεων του Ε.Γ.Λ.Σ., για τους επιτηδευματίες αυτούς, θα αρχίσει μετά τη λήξη της διανυόμενης διαχειριστικής περιόδου. Δηλαδή, ο επιτηδευματίας του οποίου η διαχειριστική περίοδος λήγει στις 30 Ιουνίου 1993 θα εφαρμόσει υποχρεωτικά τις διατάξεις του Ε.Γ.Λ.Σ. από 1ης Ιουλίου 1993.

7.4. Ο επιτηδευματίας, που από τις διατάξεις άλλων νόμων, έχει πρόσθετες υποχρεώσεις σε ότι αφορά την εφαρμογή του Ε.Γ.Λ.Σ. διατηρεί τις υποχρεώσεις αυτές και μετά την εφαρμογή του Κώδικα. Μάλιστα η μη εφαρμογή των διατάξεων των νόμων αυτών, σχετικά με το Ε.Γ.Λ.Σ., έχει ως συνέπεια την επίδραση και από πλευράς διατάξεων του Κώδικα.

`Ετσι, η παράβαση των διατάξεων αυτών αποτελεί και παράβαση των διατάξεων του Κώδικα και επισύρει ακόμη και τις επιπτώσεις από πλευράς κύρους των βιβλίων και στοιχείων.

Ενδεικτικά αναφέρεται η περίίπωση των ειδικών διατάξεων, που αναφέρονται στην εφαρμογή του Ε.Γ.Λ.Σ., του άρθρου 7 του ν. 1882/1990 (ΦΕΚ Α` 43), σύμφωνα με το οποίο και κατά τις διατάξεις της παραγράφου 1, υποχρεώθηκαν οι ανώνυμες εταιρίες, οι εταιρίες περιορισμένης ευθύνης και οι κατά μετοχές ετερόρρυθμες Εταιρίες, οι οποίες υποχρεούνται να επιλέγουν τους ελεγκτές τους από τους ορκωτούς λογιστές του Σώματος Ορκωτών Λογιστών (Σ.Ο.Λ.) του ν.δ. 3329/1955 (ΦΕΚ Α` 280), τώρα του Σώματος Ορκωτών Ελεγκτών του ν. 1969/1991 (ΦΕΚ Α` 167), για την τήρηση των λογιστικών βιβλίων, να εφαρμόζουν το Ε.Γ.Λ.Σ., (πλήρως, δηλαδή και τους λογαριασμούς της ομάδας 9, που αναφέρονται στην αναλυτική λογιστική εκμεταλλεύσεως), από την εταιρική χρήση που αρχίζει μετά την 31η Δεκεμβρίου 1990.

Αν στη δραστηριότητα των εταιριών αυτών περιλαμβάνεται και η παραγωγή προίόντων ή η εκμετάλλευση ξενοδοχείου, το Ε.Γ.Λ.Σ. ε- φαρμόζεται από την εταιρική χρήση που αρχίζει μετά την 31η Δεκεμβρίου 1991.

Επομένως, αν κάποια από τις παραπάνω εταιρίες δεν εφάρμοζε ή εφάρμοζε πλημμελώς το Ε.Γ.Λ.Σ. υπόκειται στις διοικητικές κυρώσεις που προβλέπονται από το άρθρο 4 του π.δ. 148/1984 (ΦΕΚ Α` 47), σύμφωνα με την παράγραφο 3 του πιο πάνω άρθρου 7 του ν. 1882/1990.

`Υστερα όμως από την εφαρμογή του Κώδικα αυτού (1 Ιουλίου 1992) η μη εφαρμογή ή η πλημμελής εφαρμογή του Ε.Γ.Λ.Σ., από τις παραπάνω εταιρίες, έχει ως συνέπεια και: α) την επιβολή των διοικητικών κυρώσεων (προστίμων) που προβλέπονται από το άρθρο 32 του Κώδικα και β) την επίπτωση από πλευράς κύρους των βιβλίων και στοιχείων, με ενδεχόμενη την κρίση τους ως ανεπαρκών, εφόσον συντρέχουν και οι λοιπές προϋποθέσεις που ορίζονται από τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 30 του Κώδικα. Σημειώνεται ότι σε έλεγχο από ορκωτούς λογιστές του Σ.Ο.Ε. υπόκεινται, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 36, 42α, 111 και 112 του ν. 2190/1920, όπως τροποποιήθηκαν και συμπληρώθηκαν με τα π.δ. 409/1986 (ΦΕΚ Α` 191) και 498/1988 (ΦΕΚ Α` 236), του άρθρου 23 του ν. 3190/1955, όπως συμπληρώθηκε με το Π.Δ. 419/1986 (ΦΕΚ Α` 197) και της απόφασης του Υπ. Εμπορίου Κ2-9750/17.12.1990 (ΦΕΚ ΑΕ και ΕΠΕ 823), οι ΑΕ και οι ΕΠΕ που στις προηγούμενες δύο χρήσεις συγκέντρωσαν τα δύο από τα τρία παρακάτω κριτήρια, δηλαδή:

α) Σύνολο ενεργητικού 400.000.000 δρχ.

β) Καθαρός κύκλος εργασιών 800.000.000 δρχ.

γ) Μέσος όρος προσωπικού απασχόλησης κατά τη διάρκεια της χρήσης 50 άτομα

Τονίζεται ότι, όπως έχει γίνει δεκτό, το υποκατάστημα αλλοδαπής επιχείρησης που λειτουργεί στην Ελληνική επικράτεια έχει υποχρέωση να εφαρμόζει το Ε.Γ.Λ.Σ., είτε σε επίπεδο πρωτοβάθμιων και δευτεροβάθμιων λογαριασμών είτε πλήρως, εφόσον πρόκειται περί υποκαταστήματος που υπόκειται σε έλεγχο από ορκωτούς λογιστές του Σ.Ο.Λ. (τώρα Σ.Ο.Ε.).

7.5. `Οπως τονίστηκε στην προηγούμενη παράγραφο (7.3.), η ισχύς των διατάξεων των δύο πρώτων εδαφίων (προτάσεων) της παραγράφου 2 του άρθρου 7 του Κώδικα αρχίζει από 1ης Ιανουαρίου 1993.

Η ισχύς όμως του εδαφίου, της αυτής παραγράφου, που αναφέρεται στις ειδικές διατάξεις, σχετικές με την εφαρμογή του Ε.Γ.Λ.Σ., αρχίζει, σύμφωνα με την παράγραφο 3 του άρθρου 40, ως λοιπή διάταξη, από την 1η του μεθεπόμενου μήνα από τη δημοσίευση του Κώδικα στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως (ΦΕΚ Α` 186), δηλαδή από 1ης Ιουλίου 1992.

7.6. Λογαριασμοί που τηρούνται στο γενικό καθολικό και στα αναλυτικά καθολικά. Από τους υποχρεωτικούς λογαριασμούς (πρω- τοβάθμιους και δευτεροβάθμιους), που πρέπει να τηρούνται σύμφωνα με το Ε.Γ.Λ.Σ. και από τους λογαριασμούς των αναλυτικών καθολικών πρέπει να προκύπτουν τα δεδομένα και οι πληροφορίες που είναι απαραίτητες για τις άλλες φορολογίες (π.χ. αγορές κατά συντελεστή Φ.Π.Α. κ.λπ.).

7.7. Τρόπος καταχώρησης ακαθαρίστων εσόδων. Τα ακαθάριστα έσοδα καταχωρούνται και στα βιβλία τρίτης κατηγορίας σύμφωνα με τα όσα ορίζονται στην παράγραφο 6.4 της εγκυκλίου αυτής.

7.8. Βιβλία διοικητικά Α.Ε. και Ε.Π.Ε. Οι ανώνυμες εταιρίες, καθώς και οι εταιρίες περιορισμένης ευθύνης έχουν υποχρέωση να τηρούν και τα βιβλία που ορίζονται από την παράγραφο 5 του άρθρου αυτού (πρακτικών Γ.Σ. και Δ.Σ. ή Διαχείρισης).

Ο χρόνος ενημέρωσης των βιβλίων αυτών δεν ορίζεται ρητά από τις διατάξεις του Κώδικα. Πρέπει όμως να ενημερώνονται σε εύλογο χρόνο (π.χ. στο βιβλίο Πρακτικών Δ.Σ. της ανώνυμης εταιρίας πρέπει να καταχωρείται η απόφαση του για τη διανομή των κερδών πριν από την ημερομηνία συνόδου της Γ.Σ. για την έγκριση του ισολογισμού).

7.9. Παρατίθεται στη συνέχεια διάγραμμα διαρθρώσεως πρωτοβάθμιων λογαριασμών του Ε.Γ.Λ.Σ.

ΑΡΘΡΟ 8

ΒΙΒΛΙΟ ΑΠΟΘΗΚΗΣ

8.0. Γενικά. Ο επιτηδευματίας που τηρεί βιβλία τρίτης κατηγορίας υποχρεούται στην τήρηση βιβλίου αποθήκης μόνο εφόσον τα ετήσια ακαθάριστα εσοδά του, κατά την προηγούμενη διαχειριστική περίοδο, ξεπέρασαν το προβλεπόμενο κάθε φορά όριο.

Αναφορικά με τα ακαθάριστα έσοδα που λαβαίνονται υπόψη για την υποχρέωση τήρησης βιβλίου αποθήκης παραπέμπουμε στην παράγρ. 4.5.2. της παρούσας εγκυκλίου, οπου γίνεται ανάλυση της έννοιας των ακαθάριστων εσόδων.

Αν η προηγούμενη διαχειριστική περίοδος είναι μικρότερη ή μεγαλύτερη από δώδεκα μήνες, τα ετήσια ακαθάριστα έσοδα εξευρίσκονται με αναγωγή σε έσοδα 12μηνης περιόδου.

Η υπερδωδεκάμηνη διαχειριστική περίοδος θεωρείται ως μία χρήση.

8.1. Κατ` εξαίρεση, ο επιτηδευματίας της τρίτης κατηγορίας, του οποίου τα ακαθάριστα έσοδα για πρώτη φορά από την έναρξη των εργασιών του ξεπέρασαν το εκάστοτε προβλεπόμενο όριο για την υποχρέωση τήρησης βιβλίου αποθήκης, η υποχρέωση αυτή αρχίζει από την αμέσως επόμενη διαχειριστική περίοδο που ακολουθεί εκείνη που για δεύτερη φορά τα ετήσια ακαθάριστα έσοδά του ξεπέρασαν το προβλεπόμενο όριο (παράγρ. 8). Οι κατά τα ανωτέρω δύο διαχειριστικές περίοδοι δεν απαιτείται να είναι συνεχείς (διαδοχικές). Για καλύτερη κατανόηση των διατάξεων αυτών παρατίθενται τα ακόλουθα παραδείγματα:

Παράδειγμα Α`

α) `Εστω εμπορική ΑΕ (χονδροπωλήτρια) που συστάθηκε στις 2.1.1989 με υπερδωδεκάμηνη διαχειριστική περίοδο, πραγματοποίησε ακαθάριστα έσοδα από χονδρικές πωλήσεις κατά διαχειριστική περίοδο ως εξής:

2.1.1989-31.12.1990 600.000.000 δρχ.και με αναγ.σε ετήσ.(600.000.000χ12/24) δρχ.300.000.000

1.1.1991-31/12/1991 ....................................... 330.000.000

1.1.1992-31.12.1992 ....................................... 400.000.000

Η παραπάνω ΑΕ θα υποχρεωθεί στην τήρηση βιβλίου αποθήκης από 1.1.1993, επειδή ξεπέρασε το προβλεπόμενο όριο για πρώτη φορά στη χρήση 2.1.1989 - 31.12.1990 (προβλεπόμενο όριο 220.000.000 δρχ.) και για δεύτερη φορά στη χρήση 1.1.1992 - 31.12.1992 (προβλεπόμενο όριο 350.000.000).

Παράδειγμα Β`

`Εστω Ο.Ε., με αντικείμενο εργασιών την παραγωγή αγαθών (Βιομηχανική), πραγματοποίησε ακαθάριστα έσοδα, κατά διαχειριστική περίοδο, ως εξής:

1/1-31/12/89 με βιβλίο εσόδων - εξόδων 110.000.000 δρχ. 1/1-31/12/90 " " " " 300.000.000 δρχ.

1/1/91-30/6/92 " βιβλία τρίτης κατηγορίας 560.000.000 δρχ. με αναγωγή 373.333.000 δρχ.

1/7/92-30/6/93 ................................. 400.000.000 δρχ.

Η παραπάνω ΟΕ θα υποχρεωθεί στην τήρηση βιβλίου αποθήκης από 1.7.1993, επειδή ξεπέρασε το προβλεπόμενο όριο των 350.000.000 δρχ. στις χρήσεις 1.1.1991 - 30.6.1992 και 1.7.1992 - 30.6.1993. Στη διαχειριστική περίοδο 1.1 - 31.12.1990, αν και ξεπέρασε το προβλεπόμενο τότε όριο των 220.000.000 δρχ., η περίοδος αυτή δεν λαβαίνεται υπόψη, επειδή η εταιρία τηρούσε (νόμιμα) βιβλίο εσόδων - εξόδων.

8.2. Ειδικότερα, υποχρέωση για τήρηση βιβλίου αποθήκης έχουν:

8.2.1. Ο Χονδροπωλητής ή κυρίως χονδροπωλητής αυτούσιων αγαθών, για λογαριασμό του ή και για λογαριασμό τρίτων, που πραγματοποίησε κατά την προηγούμενη ετήσια διαχειριστική περίοδο ακαθάριστα έσοδα από χονδρικές πωλήσεις άνω των 350.000.000 δρχ., κατ` είδος, ποσότητα και αξία, κατά την εισαγωγή και εξαγωγή. Τα αγαθά των τρίτων, παρακολουθούνται ξεχωριστά τουλάχιστον κατ` είδος και ποσότητα, κατά την εισαγωγή και εξαγωγή (παράγρ. 1 και 3).

8.2.2. Ο λιανοπωλητής ή κυρίως λιανοπωλητής αυτούσιων αγαθών, για λογαριασμό του ή και για λογαριασμό τρίτων, που πραγματοποίησε κατά την προηγούμενη ετήσια διαχειριστική περίοδο ακαθάριστα έσοδα συνολικά (από χονδρικές και λιανικές π ω λ ή σ ε ι ς ) άνω των 500.000.000 δρχ. και μέχρι 600.000.000 δρχ., κατ` είδος, ποσότητα και αξία μόνο κατά την εισαγωγή. Αν τα ακαθάριστα εσοδά του ξεπεράσουν και τα 600.000.000 δρχ., το βιβλίο αποθήκης τηρείται και κατά την εξαγωγή. `Εχει γίνει δεκτό πάγια από τη Διοίκηση ότι, όταν ο επιτηδευματίας ξεπεράσει, για πρώτη φορά το όριο της εισαγωγής και τη δεύτερη φορά ξεπεράσει και το όριο της εξαγωγής τότε έχει υποχρέωση τήρησης βιβλίου αποθήκης από την επόμενη χρήση μόνο κατά την εισαγωγή. Για να υποχρεωθεί, δηλαδή, ο επιτηδευματίας να τηρήσει βιβλίο αποθήκης κατά την εισαγωγή και εξαγωγή πρέπει να ξεπεράσει το όριο των 600.000.000 δρχ. δύο φορές.

Παράδειγμα: `Εστω νέα επορική Ε.Π.Ε. (λιανοπωλήτρια) πραγματοποίησε ακαθάριστα έσοδα ως εξής:

1/1-31/12/1991 .................................. 550.000.000 δρχ.

1/1-31/12/1992 .................................. 650.000.000 δρχ.

1/1-31/12/1993 .................................. 630.000.000 δρχ.

Η εταιρία αυτή, με βάση τα παραπάνω έσοδα από 1.1.1993 έχει υποχρέωση τήρησης του βιβλίου αποθήκης μόνο κατά την εισαγωγή ενώ από 1.1.1994 υποχρεούται σε τήρηση του κατά την εισαγωγή και εξαγωγή.

Σημειώνεται ότι και στην περίπτωση του λιανοπωλητή τα αγαθά των τρίτων παρακολουθούνται ξεχωριστά, τουλάχιστον κατ` είδος και ποσότητα (παράγρ. 2 και 3).

8.2.3. Ο επιτηδευματίας που πωλεί χονδρικώς ή λιανικώς αγαθά, μετά από προηγούμενη επεξεργασία (επιχείρηση βιομηχανική ή βιοτεχνική), εφόσον το σύνολο των ετήσιων ακαθαρίστων εσόδων ( α π ό χονδρικές και λιανικές πωλήσεις) κατά την προηγούμενη ετήσια διαχειριστική περίοδο ξεπέρασε τα 350.000.000 δρχ., κατ` είδος, ποσότητα και αξία κατά την εισαγωγή και εξαγωγή (παράγρ. 4).

Στην περίπτωση αυτή τηρείται βιβλίο αποθήκης πρώτων υλών, βοηθητικών υλών, ειδών συσκευασίας, ετοίμων προϊόντων και υποπροί- όντων.

Για τα υποπροϊόντα ή τα κατάλοιπα (υπολείμματα, αποκόμματα, κ.λπ.), καθώς και τα παραγόμενα είδη για δοκιμή ή πειραματισμό, τηρείται υποχρεωτικά βιβλίο αποθήκης μόνο όταν έχουν εμπορευματική αξία ή επαναχρησιμοποιούνται ως πρώτες ύλες στην παραγωγική διαδικασία.

Επίσης, για τα ημικατεργασμένα (ημιτελή) προίόντα ή ενδιάμεσα προϊόντα κατά πάγια διοικητική και δικαστηριακή νομολογία απαιτείται η τήρηση βιβλίου αποθήκης, μόνο όταν αυτά πωλούνται σε άλλη επιχείρηση ως προίόντα ή ως πρώτη ύλη για παραγωγή άλλων προϊόντων.

Το βιβλίο αποθήκης καυσίμων που προέβλεπε η διάταξη της παραγρ. 4 περίπτωση γ` του άρθρου 8 του π.δ. 99/1977 κ ατ α ρ γ ή θ η κ ε και από 1.7.1992. Οι επιτηδευματίες που τηρούσαν το βιβλίο αυτό, μπορούσαν να σταματήσουν την τήρησή του από την ημερομηνία αυτή (1.7.1992).

8.2.4. Τήρηση βιβλίου αποθήκης βοηθητικών υλών και ειδών συσκευασίας. Πέρα από τα αναφερόμενα στην προηγούμενη παράγρ. 8.2.3., για την τήρηση του βιβλίου αποθήκης των βοηθητικών υλών και των ειδών συσκευασίας, από τις ίδιες διατάξεις (της παραγρ. 4) παρέχεται η δυνατότητα όπως οι βοηθητικές ύλες και τα είδη συσκευασίας που η συνολική τους συμμετοχή (αξία) δεν υπερβαίνει το 3% του συνολικού κόστους παραγωγής των προϊόντων, με βάση τα στοιχεία της προηγούμενης χρήσης, μπ ο ρ ε ί ν α π α ρ α κο λο υθούνται στο βιβλίο αποθήκης συνολικά μόνο κατ αξία σε αντίστοιχο λογαριασμό.

Στην περίπτωση υπέρβασης του παραπάνω ορίου, οι βοηθητικές ύλες και τα είδη συσκευασίας, για την εξάντληση του ορίου αυτού, θα λαμβάνονται υπόψη με βάση την μικρότερη κατ` είδος συμμετοχή στο συνολικό κόστος παραγωγής των προίόντων.

Παράδειγμα: `Εστω βιομηχανική επιχείρηση που χρησιμοποεί για την παραγωγή των προϊόντων της 5 βοηθητικές ύλες και 2 είδη συσκευασίας και τα αριθμητικά δεδομένα έχουν ως εξής: Συνολικό κόστος παραγωγής προίόντων της χρήσης 1992 4 0 0. 0 0 0. 0 0 0 δ ρ χ. `Οριο τήρησης βιβλίου αποθήκης βοηθητικών υλών και ειδών συσκευασίας μόνο κατ` αξία στην επόμενη χρήση 1993: 400.000.000 χ 3% = 12.000.000 δραχμές.

Κόστος βοηθητικών υλών και ειδών συσκευασίας που αναλώθηκαν στην παραγωγή 1992: (Συμμετοχή στο κόστος παραγωγής).
 

8.2.5. Ο επιτηδευματίας που επεξεργάζεται αγαθά για λογαριασμό τρίτων (ΦΑΣΟΝ) ή για δικό του λογαριασμό και για λογαριασμό τρίτων (ΦΑΣΟΝ),εφόσον το σύνολο των ακαθάριστων εσόδων του κατά την προηγούμενη ετήσια διαχειριστική περίοδο ξεπέρασε το όριο των 350.000.000 δρχ., κατ` είδος, ποσότητα και αξία κατά την εισαγωγή και εξαγωγή (παράγρ. 5).

Ο τριπλασιασμός των ακαθαρίστων ε σ ό δ ω ν (αμοιβών), που προέρχονται από επεξεργασία για λογ/μό τρίτων (ΦΑΣΟΝ), που προέβλεπε η διάταξη της παραγράφου 3 του άρθρου 2 του π.δ. 99/1977 για τον καθο- ρισμό της υποχρέωσης τήρησης βιβλίου αποθήκης, από 1.7.1992, καταργήθηκε και επομένως στο εξής τα ακαθάριστα έσοδα από την δραστηριότητα αυτή λαμβάνονται υπόψη ως έχουν, συναθροιζόμενα με τα ακαθόριστα έσοδα του κλάδου επεξεργασίας για ίδιο λογαριασμό.

Σημειώνεται ότι στις περιπτώσεις επεξεργασίας αγαθών για λογ/μό τρίτων, οι πρώτες ύλες, οι βοηθητικές ύλες, τα είδη συσκευασίας και τα έτοιμα προίόντων των τρίτων παρακολουθούνται τουλάχιστον κατ` είδος και ποσότητα, κατά την εισαγωγή και εξαγωγή.

8.2.6. Ο επιτηδευματίας που πωλεί αγαθά εκτός της χώρας (ενεργεί εξαγωγές σε χώρα ΕΟΚ ή τρίτη χώρα) ή ενεργεί επεξεργασία (ΦΑΣΟΝ) για λογαριασμό κατοίκου (φυσικού ή νομικού προσώπου) άλλης χώρας (ΕΟΚ ή τρίτης χώρας), τηρεί βιβλίο αποθήκης, σύμφωνα με τα παραπάνω, εφόσον τα ακαθάριστα έσοδά του, κατά την προηγούμενη διαχ/κή περίοδο, από την δραστηριότητα αυτή (εξαγωγική), ξεπέρασαν το 80% του συνόλου των ετήσιων ακαθάριστων εσόδων του και τα έσοδα αυτά (από το εσωτερικό και το εξωτερικό) ξεπέρασαν το ποσό των 600.000.000 δρχ. (παράγρ. 6).

Παράδειγμα Α`

Αν η επιχείρηση "Β`", υπόχρεη σε τήρηση βιβλίου αποθήκης από παλιά, πραγματοποιήσει ακαθάριστα έσοδα στη χρήση 1.1 - 31.12.1992 δρχ. 580. 000. 000, από τα οποία τα 476.000.000 δρχ. (ποσοστό 82%) προέρχονται από εξαγωγές, η επιχείρηση αυτή από 1.1.1993 δεν υποχρεούται σε τήρηση βιβλίου αποθήκης. Αν όμως, στην ίδια περίπτωση, τα ακαθάριστα έσοδα από την εξαγωγική δραστηριότητα φθάσουν τα 435.000.000 δρχ. (ποσοστό 75%) η επιχείρηση υποχρεούται σε τήρηση βιβλίου αποθήκης από 1.1.1993 κατά την εισαγωγή και εξαγωγή.

Παράδειγμα Β`

Αν η επιχείρηση "Δ`", υπόχρεη σε τήρηση αποθήκης από το παρελθόν, πραγματοποιήσει ακαθάριστα έσοδα στη χρήση 1.1 - 31.12.1992 δρχ. 630.000.000, από τα οποία δρχ. 567.000.000 (ποσοστό 90%) προέρχονται από εξαγωγική δραστηριότητα, από 1.1.1993 υποχρεούται στην τήρηση βιβλίου αποθήκης.

Διευκρινίζεται ότι, με τις πιο πάνω προϋποθέσεις, κρίνεται για την εξαγωγική της δραστηριότητα και η επιχείρηση εφοδιασμού πλοίων που εκτελούν γραμμές εξωτερικού ή μικτές γραμμές.

8.3. Αν ο επιτηδευματίας διαθέτει παράλληλα κλάδο εμπορίου και ξεχωριστό κλάδο επεξεργασίας (Βιομηχανικό), για την υποχρέωση τήρησης βιβλίου αποθήκης, κάθε κλάδος κρίνεται αυτοτελώς (παράγρ. 7).

Παράδειγμα: `Εστω η ΕΠΕ "Γ" με έναρξη εργασιών την 1.1.1991 (νέα επιχ/ση), που διαθέτει κλάδο εμπορίου (χονδροπωλήτρια) και παράλληλα κλάδο επεξεργασίας, πραγματοποίησε ακαθάριστα έσοδα, κατά κλάδο, ως εξής:
 

Η παραπάνω εταιρία, αν και το σύνολο των ετήσιων ακαθάριστων εσόδων της και από τους δύο κλάδους ξεπέρασε για δεύτερη φορά στη χρήση 1992 το προβλεπόμενο όριο τήρησης βιβλίου αποθήκης, από 1.1.1993 έχει υποχρέωση τήρησης βιβλίου αποθήκης μόνο για τον κλάδο επεξεργασίας, γιατί μόνο ο κλάδος αυτός ξεπέρασε για δεύτερη φορά το προβλεπόμενο όριο των 350.000.000 δρχ. Σημειώνεται ότι κατά τον ίδιο τρόπο κρίνεται και ο επιτηδευματίας της παραγράφου 6 (σχετικά πιο πάνω στην παράγρ. 8.2.5.) όταν διατηρεί δύο κλάδους με εξαγωγική δραστηριότητα. Δηλαδή, εφόσον ο ένας ή και οι δύο κλάδοι πραγματοποιούν ακαθάριστα έσοδα από εξαγωγές κατά ποσοστό άνω του 80% του συνόλου των ακαθαρίστων εσόδων του κλάδου, κρίνεται αυτοτελώς κάθε κλάδος για την υποχρέωση τήρησης βιβλίου αποθήκης, με βάση το όριο των 600.000.000 δρχ.

8.4. Τρόπος τήρησης βιβλίου αποθήκης. Στο βιβλίο αποθήκης πρέπει να τηρείται ξεχωριστή μερίδα για κάθε είδος αγαθού, σύμφωνα με όσα αναφέρονται στις προηγούμενες παραγράφους. Σε ότι αφορά την έννοια του είδους για την τήρηση των μερίδων του βιβλίου αποθήκης παραπέμπουμε σε όσα αναφέρονται σχετικά στην παράγραφο 3.3. της παρούσας εγκυκλίου.

Σε κάθε μερίδα του βιβλίου αποθήκης μπορεί να παρακολουθούνται περισσότερες από μία ποιότητες ενός αγαθού με τ η ν π ρο ϋπόθεση ότι αυτές αφορούν επουσ ι ώ δ ε ι ς δ ι α κ ρ ί σ ε ι ς, που δεν διαφοροποιούν σημαντικά την τιμή αγοράς ή το κόστος παραγωγής ή την τιμή πώλησης.

Η μερίδα κάθε είδους τηρείται από τον υπόχρεο ως ακολούθως, κατά περίπτωση:
 

8.5. Τρόπος ενημέρωσης. Σε κάθε μερίδα (είδος) του βιβλίου αποθήκης καταχωρείται, εκτός από τα στοιχεία, που αναφέρονται παραπάνω (ποσότητα και αξία), η χρονολογία εισαγωγής ή εξαγωγής, κατά περίιπωση, και το σχετικό δικαιολογητικό στοιχείο με βάση το οποίο γίνεται η εγγραφή (παράγρ. 9).

Η αναλυτική καταχώρηση της εισαγωγής ή εξαγωγής μ π ο ρ ε ί να γίνεται σε θ ε ω ρ η μένες καταστάσεις ημερήσιας κίνησης αποθήκης. Στην περίπτωση αυτή τα δεδομένα των καταστάσεων αυτών μεταφέρονται συγκεντρωτικά εντός της μεθεπόμενης ημέρας είτε απευθείας στο βιβλίο αποθήκης είτε σε αθεώρητες καταστάσεις μηνιαίας κίνησης και από αυτές συγκεντρωτικά στο βιβλίο αποθήκης, εντός του πρώτου δεκαημέρου του επόμενου μήνα.

Στην περίιπωση αυτή και σύμφωνα με τις διατάξεις της παράγρ. 1 του άρθρου 19 επειδή οι πρωτογενείς εγγραφές (αναλυτική καταχώρηση) γίνονται σε θεωρημένη ημερήσια κατάσταση, το βιβλίο αποθήκης, είτε τηρείται χειρόγραφα είτε με χρήση Η/Υ, τηρείται πάντοτε αθεώρητο.

8.6. Παρακολούθηση αγαθών που αποστέλλονται σε τρίτους. Σε περίπτωση αποστολής αγαθών σε τρίτους για πώληση ή φύλαξη ή επεξεργασία κ.λπ., επιβάλλεται η σχετική εγγραφή στο βιβλίο αποθήκης να ενεργείται είτε σε ιδιαίτερες στήλες των οικείων μερίδων είτε σε ξεχωριστές μερίδες του βιβλίου αυτού, είτε κατ` άλλο πρόσφορο τρόπο, ώστε να είναι δυνατή και ευχερής η παρακολούθηση των αγαθών αυτών.

8.6.1. Παρακολούθηση αγαθών που διακινούνται με Συγκεντρωτικό Δελτίο Αποστολής. Στην περίπτωση αυτή η ενημέρωση του βιβλίου αποθήκης μπορεί να γίνεται με δύο τρόπους. Είτε να ενημερώνονται κατά την εξαγωγή οι μερίδες των ειδών απευθείας με τα φορολογικά στοιχεία διακίνησης ή πώλησης, χωρίς να γίνονται εγγραφές με τα δεδομένα του Συγκεντρωτικού Δελτίου Αποστολής (Σ.Δ.Α.), είτε να τηρείται και ιδιαίτερη στήλη στο τηρούμενο βιβλίο αποθήκης ή χωριστή μερίδα που θα εμφανίζονται και οι διακινήσεις των ειδών με Σ.Δ.Α., όταν ο επιτη- δευματίας αποβλέπει στην πληρέστερη παρακολούθηση των ειδών του, ή ακόμη για λόγους που έχουν σχέση με την μηχανογραφική έκδοση των στοιχείων και τήρησης του βιβλίου αποθήκης (π.χ. αυτόματη ενημέρωση - πίστωση του βιβλίου αποθήκης με τα δεδομένα του Σ.Δ.Α. που εκδίδεται με Η/Υ).

Παράδειγμα:

8.6.2. Τήρηση βιβλίου αποθήκης κατ` ειδικό τρόπο από τις επιχειρήσεις τύπου. Η Εγκύκλιος Ε.7181/30/1970, σε ό,τι αφορά τον τρόπο τήρησης του βιβλίου αποθήκης από τις επιχειρήσεις ημερήσιου και περιοδικού τύπου, εξακολουθεί να ισχύει και μετά την εφαρμογή των διατάξεων του π.δ. 186/1992.

8.6.3. Τήρηση βιβλίου αποθήκης επιχείρησης παρογωγής προϊόντων κατόπιν παραγγελίας πελάτη. Στις περιπτώσεις παραγωγής κατά παραγγελία του πελάτη, εξατομικευμένων κατασκευών (ειδών), όπου οι πρώτες ύλες διατίθενται από την επιχείρηση που ενεργεί την παραγωγή, αντί της τήρησης βιβλίου αποθήκης ετοίμων προϊόντων κατ` είδος παραγόμενου προϊόντος, μπορεί να τηρείται διακεκριμένη μερίδα για κάθε παραγγελία.

Σε κάθε μερίδα (παραγγελία) καταχωρούνται υποχρεωτικά η χρονολογία λήψης της παραγγελίας, αναλυτικά, τα είδη και η ποσότητα των παραγγελόμενων ειδών, ο αριθμός και η ημερομηνία του φορολ. στοιχείου πώλησης καθώς και το έσοδο από την πώληση των παραγγελόμενων ειδών.

Επίσης, τουλάχιστον στο τέλος της χρήσης, καταχωρείται η αξία των πρώτων και βοηθητικών υλών, καθώς και η αναλογία των λοιπών στοιχείων του κόστους κατασκευής της παραγγελίας, έτσι ώστε να προκύπτει το μικτό κέρδος κάθε παραγγελίας.

Σημειώνεται ότι στα εκδιδόμενα δελτία εσωτερικής διακίνησης αναγράφεται πάντοτε και ο αριθμός της παραγγελίας την οποία αφορούν οι διακινούμενες ύλες και τα έτοιμα προϊόντα.

8.6.4. Διαπίστωση - αντιμετώπιση περιπτώσεων ελλειμμάτων - πλεονασμάτων. Αν κατά την παραλαβή αγαθών από αγορές ή επιστροφές διαπιστώνονται ποσοτικά ελλείμματα ή πλεονάσματα, σύμφωνα με τα όσα έχουν γίνει δεκτά από τη Διοίκηση, οι μερίδες του βιβλίου αποθήκης πρέπει να ενημερώνονται ποσοτικά με τα φορολογικά στοιχεία διακίνησης και με διακεκριμένη καταχώρηση σ` αυτές εμφανίζονται οι διαφορές των ποσοτήτων που προέκυψαν από ζύγιση ή καταμέτρηση, με την ένδειξη "ελλείμματα" ή "πλεονάσματα", κατά περίπτωση. Τα πραγματικά αυτά περιστατικά, τα οποία δεν μπορεί να έχουν μεγάλη συχνότητα και απόκλιση, εκτός ειδικών περιπτώσεων που σχετίζονται και την ιδιομορφία των αγαθών, αποδεικνύονται με κάθε πρόσφορο τρόπο (ζυγολογία, αποδεικτικά παραλαβής κ.λπ.).

Επίσης, τα ποσοτικά ελλείμματα ή πλεονάσματα που διαπιστώνονται κατά την απογραφή είναι σκόπιμο να τακτοποιούνται λογιστικά στις μερίδες του βιβλίου αποθήκης με διακεκριμένη καταχώρηση σε κάθε μερίδα με την ένδειξη "ελλείμματα" ή "πλεονάσματα", κατά περίπτωση.

8.6.5. Υποχρέωση τήρησης βιβλίου αποθήκης επί μεταβολής της νομικής μορφής του φορέα της επιχείρησης. Σε περίπτωση μετατροπής ανώνυμης εταιρίας σε εταιρία περιορισμένης ευθύνης και αντίστροφα (μετατροπή Ε.Π.Ε. σε Α.Ε.), όπως έχει κριθεί από τη δικαστική νομολογία, το νέο νομικό πρόσωπο αποτελεί συνέχεια του προηγούμενου με νέα νομική μορφή.

Συνεπώς, αν η μετατραπείσα εταιρία, κατά το χρόνο της μετατροπής, είχε υποχρέωση τήρησης βιβλίου αποθήκης η υποχρέωση αυτή συνεχίζει να υπάρχει και για το νέο νομικό πρόσωπο από τη σύστασή του. Η εναρμόνιση της θέσης της Διοίκησης με τη δικαστική νομολογία, στο συγκεκριμένο θέμα, ισχύει για τις μετατροπές εταιριών που πρόκειται να γίνουν από 1.1.1993 και μετά.

8.7. Απαλλαγή από την τήρηση βιβλίου αποθήκης. Δεν έχουν υποχρέωση τήρησης βιβλίου αποθήκης, σύμφωνα με την παράγρ. 10: α) ο κατασκευαστής δημόσιων ή ιδιωτικών έργων, εφόσον φορολογείται με βάση τις διατάξεις του άρθρου 36α του ν.δ. 3323/55, β) ο ελαιοτριβέας, γ) ο πρατηριούχος (χονδρικώς) καπνοβιομηχανικών προϊόντων, δ) ο αντιπρόσωπος πετρελαιοειδών, ε) ο πρατηριούχος υγραερίου αυτοκινήτων, ζ) το εστιατόριο, ζαχαροπλαστείο (λιανικώς), η) το ξενοδοχείο, θ) ο πωλητής οπωρολαχανικών, ι) ο πωλητής νωπών αγροτικών προϊόντων εκτός της χώρας (εξαγωγέας), όταν τα έσοδα των εξαγωγών ξεπερνούν το 80% του συνόλου των ετήσιων εσόδων του και ια) ο παραγωγός κινηματογραφικών ή τηλεοπτικών ταινιών.

Στις παραπάνω περιπτώσεις, αν ο επιτηδευματίας έχει, παράλληλα και άλλο κλάδο, ο κλάδος αυτός κρίνεται χωριστά για την υποχρέωση τήρησης βιβλίου αποθήκης.

8.8. Βιβλίο αποθήκης υποκαταστήματος (παράγρ. 11). Αν ο επιτηδευματίας, που έχει υποχρέωση να τηρεί βιβλίο αποθήκης διατηρεί και υποκατάστημα που εξάγει αυτοτελές λογιστικό αποτέλεσμα, έχει υποχρέωση να τηρεί και σ` αυτό βιβλίο αποθήκης κατά τρόπο όμοιο με εκείνο του κεντρικού καταστήματος.

Αντίθετα, αν στο υποκατάστημα τηρούνται βιβλία, από τα οποία δεν εξάγεται αυτοτελές λογιστικό αποτέλεσμα, τότε το βιβλίο αποθήκης τηρείται κατά την εισαγωγή και εξαγωγή κατ` είδος και ποσότητα, με δυνατότητα τήρησης και κατ` αξία.

`Οταν το βιβλίο αποθήκης του υποκαταστήματος τηρείται και κατ` αξία, στο βιβλίο αποθήκης της έδρας μεταφέρεται η συνολική μηνιαία κίνηση κάθε μερίδας, κατά ποσότητα και αξία με λογιστική κατάσταση (αθεώρητη) που αποστέλλεται από το υποκατάστημα ε ντ ό ς του επόμενου μήνα. Μέσα στην ίδια προθεσμία (τον επόμενο μήνα) τα δεδομένα της κατάστασης αυτής πρέπει να μεταφέρονται στο βιβλίο αποθήκης που τηρείται στην έδρα για το υποκατάστημα.

Αν πρόκειται για υποκατάστημα που βρίσκεται στον ίδιο νομό με την έδρα (π.χ. έδρα στο Λαύριο, υποκατάστημα στην Ελευσίνα) ή σε άλλο νομό, αλλά σε απόσταση μικρότερη των 50 χιλιομέτρων (π.χ. έδρα στα Μέγαρα, υποκατάστημα στην Κόρινθο) και δεν τηρούνται σ` αυτό βιβλία από τα οποία εξάγεται αυτοτελές λογιστικό αποτέλεσμα, τότε, αντί της τήρησης βιβλίου αποθήκης στο υποκατάστημα, μπορεί να παρακολουθείται η κίνηση αυτού κατά την εισαγωγή και εξαγωγή, κατ` είδος ποσότητα και αξία, σε ιδιαίτερες στήλες, στις μερίδες του βιβλίου αποθήκης της έδρας ή σε ιδιαίτερο βιβλίο αποθήκης που τηρείται στην έδρα.

`Οταν στην έδρα (κεντρικό) δεν διενεργείται αποθήκευση ή διακίνηση αγαθών, βιβλίο αποθήκης μπορεί να τηρείται μόνο στο υποκατάστημα, κατ` είδος ποσότητα και αξία, ανεξάρτητα από τα τηρούμενα σ` αυτό βιβλία (πλήρες ή όχι λογιστικό σύστημα).

Κατά την πρώτη εφαρμογή της διάταξης αυτής οι επιτηδευματίες που με βάση τις διατάξεις του π.δ. 99/1997 τηρούν βιβλίο αποθήκης για τα υποκαταστήματα που βρίσκονται σε απόσταση μεταξύ 30 και 50 χιλιομέτρων από την έδρα ή στον ίδιο νομό με αυτήν, από 1.7.1992 μπορούν να σταματήσουν την τήρησή του και να παρακολουθούν την κίνηση του υποκαταστήματος στο βιβλίο αποθήκης της έδρας.

8.9. Βιβλίο παραγωγής - κοστολογίου. Οι επιτηδευματίες που με βάση τις διατάξεις του π.δ. 99/1977 τηρούσαν βιβλίο παραγωγής κοστολογίου, μπορούν από 1.7.1992 να σταματήσουν την τήρησή του, λόγω κατάργησης της υποχρέωσης αυτής του.

`Οσοι όμως από τους επιτηδευματίες έκλεισαν διαχειριστική περίοδο την 30.6.1992 και επειδή η αποτίμηση των περιουσιακών τους στοιχείων θα γίνει σύμφωνα με τις διατάξεις του π.δ. 99/1977, πρέπει να ενημερώσουν το τηρούμενο βιβλίο παραγωγής - κοστολογίου, με τα δεδομένα που ορίζονται από τις διατάξεις του άρθρ. 9 παράγρ. 1 περ. Α` και Γ` του ίδιου π.δ/τος, για τη χρήση που έληξε στις 30.6.1992.

Η διακοπή της τήρησής του, στην περίπτωση αυτή θα γίνει από την έναρξη της νέας χρήσης δηλαδή από 1.7.1992.

8.10. Παραθέτουμε στη συνέχεια, ενδεικτικά, υποδείγματα τήρησης βιβλίου αποθήκης.

* Η αξία της εξαγωγής των πρώτων υλών αναγράφεται στο τέλος της χρήσης με την απογραφή.

** Η αξία της εισαγωγής των ετοίμων προϊόντων αναγράφεται στο τέλος της χρήσης με την κοστολόγηση.

8.11. `Εναρξη εφαρμογής των διατάξεων του άρθρου 8. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγρ. 2 του άρθρου 40, του Κώδικα η ισχύς των διατάξεων του άρθρου 8, μόνο σε ό,τι αφορά τα όρια ακαθάριστων εσόδων για την τήρηση του βιβλίου αποθήκης, αρχίζει από 1ης Ιανουαρίου 1992 για τους επιτηδευματίες που η διαχειριστική τους περίοδος ταυτίζεται με το ημερολογιακό έτος. Τα νέα όρια, όπως διαμορφώθηκαν με το άρθρο 8, ανακοινώθηκαν με το εγγραφό μας 1000661/12/3.1.1992.

Συνεπώς, οι επιτηδευματίες που είχαν υποχρέωση, με βάση τις διατάξεις της Α.Υ.Ο. 1089238/1108/ΠΟΛ. 1249/12.12.1990, να τηρούν βιβλίο αποθήκης και η διαχειριστική τους περίοδος έληξε την 31η Δεκεμβρίου 1991 και με τα νέα όρια εσόδων δεν έχουν τέτοια υποχρέωση, μπορούσαν να διακόψουν την τήρησή του, ενώ όσοι από αυτούς δεν τήρησαν καθόλου ή δεν τήρησαν σωστά το βιβλίο αποθήκης από 1.1.1992 μέχρι 30.6.1992 (ημερομηνία έναρξης ισχύος του Κώδικα αυτού), δεν θα υποστούν τις προβλεπόμενες από τον Κώδικα κυρώσεις.

Εξάλλου, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 40 του Κώδικα, η ισχύς των λοιπών διατάξεών του αρχίζει από την 1η του μεθεπόμενου μήνα από τη δημοσίευσή του στην Εφημερίδα της Κυβερνη- σεως, δηλαδή από 1.7.1992.

`Ετσι, για την εφαρμογή των διατάξεων αυτών, σε ότι αφορά το βιβλίο αποθήκης των εξαγωγικών επιχειρήσεων, διασαφηνίζονται τα εξής. Με τις νέες διατάξεις, πέρα από την αύξηση του ορίου των ακαθαρίστων εσόδων για την υποχρέωση τήρησης βιβλίου αποθήκης από τις εξαγωγικές επιχειρήσεις (εμπορικές - βιομηχανικές) από 300.000.000 δρχ. σε 600.000.000 δρχ. (έναρξη ισχύος 1.1.1992), το αυξημένο όριο από 1.7.1992 δεν αναφέρεται μόνο στις αποκλειστικά εξαγωγικές επιχειρή- σεις, όπως προέβλεπαν οι παλαιές διατάξεις του άρθρου 8 του π.δ. 99/ 1977, αλλά και στους επιτηδευματίες που ενεργούν εξαγωγές κατά ποσοστό άνω του 80% του συνόλου των ετήσιων ακαθάριστων εσόδων τους.

Συνεπώς, οι επιτηδευματίες που ενεργούν εξαγωγές κατά ποσοστό άνω του 80% του συνόλου των ετήσιων ακαθαρίστων εσόδων τους και το σύνολο των ακαθάριστων αυτών εσόδων τους κατά τη διαχειριστική περίοδο 1.1.1991 - 31.12.1991, είτε από εμπορική είτε από μεταποιητική επιχείρηση, ξεπέρασε το νέο όριο των 350.000.000 δρχ. και μέχρι το ποσό των 600.000.000 δρχ., ε ί χ α ν υ π οχρέωση τήρησης βιβλίου αποθήκης από 1.1.1992 - 30.6.1992. Επειδή, από 1.7.1992 οι παραπάνω επιτηδευματίες εμπίπτουν στις νέες διατάξεις του Κώδικα, δηλαδή στην προϋπόθεση η εξαγωγική τους δραστηριότητα να καλύπτει ποσοστό άνω του 80% του συνόλου των ετήσιων ακαθαρίστων εσόδων τους, παράλληλα με το νέο αυξημένο όριο αυτών που ανέρχεται στα 600.000.000 δρχ. από 1.1.1992, αν δεν τήρησαν βιβλίο αποθήκης ή το τήρησαν πλημμελώς από 1.1.1992 μέχρι 30.6.1992, δεν θα υποστούν τις προβλεπόμενες από τον Κώδικα κυρώσεις.

ΑΡΘΡΟ 9

ΕΝΝΟΙΑ ΥΠΟΚΑΤΑΣΤΗΜΑΤΟΣ - ΒΙΒΛΙΑ ΥΠΟΚΑΤΑΣΤΗΜΑΤΟΣ

9.0. `Εννοια υποκαταστήματος. Υποκατάστημα θεωρείται η εκτός της έδρας (κεντρικού) επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία (φυσικού ή νομικού προσώπου), στην οποία διενεργείται οποιαδήποτε συναλλακτική ή παραγωγική δραστηριότητα (παράγρ. 1).

9.0.1. Συναλλακτική δραστηριότητα θεωρείται κάθε δοσοληψία, την οποία ενεργεί το υποκατάστημα με κάθε τρίτο, όπως η αγορά ή η πώληση αγαθών, η καταβολή ή η είσπραξη χρημάτων, η έκδοση ή η αποδοχή συναλ- λαγματικών. Δεν θεωρείται συναλλακτική δραστηριότητα η απλή παραλαβή ή παράδοση αγαθών από επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία (π.χ. αποθηκευτικός χώρος).

9.0.2. Παραγωγική δραστηριότητα θεωρείται όπως αυτή καθορίζεται από τις διατάξεις της παραγράφου 1α του άρθρου 3 του Κώδικα, δηλαδή ή η κατεργασία, ή ο εξευγενισμός, ή η συναρμολόγηση, ή η διασκευή - συσκευασία κ.λπ. αγαθών, ίδιων ή τρίτων.

9.0.3. `Εννοια αποθήκησ. Για την εφαρμογή των διατάξεων του Κώδικα αυτού, αποθήκη θεωρείται κάθε ανεξάρτητη επαγγελματική εγκατάσταση, στην οποία δεν εκδηλούται καμιά συναλλακτική ή παραγωγική δραστηριότητα, όπως οι έννοιες αυτές ορίζονται πιο πάνω, αλλά χρησιμοποιείται αποκλειστικά για την φύλαξη - αποθήκευση των αγαθών.

Από την επαγγελματική εγκατάσταση αυτή ενεργούνται, στη συνέχεια, μόνο απλές παραλαβές ή παραδόσεις αγαθών. Μόνη η έκδοση των σχετικών δελτίων αποστολής από την αποθήκη, για παραδόσεις αγαθών που γίνονται από αυτή, ή η αποστολή αγαθών σε πελάτη της επιχείρησης με βάση τιμολόγιο - δελτίο αποστολής της έδρας ή του υποκαταστήματος, σε εκτέλεση συμβάσεων ή συμφωνιών που έγιναν στην έδρα ή στο υποκατά- στημα, δεν προσδίδει στην αποθήκη την έννοια του υποκαταστήματος.

Σημειώνεται ότι για τις αποθήκες οι επιτηδευματίες δεν έχουν υποχρέωση τήρησης βιβλίων και στοιχείων, ούτ` ιδιαίτερου βιβλίου αποθήκης, όταν υπάρχει τέτοια υποχρέωση.

9.1. Με βάση τα προαναφερόμενα, ως υποκαταστήματα θεωρούνται και:

- Το εργοστάσιο ή το εργαστήριο, το οποίο ασχολείται με την επεξεργασία, κατεργασία ή συσκευασία αγαθών ιδίων ή τρίτων.

- Το εργοτάξιο της επιχείρησης.

Το κατάστημα της επιχείρησης, που βρίσκεται στο ίδιο κτίριο (π.χ. πολυκατοικία) με το κεντρικό κατάστημα (π.χ. το κεντρικό κατάστημα βρίσκεται στο ισόγειο του κτιρίου και το άλλο κατάστημα βρίσκεται στον πρώτο όροφο αυτού), με την προϋπόθεση, ότι η μεταξύ τους επικοινωνία γίνεται με την κ ο ι ν ό χ ρ η σ τ η σκάλα ή τον κοινόχρηστο ανελκυστήρα του εν λόγω κτιρίου.

Σε περίπτωση όμως που υπάρχει εσωτερική επικοινωνία των χώρων αυτών παύει να υφίσταται η έννοια του υποκαταστήματος.

Το πρατήριο διάθεσης (πώλησης) αγαθών, που παράγονται στο εργοστάσιο ή το εργαστήριο.

- Το μεταλλείο, ορυχείο ή λατομείο επιχείρησης.

- Το μόνιμο ή κινητό συνεργείο αγοράς (συγκέντρωσης) και επεξεργασίας γεωργικών, κτηνοτροφικών, αλιευτικών κ.λπ. προϊόντων.

- Ο σταθμός αναπαραγωγής κτηνών (ιπποφορβείο) επιχείρησης.

Οι καντίνες, που βρίσκονται, εντός πλοίων, αεροδρομίων, δημοσίων υπηρεσιών ή άλλων χώρων, εφόσον εξαρτώνται από κάποιο κεντρικό κατάστημα.

Δεν θεωρείται ίδρυση νέου υποκαταστήματος η μεταφορά υπάρχοντος υποκαταστήματος από μία διεύθυνση σε άλλη ή από ένα τόπο σε άλλο, λόγω λήξης της μίσθωσης ή εξεύρεσης άλλου επαγγελματικού χώρου, με την προϋπόθεση, ότι το υποκατάστημα στη νέα διεύθυνση ή στο νέο τόπο εγκατάστασης αναπτύσσει τις ίδιες δραστηριότητες, που είχε και πριν από την μεταφορά. Στην έννοια του νέου τόπου εγκατάστασης περιλαμβάνεται η αλλαγή του τόπου εντός της ίδιας πόλης ή οικισμού.

9.2. Βιβλία υποκαταστήματος επιτηδευματία της πρώτης και δεύτερης κατηγορίας (παράγρ. 2). Ο επιτηδευματίας της πρώτης ή της δεύτερης κατηγορίας υποχρεούται, για κάθε ένα υποκατάστημα, να τηρεί ιδιαίτερο βιβλίο όμοιο με την έδρα, δηλαδή αγορών ή εσόδων - εξόδων, αντίστοιχα, κατά τις διακρίσεις των βιβλίων της έδρας. Τα δεδομένα των βιβλίων αυτών μεταφέρονται στο κεντρικό εντός της προθεσμίας υποβολής των κατά περίπτωση φορολογικών δηλώσεων (Βλ. άρθ. 17).

9.3. Βιβλία υποκαταστήματος επιτηδευματία της τρίτης κατηγορίας (παράγρ. 3). Ο επιτηδευματίας της τρίτης κατηγορίας βιβλίων έχει για κάθε υποκατάστημά του, τις ακόλουθες υποχρεώσεις:

9.3.1. `Οταν εξάγεται αυτοτελές λογιστικό αποτέλεσμα. Για το υποκατάστημα αυτό ο επιτηδευματίας υποχρεούται να τηρεί πλήρη βιβλία τρίτης κατηγορίας με ανάπτυξη λογαριασμών αντίστοιχη με εκείνη της έδρας και σύμφωνα με τις αρχές του Ε.Γ.Λ.Σ. κατά τις διατάξεις του άρθρου 7 του Κώδικα. Τα δεδομένα των βιβλίων αυτών ενσωματώνονται στα βιβλία της έδρας, χωριστά από τα δεδομένα των βιβλίων της και των άλλων υποκαταστημάτων, εντός της προθεσμίας κλεισίματος του Ισολογισμού.

9.3.2. `Οταν δεν εξάγεται αυτοτελές λογιστικό αποτέλεσμα. Στο υποκατάστημά του αυτό ο επιτηδευματίας τηρεί:

α) Τουλάχιστον Ημερολόγιο ταμιακών και συμψηφιστικών πράξεων κατά τη διπλογραφική μέθοδο, στο οποίο καταχωρούνται οι εισπράξεις, οι πληρωμές, οι συναλλαγές επί πιστώσει και γενικά όλες οι ταμιακές και συμψηφιστικές πράξεις του υποκαταστήματος. Η τήρηση του παραπάνω ημερολογίου δεν αποκλείει την τήρηση περισσοτέρων ημερολογίων (π.χ. ημερολογίου αγορών, πωλήσεων κ.λπ.).

Μηνιαίο διπλότυπο φύλλο ανάλυσης και ελέγχου (ΦΑΕ). Το Φ.Α.Ε. καταρτίζεται με ανάπτυξη αντίστοιχη με εκείνη των λογ/μων της έδρας. Δηλαδή η δομή, η ονοματολογία και το περιεχόμενο των λογα- ριασμών αυτών θα είναι σύμφωνη με τις αρχές του Ε.Γ.Λ.Σ. Επίσης, εκτός από τη συνολική μηνιαία κίνηση των λογαριασμών, στο Φ.Α.Ε. αναγράφονται και τα προοδευτικά αθροίσματα των προηγούμενων μηνών.

Σημειώνεται, επίσης ότι, το Φ.Α.Ε. καταρτίζεται κάθε μήνα διπλότυπο σε α θ ε ώ ρ η τ ο έντυπο, και το πρωτότυπο αποστέλλεται στην έδρα για την ενημέρωση των βιβλίων της, εντός των πρώτων 20 ημερών του επόμενου μήνα εκείνου που αφορούν οι συναλλαγές.

Επισημαίνεται ότι, όπως προκύπτει από τα παραπάνω, είναι δυνατή η τήρηση του ημερολογίου ταμιακών και συμψηφιστικών πράξεων με την διπλογραφική μέθοδο χωρίς να εφαρμόζονται οι αρχές του Ε.Γ.Λ.Σ., με την προϋπόθεση ότι η αναγκαία προσαρμογή σ` αυτό θα γίνεται απαραίτητα με την κατάρτιση του Φ.Α.Ε.

Ο επιτηδευματίας δεν υποχρεούται στη σύνταξη και αποστολή στο κεντρικό φύλλου ανάλυσης και ελέγχου, εφόσον το ημερολόγιο ταμιακών και συμψηφιστικών πράξεων τηρείται δ ι π λ ό τ υ π ο, με ανάπτυξη λογα- ριασμών αντίστοιχη με εκείνη της έδρας. Το πρωτότυπο του ημερολογίου αποστέλλεται στην έδρα γα την ενημέρωση των βιβλίων της, εντός των π- ρώτων 20 ημερών του επόμενου μήνα εκείνου που αφορούν οι συναλλαγές.

Αυτονόητο είναι ότι, στην περίπτωση αυτή, το ημερολόγιο Ταμιακών και συμψηφιστικών πράξεων πρέπει απαραίτητα να τηρείται σύμφωνα με τις αρχές του Ε.Γ.Λ.Σ.

9.3.3. Για παραπέρα διευκόλυνση των επιτηδευματιών και κυρίως, εκείνων που δεν διαθέτουν λογιστική υποδομή στα υποκαταστήματά τους, ανεξάρτητα από την απόστασή τους από την έδρα (κεντρικό), α ντ ί τ ω ν ό σ ω ν αναφέρονται παραπάνω, μπορούν να τηρήσουν ημερήσιο διπλότυπο φύλλ ο σ υ ν α λ λ α γ ώ ν (θεωρημένο) στο οποίο καταχωρούνται χωριστά:

α) το υπόλοιπο του ταμείου της προηγούμενης ημέρας, β) Οι ταμιακές πράξεις και γ) Οι συμψηφιστικές πράξεις.

Το φύλλο αυτό καταρτίζεται ημερήσιο και απλογραφικό και το πρωτότυπο αποστέλλεται στην έδρα, για την ενημέρωση των βιβλίων της εντός 15 ημερών από την ημέρα που αφορά.

9.4. Απαλλαγή από την τήρηση βιβλίων υποκαταστήματος. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου αυτού, οι επιτηδευματίες απαλλάσσονται από την τήρηση βιβλίων υποκαταστήματος, χωρίς να α- παιτείται έγκριση από τον αρμόδιο προϊστάμενο ΔΟΥ, στις εξής περιπτώσεις:

α) Στο υποκατάστημα που στεγάζεται στον ίδιο ή σε συνεχόμενα κτιριακό χώρο με την έδρα (κεντρικό)ή άλλο υποκατάστημα. Επισημαίνεται ότι η ρύθμιση αυτή (απαλλαγή) αφορά μόνο τα βιβλία. Τα φορολογικά στοιχεία εκδίδονται κανονικά από τα υποκαταστήματα αυτά και καταχωρούνται στα βιβλία της έδρας (κεντρικού) ή του άλλου υποκατα- στήματος που λειτουργεί στον ίδιο ή σε συνεχόμενο κτιριακό χώρο στις προβλεπόμενες προθεσμίες.

β) Στις οποιεσδήποτε πρόσκαιρες (όχι μόνιμες) εγκαταστάσεις.

Ως πρόσκαιρες εγκαταστάσεις αναφέρονται, ε ν δ ε ι κ τ ι κ ά, τα εργοτάξια των κατασκευαστικών επιχειρήσεων, οι χώροι συγκέντρωσης, επεξεργασίας και μεταφοράς αγροτικών προϊόντων, οι αυτοκινητοτράπεζες και οι π ρ ο σ ω ρ ι ν ο ί εκθεσιακοί χώροι.

Τα φορολογικά στοιχεία που εκδίδονται ή λαμβάνονται στους χώρους αυτούς καταχωρούνται στα βιβλία της έδρας (κεντρικού) ή του υποκαταστήματος που ανήκουν εντός του πρώτου δεκαημέρου του επόμενου μήνα, από την έκδοση ή τη λήψη τους, κατά περίπτωση.

9.5. Τήρηση ιδιαίτερων βιβλίων υποκαταστήματος κατά διαχειριστική περίοδο. Ο επιτηδευματίας οποιασδήποτε κατηγορίας βιβλίων, όταν αυτά τηρούνται χειρόγραφα, υποχρεούται να τηρεί για κάθε υποκατάστημά του ιδιαίτερα βιβλία για κάθε διαχειριστική περίοδο, εκτός εάν τα βιβλία αυτά τηρούνται ως δ ι π λ ό τ υ π α, οπότε επιτρέπεται η καταχώρηση σ` αυτά εγγραφών περισσοτέρων χρήσεων.

Σημειώνεται ότι η ρύθμιση αυτή δεν έχει εφαρμογή στα βιβλία που τηρούνται μηχανογραφικά, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου αυτού.

9.6. Απαλλαγή από την τήρηση ή κατά διάφορο τρόπο τήρηση των βιβλίων του υποκαταστήματος με έγκριση από τον προϊστάμενο Δ.Ο.Υ. της έδρας (παράγρ. 6). Ο επιτηδευματίας που αντιμετωπίζει σοβαρές δυ- σχέρειες στην τήρηση βιβλίων στο υποκατάστημά του, μπορεί, με αιτησή του στον προϊστάμενο Δ.Ο.Υ. της έδρας της επιχείρησης, να ζητήσει την απαλλαγή του από την υποχρέωση τήρησης όλων ή μερικών βιβλίων του υποκαταστήματός του ή την τήρησή τους κατά διαφορετικό τρόπο. Η έγκριση αυτή πρέπει να κοινοποιείται και στον προϊστάμενο Δ.Ο.Υ. που υπάγεται το υποκατάστημα.

Είναι αυτονόητο ότι τα παραπάνω δεν έχουν εφαρμογή σε ότι αφορά την υποχρέωση τήρησης των πρόσθετων βιβλίων του άρθρου 10, του βιβλίου αποθήκης του άρθρου 8 και της κατάστασης απογραφής του άρθρου 27. Από τις υποχρεώσεις, δηλαδή, αυτές δεν μπορεί να απαλλαγεί ο επιτηδευματίας σε καμία περίπτωση.

9.7. Υποχρεώσεις υποκαταστήματος που λειτουργεί στην αλλοδαπή. Σύμφωνα με τη διάταξη της παραγράφου 1 του άρθρου 2 του Κώδικα, οι διατάξεις του Κώδικα αυτού έχουν εφαρμογή στην ελληνική επικράτεια και κατά συνέπεια οι υποχρεώσεις που επιβάλλονται στους επιτηδευματίες, σχετικά με την τήρηση βιβλίων κ.λπ., δεν έχουν εφαρμογή και στα υποκαταστήματα ελληνικών επιχειρήσεων που λειτουργούν στην αλλοδαπή.

Τα βιβλία και τα στοιχεία των υποκαταστημάτων αυτών πρέπει να τηρούνται σύμφωνα με τη νομοθεσία της χώρας που είναι εγκατεστημένα. Η εμφάνιση των συναλλαγών στα βιβλία της έδρας (κεντρικού), που βρίσκεται στην ελληνική επικράτεια, πρέπει να γίνεται τουλάχιστον στο τέλος της διαχειριστικής περιόδου, μέχρι την προθεσμία σύνταξης του ισολογισμού, για τον προσδιορισμό των πραγματικών αποτελεσμάτων κάθε χρήσης.

Τα δεδομένα των παραπάνω υποκαταστημάτων ενσωματώνονται στα βιβλία της έδρας, χωριστά από τα δεδομένα των βιβλίων της και των άλλων υποκαταστημάτων.

9.8. `Αλλα βιβλία υποκαταστήματος. Ο επιτηδευματίας υποχρεούται, εφόσον συντρέχει περίπτωση, να τηρεί για κάθε υποκατάστημά του, πέρα από τα παραπάνω προβλεπόμενα βιβλία, και τα οριζόμενα από τις διατάξεις του άρθρου 10 πρόσθετα βιβλία, το βιβλίο αποθήκης σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγρ. 11 του άρθρου 8, καθώς και τις καταστάσεις απογραφής της παραγρ. 3 του άρθρου 27.

9.9. Διαφοροποίηση παλαιών υποχρεώσεων για το υποκατάστημα. Από 1.7.1992 καταργείται η τήρηση του λογαριασμού δοσοληψιών στα βιβλία του υποκαταστήματος πόυ πρόβλεπαν οι διατάξεις του άρθρου 11 του π.δ. 99/ 1977.

Η ημερήσια ταμιακή και συμψηφ ι στ ι κή κ ατ ά στ α ση που τηρούνταν στο υποκατάστημα, σύμφωνα με τις διατάξεις του π.δ. 99/1977, μπορεί να τηρηθεί και μετά την 1.7.1992 και μέχρι την 31.12.1992 χωρίς αλλαγή της ονομασίας, αφού καλύπτει τα δεδομένα του ημερήσιου φύλλου συναλλαγών.

Οι επιτηδευματίες που μέχρι την 30.6.1992 τηρούσαν στο υποκατάστημα, σύμφωνα με τις διατάξεις του π.δ. 99/1977 βιβλίο ταμείου και βιβλίο χρεωστών - πιστωτών, από 1.7.1992 σταματούν να τα τηρούν και τηρούν πλέον τα βιβλία που ορίζονται από τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 9 του νέου Κώδικα.

Το υποκατάστημα που στεγάζεται στον ίδιο ή σε συνεχόμενο κτιριακό χώρο με την έδρα ή άλλο υποκατάστημα από 1.7.1992 απαλλάσσεται από την τήρηση βιβλίων και από την ημερομηνία αυτή μπορεί ν α σταματήσει να τηρεί τα προβλεπόμενα βιβλία.

ΑΡΘΡΟ 10

ΠΡΟΣΘΕΤΑ ΒΙΒΛΙΑ

10.0. Γενικά. Τα πρόσθετα βιβλία έχουν ως σκοπό την παρακολούθηση της συναλλακτικής δραστηριότητας ορισμένων κατηγοριών επιτηδευματιών λόγω της ιδιομορφίας των εργασιών τους που συναρτάται με το επάγγελμα που ασκούν.

Τα βιβλία αυτά είναι απλογραφικά και μπορεί να τηρούνται χειρόγραφα ή μηχανογραφικά. Τηρούνται από τους υπόχρεους επιτηδευματίες, ανεξάρτητα από την κατηγορία τήρησης βασικών βιβλίων και είναι πάντοτε θεωρημένα. Διευκρινίζεται ότι τα πρόσθετα βιβλία που ορίζονται από τις διατάξεις της παραγράφου 1 - 5 του άρθρου αυτού έχουν υποχρέωση να τα τηρούν ακόμη και οι επιτηδευματίες εκείνοι που απαλλάσσονται από την τήρηση των βασικών βιβλίων του Κώδικα, με την προϋπόθεση ότι ασκούν δραστηριότητα για την οποία επιβάλλεται η τήρηση πρόσθετων βιβλίων, σύμφωνα με τις διατάξεις αυτές.

Επίσης, σημειώνεται ότι τα πρόσθετα βιβλία, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 21, τηρούνται σε κάθε επαγγελματική εγκατάσταση, που ασκείται η σχετική δραστηριότητα, με εξαίρεση τα βιβλία επενδύσεων των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου αυτού, τα οποία ως εκ του σκοπού τους μπορεί να τηρούνται στην έδρα του επι- τηδευματία. Ο χρόνος ενημέρωσης των πρόσθετων βιβλίων προβλέπεται από τις διατάξεις της παραγράφου 10 του άρθρου 17 (σχετικός πίνακας στην παράγραφό μας 17.4. της παρούσας εγκυκλίου).

10.1. Ειδικότερα, σε ότι αφορά την τήρηση των πρόσθετων βιβλίων διευκρινίζονται για κάθε ένα από αυτά, τα ακόλουθα:

10.1.1. Βιβλίο ποσοτικής παραλαβής. Υποχρέωση τήρησης βιβλίου ποσοτικής παραλαβής έχουν οι επιτηδευματίες που παραλαμβάνουν εμπορεύσιμα αγαθά, είτε αγοράστηκαν από αυτούς, είτε στάλθηκαν ή παραδόθηκαν σ` αυτούς από οποιονδήποτε τρίτο (επιτηδευματία ή ιδιώτη) για πώληση για λογαριασμό του, καθώς και εκείνοι που παραλαμβάνουν εμπορεύσιμα αγαθά από άλλο επιτηδευματία για κατεργασία ή για φύλαξη ή αποθήκευση και γενικά για οποιονδήποτε σκοπό, εφόσον τα αγαθά αυτά δεν συνοδεύονται από δελτία αποστολής ή τιμολόγιο πώλησης - δελτίο αποστολής.

Δεν απαιτείται η καταχώρηση των παραλαμβανομένων εμπορευσίμων αγαθών στο βιβλίο ποσοτικής παραλαβής, όταν εκδίδεται άμεσα το τιμολόγιο για την αγορά τους.

Στο βιβλίο ποσοτικής παραλαβής καταχωρούνται: α) η χρονολογία παραλαβής, β) το ονοματεπώνυμο ή η επωνυμία, το επάγγελμα και η διεύθυνση του αποστολέα και γ) το είδος, η ποσότητα και ο σκοπός της παραλαβής των αγαθών.

Το βιβλίο ποσοτικής παραλαβής μπορεί να αντικατασταθεί (αναπληρωθεί) με θεωρημένο δελτίο ποσοτικής παραλαβής, το οποίο εκδίδε- ται για κάθε παραλαβή αγαθών, που δεν συνοδεύονται με στοιχείο διακίνησης, και περιέχει όλα τα δεδομένα που ορίζονται για το βιβλίο ποσοτικής παραλαβής.

Ο επιτηδευματίας που τηρεί βιβλία τρίτης κατηγορίας μπορεί να ενεργεί σχετική λογιστική εγγραφή με λογιστικό ισότιμο, αντί τήρησης βιβλίου ποσοτικής παραλαβής. Η εγγραφή αυτή πρέπει να γίνεται αμέσως με την παραλαβή των αγαθών.

Σημειώνεται ότι η ενημέρωση του βιβλίου ποσοτικής παραλαβής από τον υπόχρεο επιτηδευματία, στις περιπτώσεις παραλαβής αγαθών από άλλο επιτηδευματία, που έχει υποχρέωση έκδοσης συνοδευτικού φορολογικού στοιχείου, δεν απαλλάσσει τον τελευταίο από τις κυρώσεις που προβλέπονται από τη φορολογική νομοθεσία.

10.1.2. Από τη μέχρι σήμερα εφαρμογή των διατάξεων για την υποχρέωση τήρησης βιβλίου ποσοτικής παραλαβής έχουν γίνει δεκτά από τη Διοίκηση και εξακολουθούν να ισχύουν τα εξής:

α) Δεν υποχρεούνται στην τήρηση βιβλίου ποσοτικής παραλαβής οι πάσης φύσεως επισκευαστές για τα παραλαμβανόμενα αγαθά από ιδιώτες για επισκευή. Αν όμως τα αγαθά αυτά πρόκειται να πωληθούν από τον επιτηδευματία μετά την επισκευή τους (εμπορεύσιμα αγαθά), τότε πρέπει να καταχωρούνται στο βιβλίο ποσοτικής παραλαβής, κατά την παραλαβή τους.

β) Οι επιχειρήσεις ελαιοτριβείων δεν έχουν υποχρέωση τήρησης βιβλίου ποσοτικής παραλαβής για τον ελαιόκαρπο που παραλαμβάνουν από παραγωγούς για έκθλιψη. Για τη φύλαξη ποσοτήτων ελαιολάδου, που είτε ανήκει σε παραγωγούς, είτε ανήκει σε εμπόρους, εφόσον δεν λαβαίνουν αμοιβή για τη φύλαξη αυτή, οι ποσότητες αυτές καταχωρούνται σε βιβλίο ποσοτικής παραλαβής, σύμφωνα με τα παραπάνω. Αν όμως αποθηκεύουν με αμοιβή ποσότητες ελαιολάδου στις εγκαταστάσεις τους, έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παραγράφου 5 περίπτωση η` του άρθρου αυτού (τήρηση δηλαδή βιβλίου αποθήκευσης κ.λπ.).

γ) Οι αλευρόμυλοι που παραλαβαίνουν αγαθά για επεξεργασία (άλεση) από αγρότες (μη επιτηδευματίες) δεν έχουν υποχρέωση να τηρούν βιβλίο ποσοτικής παραλαβής για τα αγαθά αυτά.

Στην περίπτωση όμως που οι αλευρόμυλοι παραλαμβάνουν στην επαγγελματική τους εγκατάσταση προίόντα για άλεση και περαιτέρω εμπορία τότε θα πρέπει να καταχωρούν αυτά στο βιβλίο ποσοτικής παραλαβής, εφόσον δεν συνοδεύονται με δελτίο αποστολής.

δ) Σύμφωνα με τα παραπάνω βιβλίο ποσοτικής παραλαβής τηρεί και ο επιτηδευματίας που παραλαμβάνει εμπορεύσιμα αγαθά από άλλο επιτηδευματία για κατεργασία, εφόσον βέβαια δεν συνοδεύονται με δελτίο αποστολής. `Οπως έχει γίνει δεκτό από τη δικαστηριακή και διοικητική νομολογία η εμφάνιση και η εκτύπωση φωτογραφιών αποτελεί παραγωγή κατόπιν παραγγελίας τρίτων και ως εκ τούτου τα φιλμς που παραλαμβάνονται για εμφάνιση αποτελούν πρώτη ύλη τρίτου για κατεργασία. Συνεπώς, πρέπει να τηρείται βιβλίο ποσοτικής παραλαβής, για τα φιλμς αυτά, που παραλαμβάνονται από επιτηδευματίες για εμφάνιση, εφόσον δεν συνοδεύονται με δελτίο αποστολής.

10.2. Βιβλία εξόδων πρώτης εγκατάστασης. Σε πολλές περιπτώσεις επιτηδευματίες, νομικά ή φυσικά πρόσωπα, πριν τη νόμιμη σύστασή τους ή την έναρξη της λειτουργίας της επιχείρησης, πραγματοποιούν διάφορα έξοδα πρώτης εγκατάστασης, αγορές παγίων κυρίως περιουσιακών στοιχείων και άλλες πράξεις που είναι αναγκαίες για τη σύσταση του νομικού προσώπου ή την έναρξη της λειτουργίας της επιχείρησης.

10.2.1. Θεώρηση βιβλίων - Αρμόδιος προϊστάμενος Δ.Ο.Υ. Επειδή δεν είναι δυνατή η θεώρηση οριστικών βιβλίων σε υπό σύσταση νομικό πρόσωπο, μη υφιστάμενο δηλαδή νομίμως πρόσωπο (σχετικά βλέπετε παράγρ. 19.1 περίπτωση β`), το οποίο παρά ταύτα πραγματοποιεί δαπάνες κατά το χρονικό διάστημα μέχρι τη νόμιμη σύσταση ή επί φυσικού προσώπου την έναρξη λειτουργίας του, οι συναλλαγές που πραγματοποιούνται στο διάστημα αυτό καταχωρούνται σε προσωρινά βιβλία, τα οποία θεωρούνται στο όνομα εκείνου από τους ιδρυτές της επιχείρησης, που θα τα προσκομίσει στον προίστάμενο Δ.Ο.Υ. της κατοικίας του, εφόσον πρόκειται για ιδρυτή φυσικό πρόσωπο μη επιτηδευματία, ή στον αρμόδιο προϊστάμενο ΔΟΥ, της έδρας της επιχείρησής του, ή, εν πάση περιπτώση, της φορολογίας εισοδήματός του, εφόσον πρόκειται για ιδρυτή επιτηδευματία, με μνεία της υπό σύσταση επιχείρησης.

Αν ο ιδρυτής είναι πρόσωπο που έχει έδρα, κατοικία, διαμονή ή εγκατάσταση σε άλλη χώρα τα προσωρινά βιβλία θεωρούνται στο όνομα του νόμιμου εκπροσώπου του στην Ελλάδα.

10.2.2. Περιεχόμενο βιβλίων πρώτης εγκατάστασης. Σημειώνεται ότι από τις σχετικές διατάξεις προκύπτει ότι στα βιβλία πρώτης εγκατάστασης καταχωρούνται τα έξοδα πρώτης εγκατάστασης, οι αγορές και λοιπές συναλλαγές οι αναγκαίες για τη σύσταση του νομικού προσώπου ή την έναρξη λειτουργίας της επιχείρησης.

`Εχει γίνει όμως δεκτό και εξακολουθεί να έχει εφαρμογή, για την εξυπηρέτηση της άμεσης λειτουργίας των νέων επιχειρήσεων, ότι ο ιδρυτής μπορεί να διενεργήσει και αγορές εμπορεύσιμων στοιχείων στο όνομά του και για λογαριασμό του υπό σύσταση νομικού προσώπου και να τις καταχωρήσει στο τηρούμενο βιβλίο πρώτης εγκατάστασης. Δεν μπορεί όμως σε καμία περίπτωση να διενεργεί πωλήσεις για λογαριασμό του υπό σύσταση νομικού προσώπου.

10.2.3. Κατηγορία βιβλίων πρώτης εγκατάστασης. Από τις διατάξεις δεν ορίζεται η κατηγορία των τηρούμενων προσωρινών βιβλίων. Ο ιδρυτής μπορεί π.χ. να θεωρήσει, ως προσωρινά, πλήρη λογιστικά βιβλία τρίτης κατηγορίας ή μόνο ημερολόγιο και γενικό καθολικό, ή ακόμη βιβλίο Εσόδων - Εξόδων ή αγορών.

10.2.4. τρόπος καταχώρησης - μεταφορά των δεδομένων στα οριστικά βιβλία. Τα δεδομένα των προσωρινών βιβλίων μεταφέρονται συγκεντρωτικά στα οριστικά βιβλία της επιχειρήσεως ε υ θ ύ ς μετά τη σύστασή της ή την έναρξη της λειτουργίας της και πριν καταχωρηθούν σ` αυτά άλλες συναλλαγές εκτός από τις εγγραφές συστάσεως.

Αν ο ιδρυτής είναι επιτηδευματίας (φυσικό ή νομικό πρόσωπο) μπορεί, αντί να τηρήσει προσωρινά βιβλία πρώτης εγκατάστασης, να καταχωρεί τα έξοδα πρώτης εγκατάστασης στα δικά του βιβλία, σε διακεκριμένες στήλες, σε περίπτωση τήρησης βιβλίων πρώτης και δεύτερης κατηγορίας, ή σε διακεκριμένους λογαριασμούς σε περίπτωση τήρησης βιβλίων πρώτης ή δεύτερης Κατηγορίας, ή σε διακεκριμένους λογαριασμούς σε περίπτωση τήρησης βιβλίων τρίτης κατηγορίας.

Και στην περίπτωση αυτή οι εγγραφές που αφορούν την υπό σύσταση επιχείρηση μεταφέρονται σύμφωνα με τα παραπάνω. Ο τρόπος αυτός έχει ανάλογη εφαρμογή και επί μετατροπής ή συγχώνευσης επιχειρήσεων, για τα έξοδα που πραγματοποιούνται κατά το στάδιο της μετατροπής ή συγχώνευσης.

10.3.0. Βιβλία επενδύσεων - Γενικό. `Οπως είναι γνωστό οι επιτηδευματίες που πραγματοποιούν παραγωγικές επενδύσεις και διενεργούν αφορολόγητες εκπτώσεις ή αποθεματικά είχαν υποχρέωση τήρησης πρόσθετων βιβλίων επενδύσεων κατ` εφαρμογή σχετικών διατάξεων αναπτυξιακών νόμων.

Η υποχρέωση τήρησης των βιβλίων αυτών περιλαμβάνεται πλέον στις διατάξεις του νέου Κώδικα, με συνέπεια η μη τήρησή τους ή η πλημμελής τηρησή τους, πέραν των άλλων κυρώσεων, να αποτελεί παράβαση του Κώδι- κα και να επισύρει τις προβλεπόμενες κυρώσεις από αυτόν.

Διευκρινίζεται ότι δεν είναι απαραίτητη η θεώρηση καινούργιων βιβλίων επενδύσεων, αν ο επιτηδευματίας έχει ήδη θεωρήσει βιβλία επενδύσεων κατ` εφαρμογή διατάξεων αναπτυξιακών νόμων. Από 1.7.1992 και στο εξής τα βιβλία αυτά θα θεωρούνται, σύμφωνα με τις διατάξεις του Κώδικα.

Τα βιβλία αυτά τηρούνται εξωλογιστικά, είτε χειρόγραφα είτε μηχανογραφικά. Ο χρόνος ενημέρωσής τους δεν ορίζεται ρητά από τις διατάξεις του Κώδικα. Ο χρόνος όμως αυτός δεν μπορεί να υπερβαίνει την προθεσμία υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, για τις επιχειρήσεις που τηρούν βιβλία πρώτης και δεύτερης κατηγορίας, και την προθεσμία κλεισίματος του ισολογισμού, για τις επιχειρήσεις που τηρούν βιβλία τρίτης κατηγορίας.

10.3.1. Αναλυτικά οι υποχρεώσεις του επιτηδευματία που τηρεί βιβλία τρίτης κατηγορίας έχουν ως ακολούθως: α) Να τηρεί βιβλίο επενδύσεων στο οποίο τηρούνται εξωλογιστικά κατά αναπτυξιακό νόμο.

1. Ξεχωριστός λογαριασμός για κάθε είδος πάγιου περιουσιακού πτοιχείου των παραγωγικών επενδύσεων, ο οηοίος χρεώνεται με τη συνολική αξία κτήσης του και πιστώνεται με την ενεργούμενη κάθε φορά αφορολόγητη έκπτωση που υπολογίζει η επιχείρηση στα κέρδη των βιβλίων και στις δηλούμενες λογιστικές διαφορές ή με την αξία της τυχόν πώλησής του.

Ο παραπάνω ξεχωριστός λογαριασμός, κατ` είδος παγίου στοιχείου, μπορεί να τηρείται και ως εξής:

`Οσον αφορά τα έπιπλα και σκεύη και τον λοιπό εξοπλισμό μπορεί να τηρείται κατά ομοειδείς κατηγορίες παγίων (π.χ. εξοπλισμός ξενοδοχείων: λευκά είδη, πιάτα, πηρούνια, μαχαίρια, ποτήρια, κ.λπ.).

Καθόσον αφορά τα λοιπά πάγια (μηχανήματα, κ.λπ.) μπορεί να παρακολουθούνται κατά ομοειδείς κατηγορίες, εφόσον γι` αυτά τηρούνται ξεχωριστές μερίδες στο μητρώο παγίων στο οποίο παρακολουθείται για κάθε πάγιο χωριστά και η ενεργούμενη αφορολόγητη έκπτωση.

2. Συγκεντρωτικός λογαριασμός, ο οποίος χρεώνεται με την αναγνωριζόμενη για έκπτωση κάθε χρόνο αξία των πραγματοποιουμένων νέων επενδύσεων και πιστώνεται με τα ποσά της αφορολόγητης έκπτωσης που υπολογίζει κάθε φορά η επιχείρηση, τόσο στα κέρδη του ισολογισμού της, όσο και στις δηλούμενες λογιστικές διαφορές.

β) Να τηρεί στα λογιστικά του βιβλία χωριστούς αναλυτικούς λογαριασμούς, κατά αναπτυξιακό νόμο, για τις αφορολόγητες εκπτώσεις ή τα αποθεματικά.

π.χ. "Αφορολόγητο αποθεματικό επενδύσεων νόμου..." σε πίστωση του οποίου μεταφέρεται, με χρέωση του λογαριασμού "Κέρδη χρήσεως", ποσό που αποτελεί μέρος της δαπάνης για παραγωγικές επενδύσεις ίσο με αυτό που αναγνωρίζεται, κατά περίπτωση, για έκπτωση από τα υποκείμενα σε φόρο εισοδήματος καθαρά κέρδη.

γ) Να καταχωρεί στο βιβλίο απογραφών αναλυτικά και ξεχωριστά, κατά αναπτυξιακό νόμο, τις επενδύσεις, τις εκπτώσεις και τα αποθεματικά.

10.4. Οι υποχρεώσεις του επιτηδευματία που τηρεί βιβλία πρώτης ή δεύτερης κατηγορίας, έχουν ως ακολούθως: Ο επιτηδευματίας της κατηγορίας αυτής, εφόσον συντρέχει περίπτωση, έχει υποχρέωση να τηρεί βιβλίο επενδύσεων, στο οποίο τηρούνται, κατά αναπτυξιακό νόμο, οι ακόλουθοι λογαριασμοί:

α) Διακεκριμένος λογαριασμός επενδύσεων στη χρέωση του οποίου καταχωρούνται, κατά χρονολογική σειρά, οι δαπάνες, απόκτησης των περιουσιακών στοιχείων που αποτελούν παραγωγικές επενδύσεις σύμφωνα με τις διατάξεις του σχετικού αναπτυξιακού νόμου και πιστώνεται με την αξία πώλησης ή επιστροφής των περιουσιακών αυτών στοιχείων.

β) Ιδιαίτερος λογαριασμός αποθεματικού σε πίστωση του οποίου μεταφέρεται το ποσό της αφορολόγητης έκπτωσης ή του αποθεματικού που πραγματοποιεί κάθε χρόνο η επιχείρηση από τα καθαρά κέρδη.

γ) Ιδιαίτερος λογαριασμός για κάθε είδος πάγιου περιουσιακού στοιχείου, ο οποίος χρεώνεται με τις δαπάνες απόκτησης του πε- ριουσιακού στοιχείου και πιστώνεται με τη σχηματιζόμενη κάθε φορά αφορολόγητη έκπτωση και με την αξία της τυχόν πώλησής του.

10.5. `Οπως τονίστηκε παραπάνω, στην παράγραφο 10.0. οι επιτηδευματίες που αναφέρονται στην παράγραφο 5 του άρθρου αυτού έχουν υποχρέωση να τηρούν τα ειδικά (πρόσθετα) βιβλία, ανεξάρτητα από την κατηγορία των βιβλίων που τηρούν ή την απαλλαγή τους από την τήρηση βιβλίων. Στη συνέχεια παρατίθενται οι υπόχρεοι σε τήρηση πρόσθετων βιβλίων και δίδονται αναγκαίες σχετικές οδηγίες και διευκρινίσεις.

10.5.1. Βιβλίο κίνησης πελατών (πόρτας). Ο επιτηδευματίας εκμεταλλευτής οίκου ευγηρίας, ξενοδοχείου, ξενώνα, επιπλωμένων δια- μερισμάτων και οικιών, καθώς και ο εκμεταλλευτής κάμπινγκ, τηρεί βιβλίο κίνησης πελατών (πόρτας), στο οποίο καταχωρεί: α) το ονοματεπώνυμο του πελάτη, β) την ημερομηνία άφιξης και αναχώρησής του και γ) τον αριθμό του δωματίου. Επιπλέον, ο εκμεταλλευτής κάμπινγκ, ο οποίος από 1.7.1992 υποχρεούται στην τήρηση του βιβλίου αυτού για πρώτη φορά, καταχωρεί και τον αριθμό των ατόμων που συνοδεύουν κάθε πελάτη, καθώς και το είδος του κατασκηνωτικού μέσου (σκηνή, τροχόσπιτο, τροχοσκηνή κ.λπ.) και του μεταφορικού μέσου (αυτοκίνητο, μοτοσυκλέπα κ.λπ.).

Σημειώνεται ότι ο εκμεταλλευτής επιπλωμένων δωματίων, διαμερισμάτων και οικιών, είτε λειτουργούν με άδεια της αρμόδιας αρχής είτε όχι, έχει τις παραπάνω υποχρεώσεις, εφόσον παρέχει και φροντίδα περιποίησης, δηλαδή την υποχρέωση παροχής ορισμένων υπηρεσιών, όπως καθαριότητα δωματίων, κοινοχρήστων χώρων, παροχή λευκών ειδών, επιμέλεια τακτοποίησης κλινών κ.λπ. Το εισόδημα που αποκτάται από τη δραστηριότητα αυτή είναι εισόδημα από εμπορική επιχείρηση (Δ` πηγή). Αντίθετα, αν ενοικιάζονται επιπλωμένα δωμάτια, διαμερίσματα και οικίες, χωρίς να παρέχονται στους πελάτες και οι απαραίτητες υπηρεσίες ξενοδοχείου, τότε το εισόδημα θεωρείται ότι προέρχεται από εκμίσθωση οικοδομών (Α` πηγή) και δεν υπάρχει υποχρέωση τήρησης βιβλίων του Κώδικα γι` αυτή τη δραστηριότητα (εκμίσθωση).

Στους παραπάνω επιτηδευματίες, εφόσον επιβάλλεται από την Αστυνομική Αρχή η υποχρέωση να τηρούν βιβλίο πόρτας, το βιβλίο αυτό, αν περιλαμβάνει όλα τα παραπάνω στοιχεία και θεωρηθεί από τον αρμόδιο προϊστάμενο Δ.Ο.Υ., αναπληρώνει το βιβλίο που επιβάλλει ο Κώδικας.

10.5.1. Λόγω του ιδιότυπου τρόπου λειτουργίας και συναλλαγής των ξενοδοχειακών επιχειρήσεων, όσον αφορά την τήρηση του βιβλίου κίνησης πελατών, έχουν γίνει πάγια δεκτά από τη Διοίκηση και συνεχίζουν να έχουν εφαρμογή τα εξής:

α) Τήρηση βιβλίου πόρτας επί χρονομεριστικής μίσθωσης.

Με την εγκύκλιό μας Ε. 10976/5/ΠΟΛ. 243/ 13.8.1988 που συνεχίζει να έχει ανάλογη εφαρμογή, δόθηκαν σχετικές οδηγίες για τη χρονομεριστική μίσθωση τουριστικών καταλυμάτων.

Ως τουριστικά καταλύματα για την εφαρμογή του νόμου 1652/1986 (ΦΕΚ Α` 167) νοούνται ξενοδοχειακές μονάδες και γενικά τουριστικές εγκαταστάσεις που λειτουργούν με άδεια του ΕΟΤ και έχουν υπαχθεί στις διατάξεις του νόμου αυτού με απόφαση του Γενικού Γραμματέα του ΕΟΤ.

Στις συμβάσεις χρονομεριστικών μισθώσεων, οι οποίες είναι πάντα πολυετείς (5 - 60 χρόνια) το ποσό της αμοιβής πρέπει να κατανέμεται ανάλογα με το χρόνο μίσθωσης και σε κάθε διαχειριστική περίοδο να εκδίδεται θεωρημένη διπλότυπη απόδειξη παροχής υπηρεσιών, ανεξάρτητα αν ο μισθωτής είναι έλληνας ή ξένος.

Δηλαδή, αν ένα ταξιδιωτικό γραφείο μισθώσει σε ένα ξενοδοχείο, για 20 χρόνια, 50 δωμάτια κατά το μήνα Αυγουστο κάθε χρόνου και καταβάλλει το ποσό των 20 εκατομμυρίων, ο εκμεταλλευτής του ξενοδοχείου, κάθε πρώτη Αυγούστου πρέπει να καταχωρεί στο βιβλίο πελατών την επωνυμία του ταξιδιωτικού γραφείου με αναλυτική καταχώρηση των πελατών και τους αριθμούς των δωματίων. Το αργότερο δε στις 31/8 πρέπει να εκδοθεί θεωρημένη απόδειξη παροχής υπηρεσιών με ποσό αμοιβής 1 εκατομμύριο (20 εκ. για 20 χρόνια).

β) Τήρηση του βιβλίου κίνησης πελατών (πόρτας) στην περίπτωση διαμονής τους κατ` εντολή και για λογαριασμό τουριστικού γραφείου.

Στις περιπτώσεις διαμονής πελατών κατ` εντολή τουριστικών γραφείων, τα οποία συμβάλλονται με ξενοδοχεία και καταβάλλουν την αμοιβή, τότε στο βιβλίο πόρτας πρέπει να αναφέρεται εκτός από το όνομα του πελάτη και το όνομα ή η επωνυμία του τουριστικού γραφείου, κατ` εντολή του οποίου διαμένει ο πελάτης.

γ) Υπόχρεος για την τήρηση βιβλίου κίνησης πελατών (πόρτας) στην περίπτωση εκμίσθωσης ξενοδοχείου, δωματίων κ. λπ. σε άλλο επιτη- δευματία, είναι εκείνος που έχει την υποχρέωση περιποίησης των πελατών, δηλαδή την παροχή σ` αυτούς υπηρεσιών ξενοδοχείου.

10.5.2. Βιβλίο μητρώου μαθητών. Ο επιτηδευματίας εκμεταλλευτής παιδικού σταθμού (φύλαξης παιδιών προνηπιακής - προσχολικής ηλικίας), εκπαιδευτηρίου, σχολής (περιλαμβάνονται και οι σχολές αυτοάμυνας - αυτοπροστασίας, άθλησης και διδασκαλίας αθλημάτων γενικά, όπως ενόργανης γυμναστικής, κολύμβησης ιππασίας κ.λπ. διδασκαλίας χορού, μουσικής, εκμάθησης μουσικών οργάνων κ.λπ.), φροντιστηρίου, εργαστηρίου ελευθέρων σπουδών και κάθε άλλης επιχείρησης ή οργανισμού με χαρακτήρα διδακτικό ή επαγγελματικής κατάρτισης, τηρεί μητρώο μαθητών στο οποίο καταχωρεί: α) το ονοματεπώνυμο και τη διεύθυνση του μαθητή, β) τη χρονολογία έναρξης της φοίτησης, γ) το συμφωνηθέν ποσό χωριστά των διδάκτρων, των τροφείων των μεταφορικών και λοιπών δικαιωμάτων και δ) τη χρονολογία της διακοπής της φοίτησης.

Στις περιπτώσεις που από άλλες διατάξεις επιβάλλεται η τήρηση παρόμοιου βιβλίου, το βιβλίο αυτό, εφόσον περιλαμβάνει τα οριζόμενα από την παράγρ. 5 περίπτωση β` του άρθρου 10 στοιχεία και θεωρηθεί από τον αρμόδιο προϊστάμενο Δ.Ο.Υ., αναπληρώνει το μητρώο μαθητών.

10.5.2.1. Τήρηση του μητρώου μαθητών όταν τα δίδακτρα συμφωνούνται και εισπράττονται για κάθε ώρα διδασκαλίας. Στην περίπτωση αυτή στο μητρώο μαθητών μπορεί να καταχωρείται για κάθε μαθητή, το ονοματεπώνυμο και η διεύθυνσή του, το ποσό της ωριαίας αμοιβής, και η χρονολογία έναρξης και λήξης κάθε μαθήματος. Το βιβλίο ενημερώνεται όταν αρχίζει και τελειώνει το μάθημα.

10.5.2.2. Χρόνος ενημέρωσης μητρώου μαθητών. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 10 περίπτωση γ` του άρθρου 17 του Κώδικα, η ενημέρωση του μητρώου μαθητών ενεργείται με την εγγραφή του μαθητή.

Ο χρόνος κατά τον οποίο συντελείται η εγγραφή είναι θέμα πραγματικό και δεν μπορεί να προσδιοριστεί εκ των προτέρων.

Είναι πάντως αυτονόητο ότι ο χρόνος αυτός δεν μπορεί να είναι μεταγενέστερος του χρόνου έναρξης της φοίτησης του μαθητή.

10.5.2.3. Τήρηση μητρώου μαθητών όταν η εκπαίδευση (μάθημα) δεν παρέχεται σε εγκαταστάσεις της επιχείρησης (ιδιόκτητες ή μισθωμένες) ή παρέχεται κατ` οίκον. `Εχει γίνει πάγια δεκτό ότι η τήρηση του προ- βλεπόμενου μητρώου μαθητών ισχύει μόνο για τις περιπτώσεις που η παρεχόμενη εκπαίδευση (μάθημα) λαμβάνει χώρα σε εγκαταστάσεις των επιχειρήσεων που παρέχουν την εκπαίδευση (ιδιόκτητες ή μισθωμένες). Για τις περιπτώσεις που η εκπαίδευση αυτή παρέχεται σε εγκαταστάσεις τρίτων (π.χ. επιχειρήσεων πελατών κ.λπ.) που δεν είναι σχολές, φροντιστήρια κ.λπ. ή στο σπίτι των μαθητών, (μάθημα κατ` οίκον) δεν υπάρχει υποχρέωση τήρησης μητρώου μαθητών.

10.5.2.4. Τήρηση μητρώου μαθητών όταν οι ίδιοι μαθητές παρακολουθούν μαθήματα στο κεντρικό και στα υποκαταστήματα του επιτηδευματία. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 21 του Κώδικα, τα πρόσθετα βιβλία τηρούνται στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία που ασκείται η σχετική δραστηριότητα. `Ετσι, όταν ασκείται δραστηριότητα στην έδρα και σε υποκατάστημα, τηρείται ξεχωριστό, σε κάθε χώρο, βιβλίο μητρώο μαθητών, στο οποίο υποχρεωτικά, καταχωρούνται τα στοιχεία των μαθητών, που φοιτούν σ` αυτό. Στην περίπτωση δε που οι ίδιοι μαθητές παρακολουθούν μαθήματα στο κεντρικό και στο υποκατάστημα, κρίνεται σκόπιμο στο μητρώο μαθητών, που σύμφωνα με τα πιο πάνω πρέπει να τηρείται και στο κεντρικό και στο υποκατάστημα, να καταχωρούνται τα στοιχεία όλων των μαθητών.

10.5.2.5. Τρόπος τήρησης μητρώου μαθητών στις περιπτώσεις επαγγελματικής επιμόρφωσης στελεχών επιχειρήσεων, όταν τα δίδακτρα καταβάλλονται από τις επιχειρήσεις - εργοδότες τους. Στο μητρώο μαθητών μαζί με το ονοματεπώνυμο του μαθητή αναγράφεται και η επωνυμία της επιχείρησης, της οποίας είναι υπάλληλος, που θα καταβάλλει τα δίδακτρα.

10.5.3. Υποχρεώσεις εκμεταλλευτών κλινικής ή θεραπευτηρίου. Ο επιτηδευματίας που διατηρεί κλινική ή θεραπευτήριο υποχρεούται, από τις διατάξεις της παραγράφου 5 περίπτωση γ` του άρθρου αυτού να τηρεί:

α) Βιβλίο εισόδου και εξόδου α σ θ ε ν ώ ν. Με το βιβλίο αυτό παρακολουθούνται οι ασθενείς που εισέρχονται στην κλινική ή το θεραπευτήριο, ως και εκείνοι που εξέρχονται, για να είναι εύκολος σε κάθε στιγμή ο έλεγχος τόσο των ασθενών που νοσηλεύονται στην κλινική ή το θεραπευτήριο, όσο και των ημερών νοσηλείας κάθε ασθενή που εξήλθε. Στο βιβλίο αυτό καταχωρείται η χρονολογία εισόδου του ασθενή, το ονοματεπώνυμο και η διεύθυνσή του και η χρονολογία της εξόδου του.

β) Βιβλίο ασθενών. Με το βιβλίο αυτό ελέγχονται τα έσοδα και οι δαπάνες της κλινικής ή του θεραπευτηρίου. Σ` αυτό τηρείται ιδιαίτερη μερίδα για κάθε ασθενή που εισέρχεται στην κλινική ή το θεραπευτήριο, στην οποία καταχωρούνται, εκτός από τα στοιχεία του βιβλίου εισόδου και εξόδου ασθενών, και η κατηγορία θέσης στην οποία εισήλθε ο ασθενής. Σε περίπτωση αλλαγής θέσης, καταχωρείται η χρονολογία αλλαγής και η κατηγορία της νέας θέσης. Επίσης κα- ταχωρείται το είδος των υπηρεσιών που παρέχονται η διάρκεια της νοσηλείας του ασθενή (εξέταση, χειρουργική επέμβαση κ.λπ.) και ο αριθμός της απόδειξης παροχής υπηρεσιών.

γ) Μεριδολόγιο γιατρών φυσικών προσώπων (διπλότυπο). Με το βιβλίο αυτό, που τηρείται σε μερίδες για κάθε γιατρό φ υ σ ι κ ό π ρ ό σ ω π ο με αναγραφή της διεύθυνσης του και της αρμόδιας Δ.Ο.Υ., παρακολουθούνται και ελέγχονται οι αμοιβές των εξωτερικών γιατρών, που συνεργάζονται με την κλινική ή το θεραπευτήριο, και των εσωτερικών γιατρών που λαμβάνουν ειδική αμοιβή, εκτός από την αμοιβή που κα- θορίζεται από τη σχέση τους με την κλινική ή το θεραπευτήριο.

Σε κάθε μερίδα του παραπάνω βιβλίου καταχωρείται το ονοματεπώνυμο και η διεύθυνση του ασθενή που δέχεται την ειδική ιατρική περίθαλψη από το γιατρό, η χρονολογία παροχής της περίθαλψης και η κατηγορία θέσης του ασθενή. Για την ειδική ιατρική περίθαλψη του ασθενή από περισότερους γιατρούς, τα στοιχεία αυτά καταχωρούνται στις μερίδες όλων των γιατρών.

Δεν απαιτείται η τήρηση μερίδων για τους γιατρούς της κλινικής ή του θεραπευτηρίου, που παρέχουν σ` αυτή αποκλειστικά έμμισθη υπηρεσία ή συμμετέχουν μόνο στα κέρδη αυτής και οι οποίοι δε λαμβάνουν αμοιβή απευθείας από τον ασθενή από την κλινική για τον ασθενή που εγχειρίζεται ή εξετάζεται απ` αυτούς.

Βιβλίο μεριδολογίου εχουν υποχρέωση να τηρούν, εφόσον συντρέχει περίπτωση, όλα τα νοσοκομεία, κλινικές και εξωτερικά ιατρεία αυτών, ανεξάρτητα από τη νομική μορφή με την οποία λειτουργούν (νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου, ιδιότυποι οργανισμοί κ.λπ.) και την απαλλαγή τους από τη φορολογία εισοδήματος εφόσον παρέχεται σ` αυτά περίθαλψη από γιατρούς στους οποίους καταβάλλεται γι` αυτην αμοιβή μη έμμισθης υπηρεσίας.

Λόγω της φύσης των παρεχομένων υπηρεσιών βιβλίο Μεριδολογίου γιατρών δεν επιτρέπεται να τηρείται στο όνομα νομικού προσώπου.

10.5.4. Βιβλίο επίσκεψης ασθενών (διαγνωστικών κέντρων). Ο επιτηδευματίας που διατηρεί διαγνωστικό ιατρικό κέντρο από 1.7.1992 υποχρεούται στην τήρηση βιβλίου επίσκεψης ασθενών. Στο βιβλίο αυτό καταχωρείται για κάθε ασθενή: α) Το ονοματεπώνυμο β) το επάγγελμα και η διεύθυνσή του, γ) η χρονολογία επίσκεψης και δ) ο αριθμός της απόδειξης παροχής υπηρεσιών όταν εκδοθεί.

Διαγνωστικά κέντρα, για την εφαρμογή της υποχρέωσης αυτής, θεωρούνται η επιχείρηση του επιτηδευματία (φυσικού ή νομικού προσώ- που) που διαθέτει ανάλογο μηχανολογικό εξοπλισμό, ενεργεί διαφόρων ειδών εξετάσεις και παρέχει πολλαπλές διαγνωστικές υπηρεσίες διαφόρων ιατρικών ειδικοτήτων. Δεν περιλαμβάνονται τα απλά μικροβιολογικά και ακτινολογικά ιατρεία στην έννοια του διαγνωστικού κέντρου.

Στην περίπτωση των ασθενών ασφαλισμένων σε ασφαλιστικό φορέα, πέρα από τα παραπάνω στοιχεία, στο βιβλίο επίσκεψης ασθενών αναγράφεται και ο ασφαλιστικός φορέας του πελάτη.

`Οταν οι κλινικές και τα θεραπευτήρια έχουν και διαγνωστικό τμήμα για τους εξωτερικούς ασθενείς (όσοι δεν έχουν εισαχθεί στο θεραπευτήριο ή την κλινική) πρέπει να τηρείται υποχρεωτικά βιβλίο επίσκεψης ασθενών. Για τους εσωτερικούς ασθενείς (όσους έχουν εισαχθεί και νοσηλεύονται στην κλινική ή το θεραπευτήριο) δεν ενεργείται καταχώρηση στο βιβλίο επίσκεψης ασθενών, αλλά οι εξετάσεις τους καταχωρούνται στη μερίδα του βιβλίου ασθενών, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 5γβ` του άρθρου αυτού.

10.5.5. Βιβλίο πελατών (κέντρα αισθητικής κ.λπ.). Ο επιτηδευματίας που εκμεταλλεύεται κέντρο αισθητικής ή γυμναστήριο υποχρεούται στην τήρηση βιβλίου πελατών, στο οποίο καταχωρεί για κάθε επίσκεψη πελάτη: α) το ονοματεπώνυμό του, β) τη διεύθυνσή του, γ) το είδος της παρεχόμενης υπηρεσίας, δ) τη χρονολογία επίσκεψης, και ε) τον αριθμό της απόδειξης παροχής υπηρεσιών, όταν εκδοθεί. `Οταν πρόκειται για παροχή υπηρεσίας με διάρκεια (πολλές επισκέψεις) καταχωρείται για κάθε πελάτη α) το ονοματεπώνυμο, β) η διεύθυνση, γ) το συμφωνούμενο ποσό και δ) η χρονολογία έναρξης και λήξης της παροχής υπηρεσίας.

Για την εφαρμογή της σχετικής διάταξης ως κέντρα αισθητικής θεωρούνται εκείνες οι επιχειρήσεις που ασχολούνται με τον καλλωπισμό και γενικά με την περιποίηση του σώματος, είτε με τη χρήση τεχνικών ή ιατρικών μέσων είτε όχι (π.χ. κέντρα αδυνατίσματος, μεταβολισμού, καλλωπισμού, παροχής συμβουλών διαίτης, αδυνατίσματος και παρακολούθη- σης βάρους, κέντρα εμφύτευσης μαλλιών κ.λπ.). Στην έννοια του γυμναστηρίου, περιλαμβάνονται μόνο εκείνα που η παρεχόμενη εκγύμναση σχετίζεται με τον καλλωπισμό και γενικά με την περιποίηση του σώματος (απλή γυμναστική, αερόμπικ, Body Building, κ.λπ.) και όχι με την άθληση ή την εκμάθηση συγκεκριμένου αθλήματος, οπότε, εμπίπτει στην έννοια της σχολής, για την οποία τηρείται μητρώο μαθητών με βάση τις διατάξεις της παραγράφου 5 περίπτωση β` του άρθρου αυτού (σχετικά πιο πάνω στην παράγραφό μας 10.5.92).

10.5.6. Βιβλίο εκπαιδευομένων οδηγών. Ο επιτηδευματίας που ασκεί το επάγγελμα του εκπαιδευτή οδηγών αυτοκινήτων τηρεί, για κάθε εκπαιδευτικό αυτοκίνητο, βιβλίο εκπαιδευομένων οδηγών στο οποίο, για κάθε εκπαιδευόμενο οδηγό, καταχωρεί: α) Το ονοματεπώνυμο, β) τη διεύθυνση, γ) το ποσό της συμφωνούμενης αμοιβής και δ) τη χρονολογία έναρξης και λήξης κάθε μαθήματος.

Το βιβλίο τηρείται επί του αυτοκινήτου και ενημερώνεται όταν αρχίζει και τελειώνει το μάθημα.

Ανάλογη υποχρέωση ενημέρωσης του βιβλίου έχει ο εκπαιδευτής οδηγών και κατά την παράστασή του, κατά την εξέταση των υποψηφίων οδηγών ενώπιον των εξεταστικών επιτροπών του Υπουργείου Μεταφορών και Επικοινωνιών.

10.5.7. Βιβλίο πρέσσας (εκκοκκιστήρια βαμβακιού). Ο επιτηδευματίας που εκμεταλλεύεται εκκοκκιστήριο βαμβακιού υποχρεούται να τηρεί βιβλίο πρέσσας, στο οποίο καταχωρεί, μόλις γίνει η δεματοποίηση, τον αύξοντα αριθμό κάθε δέματος βαμβακιού που εκκοκκίζεται, το βάρος του και τα στοιχεία του δικαιούχου. Στην τήρηση του βιβλίου αυτού υποχρεούται ο εκμεταλλευτής εκκοκκιστηρίου, αδιάφορα εάν η εκκόκκιση βαμβακιού ενεργείται για λογαριασμό του ή για λογαριασμό τρίτων.

10.5.8. Ο εκμεταλλευτής ψυκτικών χώρων και χωρών αποθήκευσης αγαθών τρίτων, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 5, περίπτ. η του άρθρου αυτού, υποχρεούται:

α) Να εκδίδει (αθεώρητο) διπλότυπο δελτίο εισαγωγής ή τίτλο αποθήκευσης, κατά την εισαγωγή των αγαθών στο ψυγείο ή την αποθήκη, κατά δε την εξαγωγή των αγαθών να εκδίδει δελτίο αποστολής κατά τις διατάξεις του άρθρου 11 του Κώδικα.

Στο δελτίο εισαγωγής αναγράφεται το ονοματεπώνυμο, το επάγγελμα και η διεύθυνση του αποθέτη, το είδος, η ποσότητα, ως και ο τρόπος και τα σημεία συσκευασίας των αγαθών που αποθηκεύονται.

β) Να τηρεί διπλότυπο βιβλίο α π ο θ ή κ ε υ σ η ς, με ιδιαίτερη μερίδα για κάθε αποθέτη, με αναγραφή της διεύθυνσης του και της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. Σε κάθε μερίδα καταχωρούνται τα δεδομένα των δελτίων εισαγωγής και αποστολής, καθώς και ο αριθμός του παραστατικού εσόδων.

Στην περίπτωση που ο εκμεταλλευτής ψυγείου εναποθέτει σ` αυτό και δικά του αγαθά, υποχρεούται να τα παρακολουθεί χωριστά.

`Οταν μεταβιβάζεται η κυριότητα αγαθών αποθηκευμένων στο ψυγείο, τα οποία εξακολουθούν να παραμένουν σ` αυτό, ο εκμεταλλευτής του ψυγείου, μόλις λάβει γνώση της μεταβιβάσεως αυτής, υποχρεούται για τα αγαθά που μεταβιβάστηκαν να εκδώσει: α) δελτίο αποστολής, στο οποίο αναγράφονται τα πλήρη στοιχεία τόσο του νέου όσο και του παλιού αποθέτη και γίνεται μνεία ότι μεταβιβάστηκαν χωρίς να απομακρυνθούν από το ψυγείο, β) δελτίο εισαγωγής στο όνομα του νέου αποθέτη και να κάνει τις δέουσες εγγραφές στις μερίδες και των δύο αυτών αποθετών.

Οι παραπάνω διατάξεις εφαρμόζονται ανάλογα και για όσους κατ` επάγγελμα διαθέτουν αποθήκες προς αποθήκευση αγαθών τρίτων.

Οι τίτλοι αποθηκεύσεως που εκδίδονται από την Προνομιούχο Ανώνυμη Εταιρία Γενικών Αποθηκών και το τηρούμενο απ` αυτή σύστημα παρακολουθήσεως των αποθηκευόμενων αγαθών στις αποθήκες της, σε μερίδες κατ` αποθήκευση, αναπληρώνουν τα δελτία εισαγωγής και τα δελτία αποστολής, εφόσον δεν γίνεται διακίνηση, ως και το βιβλίο αποθήκευσης.

10.5.9. Βιβλίο στάθμευσης (αυτοκινήτων). Ο εκμεταλλευτής χώρου στάθμευσης αυτοκινήτων υποχρεούται να τηρεί βιβλίο στάθμευσης αυτοκινήτων στο οποίο καταχωρεί, για κάθε αυτοκίνητο: α) τη χρονολογία και την ώρα εισόδου και εξόδου του, β) τον αριθμό κυκλοφορίας. `Οταν η μίσθωση είναι μηνιαία ή διαρκής καταχωρείται: α) ο αριθμός κυκλο- φορίας, β) η χρονολογία έναρξης και λήξης της μίσθωσης και γ) το συμφωνούμενο ποσό.

Στην έννοια του όρου "εκμεταλλευτής χώρου στάθμευσης" περιλαμβάνεται κάθε επιτηδευματίας ο οποίος διαθέτει χώρο για τη φύ- λαξη αυτοκινήτων με αμοιβή που καθορίζεται ανάλογα με το χρόνο στάθμευσης ή κατ` άλλον τρόπο.

10.5.9.1. Συνένωση βιβλίου στάθμευσης αυτοκινήτων και απόδειξης ποροχής υπηρεσιών. Παρέχεται η ευχέρεια στους εκμεταλλευτές χώρων στάθμευσης αυτοκινήτων να συνενώνουν το βιβλίο στάθμευσης αυτοκινήτων με την απόδειξη παροχής υπηρεσιών με την προύπόθεση ότι το νέο έντυπο που θα προκύψει από την συνένωση θα περιλαμβάνει όλα τα στοιχεία του βιβλίου στάθμευσης και της απόδειξης παροχής υπηρεσιών (άρθρο 19 παράγραφος 4).

Για την καλύτερη εξυπηρέτηση των επιτηδευματιών, σε όσες περιπτώσεις υπάρχει μηνιαία ή διαρκής μίσθωση, επιτρέπεται η θεώρηση και η τήρηση ξεχωριστού βιβλίου στάθμευσης αυτοκινήτων για τις διαρκείς μισθώσεις, με την προύπόθεση ότι στο βιβλίο αυτό θα καταχωρούνται μόνο τα αυτοκίνητα με μηνιαία ή διαρκή μίσθωση τα δε διερχόμενα αυτοκίνητα θα καταχωρούνται στο συνενωμένο εντυπο.

`Οταν τηρείται χωριστό βιβλίο στάθμευσης αυτοκινήτων για μηνιαίες ή διαρκείς μισθώσεις, ο προίστάμενος της Δ.Ο.Υ. στη πράξη θεώρησης θα σημειώνει την παρατήρηση ότι, "το βιβλίο αυτό θα χρησιμοποιηθεί αποκλειστικά και μόνο για μηνιαία και διαρκή μίσθωση".

10.5.10. Βιβλίο εισερχομένων αυτοκινήτων, μοτοσυκλετών, κ.λπ. Ο επιτηδευματίας που διατηρεί επιχείρηση πώλησης μεταχειρισμένων αυτοκινήτων και μοτοσικλετών για λογαριασμό του ή για λογαριασμό τρίτων, καθώς και ο επιτηδευματίας που διατηρεί συνεργείο επισκευής και συντήρησης αυτοκινήτων, μοτοσικλετών, γεωργικών και λοιπών αυ- τοκινούμενων μηχανημάτων, τηρεί βιβλίο εισερχομένων, στο οποίο καταχωρεί, για κάθε όχημα: α) τη χρονολογία εισόδου και εξόδου, β) το ονοματεπώνυμο ή την επωνυμία και τη διεύθυνση του κατόχου και γ) τον αριθμό κυκλοφορίας του αυτοκινήτου και αν δεν υπάρχει τέτοιος αριθμός, το είδος του οχήματος. Το βιβλίο τούτο δεν προβλέπεται να τηρείται από τις επιχειρήσεις πώλησης καινουργών αυτοκινήτων και μοτοσικλετών κ.λπ.

Ο εκμεταλλευτής πλυντηρίου αυτοκινήτων, κατ` εξαίρεση, δεν έχει υποχρέωση αναγραφής του ονοματεπωνύμου και της διεύθυνσης του κατόχου.

10.5.10.1. Χρόνος - τρόπος καταχώρησης. Η καταχώρηση στο βιβλίο εισερχομένων αυτοκινήτων γίνεται όταν το αυτοκίνητο εισέλθει και σταθμεύσει στον κύριο χώρο του συνεργείου και αποχωρήσει ο οδηγός του ή αρχίσει η εργασία της επισκευής.

Εφόσον το αυτοκίνητο καταχωρηθεί και δεν γίνει η επισκευή για οποιοδήποτε λόγο, γίνεται ανάλογη μνεία και υπογράφει ο πελάτης. Επίσης, αν για το αυτοκίνητο το οποίο καταχωρείται στο ανωτέρω βιβλίο δεν λαμβάνεται αμοιβή, αναγράφεται σε ειδική στήλη του βιβλίου αυτού η ένδειξη "δωρεάν", και υπογράφει παραπλεύρως ο πελάτης.

10.5.10.2. `Εννοια συνεργείου επισκευής και συντήρησης αυτοκινήτων. Στην έννοια του όρου "συνεργείο επισκευής και συντήρη- σης αυτοκινήτου", κατά πάγια θέση της Διοίκησης, περιλαμβάνεται κάθε επιχείρηση ή κλάδος επιχείρησης που πραγματοποιεί εργασίες σε αυτοκίνητα, μοτοσικλέτες, γεωργικά και λοιπά αυτοκινούμενα μηχανήματα, οι οποίες αφορούν, κατά περίπτωση, επισκευή, αντικατάσταση, συντήρηση, έλεγχο, ως και κάθε άλλη εργασία επί μηχανών, ελαστικών ταπετσαριών, οργάνων ακριβείας, εξατμίσεων, διακοσμήσεων, ραδιοφώνων, μαγνητοφώνων, κρυστάλλων, καθρεπτών, ηλεκτρικού συστήματος, φρένων, φανών και λοιπών εξαρτημάτων ή μερών της μηχανής, του πλαισίου και της καρότσας του αυτοκινητου ή μοτοσικλέτας κ.λπ., ως και ζυγοσταθμίσεως, βαφής, κ.λπ. αυτών).

Σημειώνεται ότι τις υποχρεώσεις των πιο πάνω συνεργείων δεν έχουν τα συνεργεία επισκευής και συντήρησης μοτοποδηλάτων. Ποιο όχημα χαρακτηρίζεται μοτοσικλέτα και ποιο μοτοποδήλατο ορίζουν οι διατάξεις του ν. 614/1977.

Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 2 του νόμου αυτού, μοτοσικλέτα είναι το δίτροχο όχημα με ή χωρίς κάνιστρο εφοδιασμένο με προωθητικό κινητήρα, ως και το τρίτροχο όχημα με απόβαρο που δεν υπερβαίνει τα 400 χιλιόγραμμα. Μοτοποδήλατο είναι το δίτροχο ή τρίτροχο όχημα εφοδιασμένο με κινητήρα εσωτερικής καύσης, ο οποίος έχει ικανότητα κυλινδρισμού που δεν υπερβαίνει τα 50 κυβικά εκατοστά.

`Ετσι, σύμφωνα με τις διατάξεις αυτές, τα δίκυκλα με κυλινδρισμό κάτω των 50 κυβικών εκατοστών είναι μοτοποδήλατα και τα άνω των 50 κυβικών εκατοστών είναι μοτοσυκλέττες.

10.5.10.3. Ειδικές περιπτώσεις σχετικά με την τήρηση βιβλίου εισερχομένων αυτοκινήτων συνεργείου επισκευής και συντήρησης. Σύμφωνα με τα όσα έχουν γίνει δεκτά η λίπανση (αλλαγή λαδιών), συνιστά συντήρηση του αυτοκινήτου και δημιουργεί υποχρέωση τήρησης βιβλίου εισερχομένων αυτοκινήτων. Στις συναλλαγές όμως απαντάται τα πρατήρια υγρών καυσίμων, για λόγους που σχετίζονται άμεσα με τον τρόπο λειτουργίας των επιχειρήσεων αυτών, να μη λαμβάνουν ειδική αμοιβή για την αλλαγή λαδιών και να διαθέτουν αυτά στην αυτή τιμή πώλησης με ή χωρίς τοποθέτηση.

Στις περιπτώσεις αυτές μπορεί να μην τηρείται βιβλίο εισερχομένων αυτοκινήτων, με ην προϋπόθεση ότι θα υπάρχει σχετική αναρτημένη πινακίδα στο χώρο του λιπαντηρίου με τις τιμές πώλησης των διαφόρων τύπων λιπαντικών. Είναι αυτονόητο ότι, στις περιπτώσεις που λαμβάνεται ειδική αμοιβή για ην αλλαγή λαδιών ή αυτή περιλαμβάνεται ττην τιμή χρέωσης τους στον πελάτη, τότε τηρείται βιβλίο εισερχομένων αυτοκινήτων, κατά τα ανωτέρω.

10.5.10.4. Επιχειρήσεις πώλησης και παράλληλα τοποθέτησης από αυτές εξατμίσεων, ελαστικών κοι λοιπών εξαρτημάτων. Για τις επιχειρήσεις που παράλληλα με την πώληση των εξατμίσεων ελαστικών και λοιπών εξαρτημάτων κάνουν και την τοποθέτηση τους, επειδή οι εργασίες αυτές εντάσσονται στην συντήρηση του αυτοκινήτου, έχει γίνει παγίως δεκτό ότι υπάρχει η πιο πάνω υποχρέωση και ως εκ τούτου πρέπει να τηρούν το βιβλίο εισερχομένων αυτοκινήτων για την εργασία αυτή.

Στην περίπτωση κατά την οποία για την εργασία της τοποθέτησης δεν λαμβάνει ιδιαίτερη αμοιβή, για οποιοδήποτε λόγο, γράφεται σε ειδική στήλη του βιβλίου αυτού η ένδειξη "δωρεάν" και υπογράφει παραπλεύρως ο πελάτης.

10.5.10.5. Επειχειρήσεις πώλησης και παράλληλα τοποθέτησης από αυτές ραδιοφώνων, ραδιομαγνητοφώνων, συστημάτων συναγερμού, οργάνων ακριβείας κ.λπ. Σύμφωνα με τα όσα εχουν γίνει δεκτά από τη Διοίκηση για τις παραπάνω επιχειρήσεις, επειδή οι εργασίες τους εντάσσονται και αυτές στη συντήρηση του αυτοκινήτου, υπάρχει η υποχρέωση τήρησης βιβλίου εισερχομένων αυτοκινήτων και για τις εργασίες αυτές.

`Οπως και στην προηγούμενη περίπτωση, εφόσον δεν λαμβάνεται ιδιαίτερη αμοιβή, για οποιοδήποτε λόγο θα γράφεται σε ειδική στήλη του βιβλίου αυτού η ένδειξη "δωρεάν" και θα υπογράφει παραπλεύρως ο πελάτης.

Αναφορικά με τις επιχειρήσεις της παραγράφου αυτής επειδή υπήρξε για αρκετό χρονικό διάστημα σύγχυση για την υπαγωγή τους ή όχι στην υποχρέωση τήρησης βιβλίου εισερχομένων αυτοκινήτων για τις εργασίες τοποθέτησης ραδιοφώνων, ραδιομαγνητοφώνων, συστημάτων συναγερμού, οργάνων ακριβείας δεν θα καταλογίζονται παραβάσεις για τη μη τήρηση βιβλίου εισερχομένων για το χρονικό διάστημα μέχρι 31 Δεκεμβρίου 1992.

Είναι αυτονόητο ότι από την 1 Ιανουαρίου 1993, όσες από τις παραπάνω επιχειρήσεις δεν τηρούν βιβλίο εισερχομένων, πρέπει να θεωρήσουν και να τηρήσουν το βιβλίο αυτό για την αποφυγή επιβολής κυρώσεων (προστίμων).

10.5.10.6. Επισκευή ή συντήρηση μερών η εξαρτημάτων αυτοκινήτων, χωρίς την εισαγωγή τους στο συνεργείο. Στις συναλλαγές παρατηρείται πολλές φορές να γίνεται επισκευή ή συντήρηση μερών ή εξαρτημάτων αυτοκινήτων, τα οποία φέρνουν στο συνεργείο, χωρίς το αυτοκίνητο, είτε ο ιδιοκτήτης του αυτοκινήτου είτε άλλο συνεργείο (π.χ. η επισκευή ελαστικού, ρεκτιφιέ μηχανής κ.λπ.).

Στις περιπτώσεις αυτές, που δεν εισάγεται δηλαδή και το αυτοκίνητο στο συνεργείο, δεν υπάρχει υποχρέωση καταχώρησης στο βιβλίο εισερχομένων.

Σημειώνεται ότι, όταν τα μέρη η εξαρτήματα αυτοκινήτων υποστέλλονται α π ό ά λ λ ο συνεργείο (π.χ. αποστολή μηχανής για ρεκτιφιέ) πρέπει να συνοδεύονται από δελτίο αποστολής του άρθρου 11 του Κώδικα.

10.5.10.7. Συνεργεία επιχειρήσεων που παρέχουν υπηρεσίες σε πελάτες τους χωρίς αμοιβή, λόγω ανειλημμένης (συμβατικής) υποχρέωσης. Τα συνεργεία των επιχειρήσεων πώλησης καινούργιων αυτοκινήτων που αποκλειστικά ασχολούνται με την αποκήρωση και την ενέργεια άλλων εργασιών, για να είναι σε θέση τα αυτοκίνητα αυτά να κινηθούν και να παραδοθούν καθ` όλα έτοιμα στους αγοραστές, καθώς και με εργασίες που παρέχονται λόγω ανειλημμένης (συμβατικής) υποχρέωσης, χωρίς καμία αμοιβή, δηλαδή η εργασία που γίνεται στο συνεργείο δεν έχει τα εννοιολογικά στοιχεία της επισκευής και συντήρησης αυτοκινήτων, σύμφωνα με τις παραπάνω διατάξεις, δεν έχουν υποχρέωση τήρησης βιβλίου εισερχομένων αυτοκινήτων.

10.5.10.8. Προσωρινή έξοδος αυτοκινήτου από το συνεργείο. `Οχι σπάνια το αυτοκίνητο εξέρχεται από το συνεργείο προσωρινά χωρίς να έχουν ολοκληρωθεί οι εργασίες επισκευής, όταν πρόκειται δηλαδή να γίνουν εργασίες σε άλλα συνεργεία (π.χ. ευθυγράμμιση, ζυγοστάθμιση, βαφή κ.λπ.) και αργότερα επανέρχεται για ολοκλήρωση των εργασιών. Στις περιπτώσεις αυτές πρέπει να ενημερώνεται το βιβλίο σε κάθε έξοδο και είσοδο του αυτοκινήτου και να γίνονται ανάλογες σημειώσεις στη στήλη των παρατηρήσεων του βιβλίου εισερχομένων, π.χ. "εξήλθε προσωρινά για ζυγοστάθμιση" και όταν επιστρέφει "εισήλθε για συνέχιση επισκευής".

10.5.11. Πρόσθετα βιβλία ασφαλιστικών επιχειρήσεων. Ο επιτηδευματίας που διατηρεί ασφαλιστική επιχείρηση τηρεί:

α) Βιβλίο ασφαλιστηρίων συμβολαίων, β) ακύρωση ασφαλιστηρίων συμβολαίων, γ) Ασφαλιστικών κινδύνων (ζημιών) και δ) αντασφαλιστηρίων συμβολαίων.

Οι παραπάνω υποχρεώσεις ισχύουν και για τους πράκτορες ασφαλιστικών επιχειρήσεων, οι οποίοι με την ιδιότητά τους αυτή συνάπτουν ασφαλιστήρια συμβόλαια ή πρόσθετες πράξεις.

Σημειώνεται ότι όπως γνωστοποιήθηκε ήδη με την εγκύκλιό μας 1055412/4181/0015 ΠΟΛ. 1105/22.6.1992 η απόφαση Α 9934/ΠΟΛ 176/ 23.6. 1977 που αφορά τις υποχρεώσεις των ασφαλιστικών επιχειρήσεων συνεχίζει να έχει εφαρμογή.

10.5.12. Βιβλίο διάθεσης λαχείων. Ο πράκτορας κρατικών λαχείων από 1.4.1992 υποχρεούται στην τήρηση βιβλίου διάθεσης λαχείων, στο οποίο πρέπει να καταχωρεί με την παραλαβή των λαχείων κάθε κλήρωσης τους αριθμούς των λαχείων που προορίζονται να πωληθούν λιανικώς από τον ίδιο.

Ως πράκτορας κρατικών λαχείων, για την εφαρμογή της παραπάνω υποχρέωσης, θεωρούνται εκείνοι που προμηθεύονται τα λαχεία απευθείας από τη Δ/νση Κρατικών Λαχείων του Υπουργείου Οικονομικών και είναι εφοδιασμένοι με ειδική άδεια από τη Διεύθυνση αυτή.

`Υστερα από την καθιέρωση του βιβλίου αυτού και τη συγκεκριμένη αντιμετώπιση της φορολογίας των πρακτόρων κρατικών λαχείων στη φορολογία εισοδήματος (ν. 2065/1992) και λόγω μη υπάρξεως φορολογικού ενδιαφέροντος στο όνομα των πλανόδιων λαχειοπωλών, δεν απαιτείται πλέον η υποβολή κατ` έτος καταστάσεως διαθέσως λαχείων από τους εν λόγω πράκτορες.

10.5.13. Βιβλίο επίσκεψης ασθενών (γιατροί). Με τις διατάξεις της παραγράφου 11 του άρθρου 64 του ν. 2065/1992 (ΦΕΚ Α` 114) οι γιατροί υποχρεώθηκαν στην τήρηση βιβλίου επίσκεψης ασθενών. Η υποχρέωση αυτή, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 12 του ίδιου άρθρου, άρχισε από 1.9.1992.

Με την απόφασή μας 1089300/720/0015/ ΠΟΛ. 1191/17.9.1992, που δημοσιεύτηκε στο ΦΕΚ 575/23.9.1992 τεύχος Β`, καθορίστηκαν οι λεπτομέρειες εφαρμογής της πιο πάνω διάταξης.

Με βάση τα παραπάνω στο βιβλίο αυτό πρέπει να καταχωρούνται για κάθε ασθενή: α) το ονοματεπώνυμο, β) η χρονολογία επίσκεψης, γ) η διεύθυνση του και δ) ο αριθμός της απόδειξης όταν εκδοθεί.

Το βιβλίο επίσκεψης ασθενών τηρείται στο χώρο εξέτασης των ασθενών (ιατρεία, εργαστήρια κ.λπ.) από όλους τους γιατρούς (γενικής ιατρικής, με ή ανευ ειδικότητας κ.λπ.).

Εξαιρούνται από την υποχρέωση αυτή οι οδοντίατροι και οι κτηνίατροι.

Το βιβλίο επίσκεψης ασθενών ενημερώνεται με την είσοδο του ασθενή στο χώρο εξέτασης. Οι γιατροί, δεν υποχρεούνται να καταχωρούν στους ασθενείς - ασφαλισμένους των ασφαλιστικών ταμείων, που έχουν συμβληθεί και δέχονται στο ιατρείο τους, χωρίς να λαμβάνουν ιδιαίτερη αμοιβή από αυτούς.

Τα δεδομένα του βιβλίου επίσκεψης ασθενών μπορεί να καταχωρούνται στο τηρούμενο βιβλίο εσόδων - εξόδων, με την προυπόθεση ότι θα παραμένει στο χώρο εξέτασης των ασθενών όλες τις ώρες λειτουργίας του ιατρείου, θα καταχωρούνται σ` αυτό όλα τα στοιχεία που ορίζονται για το βιβλίο ασθενών και θα ενημερώνεται με την είσοδο κάθε ασθενή στο χώρο εξέτασης ή παροχής των ιατρικών υπηρεσιών και συμβουλών.

Λεπτομερέστερες οδηγίες για την τήρηση του βιβλίου επίσκεψης ασθενών δόθηκαν με την εγκύκλιό μας 1100949/789/ΠΟΛ. 1216/0015/2.10. 1992.

ΚΕΦΑΛΑΙΟ Γ`

ΣΤΟΙΧΕΙΑ ΕΠΙΤΗΔΕΥΜΑΤΙΩΝ

ΑΡΘΡΟ 11.

ΔΕΛΤΙΑ ΑΠΟΣΤΟΛΗΣ. ΔΕΛΤΙΑ ΕΣΩΤΕΡΙΚΗΣ ΔΙΑΚΙΝΗΣΗΣ

11.0. Δελτίο αποστολής αγαθών. Γενικά. Οι νέες διατάξεις που αναφέρονται στα συνοδευτικά στοιχεία των αγαθών κατά τη διακίνησή τους, ελάχιστα διαφοροποιούνται από τις προισχύσασες διατάξεις. Το δελτίο αποστολής παραμένει το μοναδικό συνοδευτικό στοιχείο διακίνησης των αγαθών, το οποίο είναι δυνατό να εκδοθεί, ανάλογα με τις ανάγκες των συναλλαγών, είτε ως απλό δελτίο αποστολής (Δ.Α.) είτε ως συγκεντρωτικό δελτίο αποστολής (Σ.Δ.Α.) είτε συνενωμένο με οποιοδήποτε άλλο φορολογικό στοιχείο αξίας (τιμολόγιο, αποδείξεις λιανικής πώλησης, αποδείξεις παροχής υπηρεσιών, εκκαθάριση). Δηλαδή, συνοδευτικό φορολογικό στοιχείο μεταφοράς αγαθών είναι κάθε στοιχείο που στον τίτλο του υπάρχει και ο τίτλος "ΔΕΛΤΙΟ ΑΠΟΣΤΟΛΗΣ" και σε κάθε περίπτωση είναι θεωρημένο από την αρμόδια Δ.Ο.Υ.

11.1. Σε ποιες περιπτώσεις εκδίδεται δελτίο αποστολής. Το δελτίο αποστολής εκδίδεται από τον επιτηδευματία:

α) σε κάθε περίπτωση χονδρικής πώλησης ή παράδοσης αγαθών προς οποιονδήποτε και για οποιοδήποτε σκοπό, ανεξάρτητα αν γίνει διακίνηση των αγαθών,

β) σε κάθε περίπτωση παραλαβής αγαθών για διακίνηση από πρόσωπο που δεν έχει υποχρέωση έκδοσης Δ.Α. ή από πρόσωπο που αρνείται την εκδοσή του,

γ) σε κάθε άλλη περίπτωση που γίνεται διακίνηση αγαθών προς οποιονδήποτε και για οποιοδήποτε σκοπό. π.χ. Διακίνηση αγαθών προς το υποκατάστημα, αποθήκη, εργοτάξιο, για επεξεργασία, φύλαξη, δειγματισμό, δωρεάν διάθεση, κ.λπ.

Σημειώνεται ότι στην περίπτωση που πωλούνται αγαθά λιανικώς και παραδίδονται στον ιδιώτη στο κατάστημα, δεν απαιτείται η έκδοση δελτίου αποστολής, αλλά αρκεί η παράδοση της Α.Λ.Π.

Αντίθετα, όταν τα αγαθά αποστέλλονται στον ιδιώτη με ευθύνη του πωλητή, είτε με δικό του μεταφορικό μέσο (του πωλητή) είτε με μεταφορικό μέσο Δ.Χ., απαιτείται η έκδοση Δ.Α. Αυτά ισχύουν και στην περίπτωση που διακινούνται μη εμπορεύσιμα αγαθά γενικά, καθώς και αγαθά μη εμπορεύσιμα για τον αγοραστή, όταν εκδίδεται Α.Λ.Π. σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης γ της παραγρ. 16 του άρθρου 12 του Κώδικα.

11.2. Συνένωση του Δ.Α. με στοιχείο αξίας. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 19 του Κώδικα, επιτρέπεται πλέον η συνένωση ή συγχώνευση του δελτίου αποστολής, με οποιοδήποτε άλλο στοιχείο, εφόσον η φύση και ο προορισμός των στοιχείων που συνενώνονται με το Δ.Α. το επιτρέπει, οπότε μπορεί να συνοδευτούν τα αγαθά με συνενωμένο δελτίο αποστολής με οποιοδήποτε στοιχείο αξίας. Π.χ. Δελτίο αποστολής - Τιμολόγιο (για πώληση ή για παροχή υπηρεσιών), Δελτίο αποστολής - Εκκαθάριση, Δελτίο αποστολής - Απόδειξη παροχής υπηρεσιών, Δελτίο αποστολής - Απόδειξη λιανικής πώλησης, Δελτίο αποστολής - Απόδειξη αυτοπαράδοσης.

Στην περίπτωση που συνενώνεται το δελτίο αποστολής με το τιμολόγιο για αγορά αγροτικών προίόντων πρέπει το έντυπο αυτό να είναι τουλάχιστον τριπλότυπο, ώστε το πρώτο αντίτυπο να συνοδεύει τα αγαθά, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 16 του Κώδικα, το δεύτερο να παραδίδεται στον πωλητή-αγρότη και το τρίτο να παραμείνει ως στέλεχος.

11.3. Διακίνηση επιστρεφομένων αγαθών. `Οταν παραλαμβάνονται αγαθά από την επαγγελματική εγκατάσταση ή την κατοικία των πελατών, λόγω επιστροφής ή άλλης αιτίας, όπως από Δημόσιες Υπηρεσίες ή Ν.Π.Δ.Δ., από ιδιώτες και γενικά από νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, που δεν εχουν υποχρέωση έκδοσης Δ.Α., καθώς και από το κατάστημα επιτηδευματία που αρνείται να εκδώσει το προβλεπόμενο από τον κώδικα Δ.Α., το δελτίο αποστολής αυτό εκδίδεται από τον παραλαμβάνοντα τα αγαθά, για τη νόμιμη διακίνησή τους, σύμφωνα με την περίπτ. β` της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού. Από τη Διοίκηση έχει γίνει δεκτό ότι η διακίνηση επιστρεφομένων αγαθών, από τα πρακτορεία μεταφορικών μέσων Δ.Χ. στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία, μπορεί να γίνεται είτε με το Δ.Α. του επιστρέφοντος τα αγαθά επιτηδευματία, με αναγραφή σ` αυτό της ημερομηνίας και της ώρας παραλαβής τους από το πρακτορείο, είτε με την έκδοση νέου Δ.Α. από τον παραλαμβάνοντα τα αγαθά επιτηδευματία, κατά την ημέρα και την ώρα της παραλαβής από το πρακτορείο.

11.4. Διακίνηση αγαθών μεταξύ των επαγγελματικών εγκαταστάσεων του ίδιου επιτηδευματία. Για τη διακίνηση αγαθών μεταξύ των επαγγελματικών εγκαταστάσεων του ιδιου επιτηδευματία εκδίδεται δελτίο αποστολής, εξακολουθεί όμως, όπως και με τις προηγούμενες διατάξεις να παρέχεται η δυνατότητα στον προϊστάμενο Δ.Ο.Υ., με απόφασή του, να επιτρέπει τη μη έκδοση ή την κατά διάφορο τρόπο έκδοση του δελτίου αποστολής στις διακινήσεις αυτές, εφόσον, λόγω απόστασης, δεν είναι εξαιρετικά δύσκολη η παρακολούθηση των διακινουμένων αγαθών. Σημειώνεται ότι το πότε δεν είναι εξαιρετικά δύσκολη η παρακολούθηση των διακινουμένων αγαθών, μεταξύ των επαγγελματικών εγκαταστάσεων του επιτηδευματία, λόγω απόστασης, είναι θέμα πραγματικό και κρίνεται πάντοτε από τον προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ., κατά την εξέταση των σχετικών αιτημάτων.

11.5. Χρονικό όριο ισχύος του δελτίου αποστολής. Από τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού, καθώς και από τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 16 του Κώδικα, προκύπτει ότι το πρώτο αντίτυπο του δελτίου αποστολής συνοδεύει τα αγαθά από την εξοδό τους από το κατάστημα ή την αποθήκη και για όλη τη διαδρομή τους και παραδίδεται μαζί με αυτά στον παραλήπτη. Το χρονικό διάστημα που μεσολαβεί από την έναρξη της αποστολής ενός αγαθού, που διακινείται με Δ.Α., μέχρι την παράδοσή του στον δικαιούχο παραλήπτη δεν ορίζεται από τις διατάξεις του Κώδικα. Το διάστημα αυτό, σε κάθε περίπτωση, εξαρτάται από ένα σύνολο πραγματικών περιστατικών, όπως η χιλιο- μετρική απόσταση, το είδος του μεταφορικού μέσου, οι ειδικές συνθήκες της μεταφοράς κ.ά.

Συνεπώς, ο χρόνος ισχύος κάθε συγκεκριμένου Δ.Α., ως συνοδευτικού στοιχείου διακίνησης, είναι αυτός που απαιτείται, σε κάθε περίπτωση, από την ημερομηνία και την ώρα αποστολής των αγαθών μέχρι την ημερομηνία και την ώρα της παράδοσής τους στον παραλήπτη. `Οταν υπάρξει υπέρβαση από τον συνήθως απαιτούμενο χρόνο για κάθε συγκεκριμένη διακίνηση, ο επιτηδευματίας που διακινεί τα αγαθά με Δ.Α. πρέπει με στοιχεία, να αποδεικνύει στη φορολογική αρχή τους λόγους που προκάλεσαν τη χρονική αυτή καθυστέρηση (Σ.τ.Ε. 746/1989, 1156/1991).

11.6. Περιεχόμενο δελτίου αποστολής. Στο δελτίο αποστολής, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου αυτού, σε συνδυασμό με την παράγραφο 10 του άρθρου 12 του Κώδικα, αναγράφονται:

α) τα πλήρη στοιχεία των συμβαλλομένων, δηλαδή το ονοματεπώνυμο ή η επωνυμία, το επάγγελμα, η διεύθυνση και η αρμόδια Δ.Ο.Υ. Ακόμη αναγράφεται ο Α.Φ.Μ. του εκδότη, ενώ αντίθετα δεν απαιτείται η αναγραφή του Α.Φ.Μ. του παραλήπτη. `Οταν το δελτίο αποστολής αναφέρεται σε ιδιώτη αναγράφεται μόνο το ονοματεπώνυμο και η διεύθυνσή του.

β) η ακριβής ώρα παράδοσης ή έναρξης της αποστολής των αγαθών, με τετραψήφιο αριθμό (π.χ. 08.30, 10.45, 16.20), κάτω ή παραπλεύρως της ημερομηνίας έκδοσης ή σε άλλο πρόσφορο σημείο. Η ώρα σημειώνεται τουλάχιστον στο πρωτότυπο, ώστε να διευκολύνονται οι επιχειρήσεις στη συμπλήρωση των συνοδευτικών στοιχείων, πριν από τη διακίνηση, όταν εκδίδουν Δ.Α. ταυτόχρονα για πολλές διακινήσεις αγαθών και δεν είναι δυνατό να γνωρίζουν την ακριβή ώρα παράδοσης ή έναρξης αποστολής τους ή όταν το Δ.Α. εκδίδεται από την έδρα ή το υποκατάστημα και η παράδοση ή αποστολή γίνεται από την αποθήκη. Η ευχέρεια αυτή παρέχεται από τις διατάξεις για να είναι δυνατή η αναγραφή στα συνοδευτικά στοιχεία της ακριβούς ώρας εξόδου των αγαθών από το κατάστημα ή την αποθήκη.

γ) ο τόπος αποστολής των αγαθών, καθώς και ο τόπος προορισμού. `Οταν ο τόπος αποστολής είναι το κατάστημα της έδρας ή του υποκαταστήματος η ένδειξη αυτή συμπληρώνεται με τη λέξη "έδρα" ή "υποκατάστημα" κατά περίπτωση. `Οταν ο τόπος προορισμού (παράδοσης) είναι το κατάστημα του παραλήπτη η σχετική ένδειξη συμπληρώνεται με την φράση "στο κατάστημά του",

δ) η ημερομηνία έκδοσης του δελτίου αποστολής. Με έγκριση του προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ., επιτρέπεται, όταν υπάρχουν σοβαρές δυσχέρειες, τα δελτία αποστολής να εκδίδονται σε προγενέστερο χρόνο της διακίνησης των αγαθών προς τον παραλήπτη τους (π.χ. μεταφορά αγαθών με διανυκτέρευση του οδηγού στην κατοικία του κ.λπ.). Στην περίπτωση αυτή στο δελτίο αποστολής, κατά την εκδοσή του, αναγράφεται και η ημερομηνία που πρόκειται να γίνει η διακίνηση των αγαθών προς τον παραλήπτη.

Σημειώνεται ότι η πιο πάνω διαδικασία δεν αναφέρεται στην περίπτωση συμπλήρωσης των φορολογικών στοιχείων (και του Δ.Α.) την προηγούμενη της έκδοσης μέρα, με ημερομηνία της επομένης, για τις προγραμματισμένες συναλλαγές της επόμενης αυτής ημέρας. Γι` αυτή τη διαδικασία δεν απαιτείται έγκριση από τη Δ.Ο.Υ., δεν πρέπει όμως να θίγεται η αρχή της ενιαίας αρίθμησης. Μπορεί, δηλαδή, να συμπληρώνονται φορολογικά στοιχεία από ιδιαίτερη σειρά ή από την ίδια σειρά, μετά το τέλος των συναλλαγών της ημέρας.

ε) ο σκοπός διακίνησης, όπως, για πώληση, για επεξεργασία, για πώληση για λογαριασμό του (αποστολέα), για δειγματισμό, για δειγμα- τισμό και πώληση, για φύλαξη.

Σημειώνεται ότι στα συνενωμένα δελτία αποστολής με φορολογικά στοιχεία αξίας δεν απαιτείται η αναγραφή του σκοπού της διακίνησης, γιατί προκύπει από τον τίτλο του στοιχείου. Επίσης, δεν απαιτείται η αναγραφή του σκοπού της διακίνησης στα δελτία αποστολής, όταν αποστέλλονται αγαθά μεταξύ των εγκαταστάσεων της αυτής επιχείρησης (κε- ντρικό προς υποκατάστημα κ.λπ.). στ) το είδος, όπως ορίζεται από τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 3 του Κώδικα. Η μονάδα μέτρησης του είδους, που χρησιμοποιείται στις συναλλαγές κάθε είδους (Σ.τ.Ε. 3821/1987), δηλαδή βάρος, όγκος, μήκος κ.λπ. Η ποσότητα κάθε είδους αγαθών, το άθροισμα των ποσοτήτων των ειδών αριθμητικώς και ολογράφως, ανεξάρτητα αν για τον προσδιορισμό της ποσότητας κάθε είδους χρησιμοποιήθηκε η ίδια ή διαφορετική μονάδα μέτρησης. Δεν υπάρχει υποχρέωση αναγραφής του αθροίσματος των ποσοτήτων αριθμητικώς και ολογράφως όταν το δελτίο αποστολής εκδίδεται με τη χρήση Η/Υ. Επίσης, δεν αναγράφεται το άθροισμα των ποσοτήτων, αριθμητικώς και ολογράφως, στις περιπτώσεις που το δελτίο αποστολής εκδίδεται συνενωμένο με φορολογικό στοιχείο αξίας, γιατί δεν εξυπηρετείται καμιά σκοπιμότητα, δεδομένου ότι οι ποσότητες πολλαπλασιάζονται με την τιμή μονάδας που προκύπτουν οι αξίες, με αποτέλεσμα να μην είναι δυνατές εκ των υ- στέρων αλλοιώσεις.

ζ) η αξία των αγαθών μ ό ν ο επί αποστολής αγαθών μεταξύ κεντρικού και υποκαταστήματος ή μεταξύ υποκαταστημάτων, εφόσον το υποκατάστημα στο οποίο αποστέλλονται τα αγαθά, τηρεί βιβλίο αποθήκης κατ είδος, ποσότητα και αξία ή εξάγει αυτοτελές λογιστικό αποτέλεσμα. Δηλαδή, περιορίστηκε και διευκρινίστηκε η υποχρέωση αναγραφής της αξίας των αγαθών στο δελτίο αποστολής μόνο στις πιο πάνω περιπτώσεις.

Σημειώνεται ότι στις περιπτώσεις που η αναγραφή της αξίας δεν είναι άμεσα εφικτή, η αξία αυτή γνωστοποιείται με ιδιαίτερο έγγραφο μεταγενέστερα και πάντως μέχρι το χρόνο σύνταξης του ισολογισμού.

η) ο αριθμός του τιμολογίου αγοράς ή πώλησης ηρτημένων καρπών, δεδομένου ότι το τιμολόγιο για τους ηρτημένους καρπούς εκδίδεται, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 14 του άρθρου 12 του Κώδικα, κατά το χρόνο κατάρτισης της σύμβασης και το δελτίο αποστολής εκδίδεται στο χρόνο κοπής και διακίνησης των καρπών.

11.7. `Εκδοση δελτίου αποστολής από το Δημόσιο, Ν.Π.Δ.Δ. και γενικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου αυτού, τα πρόσωπα της παραγράφου 3 του άρθρου 2 του Κώδικα, δηλαδή το Δημόσιο και κάθε άλλο νομικό πρόσωπο μη επιτηδευματίας, οι επιτροπές και οι ενώσεις προσώπων μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, οι ξένες αποστολές και οι διεθνείς οργανισμοί, υποχρεούνται στην έκδοση δελτίου αποστολής μ ό ν ο όταν στέλνουν αγαθά σε επιτηδευματία λόγω πώλησης ή για να πωληθούν για λογαριασμό τους. Σε καμία άλλη περίπτωση διακίνησης δεν έχουν την υποχρέωση αυτή. Σημειώνεται, όμως, ότι τα πρόσωπα αυτά, εκτός από το Δημόσιο, όταν ενεργούν πράξεις που υπάγονται στο Φ.Π.Α., έχουν όλες τις υποχρεώσεις του Κώδικα για τη δραστηριότητά τους αυτή, άρα και την υποχρέωση έκδοσης δελτίου αποστολής σε κάθε σχετική διακίνηση αγαθών.

11.8. Δελτίο αποστολής αγροτών. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου αυτού, οι παραγωγοί αγροτικών προϊόντων υποχρεούνται να εκδίδουν δελτίο αποστολής όταν οι ίδιοι διακινούν, με δικό τους ή με Δ.Χ. μεταφορικό μέσο, τα προϊόντα της παραγωγής τους προς επιτηδευματία λόγω πώλησης ή για να πωληθούν για λογαριασμό τους. Επίσης, έχουν υποχρέωση έκδοσης Δ.Α., όταν διακινούν τα προϊόντα τους, για επεξεργασία ή συσκευασία ή για πώληση από τους ίδιους (λαικές αγορές, Δημόσιο κ.λπ.). `Οταν οι αγρότες παραδίδουν τα προϊόντα τους στον τόπο παραγωγής ή στις αποθήκες τους και την υποχρέωση της μεταφοράς αναλαμβάνει ο αγοραστής, τότε δεν εκδίδουν αυτοί δελτίο αποστολής, αλλά ο αγοραστής. Επίσης, οι αγρότες δεν έχουν υποχρέωση να εκδίδουν δελτίο αποστολής, όταν μεταφέρουν οι ίδιοι τα δικά τους προϊόντα για αποθήκευση ή συγκέντρωση σε προκαθορισμένα σημεία (στο δρόμο ή διάφορες τοποθεσίες) για παράδοση τους στους αγοραστές. Στην περίπτωση αυτή η υποχρέωση τήρησης του ημερολογίου μεταφοράς εξακολουθεί να παραμένει, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 16 του Κώδικα.

Η εγκύκλιός μας 1068017/690 ΠΟΛ.1155/ 23.7.1991 που αναφέρεται στην έκδοση θεωρημένου δελτίου αποστολής για την διακίνηση αγροτικών προϊόντων, από τους παραγωγούς και την υποβολή συγκεντρωτικών καταστά- σεων, εξακολουθεί να ισχύει.

11.9. Ειδικές ρυθμίσεις από τη Διοίκηση, για τη μη έκδοση ή την κατά διάφορο τρόπο έκδοση του δελτίου αποοτολής.

11.9.1. Με την εγκύκλιο Σ.682/52 ΠΟΛ.54/ 23.2.1987 δόθηκε η δυνατότητα, για συγκεκριμένες περιπτώσεις διακίνησης αγαθών, είτε να μην εκδίδεται δελτίο αποστολής από τον υπόχρεο, με το σκεπτικό ότι εκδίδεται θεωρημένο τιμολόγιο πώλησης, με βάση τις διατάξεις του Κ.Φ.Σ. (π.δ. 99/1977), είτε να εκδίδεται κατά διαφορετικό τρόπο από αυτόν το δελτίο αποστολής, προκειμένου να διευκολύνονται οι σχετικές συναλλαγές.

Ειδικότερα, επί των διοικητικών αυτών ρυθμίσεων, με βάση τις διατάξεις του νέου Κώδικα (π.δ. 186/1992), αναφέρονται τα ακόλουθα:

1. Επειδή, με τις νέες διατάξεις το τιμολόγιο για πωλήσεις αγαθών είναι αθεώρητο, ανακαλείται η δυνατότητα μη έκδοσης δελτίου αποστολής, στις πιο κάτω περιπτώσεις, και συνεπώς στο εξής πρέπει να εκδίδεται δελτίο αποστολής ή τιμολόγιο-δελτίο αποστολής για κάθε συναλλαγή. Αν πρόκειται για επαναλαμβανόμενες πωλήσεις προς τον αυτό επιτηδευματία μπορεί να εφαρμόζονται οι διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 12 του Κώδικα.

Οι περιπτώσεις που δεν εκδίδεται Δ.Α., με βάση την πιο πάνω εγκύκλιο, και για τις οποίες πρέπει στο εξής γα εκδίδεται είτε Δ.Α., είτε τιμολόγιο-δελτίο αποστολής είναι:

α) η χονδρική πώληση υγρών καυσίμων, υγραερίου και λιπαντικών αυτοκινήτων από πρατηριούχους σε επαγγελματικά αυτοκίνητα αι μηχανήματα,

β) η πώληση φαγητών και ποτών από εστιατόρια και λοιπά καταστήματα που καταναλώνονται στο κατάστημα του πωλητή για επαγγελματικούς σκοπούς,

γ) η χονδρική πώληση αυτοκινήτων και μοτοσυκλετών, όταν διακινούνται με τις δικές τους δυνάμεις,

δ) η χονδρική πώληση αγαθών, πριν από τον τελωνισμό τους, από τον αρχικό εισαγωγέα σε τρίτο με οπισθογράφηση των φορτωτικών εγγράφων και τελωνειακή αναγνώριση.

Σημειώνεται ότι, στους επιτηδευματίες που διενεργούν τις πιο πάνω συναλλαγές και, ακολουθώντας την πιο πάνω εγκύκλιο, εξέδωσαν μόνο τιμολόγια, έστω και αθεώρητα από 1 Ιουλίου 1992, κρίνεται σκόπιμο να μην καταλογιστούν παραβάσεις για το λόγο αυτό και για το χρονικό διάστημα από 1 Ιουλίου 1992 μέχρι 31 Δεκεμβρίου 1992.

2. Οι λοιπές ρυθμίσεις της εγκυκλίου Σ.682/ ΠΟΛ.54/23.2.1987, που αναφέρονται στις παρακάτω περιπτώσεις και αφορούν τη μη έκδοση ή την έκδοση κατά διάφορο τρόπο του Ε Δ.Α., εξακολουθούν να ισχύουν:

α) στην πώληση ανταλλακτικών και εξαρτημάτων που τοποθετούνται από τους πωλητές- επισκευαστές σε αυτοκίνητα και λοιπά μηχανήματα,

β) στις επαναλαμβανόμενες χονδρικές πωλήσεις φαρμάκων, οπτικών και λοιπών ειδών στο Δημόσιο ή άλλο ασφαλιστικό ταμείο, όταν τα πωλούμενα είδη παραδίδονται σε ασφαλισμένους τους,

γ) στη διακίνηση εφημερίδων και περιοδικών από τους εφημεριδοπώλες,

δ) στα διακινούμενα από γραφεία τελετών είδη, που έχουν σχέση με το αντικείμενο των εργασιών τους,

ε) στις διακινούμενες φωτογραφίες από τους φωτοειδησεογράφους,

στ) στη διακίνηση (μεταφορά) κενών φιαλών και κιβωτίων αναψυκτικών, μπύρας και κρασιών, κενών φιαλών υγραερίου και οξυγόνου, καθώς και κενών υλικών συσκευασίας ειδών ζαχαροπλαστικής και τροφίμων, εφόσον όλα αυτά τα είδη διακινούνται με αυτοκίνητα ΙΧ επαγγελματικά,

ζ) στη διακίνηση των ποσοτήτων των κάθε μέρα επαναλαμβανομένων αγορών γάλακτος και άλλων αγροτικών προίόντων από τους τόπους παραλαβής στο κατάστημα του αγοραστή,

η) στη μεταφορά ταπήτων και μοκετών καθαρισμό και φύλαξη, από τον τόπο παραλαβής στο κατάστημα του επιτηδευματία και από αυτό στον τόπο παράδοσης (επιστροφή),

θ) στη διακίνηση αγαθών που προορίζονται για εξαγωγή, από το κατάστημα του εξαγωγέα στον τόπο φόρτωσης, καθώς και για τη διακίνηση αγαθών που έχουν εισαχθεί, από το τελωνείο εισαγωγής στις εγκαταστάσεις του εισαγωγέα.

Στις παραπάνω περιπτώσεις α`, β`, γ, δ`, ε` και στ` επιτρέπεται η μη έκδοση Δ.Α., ενώ στις περιπτώσεις ζ`, η και θ` το δελτίο αποστολής εκδίδεται κατά διαφορετικό τρόπο. Τις λεπτομέρειες για κάθε μια από τις πιο πάνω περιπτώσεις μπορούν να αναζητήσουν οι ενδιαφερόμενοι στο κείμενο της εγκυκλίου Σ. 682/ΠΟΛ. 54/23.2.1987.

11.9.2. Οι κοινές αποφάσεις των Υπουργών Εθνικής Οικονομίας, Οικονομικών και Γεωργίας 280129/1991 (ΦΕΚ Β` 199) και 318595/1991 (ΦΕΚ Β` 779) που αναφέρονται στην έκδοση συγκεκριμένου τύπου Δ.Α. για τη διακίνηση αμπελοοινικών προίόντων, εξακολουθούν να ισχύουν. Οι αποφάσεις αυτές κοινοποιήθηκαν με την εγκύκλιό μας 1080175/870 ΠΟΛ.1195/6.9.1991.

11.9.3. Η εγκύκλιος Ε.15039/71 ΠΟΛ.1019/19.1.1989, που αναφέρεται στη διακίνηση εγγράφων και αγαθών από εταιρείες ταχυμεταφορών, εξακολουθεί να ισχύει.

11.9.4. Η εγκύκλιος Σ.384/17 ΠΟΛ.31/30.1.1987, που αναφέρεται στην αποστολή αγαθών σε τρίτο λόγω πώλησης, κατ` εντολή και για λογαριασμό του αγοραστή εξακολουθεί να ισχύει. Στην περίπτωση αυτή, μπορεί να αποστέλλεται στον εντολέα αγοραστή φωτοτυπία του στελέχους του δελτίου αποστολής αντί της αποστολής ιδιαίτερου αντιτύπου. Η εγκύκλιος αυτή εφαρμόζεται και σε διακίνηση αγαθών σε τρίτο κατ` εντολή του πελάτη, για οποιοδήποτε σκοπό και όχι μόνο λόγω πώλησης.

11.9.5. Περιπτώσεις διακίνησης για τις οποίες μπορεί να μην εκδίδεται Δ.Α. α) κατά τη διακίνηση αγαθών μεταξύ των επαγγελματικών εγκαταστάσεων της περίπτωσης α` της παραγράφου 4 του άρθρου 9 του Κώδικα,

β) κατά την αποστολή γραφικής ύλης και εντύπων από το Κεντρικό στο Υποκατάστημα και γενικά για διακίνηση των ειδών αυτών μεταξύ των εγκαταστάσεων της αυτής επιχείρησης,

γ) κατά τη διακίνηση απο διαφημιστικές επιχειρήσεις αφισσών και φέιγ-βολάν, καθώς και μακετών, ταινιών ή δισκετών,

δ) κατά τη διακίνηση βιβλίων και εντύπων, τα οποία περιέχουν οδηγίες λειτουργίας μηχανημάτων, συσκευών κ.λπ. ή οδηγίες βελτίωσης της λειτουργίας τους ή του λογισμικού Η/Υ, εφόσον παραδίδονται χωρίς αξία, καθώς και κατά τη διακίνηση χειρόγραφων ή τυπογραφικών δοκιμίων ή σχεδίων κατά τις διάφορες φάσεις εκτύπωσης των βιβλίων,

ε) κατά τη διακίνηση από τους τεχνικούς των αναγκαίων εργαλείων και μηχανημάτων για την εκτέλεση και διεκπεραίωση των εργασιών τους,

στ) κατά τη διακίνηση φαγητών στα σπίτια των καταναλωτών (ιδιωτών). Λόγω της ιδιομορφίας των διακινήσεων αυτών, μπορεί να συνοδεύονται τα φαγητά αυτά μόνο με την απόδειξη λιανικής πώλησης της φορολογικής ταμειακής μηχανής και με την απαραίτητη προϋπόθεση ότι θα αναγράφονται σ` αυτήν τα είδη τουλάχιστον κατά γενικές κατηγορίες,

ζ) κατά τη μεταφορά ελαιοκάρπου από τους ελαιώνες των παραγωγών προς τα ελαιοτριβεία για έκθλιψη, δεδομένου ότι η μεταφορά ελαιοκάρπου παρουσιάζει ιδιομορφίες (δυσχέρειες στη συγκέντρωση, άγνωστο βάρος, μεταφορά με διάφορα μεταφορικά μέσα κ.λπ.),

η) κατά τη διακίνηση προς τα ΕΛΤΑ και τους συνδρομητές εφημερίδων και περιοδικών από τις επιχειρήσεις εκδόσεως ή διακινησεως των ειδών αυτών,

θ) κατά τη διακίνηση αυτοκινήτων και γενικά αυτοκινούμενων μηχανημάτων προς επισκευή ή συντήρηση ή μεταφορά προς επισκευή από τις εταιρείες οδικής βοήθειας ή οποιαδήποτε διακίνηση, εκτός της περίπτωσης που διακινούνται προς πώληση απ` ευθείας ή μέσω τρίτου.

11.9.6. Διακίνηση τροφίμων από τα καταστήματα τροφίμων και λοιπών ειδών στο σπίτια των καταναλωτών. Κατά τη διακίνηση τροφίμων και άλλων ειδών από τα καταστήματα που πωλούν κατά κύριο λόγο λιανικώς τρόφιμα και λοιπά είδη (super markets, παντοπωλεία, οπωροπωλεία) προς τους ιδιώτες πελάτες τους, μπορεί στα δελτία αποστολής, αντί της αναλυτικής περιγραφής των ειδών, να αναγράφεται ο αύξων αριθμός της σχετικής απόδειξης λιανικής πώλησης και το συνολικό ποσό αυτής, η οποία επισυνάπτεται στο πρωτότυπο του δελτίου αποστολής που συνοδεύει τα αγαθά και παραδίδεται στον πελάτη.

11.10. Συγκεντρωτικό δελτίο αποστολής. Το συγκεντρωτικό δελτίο αποστολής εκδίδεται όταν μεταφέρονται αγαθά για διανομή σε άγνωστους παραλήπτες ή σε γνωστούς που καθορίζουν την ποσότητα των αγαθών που θα αγοράσουν κατά την παραλαβή τους.

Με τις νέες διατάξεις το συγκεντρωτικό δελτίο αποστολής εκδίδεται σε όλες τις πιο πάνω περιπτώσεις, χωρίς να εξετάζεται αν η μεταφορά των αγαθών γίνεται με φορτηγό ή επιβατικό αυτοκίνητο ή με οποιοδήποτε άλλο μεταφορικό μέσο ή ακόμη και από φυσικό πρόσωπο.

Στο συγκεντρωτικό δελτίο αποστολής, επειδή δεν υπάρχει συγκεκριμένος παραλήπτης των αγαθών, ως παραλήπτης αναγράφεται η λέξη "Διάφοροι". Ως προς τα υπόλοιπα στοιχεία του περιεχομένου του αναγράφονται τα ίδια στοιχεία όπως και στο δελτίο αποστολής. Επιπλέον στο πρωτότυπο του συγκεντρωτικού δελτίου αποστολής αναγράφεται με την επιστροφή στην επιχείρηση και η ποσότητα των αγαθών που επιστράφηκαν από κάθε είδος.

Κατά την παράδοση των αγαθών εκδίδεται από τον υπόχρεο, κατά παραλήπτη, δελτίο αποστολής ή συνενωμένο δελτίο αποστολής με φορολογικό στοιχείο αξίας ή απόδειξη λιανικής πώλησης, ανεξάρτητα από την υπο- χρέωση τήρησης ή μη βιβλίων από τον πωλητή. Στο στοιχείο που εκδίδεται κατά την παράδοση των αγαθών, αναγράφεται και το είδος και η ποσότητά τους, καθώς και η ακριβής ώρα παράδοσής τους.

11.10.1. Το συγκεντρωτικό δελτίο αποστολής είναι θεωρημένο, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 19 του Κώδικα, αφού είναι στοιχείο διακίνησης ίδιο με το απλό δελτίο αποστολής, αλλά με προορισμό τη διευκόλυνση της πραγματοποίησης ορισμένων συναλλαγών και για διάκριση αναφέρεται ως συγκεντρωτικό.

11.10.2. Μηνιαίο συγκεντρωτικό δελτίο αποστολής για τη διακίνηση ανταλλακτικών και εξαρτημάτων. Με τις διατάξεις του δευτέρου εδαφίου της παραγράφου 3 του άρθρου αυτού καθιερώνεται ειδικός τρόπος έκδοσης μηνιαίου συγκεντρωτικού δελτίου αποστολής, κατάλληλα γραμμογραφη- μένου, για τη διακίνηση ανταλλακτικών και εξαρτημάτων, για επισκευή ή συντήρηση μηχανημάτων ή συσκευών ή εγκαταστάσεων στην περιφέρεια της έδρας ή του υποκαταστήματος και σε απόσταση μέχρι 50 χιλιομέτρων. Το συγκεντρωτικό δελτίο αποστολής εκδίδεται την πρώτη ημέρα κάθε μήνα και έχει διάρκεια ένα μήνα. Μπορεί, όμως, να εκδίδεται και για μικρότερα χρονικά διαστήματα του μήνα, ανάλογα με τις ανάγκες του επιτηδευματία.

Στο συγκεντρωτικό δελτίο αποστολής της περίπτωσης αυτής, αναγράφονται, κάθε μέρα και πριν από την εκκίνηση του αυτοκινήτου, στη στήλη της ημέρας τα υπόλοιπα των ποσοτήτων κάθε ειδους ανταλλακτικών και εξαρτημάτων που διακινούνται τη συγκεκριμένη αυτή ημέρα.

Αν η διακίνηση των ανταλλακτικών και εξαρτημάτων, για την επισκευή ή συντήρηση, γίνεται από τεχνικό με μεταφορικό μέσο ή και χωρίς μεταφορικό μέσο, μπορεί να χρησιμοποιείται και για τις διακινήσεις αυτές το πιο πάνω συγκεντρωτικό δελτίο αποστολής.

11.11. Δελτίο εσωτερικής διακίνησης (αθεώρητο).

11.11.1. Υποχρέωση έκδοσης. Εκδίδεται από τις επιχειρήσεις επεξεργασίας αγαθών ή κλάδους επιχειρήσεων επεξεργασίας αγαθών, εφόσον τηρούν βιβλίο αποθήκης, για την εντός της επιχείρησης διακίνηση αγαθών και συγκεκριμένα:

α) για κάθε εξαγωγή από την αποθήκη πρώτων υλών, βοηθητικών υλών, ειδών συσκευασίας, ίδιων ή τρίτων, προς την παραγωγική διαδικασία. Αν είναι δύσκολη η άμεση έκδοση του δελτίου αυτού, μπορεί να εκδίδε- ται ημερήσιο δελτίο για όλες τις εξαγωγές που έγιναν την ίδια μέρα. Η δυσκολία είναι δυνατόν να αναφέρεται και σε υποκειμενικούς λόγους του επιτηδευματία,

β) για κάθε επαναφορά στην αποθήκη πρώτων υλών, βοηθητικών υλών και ειδών συσκευασίας, που δεν χρησιμοποιήθηκαν τελικά στην παραγωγική διαδικασία,

γ) για τα εντός της ημέρας παραχθέντα έτοιμα προιόντα που εισάγονται στην αποθήκη.

11.11.2. Στις περιπτώσεις αποστολής πρώτων υλών κ.λπ. σε τρίτο για επεξεργασία (ΦΑΣΟΝ) εκδίδεται δελτίο αποστολής, χωρίς να απαιτείται και παράλληλη έκδοση δελτίου εσωτερικής διακίνησης.

11.11.3. Περιεχόμενο Δ.Ε.Δ.. Στο δελτίο εσωτερικής διακίνησης αναγράφεται: α) το είδος και η ποσότητα των αγαθών που διακινούνται και β) ο αποθηκευτικός χώρος προέλευσης των πρώτων και βοηθητικών υλών και των ειδών συσκευασίας και προορισμού των ετοίμων προϊόντων.

ΑΡΘΡΟ 12

ΤΙΜΟΛΟΓΙΑ - ΕΚΚΑΘΑΡΙΣΕΙΣ

12.Ο. Γενικά. Ο τίτλος "ΤΙΜΟΛΟΓΙΟ" καθιερώνεται ως γενικός τίτλος των στοιχείων που απεικονίζουν συναλλαγές για τις οποίες προκύπτει υποχρέωση έκδοσης τιμολογίου, χωρίς δηλαδή να απαιτείται διάκριση ανάλογα με το χαρακτήρα και τη φύση της συναλλαγής (πώληση αγαθών, παροχή υπηρεσιών κ.λπ.).

Συνεπώς, μπορεί να χρησιμοποιείται ενα στέλεχος με τον γενικό τίτλο "ΤΙΜΟΛΟΓΙΟ", το οποίο να χρησιμοποιείται για πωλήσεις αγαθών, για παροχή υπηρεσιών, για αγορές αγροτικών προϊόντων κ.λπ.

Τα προαναφερόμενα σε καμιά περίπτωση δεν σημαίνουν ότι στερείται ο επιτηδευματίας της δυνατότητας χρησιμοποίησης διακεκριμένων στελεχών τιμολογίων ανάλογα με τον χαρακτήρα και τη φύση των συναλλαγών του. `Ετσι, μπορεί να έχει ξεχωριστό στέλεχος (σειρά) τιμολογίων για τις πωλήσεις αγαθών και ξεχωριστό για τις παροχές υπηρεσιών. Σ` αυτή όμως την περίπτωση θεωρείται ότι ο επιτηδευματίας τηρεί σειρές ΤΙΜΟΛΟΓΙΩΝ και συνεπώς, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 18 (παράγραφος 6) του Κώδικα πρέπει να υπάρχει διακριτικό της σειράς. Ως διακριτικό σειράς μπορεί να χρησιμοποιηθεί παρενθετική φράση σε συνέχεια ή κάτω από τον τίτλο και με μικρότερα τυπογραφικά στοιχεία από εκείνα του τίτλου, που υποδηλώνει το χαρακτήρα των συναλλαγών που καλύπτονται από το συγκεκριμένο στέλεχος, εφόσον εξυπηρετούνται οργανωτικές ανάγκες της επιχείρησης π.χ. ΤΙΜΟΛΟΓΙΟ (για πώληση αγαθών) ή ΤΙΜΟΛΟΓΙΟ (για παροχή υπηρεσιών) ή ΤΙΜΟΛΟΓΙΟ-ΔΕΛΤΙΟ ΑΠΟΣΤΟΛΗΣ (για πώληση αγαθών) κ.λπ., ή οποιοδήποτε άλλο διακριτικό.

12.1. `Εκδοση τιμολογίων, Υπόχρεοι.

12.1.1. Τιμολόγιο εκδίδεται από τον επιτηδευματία, ανεξάρτητα από τπν κατηγορία βιβλίων που τηρεί ή την απαλλαγή του από την τήρηση βιβλίων:

α) προς άλλο επιτηδευματία και τα πρόσωπα των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 2 (Δημόσιο, Ν.Π.Δ.Δ. κ.λπ., καθώς και αγρότες).

(1) για την πώληση αγαθών ιδίων ή τρίτων,

(2) για την πώληση δικαιώματος εισαγωγής,

(3) για την παροχή υπηρεσιών.

β) Για την πώληση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών εκτός της χώρας (εξαγωγές).

γ) Για την είσπραξη επιδοτήσεων, οικονομικών ενισχύσεων, αποζημιώσεων, επιστροφών εμμέσων φόρων, δασμών, τελών, τόκων, ει- σφορών και άλλων ανόργανων εσόδων.

12.1.2. Επίσης, τιμολόγιο εκδίδεται από τα πρόσωπα της παραγράφου 3 του άρθρου 2 (Δημόσιο, Ν.Π.Δ.Δ. κ.λπ.)

α) προς επιτηδευματία,

β) προς άλλα πρόσωπα της παραγράφου 3 του άρθρου 2 και

γ) προς πρόσωπα της παραγράφου 4 του άρθρου 2 (αγρότες), για την πώληση αγαθών και την παροχή υπηρεσιών.

Οι πιο πάνω, επιτηδευματίες και τα πρόσωπα της παραγράφου 3 του άρθρου 2, εκδίδουν τιμολόγιο και στις εξής περιπτώσεις:

α) `Οταν αγοράζουν αγαθά ή υπηρεσίες από πρόσωπα που αρνούνται να εκδώσουν τιμολόγιο ή εκδίδουν ανακριβές τιμολόγιο.

β) `Οταν αγοράζουν αγαθά από μη υποχρέους σε έκδοση τιμολογίου (αγρότες, ιδιώτες κ.λπ.).

Στην περίπτωση α` -άρνηση εκ λογίου ή έκδοση ανακριβούς τιμολογίου από τον υπόχρεο- το πρωτότυπο τιμολόγιο που εκδίδει ο αγοραστής ή ο λήπτης των υπηρεσιών αποστέλλεται στη Δ.Ο.Υ. του αντισυμβαλλόμενου, εντός του επόμενου μήνα από την εκδοσή του.

12.2. Συναλλαγές - πράξεις που καλύπτονται με τιμολόγιο.

12.2.1. Πωλήσεις αγαθών (`Εννοια - Γενικά). Με τη σύμβαση αυτή (αμφοτεροβαρή) τα δύο μέρη (πωλητής και αγοραστής) αναλαμβάνουν αμοιβαία κάποιες συγκεκριμένες υποχρεώσεις. Στην παροχή δηλαδή του ενός αντιστοιχεί η αντιπαροχή του άλλου.

Ειδικότερα, ο πωλητής μεταβιβάζει το αγαθό και ο αγοραστής πληρώνει το τίμημα, ή κάποιο άλλο αντάλλαγμα που μπορεί να είναι άλλο αγαθό ή κάποια παροχή υπηρεσίας ή και τα δύο μαζί. Το τιμολόγιο δε, που εκδίδεται από τον πωλητή, αποτελεί το αποδεικτικό στοιχείο της γενόμενης πώλησης.

Από τα προαναφερθέντα συνάγονται τα εξής:

α) Η πώληση προυποθέτει τουλάχιστον δύο πρόσωπα (αντισυμβαλλόμενους) και συνεπώς δεν μπορεί να εκδοθεί τιμολόγιο από ένα πρόσωπο προς τον εαυτό του.

β) Η πώληση προϋποθέτει την ύπαρξη τιμήματος ή άλλου ανταλλάγματος και συνεπώς δεν μπορεί να εκδοθεί τιμολόγιο άνευ αξίας.

γ) Η ανταλλαγή αγαθών θεωρείται διπλή πώληση και συνεπώς καθένας από τους συμβαλλομένους θεωρείται, για το παρεχόμενο απ` αυτόν αγαθό ως πωλητής και για το λαμβανόμενο απ αυτόν ως αγοραστής. `Αρα πρέπει να εκδίδονται εκατέρωθεν τιμολόγια.

Τα προαναφερόμενα ισχύουν αναλόγως και στην περίιπωση ανταλλαγής αγαθών με υπηρεσίες (π.χ. ο Α` παρέχει σε Αθλητικό Σύλλογο συγκεκριμένο αθλητικό υλικό με παράλληλη υποχρέωση του Αθλητικού Συλλόγου να διαφημίζεται ο Α` στο γήπεδο κ.λπ.).

Ο τρόπος πληρωμής (μετρητοίς ή επί πιστώσει) δεν ασκεί επίδραση και κατά συνέπεια ανεξάρτητα απ` αυτόν εκδίδεται κανονικά τιμολόγιο για τη γενόμενη πώληση.

Επίσης,η πώληση με διαλυτική α ί ρ ε σ η (είναι η πώληση της οποίας τα αποτελέσματα μπορεί να ανατραπούν με την επέλευση ενός γεγονότος μελλοντικού και αβέβαιου) δεν ασκεί επιρροή στην υποχρέωση έκδοσης τιμολογίου.

Στην πώληση με αναβλητική αί ρ ε σ η (πρόκειται για πώληση της οποίας τα αποτελέσματα εξαρτώνται από γεγονός μελλοντικό και αβέβαιο), η υποχρέωση έκδοσης τιμολογίου υφίσταται από τη στιγμή που θα πληρωθεί η αίρεση, (π.χ. ο Χ υπόσχεται να πωλήσει στον Ψ ποσότητα αγαθών, εφόσον επιτραπεί η εισαγωγή τους. Στην περίπτωση αυτή, τιμολόγιο θα εκδοθεί, εφόσον επιτραπεί η εισαγωγή και παραδοθούν τα αγαθά στον Ψ).

Στην πώληση με δοκιμή τα αποτελέσματα της πώλησης αυτής επέρχονται, όταν ο υποψήφιος αγοραστής δοκιμάσει το αγαθό και εφόσον το βρει της αρεσκείας του.

Στην περίπτωση αυτή, το τιμολόγιο θα εκδοθεί όταν το αγαθό τεθεί, μετά το δοκιμαστικό στάδιο, οριστικά στη διάθεση του αγοραστή.

Ο δανεισμός εμπορευμάτων (δάνειο σε είδος), δηλαδή η σύμβαση κατά την οποία ο ένας των συμβαλλομένων (δανειστής) μεταβιβάζει στον άλλο (οφειλέτης) την κυριότητα αγαθών, ο δε οφειλέτης υποχρεούται να επιστρέψει στον δανειστή αγαθά της ίδιας ποσότητας και ποιότητας, δεν αποτελεί διπλή πώληση (ανταλλαγή) και συνεπώς δεν εκδίδονται εκατέρωθεν τιμολόγια. Αρκούν δηλαδή τα δελτία αποστολής που εκδίδονται από τους συμβαλλομένους, στα οποία πρέπει να αναφέρεται ο σκοπός της διακίνησης. Διευκρινίζεται ότι ο χαρακτηρισμός της σύμβασης ως σύμβασης δανείου σε ειδους ή μη είναι θέμα πραγματικό και κρίνεται σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση από τον προϊστάμενο Δ.Ο.Υ.

12.2.2. Χρόνος έκδοσης του τιμολογίου. Το τιμολόγιο επί πωλήσεως αγαθών εκδίδεται κατά την παράδοση ή την έναρξη αποστολής των αγαθών, κατά περίπτωση. Παρέχεται δυνατότητα από τις διατάξεις του Κώδικα αυτού, αντί να εκδοθεί το τιμολόγιο άμεσα, να προηγηθεί η έκδοση δελτίου αποστολής (Δ.Α.) και στη συνέχεια να εκδοθεί, το αργότερο σε ένα μήνα από την παράδοση ή την αποστολή των αγαθών στον αγοραστή, το σχετικό τιμολόγιο. Ο νέος Κώδικας δεν απαιτεί, όπως συνέβαινε στο παρελθόν, την ύπαρξη εξαιρετικών δυσχερειών προκειμένου να γίνει η τιμολόγηση σ` ένα μήνα από την παράδοση ή την αποστολή των αγαθών.

Τονίζεται ότι σε καμιά περίπτωση το τιμολόγιο, αφού έχει προηγηθεί Δ.Α., δεν μπορεί να εκδοθεί μετά τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου των συμβαλλομένων. Δηλαδή το τιμολόγιο μπορεί να εκδοθεί την αντίστοιχη μέρα του επόμενου μήνα απ` αυτήν που αναγράφεται στο Δ.Α., όχι όμως πέραν της διαχειριστικής περιόδου των συμβαλλομένων. Π.χ. ο Α εξέδωσε λόγω πώλησης Δ.Α. προς τον Β στις 15.11.1991. Το τιμολόγιο θα εκδοθεί μέχρι 15.12.1992. Εάν ο Α εξέδωσε λόγω πώλησης Δ.Α. προς τον Β στις 15.12.1992, το τιμολόγιο θα εκδοθεί μέχρι 31.12.1992.

Ειδικά, αν ο αγοραστής είναι πρόσωπο της παραγράφου 3 του άρθρου 2 του Κώδικα (Δημόσιο, Ν.Π.Δ.Δ. κ.λπ.) το τιμολόγιο επί πωλήσεως αγαθών μπορεί να εκδοθεί και πέραν του επομένου μήνα, μέχρι το τέλος της διαχειριστικής περιόδου που έγινε η παράδοση ή η αποστολή των αγαθών.

Σε περίπτωση που γίνεται παράδοση των αγαθών (τα αγαθά τίθενται στη διάθεση του αγοραστή), χωρίς αυτά να απομακρύνονται από τις εγκαταστάσεις του πωλητή, στις οποίες παραμένουν για φύλαξη κ.λπ., πρέπει να εκδίδεται κατά το χρόνο της παράδοσης ΤΙΜΟΛΟΓΙΟ-ΔΕΛΤΙΟ ΑΠΟΣΤΟΛΗΣ (όχι απλό τιμολόγιο), στο οποίο, εκτός των άλλων, πρέπει να γίνεται σαφής μνεία ότι τα συγκεκριμένα αγαθά παραδόθηκαν στις εγκαταστάσεις του πωλητή, όπου και παραμένουν για συγκεκριμένο λόγο. Τα αγαθά αυτά, (π.χ. εμπορεύματα) θεωρούνται για τον πωλητή "εμπορεύματα τρίτων" για δε τον αγοραστή "εμπορεύματα σε τρίτους" και παρακολουθούνται ανάλογα με την κατηγορία των βιβλίων που τηρούν οι συμβαλλόμενοι.

Αυτονόητο είναι ότι στις προαναφερόμενες περιπτώσεις, κατά την αποστολή των αγαθών από τις εγκαταστάσεις του πωλητή στον αγοραστή θα εκδοθεί Δ.Α., στο οποίο, εκτός των άλλων, θα αναγράφεται και ο αριθμός του αρχικού παραστατικού, που εκδόθηκε κατά την παράδοση.

Σημειώνεται ότι, μολονότι από τις διατάξεις του άρθρου 11 παράγραφος 1γ (τελευταίο εδάφιο) δεν επιτρέπεται η έκδοση Δ.Α. και στη συνέχεια για την ίδια συναλλαγή η έκδοση συνενωμένου Δ.Α. με στοιχείο αξίας και αντίστροφα, στην προκειμένη περίπτωση δικαιολογείται η περιγραφόμενη διαδικασία, εφόσον αποδεδειγμένα πρόκειται για δύο διακεκριμένες πράξεις που για κάθε μια ξεχωριστά πρέπει να εκδοθεί Δ.Α. (το αρχικά εκδοθέν Δ.Α. καλύπτει τη χονδρική πώληση και το εκ των υστέρων εκδιδόμενο καλύπτει τη διακίνηση αγαθών από φύλαξη).

Σε χρόνο προγενέστερο της παράδοσης ή αποστολής των αγαθών δεν μπορεί να εκδοθεί τιμολόγιο.

Επίσης, για προκαταβολές που δίδονται πριν την παράδοση ή την αποστολή αγαθών δεν απαιτείται η έκδοση τιμολογίου.

Στις πωλήσεις αγαθών εκτός της χώρας, έχει γίνει δεκτό από παλιά, ότι η έκδοση του τιμολογίου μπορεί να προηγηθεί του χρόνου παράδοσης ή έναρξη αποστολής των αγαθών.

12.2.3. Περιεχόμενο του τιμολογίου επί πωλήσεως αγαθών. Το τιμολόγιο πώλησης εκδίδεται α θ ε ώ ρ η τ ο. Σ` αυτό αναγράφονται τα πλήρη στοιχεία του αγοραστή και πωλητή, όπως λεπτομερώς αναφέρονται στην παράγραφο 10, του άρθρου 12. Επισημαίνεται μόνο ότι νέα υποχρέωση, σε σχέση με τις προϊσχύσασες διατάξεις, είναι η αναγραφή της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. του πωλητή, η οποία, όπως έχει γίνει δεκτό με την εγκύκλιό μας 1055412/ΠΟΛ. 1105/12.6.1992, μπορεί να μη τίθεται μέχρι 31.12.1992, και η Δ.Ο.Υ. του αγοραστή, η οποία, ως στοιχείο του περιεχομένου, πρέπει να αναφέρεται από 1.7.1992 στα εκδιδόμενα τιμολόγια.

Επίσης, πρέπει ακόμη στο τιμολόγιο να αναγράφονται το είδος, η ποσότητα, η μονάδα μέτρησης, η τιμή μονάδας και η αξία του αγαθού, καθώς και το ποσό κατά συντελεστή Φ.Π.Α., ο Φ.Π.Α. και το συνολικό άθροισμα (αξία, λοιπές επιβαρύνσεις και Φ.Π.Α.).

Καινούργιο δεδομένο στα προαναφερόμενα είναι η μονάδα μέτρησης, η οποία πρέπει να προσδιορίζεται με τη μονάδα εκείνη, που είναι συνηθισμένη στις συναλλαγές κάθε είδους (Σ.τ.Ε. 3821/1987), τη μονάδα δηλαδή που στις συναλλαγές αποτελεί, κατά κανόνα, τη βάση της συμφωνίας για τον καθορισμό της τιμής του αγαθού (π.χ. κιλά, τεμάχια, λίτρα, τετρ. μέτρα κ.λπ.).

Σημειώνεται ότι ο ακριβής και σωστός προσδιορισμός της μονάδας μέτρησης έχει βαρύνουσα σημασία για τον έλεγχο της ακρίβειας του τιμήματος. Αντίθετα, η τιμή μονάδας και αν ακόμα έχει παραληφθεί, ευχερώς προκύπτει από τη διαίρεση της συνολικής αξίας του αγαθού με το πλήθος των μονάδων που εκφράζουν την ποσότητα.

Ακόμη στο τιμολόγιο αναγράφονται και οι αριθμοί των σχετικών δελτίων αποστολής, που έχουν εκδοθεί για τη συγκεκριμένη πώληση.

Διευκρινίζεται ότι στα τιμολόγια που αφορούν πώληση αγαθών, στα οποία αναγράφονται οι ποσότητες, τα είδη και η τιμή μονάδας, δεν απαιτείται η αξία της συναλλαγής να αναγράφεται και ολογράφως, γιατί δεν εξυπηρετείται κάποιος ουσιαστικός σκοπός. `Ετσι, στα τιμολόγια αυτά και όταν ακόμη εκδίδονται χειρόγραφα η σ υ ν ο λ ι κ ή α ξ ί α της συναλλαγής αρκεί να αναγράφεται μόνο αριθμητικά.

Ως αξία της συνολικής συναλλαγής για την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 12 (παράγραφος 11) νοείται το συνολικό ποσό του τιμολογίου.

12.2.4. Από τη Διοίκηση κατά καιρούς έχουν γίνει δεκτά και εξακολουθούν να ισχύουν, τα εξής:

α) Εφόσον, κατά την εξαγωγή αγαθών από το κεντρικό ή τα υποκαταστήματα, παραδίδεται στον αγοραστή δελτίο αποστολής, επιτρέ- πεται τα αντίστοιχα τιμολόγια πώλησης να εκδίδονται από το λογιστήριο της επιχείρησης.

β) `Οταν εισφέρονται αγαθά ως συμμετοχή στο κεφάλαιο εταιρείας δεν προκύπτει υποχρέωση έκδοσης τιμολογίου, γιατί δεν πληρούνται τα εννοιολογικά στοιχεία της πώλησης.

Το ίδιο ισχύει και για την περίπτωση ανάληψης της εταιρικής μερίδας σε είδος (αγαθά) κατά την αποχώρηση εταίρου ή κατά τη λύση εταιρείας (στην περίπτωση αυτή, εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις του νόμου, εκδίδεται στοιχείο αυτοπαράδοσης).

γ) Κατά τη μεταβίβαση αγαθών με πλειστηριασμό εκδίδεται τιμολόγιο από τον οφειλέτη και όχι από την επισπεύδοντα την εκποίηση.

δ) Σε περίπτωση μετατροπής Ο.Ε. σε Ε.Ε. και αντίστροφα με τροποποίηση του καταστατικού της δεν προκύπτει υποχρέωση έκδοσης τιμολογίου κατά την αλλαγή της νομικής μορφής.

ε) Για την είσπραξη τόκων από πωλήσεις αγαθών με πίστωση του τιμήματος ή την είσπραξη τόκων υπερημερίας για μη έγκαιρη καταβολή του τιμήματος εκδίδεται τιμολόγιο, καθόσον οι τόκοι αυτοί επαυξάνουν την αξία των αγαθών.

στ) Ο σύνδικος πτώχευσης ως εκπρόσωπος του πτωχεύσαντα στη διαχείριση της πτωχευτικής περιουσίας εκδίδει τιμολόγια για τις πω- λήσεις αγαθών με την επωνυμία της πτωχεύσασας επιχείρησης.

ζ) Για τις πωλήσεις εισιτηρίων (αεροπορικών κ.λπ.) από τουριστικά, ταξιδιωτικά κ.λπ. γραφεία δεν εκδίδεται τιμολόγιο, γιατί το εισιτήριο δεν είναι αγαθό κατά την έννοια των διατάξεων του Κώδικα, αλλά είναι φορολογικό στοιχείο.

Ομοίως, δεν εκδίδεται τιμολόγιο για τις πωλήσεις λαχείων, τα οποία αποτελούν ανώνυμο χρεώγραφο.

η) Για τις εισπράξεις συνδρομών, εφημερίδων και περιοδικών από συνδρομητές, φυσικά ή νομικά πρόσωπα, δεν εκδίδονται τιμολόγια, αλλά αθεώρητες αποδείξεις είσπραξης.

Αντίθετη είναι η θέση του Ελεγκτικού Συνεδρίου για το θέμα αυτό, οπότε το Δημόσιο, τα Ν.Π.Δ.Δ. κ.λπ. για τις συνδρομές που καταβάλλουν πρέπει να ζητούν τιμολόγια.

θ) Η έκδοση τιμολογίων προς ιδιώτες, μολονότι δεν απαγορεύεται ρ η- τ ά από τον Κώδικα, πρέπει να αποφεύγεται γιατί δημιουργεί σύγχυση όσον αφορά άλλες φορολογικές διατάξεις (διάκριση χονδρικών - λιανικών πωλήσεων κ.λπ.). Σε καμιά δε περίπτωση δεν μπορεί να εκδοθεί τιμολόγιο προς ιδιώτη, όταν η πωλήτρια επιχείρηση εμπίπτει στην υποχρέωση χρήσης φ.τ.μ., οπότε η σχετική συναλλαγή καλύπτεται μόνο με την απόδειξη της φ.τ.μ., γιατί διαφορετικά καταστρατηγούνται οι σχετικές φορολογικές διατάξεις και συντρέχει λόγος καταλογισμού παραβάσεων για τη μη χρήση φ.τ.μ. (άρθρο 10 παράγραφος 3 ν. 1809/1988).

12.3. Επαναλαμβανόμενες πωλήσεις αγαθών. Επαναλαμβανόμενες πωλήσεις είναι αυτές που παρουσιάζουν περιοδικότητα ή συχνότητα, κάθε ημέρα ή και κατά αραιότερα χρονικά διαστήματα, από τον ίδιο πωλητή προς τον ίδιο αγοραστή (π.χ. παραδόσεις γαλακτοκομικών προϊόντων στα πρατήρια των συνοικιών, παραδόσεις τσιγάρων στα περίπτερα κ.λπ. ).

Για να χαρακτηρισθούν οι συναλλαγές ως επαναλαμβανόμενες πωλήσεις δεν απαιτείται να εχουμε παραδόσεις αγαθών καθημερινά, αλλά μπορεί να έχουμε παραδόσεις και σε αραιότερα χρονικά διαστήματα (ανά δύο ή τρεις ημέρες).

Επίσης, δεν απαιτείται οι παραδόσεις να αφορούν αγαθά του αυτού είδους (μπορεί δηλαδή κάθε παράδοση να αφορά διαφορετικά είδη αγαθών).

Στις πιο πάνω περιπτώσεις, αντί της έκδοσης πολλών τιμολογίων, μπορεί να τηρείται α θ ε ώ ρ η τ η κατάσταση κατά πελάτη-αγοραστή η οποία ενημερώνεται στους χρόνους που ορίζονται από τις διατάξεις του άρθρου 17 (παράγραφοι 1-4) και όχι αργότερα από την ημέρα έκδοσης του τιμολογίου με β άση τα δελτία αποστολής που εκδίδονται σε κάθε περίπτωση παράδοσης αγαθών.

Για το σύνολο των παραδοθέντων μέσα στο μήνα αγαθών, εφόσον τηρείται η πιο πάνω κατάσταση, εκδίδεται ένα τιμολόγιο. Το τιμολόγιο αυτό εκδίδεται μέχρι τη δεκάτη (10η) ημέρα του επόμενου μήνα από εκείνον που έλαβαν χώρα οι παραδόσεις και με ημερομηνία την τελευταία ημέρα του μήνα που αφορούν.

Π.χ., για τις παραδόσεις του μηνός Σεπτεμβρίου το τιμολόγιο θα εκδοθεί το αργότερο στις 10 Οκτωβρίου και με ημερομηνία έκδοσης 30 Σεπτεμβρίου.

Διευκρινίζεται ότι η τήρηση της διαδικασίας που ορίζεται στις διατάξεις του άρθρου 12 (παράγραφος 2) για τις επαναλαμβανόμενες πωλήσεις έχει δυνητικό χαρακτήρα.

Συνεπώς, είναι στη διακριτική ευχέρεια του υποχρέου να επιλέξει ή την έκδοση τιμολογίων αντίστοιχων προς τα εκδοθέντα Δ.Α. ή την τήρηση της προαναφερόμενης κατάστασης και την έκδοση ενός συνολικού τιμολογίου για όλες τις παραδόσεις του μήνα.

Σημειώνεται ότι με τις διατάξεις του άρθρου 36 (παράγραφος 2, περίπτωση στ`) παρέχεται η δυνατότητα στον προϊστάμενο Δ.Ο.Υ. να απαλλάσσει τον υπόχρεο από την έκδοση δελτίων αποστολής για τις επιμέρους παραδόσεις στις επαναλαμβανόμενες πωλήσεις. Ευχερώς χρήση του δικαιώματος αυτού μπορεί να κάνουν οι Προϊστάμενοι Δ.Ο.Υ. στις περιπτώσεις επαναλαμβανομένων πωλήσεων που η έκδοση του Δ.Α. δεν εξυπηρετεί κάποιο ουσιαστικό σκοπό, γιατί δεν λαμβάνει χώρα διακίνηση (π.χ. βενζινάδικο που τροφοδοτεί καθημερινά με βενζίνη τα αυτοκίνητα κάποιας επιχείρησης ή εστιατόριο που παρέχει καθημερινά φαγητό σε πελάτες ξενοδοχείου, με το οποίο έχει συμβληθεί κ.λπ.).

Στις περιπτώσεις απαλλαγής από την έκδοση Δ.Α. σκόπιμο είναι με τη σχετική απόφαση του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. να επιβάλλεται η υποχρέωση άμεσης καταχώρησης των παραδιδόμενων ειδών στην προβλεπόμενη από την παράγραφο 2 του άρθρου 12 κατάσταση, με παράλληλη επιβολή υποχρέωσης θεώρησής της (της κατάστασης).

Τέλος, για τις επαναλαμβανόμενες πωλήσεις τσιγάρων από τους πρατηριούχους χονδρικής πώλησης προς άλλους επιτηδευματίες, με την απόφαση Σ.3296/ΠΟΛ.294/4.11.1987 είχε παρασχεθεί η δυνατότητα στα εκδιδόμενα απ` αυτούς δελτία αποστολής, τιμολόγια -και τιμολόγια- δελτία αποστολής και στην κατάσταση επαναλαμβανομένων πωλήσεων, αντί της αναλυτικής αναγραφής των ειδών και ποσοτήτων τσιγάρων και της τιμής μονάδας αυτών, να αναγράφουν τουλάχιστον την συνολική τους αξία. Η ρύθμιση αυτή εξακολουθεί να ισχύει, το δε συγκεντρωτικό τιμολόγιο θα εκδίδεται στο χρόνο που προβλέπουν οι υφιστάμενες διατάξεις (ανά μήνα).

12.4. Τιμολόγιο για παροχή υπηρεσιών. Το τιμολόγιο για την παροχή υπηρεσιών είναι θεωρημένο.

12.4.1. Χρόνος έκδοσης. Το τιμολόγιο της περίπτωσης αυτής εκδίδεται κατά το χρόνο που ολοκληρώνεται η παροχή. `Οταν οι υπηρεσίες παρέχονται συνεχώς και σε διάρκεια, εκδίδεται τιμολόγιο κατά το χρόνο που καθίσταται απαιτητό μέρος της αμοιβής, για το μέρος αυτό και την υπηρεσία που παρασχέθηκε. `Οταν η παροχή υπηρεσιών εκτείνεται και πέραν της τρέχουσας διαχειριστικής περιόδου τιμολογείται το τμήμα των υπηρεσιών που παρασχέθηκε στη διανυόμενη χρήση, στο τέλος της διαχειριστικής περιόδου.

12.4.2. Περιεχόμενο τιμολογίου. Στο τιμολόγιο αυτό αναγράφονται τα πλήρη στοιχεία των συμβαλλομένων, κατά τα αναφερόμενα στις διατάξεις της παραγράφου 10 του άρθρου 12. Η Δ.Ο.Υ. του εκδότη και του πελάτη είναι νέο δεδομένο (βλ. ανωτέρω παράγραφο 12.2.3.). Ακόμη στο τιμολόγιο αναγράφονται το είδος των υπηρεσιών και η αμοιβή, κατά συντελεστή Φ.Π.Α., ο Φ.Π.Α. και το συνολικό άθροισμα (αξία, λοιπές επιβαρύνσεις και Φ.Π.Α.). Το συνολικό αυτό άθροισμα, όταν τα τιμολόγια εκδίδονται χειρόγραφα, αναγράφεται και ολογράφως.

Ειδικά, για τις περιπτώσεις παροχής υπηρεσιών συνθέτων-πολλαπλών, που εκτείνονται, συνηθως, χρονικά και αφορούν διάφορα είδη παροχών, αλλά συνιστούν μια ενιαία εξυπηρέτηση για την οποία συμφωνείται μια ενιαία συνολική αμοιβή, το είδος μπορεί να αναφέρεται με συνοπτική περιγραφή, εφόσον γίνεται παραπομπή σε συγκεκριμένη σύμβαση.

12.4.3. Από τη Διοίκηση κατά καιρούς έχουν γίνει δεκτά και εξακολουθούν να ισχύουν τα εξής:

α) Για την περισυλλογή, αποκομιδή και μεταφορά απορριμμάτων από ιδιοκτήτες φορτηγών αυτοκινητων Δ.Χ. εκδίδεται τιμολόγιο.

β) Ομοίως, τιμολόγιο εκδίδεται για την παρεχόμενη υπηρεσία άντλησης και μεταφοράς του περιεχομένου των βόθρων από ιδιοκτήτες αυτοκινήτων βυτιοφόρων Δ.Χ.

γ) Η διάθεση προγραμμάτων Η/ν, τα οποία παράγονται ή ολοκληρώνονται κατόπιν παραγγελίας θεωρείται παροχή υπηρεσιών και εκδίδεται αντίστοιχο τιμολόγιο. Αντίθετα, η διάθεση αυτουσιών τυποποιημένων προγραμμάτων Η/Υ, θεωρείται πώληση αγαθού.

δ) Για τα έσοδα που προέρχονται από διάθεση προσωπικού σε άλλη επιχείρηση εκδίδονται τιμολόγια για παροχή υπηρεσιών.

ε) Στις περιπτώσεις που αναλαμβάνεται η διακίνηση, διανομή αγαθών, στις οποίες πέραν της απλής μεταφοράς προσφέρονται και άλλες υπηρεσίες (φορτοεκφόρτωση, ασφάλιση, οργάνωση διανομής κ.λπ.) εκδίδονται τιμολόγια για παροχή υπηρεσιών.

στ) Για τη διακίνηση εγγράφων και αγαθών από εταιρείες ταχυμεταφορών εκδίδονται τιμολόγια για παροχή υπηρεσιών (Δ/γή Ε.15039/ ΠΟΛ. 1019/19.1.1989).

ζ) Για τις αμοιβές από καταχωρήσεις δημοσιευμάτων, αγγελιών κ.λπ. σε εφημερίδες και περιοδικά εκδίδονται προς επιτηδευματίες τιμολόγια για παροχή υπηρεσιών. Το γεγονός ότι από τις διατάξεις της παραγράφου 10 του άρθρου 101 του ν. 1892/1990 ορίζεται ότι "η καταχώρηση δημοσιευμάτων επί αμοιβή είναι πώληση αγαθών" δεν αίρει τα προανα- φερόμενα, χωρίς αυτό να σημαίνει ότι οι πιο πάνω συναλλαγές δεν μπορεί να θεωρηθούν σαν "πώληση" για τις ανάγκες εφαρμογής άλλων διατάξεων (αναιπυξιακοί νόμοι, κίνητρα κ.λπ.).

Στο σημείο αυτό τονίζεται ότι, επειδη στο παρελθόν είναι δυνατόν ορισμένες επιχειρήσεις έκδοσης εφημερίδων και περιοδικών να έχουν εκδώσει για τις δημοσιεύσεις στοιχεία πώλησης και όχι παροχής υπηρεσιών, δεν θα καταλογίζονται παραβάσεις γι` αυτό το λόγο και μόνο, για τις περιπτώσεις αυτές που ανάγονται στο χρονικό διάστημα 31.7.1990, ημερομηνία δημοσίευσης του νόμου 1892/1990, έως και την ημερομηνία κοινοποίησης της εγκυκλίου αυτής.

12.4.4. Επαναλαμβανόμενες παροχές υπηρεσιών. Για διακεκριμένες υπηρεσίες που παρέχονται καθημερινά ή κατά αραιότερα χρονικά διαστήματα παρέχεται η δυνατότητα, αντί της έκδοσης τιμολογίου για κάθε παρε- χόμενη υπηρεσία ξεχωριστά, να εκδοθεί ένα συγκεντρωτικό τιμολόγιο ανά μήνα. Το τιμολόγιο αυτό εκδίδεται την ιοη ημέρα του επόμενου μήνα και με ημερομηνία έκδοσης την τελευταία ημέρα του μήνα που παρασχέθηκαν οι υπηρεσίες, εφόσον τηρείται κατά πελάτη αθεώρητη κατάσταση, στην οποία καταχωρούνται για κάθε παροχή υπηρεσιών η ημερομηνία, το είδος των υπηρεσιών και το ποσό της αμοιβής που συμφωνήθηκε.

Η κατάσταση αυτή πρέπει, λόγω του σκοπού τον οποίο εξυπηρετεί και εφόσον δεν εκδίδονται άλλα φορολογικά στοιχεία με την ολοκλήρωση κάθε παροχής, να ενημερώνεται άμεσα, δηλαδή το αργότερο με την ολοκλήρωση κάθε παρεχόμενης υπηρεσίας.

`Οσοι επιτηδευματίες τηρούν πρόσθετα βιβλία του άρθρου 10 του Κώδικα και από αυτά προκύπτουν τα δεδομένα της προαναφερόμενης κατάστασης, δεν απαιτείται η τήρηση και της κατάστασης αυτής (π.χ. συνεργείο αυτοκινήτων, το οποίο επισκευάζει καθημερινά αυτοκίνητα της επιχείρησης "Χ", τα οποία καταχωρεί στο βιβλίο εισερχομένων, δεν απαιτείται να τηρεί κατάσταση για τις επαναλαμβανόμενες επισκευές).

Στο σημείο αυτό διευκρινίζεται ότι η διάταξη περί επαναλαμβανόμενων παροχών υπηρεσιών καταλαμβάνει και όσους τηρούν πρόσθετα βιβλία (άρθρο 10 Κ.Β.Σ.), α ν ε ξ ά ρ τ η τ α από το γεγονός ότι αυτοί εκδίδουν και προς επιτηδευματίες απόδειξη παροχής υπηρεσιών και όχι τ ι μ ο λ όγ ι ο, καθόσον η Α.Π.Υ. στις περιπτώσεις αυτές επέχει θέση τιμολογίου.

12.5. Τιμολόγιο για τεχνικά έργα ή άλλες εγκαταστάσεις.

12.5.1. Για τα τεχνικά έργα (δημόσια και ιδιωτικά) ή άλλες εγκαταστάσεις, είτε τα υλικά είναι του κατασκευαστή, είτε του ιδιοκτήτη του έργου, εκδίδεται τιμολόγιο για τη συνολική αξία του έργου (υλικά και εργασία) ή μόνο για την αμοιβή, κατά περίπτωση. Το τιμολόγιο των περιπτώσεων αυτών είναι αθεώρητο, αν τα υλικά που χρησιμοποιούνται είναι του εργολάβου, με την προϋπόθεση ότι κατασκευάζεται νέο τεχνικό έργο. Για τις περιπτώσεις αυτές διευκρινίζεται ότι τιμολογείται το έργο και συνεπώς αρκεί η έκδοση του τιμολογίου και μόνο, χωρίς δηλαδή να απαιτείται να εκδοθεί συγχρόνως και Δ.Α. ή συνενωμένο τιμολόγιο - δελτίο αποστολής. Τονίζεται ότι για τις διακινήσεις υλικών και λοιπών αγαθών που ενσωματώνονται στο έργο πρέπει να εκδίδονται δελτία αποστολής, σύμφωνα με τα οριζόμενα στις σχετικές διατάξεις.

Αντίθετα, όταν δηλαδή τα υλικά παρέχονται από τον εργοδότη, ο κατασκευαστής υποχρεούται να εκδίδει θεωρημένο τιμολόγιο για την παροχή υπηρεσιών.

Ακόμη, στις περιπτώσεις επισκευών, βελτιώσεων, συντηρήσεων κ.λπ. τεχνικών έργων ή εγκαταστάσεων, εφόσον χρησιμοποιούνται υλικά του εργολάβου, εξετάζεται η σχέση του κόστους αυτών (υλικών) σε σχέση με τη συνολική αμοιβή, κατά τα οριζόμενα στις διατάξεις του άρθρου 3, παράγραφος 2δ του Κώδικα, οπότε, κατά περίπτωση, εκδίδεται τιμολόγιο αθεώρητο, αν η αξία των υλικών είναι πάνω από το 1/3 της συνολικής αμοιβής, ή τιμολόγιο θεωρημένο, αν η αξία των υλικών είναι κάτω από το 1/3 της συνολικής αμοιβής.

Πάντως, ανεξάρτητα από τα προαναφερθέντα, σημειώνουμε ότι δεν απαγορεύεται η χρήση του ίδιου στελέχους με τον τίτλο "ΤΙΜΟΛΟΓΙΟ", το οποίο, εφόσον είναι θεωρημένο, μπορεί να χρησιμοποιηθεί για όλες τις περιπτώσεις εκτέλεσης τεχνικών έργων ή εγκαταστάσεων (με ή χωρίς υλικά του εργολάβου κ.λπ.).

12.5.2. Ο χρόνος έκδοσης του τιμολογιου εκτέλεσης έργων ή εγκαταστάσεων δεν συνδέεται μς το χρόνο έκδοσης των δελτίων αποστολής, με τα οποία διακινήθηκαν υλικά προς το έργο.

Το τιμολόγιο αυτό εκδίδεται όταν το έργο ολοκληρωθεί και παραδοθεί, όχι όμως πέραν της διαχειριστικής περιόδου των συμβαλλομένων. `Οταν το έργο συνεχίζεται και μετά τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου, τιμολογείται το τμήμα του έργου που έχει εκτελεσθεί μέσα στη χρήση.

`Οταν γίνονται προσωρινές επιμετρήσεις το τιμολόγιο εκδίδεται σ` ένα μήνα από την προσωρινή επιμέτρηση και πάντως μέσα στην ίδια φορολογική περίοδο που έγινε η επιμέτρηση.

12.5.3. Στο τιμολόγιο τεχνικών έργων ή άλλων εγκαταστάσεων πρέπει να περιγράφεται λεπτομερώς το εκτελεσθέν έργο. Αν όμως γίνεται παραπομπή στην οικεία σύμβαση δεν απαιτείται αναλυτική περιγραφή, αλλά γενική (άρθρο 12 παράγραφος 11). Σε περίπτωση που υπάρχει επιμέτρηση, επισυναπτόμενη στο τιμολόγιο, μπορεί να γίνεται σύντομη περιγραφή του έργου στο τιμολόγιο.

Σημειώνεται ότι η επιμέτρηση (έγγραφη) δεν αποτελεί αναγκαίο στοιχείο για τη νόμιμη έκδοση του τιμολογίου, αφού τέτοια υποχρέωση δεν καθιερώνεται από τις διατάξεις του Κώδικα.

12.6. Τιμολόγιο αντιπροσώπου. Πρόκειται για τιμολόγιο που εκδίδεται για παροχή υπηρεσιών και είναι θεωρημένο.

Στο τιμολόγιο αυτό αναγράφονται, εκτός των άλλων, και τα στοιχεία της Τράπεζας που καταβάλλει την προμήθεια ή πιστώνει το λογαριασμό του αντιπροσώπου, τα στοιχεία του οικου εξωτερικού και ο αριθμός του τιμο- λογίου ή της παραγγελίας, στα οποία αναφέρεται η προμήθεια.

Το τιμολόγιο αυτό εκδίδεται από τον αντιπρόσωπο κατά το χρόνο είσπραξης της προμήθειας ή την πίστωση του λογαριασμού του από την Τράπεζα.

Στο σημείο αυτό διευκρινίζεται ότι με την εγκύκλιο 103651Ο/ΠΟΛ. 1110/17.5.1990 έγινε δεκτό και εξακολουθεί να ισχύει ότι, στις πε- ριπτώσεις που οι εμπορικοί αντιπρόσωποι εισπράττουν τον Ιανουάριο και το Φεβρουάριο προμήθειες της προηγούμενης χρήσης, επειδή η σχετική για την πίστωσή τους ειδοποίηση της Τράπεζας περιέρχεται καθυστερημένα σ` αυτούς (μετά την 31η Δεκεμβρίου), ενώ πρέπει το σχετικό τιμολόγιο να εκδοθεί με ημερομηνία 31 Δεκεμβρίου, παρασχέθηκε η δυνατότητα θεώρησης και χρησιμοποίησης ιδιαίτερης σειράς τιμολογίων από κάθε αντιπρόσωπο για την αντιμετώπιση των περιπτώσεων είσπραξης προμηθειών της προηγούμενης χρήσης χωρίς να παραβιάζονται οι διατάξεις του Κώδικα για την ενιαία κατά χρονολογική σειρά αρίθμηση των στοιχείων.

Δεν απαιτείται η έκδοση τιμολογίου από τον αντιπρόσωπο οίκου εξωτερικού όταν ενεργεί και εισαγωγές από τον αντιπροσωπευόμενο ξένο οίκο και δικαιούται στην περίπτωση αυτή προμήθεια ή έκπτωση, η οποία α ν α γ ρ ά φ ε τ α ι στο τιμολόγιο του ξένου οίκου.

12.7. Τιμολόγιο επιδοτήσεων, αποζημιώσεων, ανόργανων εσόδων κ.λπ. Το τιμολόγιο αυτό είναι αθεώρητο, εκδίδεται δε για την είσπραξη επιδοτήσεων, αποζημιώσεων, οικονομικών ενισχύσεων, για τις επιστροφές εμμέσων φόρων, δασμών, τελών, τόκων (πριμ εξαγωγών) και για άλλα ανόργανα έσοδα (δεν περιλαμβάνονται τα ανόργανα έσοδα που προκύπτουν από λογιστικοποιημένες διαφορές - π.χ. πιστωτικές συναλλαγματικές διαφορές κ.λπ.), ανεξάρτητα από το αν ο καταβάλων είναι επιτηδευματίας ή όχι. Το τιμολόγιο αυτό καλύπτει κατά ένα μέρος τις συναλλαγές, για τις οποίες εκδίδονταν η προβλεπόμενη από το άρθρο 13 παράγραφος 25 του π.δ. 99/1977, θεωρημένη απόδειξη είσπραξης.

`Ετσι, μεταξύ των άλλων, το τιμολόγιο αυτό εκδίδεται για την είσπραξη επιδοτήσεων από τον Ο.Α.Ε.Δ. (ίδρυση νέων θέσεων εργασίας κ.λπ.), χρηματοδοτήσεις κοινοτικών προγραμμάτων, είσπραξη Ν.Ε.Π., είσπραξη αποζημιώσεων από ασφαλιστική εταιρία, είσπραξη ενοικίων από μίσθωση ή υπομίσθωση ακινήτων που ανήκουν στην επιχείρηση κ.λπ. Ειδικά, για την είσπραξη ενοικίων και προκειμένου να μη δημιουργούνται προβλήματα στις συναλλαγές μπορεί να εκδίδεται απόδειξη είσπραξης (α- θεώρητη).

Το τιμολόγιο αυτό εκδίδεται κατά την είσπραξη, ως είσπραξη δε θεωρείται και η πίστωση του λογαριασμού του δικαιούχου, εφόσον αυτός εγγράφως έλαβε γνώση της πίστωσης αυτής.

Επισημαίνεται ότι η μέχρι τώρα θέση της Διοίκησης ότι δεν απαιτείται η έκδοση τιμολογίου για την είσπραξη επιστροφών εμμέσων φόρων στις περιπτώσεις επιστροφής από τις Δ.Ο.Υ. ή τα Τελωνεία, με βάση αποφάσεις των προίσταμένων των υπηρεσιών αυτών, κατ` ανάλογη εφαρμογή των οριζομένων στην εγκύκλιο του Γ.Λ.Κ. 23016/1987/6.3.1987 προς τα τότε Δημόσια Ταμεία, α ν α κ α λ ε ίτ α ι. Συνεπώς, από την κοινοποίηση της παρούσας εγκυκλίου ο επιτηδευματίας που εισπράττει χρηματικά ποσά από επιστροφές εμμέσων φόρων, δασμών κ.λπ. από τις Δ.Ο.Υ. ή τα Τελωνεία θα εκδίδει αθεώρητα τιμολόγια.

12.8. Τιμολόγιο αγοράς (αγροτικά προϊόντα).

12.8.1. Οι παραγωγοί αγροτικών προϊόντων (αγρότες) του ειδικού καθεστώτος Φ.Π.Α. (άρθρο 34 ν. 1642/1986) δεν έχουν υποχρέωση, για την πώληση των προϊόντων παραγωγής τους να εκδίδουν τιμολόγιο. Η πώληση αυτή καλύπτεται με τιμολόγιο που εκδίδεται από τον αγοραστή επιτηδευματία ή πρόσωπο της παραγράφου 3 του άρθρου 2 του Κώδικα (Δημόσιο, Ν.Π.Δ.Δ. κ.λπ.). το τιμολόγιο αγοράς αγροτικών προϊόντων είναι αθεώρητο.

12.8.2. Στο περιεχόμενο του τιμολογίου της περίπτωσης αυτής περιλαμβάνονται τα πλήρη στοιχεία των συναλλασσομένων και της συ- ναλλαγής, κατά τα ειδικότερα οριζόμενα στις παραγράφους 10 και 11 του άρθρου 12 του Κώδικα.

Ειδικά, για το περιεχόμενο του τιμολογίου αυτού διευκρινίζονται τα εξής:

α) Αντί του Α.Φ.Μ. του αγρότη αναγράφεται ο αριθμός της αστυνομικής του ταυτότητας όταν ο παραγωγός στερείται Α.Φ.Μ.

β) Η εισφορά ΕΛΓΑ (ν. 1790/1988) θα αναγράφεται επί των τιμολογίων αγοράς αγροτικών προιόντων. Η αναγραφή θα γίνεται κατά τρόπο που δεν επηρεάζει την αξία της συναλλαγής, δεδομένου ότι είναι ουδέτερο στοιχείο ως προς αυτή.

γ) Επί αγοράς κατ` αποκοπή αγροτικών προϊόντων (ηρτημένοι καρποί) ως ποσότητα αναγράφεται αυτή που υπολογίζεται να αποληφθεί (12 παράγραφος 11).

12.8.3. Χρόνος έκδοσης. Το τιμολόγιο αγοράς αγροτικών προϊόντων εκδίδεται κατά τον χρόνο παραλαβής των προϊόντων.

Στις περιπτώσεις που η άμεση έκδοση του τιμολογίου δεν είναι δυνατή εκδίδεται, κατά την παραλαβή των αγορασθέντων π ρ ο ϊ ό ν τ ω ν, αθεώρητη απόδειξη ποσοτικής παραλαβής, εφόσον δεν έχει εκδοθεί για τη μεταφορά (διακίνηση) τους δελτίο αποστολής (είτε του παραγωγού, είτε του αγοραστή).

Διευκρινίζονται στο σημείο αυτό τα εξής:

α) Για τις παραλαβές αγροτικών προίόντων χωρίς συνοδευτικό φορολογικό στοιχείο, εφόσον σκοπός της διακίνησης είναι η πώληση (αγορά), δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 10 του Κ.Φ.Σ. (που προβλέπουν την έκδοση θεωρημένου δελτίου ποσοτικής παραλαβής), αλλά αυτές της παραγράφου 6 του άρθρου 12 που προβλέπουν αθεώρητη απόδειξη ποσοτικής παραλαβής, επειδή οι διατάξεις αυτές (12 παράγρ. 6) είναι ειδικότερες.

β) Αντίθετα, όταν παραλαμβάνονται ασυνόδευτα αγροτικά προϊόντα, τα οποία δεν αγοράζονται, αλλά παραλαμβάνονται για άλλη αιτία (π.χ. προς πώληση για λογαριασμό του παραγωγού), εφόσον συντρέχουν και οι λοιπές προϋποθέσεις, έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 10 και πρέπει να εκδίδονται θεωρημένα δελτία ποσοτικής παραλαβής ή να καταχωρούνται σε θεωρημένο βιβλίο ποσοτικής παραλαβής.

Καθοριστικό, δηλαδή, στοιχείο για την έκδοση αθεώρητης απόδειξης ποσοτικής παραλαβής ή την τήρηση θεωρημένου βιβλίου ποσοτικής παραλαβής, στις περιπτώσεις παραλαβής αγροτικών προϊόντων χωρίς συνοδευτικό φορολογικό στοιχείο, αποτελεί ο σκοπός της παραλαβής. `Ετσι, μόνο όταν πρόκειται για παραλαβές α γ ο ρ α ζ ο μ έ ν ω ν αγροτικών προϊόντων εκδίδεται αθεώρητη απόδειξη.

Ειδικά, για τις συναλλαγές της πιο πάνω περίπτωσης β`, αν έχουν εκδοθεί αθεώρητες αποδείξεις ποσοτικής παραλαβής από 1.7.1992 μέχρι την κοινοποίηση της παρούσας, δεν θα καταλογίζονται παραβάσεις, εφόσον έχουν εμφανισθεί οι σχετικές συναλλαγές στα βιβλία, καθόσον ήταν πολύ πιθανή παρερμηνεία του νόμου στο σημείο αυτό.

Στις περιπτώσεις αυτές (όταν δεν εκδίδεται άμεσα τιμολόγιο αγοράς), με βάση τις εκδοθείσες αθεώρητες αποδείξεις ποσοτικής παραλαβής, εκδίδεται σ τ ο τ έ λ ο ς του μήνα (όχι σε ένα μήνα, όπως ίσχυε παλιότερα) στο σχετικό τιμολόγιο αγοράς.

Συνεπώς, αν παραληφθούν αγροτικά προϊόντα, με σκοπό την αγορά τους, από επιτηδευματία στις 15 Νοεμβρίου 1992, χωρίς να συνοδεύονται από Δ.Α., αν δεν τιμολογηθούν αμέσως πρέπει να εκδοθεί κατά το χρόνο παραλαβής (15.11.1992) αθεώρητη απόδειξη ποσοτικής παραλαβής, οπότε το σχετικό τιμολόγιο αγοράς θα εκδοθεί το αργότερο στις 30.11.1992.

Στην περίπτωση του παραδείγματός μας, αν τα αγαθά συνοδεύονται με Δ.Α., δεν θα εκδοθεί απόδειξη ποσοτικής παραλαβής, ενώ το τιμολόγιο θα εκδοθεί πάλι στις 30.11.1992. Διαφοροποίηση ως προς το χρόνο έκδοσης έχουμε στις περιπτώσεις κατ` αποκοπή αγοράς προϊόντων ορισμένου κτήματος γεωργού (αγορά ηρτημένων καρπών). Στις περιπτώσεις αυτές, το τιμολόγιο αγοράς εκδίδεται απο τον αγοραστή κατά τον χρόνο κατάρτισης της σύμβασης. Κατά την απόληψη δε και διακίνηση των καρπών αυτών εκδίδονται από τον αγοραστή δελτία αποστολής, στα οποία αναγράφεται και ο αριθμός του σχετικού τιμολογίου αγοράς.

12.8.4. Για τις αγορές καπνών σε φύλλα από τους παραγωγούς-πωλητές μπορεί ως τιμολόγιο αγοράς να χρησιμοποιηθεί η εκκαθάριση παραλαβής που προβλέπεται από την ισχύουσα καπνική νομοθεσία, εφόσον στον τίτλο προταχθεί η λέξη "ΤΙΜΟΛΟΓΙΟ" και με την προϋπόθεση ότι περιέχονται όλα τα δεδομένα που προβλέπουν οι διατάξεις του Κώδικα, εκδίδεται δε στους οριζόμενους από τις ίδιες διατάξεις χρόνους (άρθρο 12 παράγραφος 6 και 14, κατά περίπτωση).

12.9. Επαναλαμβανόμενες αγορές αγροτικών προϊόντων. Καθόσον αφορά την έννοια των επαναλαμβανόμενων αγορών αγροτικών προϊόντων ισχύουν αναλόγως τα αναφερόμενα στην παράγραφο 12.3. της παρούσας. Συνεπώς, επαναλαμβανόμενες αγορές είναι αυτές που παρουσιάζουν περιοδικότητα ή συχνότητα κάθε μέρα ή κατά αραιότερα χρονικά διαστήματα (ανά δύο ή τρεις μέρες).

Στις περιπτώσεις αυτές, αντί της έκδοσης πολλών τιμολογίων (ισάριθμων προς τις παραλαβές), παρέχεται η δυνατότητα να εκδοθεί ένα συγκεντρωτικό τιμολόγιο (αθεώρητο) για όλες τις αγορές του μήνα μέχρι τη δεκάτη (10η) ημέρα του επόμενου μήνα από εκείνο που έγιναν οι παραλαβές και με ημερομηνία την τελευταία ημέρα του μήνα που αφορούν, με τις εξής προϋποθέσεις:

α) Να εκδίδεται με κάθε παραλαβή αθεώρητη απόδειξη ποσοτικής παραλαβής.

Τονίζεται ότι, σε αντίθεση με τις απλές αγορές αγροτικών προϊόντων, στις επαναλαμβανόμενες εκδίδεται η προαναφερόμενη απόδειξη, ανεξάρτητα από το αν τα παραλαμβανόμενα συνοδεύονται ή όχι με Δ.Α.

β) Να τηρείται αθεώρητη κατάσταση σε μερίδες κατά πωλητή παραγωγό, η οποία ενημερώνεται με βάση τις αποδείξεις ποσοτικής παραλαβής στους χρόνους που ορίζονται από τις διατάξεις του άρθρου 17 (παράγραφοι 1-4) και όχι αργότερα από την ημέρα έκδοσης του τιμολογίου.

`Οπως και στις λοιπές περιπτώσεις επαναλαμβανόμενων συναλλαγών (πωλήσεις, παροχές υπηρεσιών) η τήρηση της προαναφερόμενης διαδικασίας έχει δυνητικό χαρακτήρα.

Επισημαίνεται ότι και στις περιπτώσεις των συναλλαγών αυτών (επαναλαμβανόμενες αγορές αγροτικών προϊόντων) παρέχεται η δυνατότητα στον προϊστάμενο Δ.Ο.Υ. (άρθρο 36, παράγραφος 2, περίπτωση στ`) να απαλλάσσει τον υπόχρεο από την έκδοση αποδείξεων ποσοτικής παραλαβής. Ευχερώς χρήση του δικαιώματος αυτού μπορεί να κάνουν οι προϊστάμενοι Δ.Ο.Υ. στις περιπτώσεις που παραλαμβάνουν αγροτικά προϊόντα οι αγοραστές- επιτηδευματίες από τις εγκαταστάσεις των παραγωγών και τα διακινούν με δικό τους δελτίο αποστολής, καθόσον η έκδοση της α- πόδειξης ποσοτικής παραλαβής δεν εξυπηρετεί στις περιπτώσεις αυτές κάποιο ουσιαστικό φορολογικό σκοπό, αφού όλα τα δεδομένα της απόδειξης αυτής προκύπτουν από τα εκδιδόμενα Δ.Α.

Τέλος, η διαταγή μας Σ.4307/123/ΠΟΛ.180/23.6.1977 με την οποία παρασχέθηκε η δυνατότητα στους τυροκόμους-τυρεμπόρους να εκδίδουν ένα συγκεντρωτικό τιμολόγιο κατά πωλητή παραγωγό, εντός του επόμενου μήνα από τη λήξη της γαλακτοκομικής περιόδου, εξακολουθεί και με βάση τις νέες διατάξεις να ισχύει αναλόγως, εφόσον η τιμή του γάλακτος καθορίζεται στο μέσο ή το τέλος της γαλακτοκομικής περιόδου.

12.10. Τιμολόγιο αγοράς από ιδιώτη. Αντιμετώπιση μη έκδοσης ή ανακριβούς έκδοσης τιμολογίου.

12.10.1. Το τιμολόγιο αυτό εκδίδεται από τον επιτηδευματία και τα πρόσωπα της παραγράφου 3 του άρθρου 2 (Δημόσιο, Ν.Π.Δ.Δ. κ.λπ.) στις εξής περιπτώσεις:

α) Επί αγοράς αγαθών από μη υποχρέους σε έκδοση τιμολογίου (π.χ. ιδιώτες).

Καταργείται δηλαδή η προβλεπόμενη με βάση τις διατάξεις του προηγούμενου Κώδικα (άρθρο 20 παράγραφος 9 π.δ. 99/1977) θεωρημένη απόδειξη αγοράς.

β) Επί αγοράς αγαθών ή λήψης υπηρεσιών, εφόσον δεν εκδίδεται από τον υπόχρεο τιμολόγιο ή εκδίδεται με ανακριβές περιεχόμενο.

Για τις περιπτώσεις αυτές (περίπτωση β`), ο αγοραστής των αγαθών ή ο λήπτης των υπηρεσιών εκδίδει τιμολόγιο, το πρώτο αντίτυπο του οποίου αποστέλλεται εντός του επόμενου από την έκδοση μήνα στη Δ.Ο.Υ. του αντισυμβαλλόμενου.

Καθόσον αφορά το χρόνο έκδοσης των τιμολογίων αυτών (περίπτωση β`) διευκρινίζεται ότι αυτά εκδίδονται:

1) Επί αρνήσεως έκδοσης τιμιλογίου πώλησης εφόσον έχει προηγηθεί η έκδοση Δ.Α., μετά την παρέλευση τριάντα (30) ημερών από την παραλαβή των αγαθών και όχι πέραν της διαχειριστικής περιόδου.

Ο ακριβής χρόνος δεν μπορεί να προσδιορισθεί, γιατί για κάθε περίπτωση πρέπει να εκτιμώνται πραγματικά περιστατικά, ιδίως αυτά που αναφέρονται στην εκτίμηση ότι δεν προτίθεται ο πωλητής να εκδώσει τιμολόγιο. `Ενδειξη μπορεί να αποτελέσει η παρέλευση ευλόγου χρόνου από την προβλεπόμενη προθεσμία για την έκδοση του τιμολογίου, καίτοι έχει οχληθεί ο υπόχρεος. Πάντως σε καμιά περίπτωση δεν μπορεί το τιμολόγιο αυτό να εκδοθεί μετά τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου.

2) Επί αρνήσεως έκδοσης τιμολογίου πώλησης αγαθών, τα οποία παραλαμβάνονται από τον αγοραστή χωρίς να εκδοθεί Δ.Α. από τον πωλητή, το τιμολόγιο αγοράς εκδίδεται άμεσα (με την παραλαβή).

3) Επί αρνήσεως έκδοσης τιμολογίου παροχής υπηρεσιών με την ολοκλήρωση της υπηρεσίας και όχι πέραν της διαχειριστικής περιόδου που παρασχέθηκε η υπηρεσία.

4) Επί ανακριβούς έκδοσης τιμολογίου, με τη λήψη του ανακριβούς τιμολογίου.

Τα τιμολόγια όλων των πιο πάνω περιπτώσεων είναι αθεώρητα.

12.10.2. Επισημαίνεται ότι στις περιπτώσεις μη έκδοσης ή ανακριβούς έκδοσης τιμολογίου από τον πωλητή ή παρέχοντα τις υπηρεσίες, εφόσον ο αγοραστής ή λήπτης των υπηρεσιών δεν εκδόσει τιμολόγιο, κατά τα ειδικότερα αναφερόμενα στις οικείες διατάξεις (άρθρο 12 παράγραφος 5), διαπράπει ουσιαστική παράβαση του Κώδικα, η οποία κατ` αρχήν δημιουργεί προϋποθέσεις απόρριψης των βιβλίων.

Η έκδοση τιμολογίων για τις προαναφερόμενες περιπτώσεις, χωρίς όμως αυτά να αποσταλλούν στη Δ.Ο.Υ. του αντισυμβαλλόμενου, αποτελεί παράβαση των διατάξεων του Κώδικα, όχι όμως και λόγο απόρριψης της δαπάνης απ` αυτή την αιτία.

12.11. Πιστωτικό τιμολόγιο.

12.11.1. Το πιστωτικό τιμολόγιο είναι αθεώρητο, εκδίδεται δε από τον εκδότη του τιμολογίου ή άλλου στοιχείου που επέχει θ έ σ η τιμολογίου. Διευκρινίζεται ότι με την τελευταία αυτή φράση, σε συνδυα- σμό με τις διατάξεις του άρθρου 13 παράγραφος 2 του Κώδικα, που μεταξύ των άλλων ορίζουν ότι οι επιτηδευματίες που τηρούν ειδικά (πρόσθετα) βιβλία και οι ελεύθεροι επαγγελματίες εκδίδουν Α.Π.Υ. και όταν παρέχουν υπηρεσίες για επαγγελματική εξυπηρέτηση του πελάτη, παρέχεται το δικαίωμα έκδοσης πιστωτικού τιμολογίου από τα προαναφερόμενα πρόσωπα (τηρούντες πρόσθετα βιβλία και ελεύθερους επαγγελματίες). Με βάση τις προϊσχύσασες διατάξεις δεν παρέχονταν στα πιο πάνω πρόσωπα ευχέρεια έκδοσης πιστωτικού σημειώματος.

`Ετσι, τώρα με βάση τις διατάξεις του νέου Κώδικα, πιστωτικό τιμολόγιο μπορεί να εκδώσει το ξενοδοχείο προς τουριστικό γραφείο, ο ελεύθερος επαγγελματίας σε επιτηδευματία πελάτη του κ.λπ.

12.11.2. Το πιστωτικό τιμολόγιο εκδίδεται στις εξής περιπτώσεις:

α) Για την παροχή έκπτωσης, όταν δεν αναγράφεται αυτή στο αρχικό τιμολόγιο.

β) Για διαφορές που επηρεάζουν την αξία του αρχικού τιμολογίου.

γ) Για τις επιστροφές πωληθέντων αγαθών.

Σημειώνεται ότι ρητά απαγορεύεται η έκδοση πιστωτικού τιμολογίου για διαφορές Φ.Π.Α., εκτός των περιπτώσεων που προβλέπονται από το ν. 1642/1986 και τις σχετικές μ`αυτόν αποφάσεις.

Στο σημείο αυτό, επισημαίνουμε ότι η εγκύκλιός μας Ε . 13779/ 73/ ΠΟΛ.33/31.1.1980, που αναφέρεται στα εκδιδόμενα φορολογικά στοιχεία στις περιπτώσεις επιστροφής ακατάλληλου γάλακτος, ανακαλείται.

Συνεπώς, στο εξής για τις περιπτώσεις αυτές θα εκδίδονται τα προβλεπόμενα από τον Κ.Β.Σ. φορολογικά στοιχεία και με τον τρόπο και τις προϋποθέσεις που αυτός προβλέπει.

Ειδικότερα, όταν ο επιτηδευματίας εισαγωγέας ή αγοραστής γάλακτος, βάσει συμφωνιών, παραδίδει ακατάλληλο γάλα όχι στον πωλητή, αλλά σε τρίτο πρόσωπο (π.χ. γενικό αντιπρόσωπο) από τον οποίο λαβαίνει την αξία κόστους του παραδιδόμενου γάλακτος, θα εκδίδονται από τον παραδίδοντα δελτίο αποστολής για τη διακίνηση και στη συνέχεια τιμολόγιο ή μόνο τιμολόγιο-δελτίο αποστολής, δεδομένου ότι δεν νοείται η έκδοση πιστωτικού τιμολογίου από πρόσωπο που δεν είχε εκδώσει, για τη συγκεκριμένη συναλλαγή, προγενέστερα τιμολόγιο για την πώληση των αγαθών.

12.11.3. Το πιστωτικό τιμολόγιο, επί επιστροφής αγαθών, εκδίδεται το αργότερο σ` ένα μήνα από το χρόνο παραλαβής τους και όχι αργότερα από τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου που παραλήφθηκαν τα αγαθά.

12.11.4. Στο πιστωτικό τιμολόγιο με βάση τις διατάξεις του Κώδικα απαιτείται, εκτός των άλλων και η αναγραφή των αριθμών των στοιχείων της συναλλαγής που αφορά η επιστροφή ή η έκπτωση.

Πρέπει δηλαδή στο πιστωτικό τιμολόγιο να αναγράφονται οι αριθμοί των τιμολογίων με τα οποία καλύφθηκε η βασική συναλλαγή (πώληση ή παροχή υπηρεσιών).

Εξαίρεση από την υποχρέωση αυτή (αναγραφής α/α στοιχείων βασικής συναλλαγής) προβλέπεται μόνο για τις εκπτώσεις που υπολογίζονται με βάση τις πωλήσεις (εκπτώσεις λόγω τζίρου, λόγω έγκαιρης εξόφλησης του τιμήματος κ.λπ.).

Ειδικά, για τις επιστροφές αγαθών, των οποίων έληξε η ημερομηνία χρήσης τους (π.χ. φάρμακα, τρόφιμα κ.λπ.), καθώς και για τις επιστροφές κ ε ν ώ ν φιαλών, κιβωτίων και άλλων ειδών συσκευασίας που αποτελούν πάγια στοιχεία των επιχειρήσεων παραγωγής των αγαθών που συσκευάζονται σε αυτά παρέχεται η δυνατότητα μη αναγραφής των αριθμών των σχετικών φορολογικών στοιχείων επί των Π.Τ., επειδή είναι εξαιρετικά δυσχερής ο προσδιορισμός και η αναγραφή των αριθμών αυτών, λόγω του πλήθους των στοιχείων που διαχρονικά έχουν εκδοθεί για όμοια αγαθά.

12.12. Εξαιρέσεις από την υποχρέωση έκδοσης τιμολογίου. Οι διατάξεις περί τιμολογίου δεν έχουν εφαρμογή και συνεπώς δεν εκδίδεται τιμολόγιο στις εξής περιπτώσεις:

α. Στις πωλήσεις:

1) Ακινήτων | 2) Βιομηχανοστασίων |εφόσον συντάσσονται συμβόλαι 3) Πλοίων |μεταβίβασης 4) Αυτοκινήτων | 5) Αεροσκαφών | 6) Μηχανημάτων | 7) Μετοχών, ομολογιών, ομολόγων | και εντόκων γραμματίων. |

β1. Στις πωλήσεις:

1) `Υδατος μη ιαματικού |εφόσον εκδίδονται άλλα 2) Αεριόφωτος |χρεωστικά έγγραφα που 3) Ηλεκτρικού ρεύματος |περιλαμβάνουν τα στοιχεία του 4) Θερμικής ενέργειας |τιμολογίου (πλην ΑΦΜ και ΔΟΥ)

β2. Στις παροχές υπηρεσιών:

1) Τηλεπικοινωνιακών |εφόσον εκδίδονται άλλα 2) Ταχυδρομικών |έγγραφα ως στην ανωτέρω 3) Τραπεζικών |περίπτωση (β1) 4) Χρηματιστηριακών | 5) Χρηματοδοτικών |

Σημειώνεται ότι στην έννοια των χρηματοδοτικών εργασιών περιλαμβάνονται και οι συμβάσεις πρακτορείας επιχειρηματικών απαιτή- σεων του ν. 1905/1990 (ΦΕΚ Α` 147).

γ. Στις πωλήσεις μη εμπορευσίμων για τον αγοραστή-επιτηδευματία αγαθών, εφόσον η αξία κάθε συναλλαγής είναι μέχρι 5.000 δρχ. και εκδίδεται γι` αυτήν απόδειξη λιανικής πώλησης.

Για την τελευταία αυτή περίπτωση γ` διευκρινίζονται τα εξής:

1) Οι πωλήσεις αυτές για τον πωλητή λογίζονται σαν λιανικές πωλήσεις, εκτός και αν πρόκειται για είδη (αναλώσιμα) που αποκλει- στικά διατίθενται σε επιτηδευματίες (π.χ. υγραέριο από πρατήρια πώλησης υγραερίου που αποκλειστικά διατίθεται ως καύσιμο των ΤΑΞΙ).

2) Για τις δαπάνες αυτές ο αγοραστής μπορεί να εκπέσει τον εμπεριεχόμενο Φ.Π.Α., ανεξάρτητα από το αν αυτός εμφανίζεται δια- κεκριμέυα στην απόδειξη ή όχι.

3) Η έκδοση απόδειξης για τις προαναφερόμενες περιπτώσεις δεν είναι δικαίωμα του πωλητού, συνεπώς εάν ο αγοραστής ζητήσει τιμολόγιο, ο πωλητής δεν νομιμοποιείται να αρνηθεί την έκδοση.

4) Η διάταξη αυτή μπορεί να εφαρμοσθεί μόνο εφόσον ο πωλητής τηρεί βιβλία δεύτερης ή τρίτης κατηγορίας. Συνεπώς, ο τηρών βιβλία πρώτης κατηγορίας δεν νομιμοποιείται να εκδίδει αποδείξεις αντί τιμολογίων (π.χ. βενζινάδικο με βιβλίο αγορών δεν μπορεί για τις πωλήσεις καυσίμων να εκδίδει Α.Λ.Π.).

12.13. Εκκαθαρίσεις.

12.13.1. Η εκκαθάριση είναι φορολογικό στοιχείο αξίας και είναι αθεώρητο.

Με την εκκαθάριση διακανονίζονται οι σχέσεις στις περιπτώσεις: α) πώλησης αγαθών για λογαριασμό τρίτου, β) επεξεργασία για λογαριασμό τρίτου, γ) αγοράς αγαθών για λογαριασμό τρίτου και δ) λήψης υπηρεσιών για λογαριασμό τρίτου.

Η εκκαθάριση στην ουσία είναι ένα τιμολόγιο, στο οποίο, εκτός της αμοιβής του αντιπροσώπου, του επεξεργαστή (φασονίστα), αναγράφονται και άλλα δεδομένα.

Συνεπώς, εφόσον εκδίδεται εκκαθάριση, δεν απαιτείται η έκδοση και ιδιαιτέρου τιμολογίου για την αμοιβή (αυτή πρέπει να απεικονίζεται στην εκκαθάριση).

12.13.2. Πώληση για λογαριασμό τρίτου. Στην περίπτωση αυτή, ο εντολέας (αντιπροσωπευόμενος) στέλνει τα προς πώληση αγαθά με Δ.Α., στο οποίο αναγράφεται, ως σκοπός της αποστολής, η φράση "πώληση για λογαριασμό μου" και όχι η λέξη παρακαταθήκη, η οποία έχει άλλο εννοιολογικό περιεχόμενο.

Ο τρίτος (αντιπρόσωπος) καταχωρεί τα παραλαμβανόμενα αγαθά κατ` είδος και ποσότητα σε αθεώρητη κατ εντολέα κατάσταση. Στην ίδια κατάσταση καταχωρούνται κατ` είδος, ποσότητα και αξία τα αγαθά που πω- λούνται.

Ο αντιπρόσωπος όταν πωλεί χονδρικώς ή λιανικώς εκδίδει δικά του φορολογικά στοιχεία (τιμολόγια, Α.Λ.Π.).

Από τον αντιπρόσωπο εκδίδεται αθεώρητη εκκαθάριση μέχρι το τέλος του μήνα και το αργότερο μέχρι τη 10η ημέρα του επόμενου μήνα για τις πωλήσεις του μήνα. Είναι δυνατή η έκδοση της εκκαθάρισης και για μικρότερα του μήνα χρονικά διαστήματα.

Αν σε κάποιο μήνα δεν έχουν γίνει πωλήσεις, δεν απαιτείται η έκδοση εκκαθάρισης.

Η εκκαθάριση αποτελεί: α) για τον αντιπροσωπευόμενο τρίτο παραστατικό εσόδου (πωλήσεις) και παραστατικό εξόδου (χορηγούμενη προμήθεια), β) για τον αντιπρόσωπο παραστατικό εσόδου (λαμβανόμενη προμήθεια).

Η εκκαθάριση και το ένα αντίτυπο της κατάστασης, με τα δικαιολογητικά δαπανών που εκδόθηκαν στο όνομα του εντολέα, αποστέλλονται στον εντολέα μέχρι τη δέκατη (10η) ημέρα του επόμενου των πωλήσεων μήνα. Προκειμένου δε για τον τελευταίο μήνα της διαχειριστικής περιόδου η εκκαθάριση αποστέλλεται μέχρι την εικοστή (20ή) ημέρα του επόμενου μήνα.

Σημειώνεται ότι η προαναφερόμενη κατάσταση μπορεί να μη συντάσσεται αν τα δεδομένα αυτής αναγράφονται στην εκκαθάριση. Επίσης, γίνεται δεκτή η μη σύνταξη της κατάστασης αυτής αν τα δεδομένα της προκύπτουν από τις μερίδες του βιβλίου αποθήκης που τηρεί ο αντιπρόσωπος.

Από τη διάταξη που παρέχει τη δυνατότητα μη σύνταξης της κατάστασης, εμμέσως συνάγεται ότι η συγκεκριμένη κατάσταση, όταν τη- ρείται, μπορεί να ενημερώνεται το αργότερο μέχρι το τέλος της προθεσμίας έκδοσης της εκκαθάρισης.

12.13.3. Από τη Διοίκηση έχουν γίνει κατά καιρούς δεκτά και εξακολουθούν να ισχύουν τα εξής:

α) Για τις πωλήσεις αγροτικών προϊόντων από συνεταιριστικές οργανώσεις για λογαριασμό των παραγωγών η εκκαθάριση μπορεί να εκδίδεται μια φορά κατά διαχειριστική περίοδο και το αργότερο μέσα στον επόμενο μήνα από τη λήξη αυτής (Δ/γές: Σ.385/18/ΠΟΛ.32/ 2.2.1987 και 1055412/ΠΟΛ. 1105/12.6.1992).

β) Για τις πωλήσεις εφημερίδων και περιοδικών από υποπράκτορες και εφημεριδοπώλες για λογαριασμό του Πρακτορείου Αθηναϊκού Τύπου Α.Ε. και του Κεντρικού Πρακτορείου Ημερήσιου και Περιοδικού Τύπου Α.Ε. οι σχετικές εκκαθαρίσεις (αθεώρητες) μπορεί να εκδίδονται από τα Πρακτορεία αυτά (Δ/γή Ε-5248/43 (Ε.641 3/49/9.9.1977).

Η δυνατότητα αυτή στο εξής επεκτείνεται και σε άλλες επιχειρήσεις διανομής τύπου και περιοδικών, εφόσον λειτουργούν κατά παρόμοιο προς τα ως άνω Πρακτορεία τρόπο.

12.13.4. Επεξεργασία για λογαριασμό τρίτου. Στην περίπτωση αυτή, καθόσον αφορά τα εκδιδόμενα παραστατικά, τη διαδικασία και το χρόνο εκδοσής τους ισχύουν αναλόγως ότι και στην περίπτωση της πώλησης για λογαριασμό τρίτου. Ειδικά, για την εκκαθάριση αυτή, στην έννοια της ποσότητας των αγαθών που παραδίδονται μετά από επεξεργασία πε- ριλαμβάνεται η ποσότητα των παραχθέντων προϊόντων του τρίτου (όχι μόνο η ποσότητα των αποσταλέντων σ` αυτόν).

Επιπλέον, για την περίπτωση αυτή διεκρινίζονται και τα εξής:

α) Στη συντασσόμενη κατάσταση κατά εντολέα δεν απαιτείται η αναγραφή της αξίας των αγαθών που παραδίδονται μετά την επεξεργασία, γιατί εκτός του ότι αυτό είναι εξαιρετικά δυσχερές, δεν εξυπηρετείται και κάποιος ουσιαστικός φορολογικός σκοπός.

β) `Οπως από παλιά είχε γίνει δεκτό, μπορεί, αντί εκκαθάρισης, να εκδοθεί από τον υπόχρεο σε έκδοση αυτής τιμολόγιο (για παροχή υπηρεσιών), αρκεί αυτό να περιέχει όλα τα στοιχεία της εκκαθάρισης. Το τιμολόγιο αυτό σκόπιμο είναι, προκειμένου να μη δημιουργούνται συγχύσεις και αμφισβητήσεις, να εκδίδεται από θεωρημένο στέλεχος.

12.13.5. Αγορές αγαθών για λογαριασμό τρίτων. Ισχύουν αναλόγως ότι και στις προαναφερόμενες περιπτώσεις με τις εξής επιπλέον διευκρινίσεις:

α) Επί αγοράς αγροτικών προϊόντων για λογαριασμό τρίτου από παραγωγό αγροτικών προϊόντων, ο οποίος δεν έχει υποχρέωση να εκδίδει τιμολόγια, στο τιμολόγιο αγοράς που εκδίδει ο τρίτος (αντιπρόσωπος) πρέπει να αναγράφεται και το ονοματεπώνυμο και η διεύθυνση του εντο- λέα, διαφορετικά κατ` αμάχητο τεκμήριο η αγορά θεωρείται ότι έγινε για ίδιο λογαριασμό.

β) Η διαδικασία της περίπτωσης αυτής καλύπτει και τις αγορές ή εισαγωγές αγαθών για λογαριασμό τρίτων (κοινοπρακτική αγορά ή εισαγωγή).

Διευκρινίσεις για την συγκεκριμένη περίπτωση έχουν δοθεί με την πρόσφατη εγκύκλιό μας 1064100/550/ΠΟΛ. 1122/8.7.1992.

12.12.6. Λήψη υπηρεσιών για λογαριασμό τρίτων. Η περίπτωση αυτή είναι καινούργια, δεν προβλέπονταν από προίσχύσασες διατάξεις. Ισχύουν δε αναλόγως ότι και για τις προηγούμενες περιπτώσεις.

ΑΡΘΡΟ 13

ΑΠΟΔΕΙΞΕΙΣ ΛΙΑΝΙΚΗΣ ΠΩΛΗΣΗΣ ΑΓΑΘΩΝ - ΑΠΟΔΕΙΞΕΙΣ ΠΑΡΟΧΗΣ ΥΠΗΡΕΣΙΩΝ

13.0. Γενικά - Υπόχρεοι. Βασική προϋπόθεση για την υποχρέωση έκδοσης αποδείξεων λιανικής πώλησης (Α.Λ.Π.) και αποδείξεων παροχής υπηρεσιών (Α.Π.Υ.) είναι η τήρηση βιβλίων δεύτερης ή τρίτης κατηγορίας του Κώδικα. Εξαίρεση από τον κανόνα αυτό αποτελεί η πώληση αγαθών με βάση συγκεντρωτικό δελτίο αποστολής (Σ.Δ.Α.), οπότε Α.Λ.Π. εκδίδει και ο τηρών πρώτης κατηγορίας βιβλία, καθώς και ο απαλλασσόμενος από την τηρηση βιβλίων (άρθρο 11 παράγραφος 3). Με τις Α.Λ.Π. και τις Α.Π.Υ. καλύπτονται συναλλαγές (πωλήσεις αγαθών και υπηρεσιών) που έχουν ως αποδέκτη (αγοραστή) φυσικό πρόσωπο για την κάλυψη ιδιωτικών ή οικογενειακώντου αναγκών. Εξαίρεση, επίσης, αποτελούν οι Α.Π.Υ. ορισμένων επιτηδευματιών (ελευθέρων επαγγελματιών και όσων τηρούν πρόσθετα βιβλία), οι οποίες εκδίδονται και προς επιτηδευματίες για παρεχόμενες προς αυτούς υπηρεσίες, που έχουν σχέση με την επαγγελματική τους δραστηριότητα (επέχουν, δηλαδή, στις περιπτώσεις αυτές οι Α.Π.Υ. θέση τιμολογίου). Ακόμη, Α.Λ.Π. εκδίδονται για τις πωλήσεις αγαθών προς τα μέλη προμηθευτικού συνεταιρισμού με βάση διατακτικές.

Τέλος, οι Α.Λ.Π. ή Α.Π.Υ. εκδίδονται, κατά περίπτωση, και για την εκτέλεση ιδιωτικών τεχνικών έργων ή άλλων εγκαταστάσεων.

Συνοψίζοντας τα ανωτέρω Α.Λ.Π. ή Α.Π.Υ. εκδίδει ο επιτηδευματίας, κατά περίπτωση, ως εξής:

(1). Απόδειξη λιανικής πώλησης:

α) Για την πώληση αγαθών προς το κοινό.

β) Για την πώληση αγαθών προς τα μέλη προμηθευτικού συνεταιρισμού με διατακτικές.

γ) Για την αλλαγή αγαθών.

δ) Για την εκτέλεση νέου τεχνικού έργου ή άλλων εγκαταστάσεων με υλικά του εργολάβου σε ιδιώτη.

(2). Απόδειξη παροχής υπηρεσιών:

α) Για την παροχή υπηρεσιών προς το κοινό.

β) Για την εκτέλεση σε ιδιώτη τεχνικού έργου ή άλλων εγκαταστάσεων με υλικά του πελάτη ή και με υλικά του εργολάβου, εφό- σον η αξία τους είναι μικρότερη του 1/3 της συνολικής αμοιβής και πρόκειται για επισκευή, βελτίωση, συντήρηση κ.λπ.

(3). Απόδειξη επιστροφής:

Για την επιστροφή αγορασθέντων αγαθών από τον πελάτη στον πωλητή και αντίστοιχη επιστροφή χρημάτων από τον τελευταίο στον πελάτη.

Η απόδειξη επιστροφής λειτουργει ως "πιστωτική απόδειξη", στις περιπτώσεις επιστροφής αγαθών, και αποτελεί φορολογικό στοιχείο διάφορο της Α.Λ.Π. και συνεπώς πρέπει να εκδίδεται από ιδιαίτερο στέλεχος. Είναι δε η έννοια της επιστροφής διάφορη της έννοιας της αλλαγής.

13.1. Απόδειξη λιανικής πώλησης (Α.Λ.Π.)

13.1.1. Οι Α.Λ.Π. είναι κατ` αρχήν αθεώρητες. Από το συνδυασμό όμως των διατάξεων του άρθρου 19 του Κώδικα με τις διατάξεις του ν. 1809/1988 προκύπτει ότι, καθόσον αφορά την υποχρέωση θεώρησης ή μη των Α.Λ.Π., κριτήριο αποτελεί η υπαγωγή ή μη κάθε συγκεκριμένης περίπτωσης στην υποχρέωση χρήσης ή μη φορολογικής ταμειακής μηχανής (φ.τ.μ.).

`Ετσι, αθεώρητες είναι οι Α.Λ.Π. που εκδίδονται: α) Από επιχειρήσεις που είναι εκτός πεδίου εφαρμογής των διατάξεων περί υποχρεωτικής χρήσης φ.τ.μ., επειδή είναι κυρίως χονδροπωλήτριες.

β) Από επιχειρήσεις που λειτουργούν σε περιοχές της χώρας, που δεν έχει επεκταθεί το μέτρο χρήσης φ.τ.μ. για τη συγκεκριμένη δραστηριότητα.

γ) Από επιχειρήσεις που ασκούν δραστηριότητα πώλησης αγαθών, για την οποία (δραστηριότητα) υπάρχει εξαίρεση από την υποχρέωση χρήσης φ.τ.μ., με βάση αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών.

δ) Τέλος, αθεώρητες είναι οι Α.Λ.Π. επί πιστώσει που εκδίδονται χειρόγραφα από επιχειρήσεις που τηρούν βιβλία τρίτης κατηγορίας του Κώδικα, καθόσον για τις πράξεις αυτές δεν μπορεί να χρησιμοποιείται φ.τ.μ. (άρθρο 13 παράγραφος 5).

Αντίθετα, θεωρημένες είναι οι Α.Λ.Π.:

α) `Οταν εκδίδονται χειρόγραφα από επιχειρήσεις που υποχρεούνται να χρησιμοποιούν φ.τ.μ., αλλά στις συγκεκριμένες περιπτώσεις δεν χρησιμοποιείται λόγω βλάβης, διακοπής ηλεκτρικού ρεύματος, συναλλαγών εκτός εγκαταστάσεων.

β) `Οταν εκδίδονται μηχανογραφικά από επιχειρήσεις που υποχρεούνται να χρησιμοποιούν φ.τ.μ. και αντί ταμειακής μηχανής χρησιμοποιούν Η/Υ.

13.1.2. Χρόνος έκδοσης. Οι Α.Λ.Π. εκδίδονται κατά την παράδοση των αγαθών ή την έναρξη της αποστολής τους. Τονίζεται ότι στις λιανικές πωλήσεις δεν παρέχεται δυνατότητα να εκδοθεί η σχετική απόδειξη σ` ένα μήνα από την παράδοση ή την έναρξη αποστολής των αγαθών, όπως ισχύει για τις χονδρικές πωλήσεις. Συνεπώς, και στις περιπτώσεις λιανικών πωλήσεως, για τις οποίες εκδίδεται Δ.Α., η Α.Λ.Π. δεν μπορεί να έχει ημερομηνία μεταγενέστερη του Δ.Α.

Η Α.Λ.Π. μπορεί να έχει προγενέστερη ημερομηνία αυτής του Δ.Α. στην περίπτωση αποστολής λιανικώς πωληθέντων αγαθών σε τρίτο κατ` εντολή του αγοραστή. Η περίπτωση αυτή κυρίως καταλαμβάνει πωλήσεις ειδών που προορίζονται για δώρα, όπως λουλούδια, ποτά, κρύσταλλα κ.λπ. Σ` αυτές τις περιπτώσεις είναι δυνατόν να εκδοθεί η Α.Λ.Π., κατά την ημέρα της συναλλαγής (ημέρα που συντελείται η πώληση) και το Δ.Α. να εκδοθεί μεταγενέστερα (την ημέρα αποστολής των ήδη αγορασθέντων στον τρίτο που υπέδειξε ο αγοραστης). Π.χ. η "Μ" στις 14.11.1992 αγοράζει από το κατάστημα "Χ" μια κρυστάλλινη μολυβοθήκη και δίνει εντολή το συγκεκριμένο είδος να σταλεί στις 15.11.1992 στο "Γ", ως δώρο. Στο συγκεκριμένο παράδειγμα, το κατάστημα "Χ", μπορεί να εκδώσει Α.Λ.Π. στις 14.11.1992 και Δ.Α. για την αποστολή στις 15.11.1992.

Απαραίτητη προϋπόθεση, στις περιπτώσεις αυτές που υπάρχει ετεροχρονισμένη πώληση και αποστολή, είναι η αναγραφή στα εκδιδόμενα Δ.Α. του αριθμού της σχετικής Α.Λ.Π.

13.1.3. Περιεχόμενο. Στις Α.Λ.Π., εκτός από τα πλήρη στοιχεία του εκδότη, καθώς και τον τόπο και την ημερομηνίε έκδοσης αναγράφονται:

α) Η αξία κατά συντελεστή Φ.Π.Α.

β) Το είδος και η ποσότητα των αγαθών, όταν τηρείται βιβλίο αποθήκης κατά την εισαγωγή και εξαγωγή ή όταν εκδίδεται Α.Λ.Π. με βάση συγκεντρωτικό δελτίο αποστολής (Σ.Δ.Α.), οπότε στην τελευταία αυτή περίπτωση αναγράφεται και η ακριβής ώρα παράδοσης.

γ) Το ονοματεπώνυμο του πελάτη και η διεύθυνση του, όταν πωλούνται αγαθά με πίστωση από τηρούντα βιβλία τρίτης κατηγορίας. Στην περίπτωση αυτή, αναγράφεται και η ένδειξη "ΕΠΙ ΠΙΣΤΩΣΕΙ".

Επίσης, το ονοματεπώνυμο και η διεύθυνση του πελάτη απαιτούνται στις εκδιδόμενες Α.Λ.Π. για αλλαγή, όταν προκύπτει υποχρέωση επιστροφής χρηματικού ποσού στον πελάτη άνω των πέντε χιλιάδων (5.000) δραχμών -π.χ. πελάτης προσκομίζει για αλλαγή ένα παντελόνι αξίας 15.000 δρχ. και παραλαμβάνει ένα πουκάμισο αξίας 9.000 δρχ. Στην περίπτωση αυτή προκύπτει υποχρέωση επιστροφής στον πελάτη ποσού δρχ. 6.000, οπότε στην εκδιδόμενη Α.Λ.Π. για την αλλαγή θα αναγραφούν τα στοιχεία του πελάτη.

13.1.4. Από τη Διοίκηση κατά καιρούς έχουν γίνει δεκτά και εξακολουθούν να ισχύουν τα εξής:

α) Σε περίπτωση που η ίδια παραγγελία εκτελείται τμηματικά και εκδίδονται πολλά δελτία αποστολής, μπορεί να εκδοθεί μια απόδειξη λιανικής πώλησης με την ολοκλήρωση της παράδοσης των αγαθών της συγκεκριμένης παραγγελίας (π.χ. ο ιδιώτης "Α" για την κατασκευή βάσης της οικοδομής του χρειάζεται 50 μ3 μπετόν, το οποίο ο προμηθευτής μεταφέρει τμηματικά την ίδια μέρα σε έξι φορτώσεις-παραδόσεις. Στην περίπτωση αυτή, η παράδοση ολοκληρώνεται με την παράδοση και της τελευταίας ποσότητας -έκτη φόρτωξης αποστολής της τελευταίας φόρτωσης.

Το ίδιο ισχύει και για άλλες συναλλαγές, όταν η παράδοση των αγαθών γίνεται τμηματικά, όπως στις περιπτώσεις τμηματικών παραδόσεων ειδών υγιεινής επίπλων κουζίνας.

Σημειώνεται ότι στις προαναφερόμενες περιπτώσεις, για να μη δημιουργούνται προβλήματα και αμφισβητήσεις κατά τους φορολογικούς ελέγχους πρέπει να αναγράφεται στα Δ.Α. των τμηματικών παραδόσεων ότι τα διακινούμενα αγαθά αποτελούν μέρος παραγγελίας.

β) Για τις εισπράξεις συνδρομών εφημερίδων και περιοδικών από τους συνδρομητές, φυσικά ή νομικά πρόσωπα, εκδίδονται διπλότυπες αθεώρητες αποδείξεις. Οι αποδείξεις αυτές εκδίδονται κατά τον χρόνο είσπραξης της συνδρομής.

Διευκρινίζεται όμως ότι το Ελεγκτικό Συνέδριο έχει αποφανθεί ότι για τις θεωρήσεις από τους παρέδρους αυτού, των χρηματικών ενταλμάτων πληρωμής του Δημοσίου, που αναφέρονται σε καταβολή συνδρομών για εφη- μερίδες και περιοδικά, απαιτείται η έκδοση τιμολογίου (τιμολογίου-Δ.Α.).

γ) Για τις πωλήσεις ειδών από αυτόματα μηχανήματα που λειτουργούν με κέρματα (αναψυκτικά, σάντουιτς κ.λπ.) μπορεί να εκδίδονται στοιχεία ως εξής:

(1) Συγκεντρωτικό δελτίο αποστολής για τη συνολική ποσότητα αγαθών που προορίζεται για εφοδιασμό των μηχανημάτων, εφόσον δεν είναι γνωστά εκ των προτέρων τα είδη και οι ποσότητες των αγαθών που θα το- ποθετηθούν σε κάθε μηχάνημα, κατά τα ειδικότερα οριζόμενα στις διατάξεις του άρθρου 11 (παράγραφος 3) του Κώδικα.

Μετά την τοποθέτηση συγκεκριμένων αγαθών σε κάθε μηχάνημα εκδίδεται αμέσως, για τα συγκεκριμένα είδη, ιδιαίτερο κατά μηχάνημα δελτίο αποστολής.

Τα είδη και οι ποσότητες του δελτίου αποστολής αυτού, πρέπει να συμπίπτουν με τα είδη και τις ποσόητες αυτών που πωλήθηκαν, εφόσον κάθε φορά συμπληρώνονται, σε κάθε μηχάνημα, οι ποσότητες των ειδών που λεί- πουν.

Στα κατά τα ανωτέρω εκδιδόμενα δελτία αποστολής να αναγράφονται, εκτός των άλλων, και πλήρη στοιχεία του προσώπου, στις εγκαταστάσεις του οποίου είναι τοποθετημένα τα μηχανήματα, καθώς και τα στοιχεία ταυτότητας κάθε μηχανήματος (τύπος, αριθμός μητρώου κ.λπ.).

(2) Μετά την τροφοδοσία κάθε μηχανήματος και την έκδοση του δελτίου αποστολής της προηγούμενης περίπτωσης (1) εκδίδεται και απόδειξη λιανικής πώλησης κατά μηχάνημα, στην οποία αναγράφονται τα στοιχεία που ορίζονται από τις διατάξεις του άρθρου 18 του Κώδικα, τα στοιχεία ταυτότητας του μηχανήματος, τα στοιχεία του προσώπου στις εγκαταστάσεις του οποίου είναι τοποθετημένο το μηχάνημα, η αξία των κερμάτων που θα βρεθούν στον κερματοδέκτη, αριθμητικώς και ολογράφως, καθώς και τα είδη και οι ποσότητες των πωληθέντων αγαθών που πρέπει να συμπίπτουν με τις ποσότητες των ειδών που αναφέρονται στο πιο πάνω δελτίο αποστολής. Αν το μηχάνημα διαθέτει μετρητή αναγράφονται και οι σχετικές ενδείξεις του μετρητή.

Στον προϊστάμενο της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. γνωστοποιούνται οι χώροι που εγκαθίστανται οι αυτόματοι πωλητές, το πλήθος αυτών, τα στοιχεία ταυτότητας κάθε μηχανήματος (τύπος, είδος, αριθμός εργοστασίου κ.λπ.) και η χωρητικότητα σε ποσότητες κάθε είδους για καθένα αυτόματο πωλητή.

Οι ως άνω αυτόματοι πωλητές δεν μπορεί να θεωρηθούν υποκαταστήματα, κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 9 του Κώδικα, και συνεπώς δεν έχουν υποχρέωση τήρησης βιβλίων υποκαταστήματος. Στα βιβλία του κεντρικού η κίνηση των αυτόματων πωλητών (στη γενική λογιστική και στην τήρηση βιβλίου αποθήκης σε μερίδες κατ` αυτόματο πωλητή), παρακολουθείται σύμφωνα με τις διατάξεις του Κώδικα. Επίσης, η απογραφή τέλους χρήσης ενεργείται σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 27 και 28 του Κώδικα.

δ) Η εμφάνιση και εκτύπωση φωτογραφιών σε ίδια εργαστήρια ή σε εργαστήρια τρίτων αποτελεί παραγωγή αγαθών, κατόπιν παραγγελίας (Σ.535/ΠΟΛ.69/17.2.1988).

Το ίδιο ισχύει και για την κατασκευή σφραγίδων, κλειδιών, πινακίδων κ.λπ.

ε) Οι πωλήσεις αγαθών με βάση χορηγούμενες από επιχειρήσεις "διατακτικές" στο προσωπικό τους, για αγορά αγαθών ορισμένου ποσού, είναι λιανικές πωλήσεις της επιχείρησης που δέχεται τις "διατακτικές" προς τους κομιστές αυτών (Σχετ. η εγκ. Σ.3660/310/ΠΟΛ.375/ 28.12.1987).

Συνεπώς, εκδίδονται από την πωλήτρια επιχείρηση Α.Λ.Π. προς ένα έκαστο κομιστή "διατακτικής" και όχι τιμολόγια πώλησης προς την εκδότρια των διατακτικών επιχείρηση.

στ) Τα αναφερόμενα στην περίπτωση ε` ισχύουν αναλόγως και για τα "τσεκ δώρων".

Πρόκειται, δηλαδή, για πώληση (κυρίως λιανική) που συντελείται κατά το χρόνο που εμφανίζεται ο κομιστής του "τσεκ" και αγοράζει αγαθά ίσης αξίας.

ζ) Η παροχή συσσιτίου από τους εκμεταλλευτές των εστιατορίων προς τους φοιτητές και σπουδαστές των Ανώτερων και Ανώτατων Εκπαιδευτικών ιδρυμάτων, με βάση ειδικά κουπόνια σίτισης είναι, για την εφαρμογή των διατάξεων του Κώδικα, λιανική πώληση αγαθών και εκδίδονται Α.Λ.Π., εφόσον τηρούνται βιβλία δεύτερης ή τρίτης κατηγομίας του Κώδικα (Σχετ. έγκ. Χ.2385/ΠΟΛ.178/12.6.1987).

η) Για τις εφημερίδες και περιοδικά, τα οποία πωλούνται από τους πράκτορες πάντοτε σε ορισμένη τιμή και η διάθεσή τους παρακολουθείται με τις εκδιδόμενες από τα κεντρικά πρακτορεία εκκαθαρίσεις, παρέλκει η έκδοση αποδείξεων λιανικής πώλησης από τους πωλητές-πράκτορες (πώληση από πάγκους). Σχετ. εγκ. Ε.5248/43 (Ε.6413/49)/9.9.1977.

Η λύση αυτή αφορά μόνο τους προαναφερόμενους (πράκτορες) και όχι άλλους επιτηδευματίες που πωλούν εφημερίδες.

13.1.5. Η διαταγή μας Σ.390/6/ΠΟΛ. 14/18.1.1980, η οποία αναφέρεται στην εφαρμογή της κοινής απόφασης των Υπουργών Συ- ντονισμού, Οικονομικών και Βιομηχανίας και Ενέργειας 95360/3534/ 26.9.1979 (ΦΕΚ Β` 868/ 79) που προέβλεπε την έκδοση θεωρημένων Α.Λ.Π. (χωρίς η θεώρηση αυτή να επιβάλλεται από τις διατάξεις του Κώδικα) σε κάθε περίπτωση πώλησης υγρών καυσίμων για κεντρική θέρμανση, δεν ισχύει.

Συνεπώς, στο εξής θα θεωρούνται Α.Λ.Π. για τη διάθεση καυσίμων για κεντρική θέρμανση μόνο σε όσες περιπτώσεις προκύπτει τέτοια υποχρέωση από τις διατάξεις του Κώδικα (επιτηδευματίες που τηρούν για τα καύσιμα βιβλία δεύτερης ή τρίτης κατηγορίας και έχουν ενταχθεί στο μέτρο υποχρεωτικής χρήσης φ.τ.μ., αλλά εκδίδουν Α.Λ.Π. χειρόγραφες, επειδή πρόκειται για συναλλαγές εκτός καταστήματος).

13.1.6. Η διαταγή μας Σ.6122/189/15.9.1977 και κάθε συναφές έγγραφο, που αναφέρεται στα εκδιδόμενα στοιχεία για συναλλαγές που διενεργούνται με το σύστημα των πιστωτικών καρτών της DINERS CLUB ΕΛΛΑΔΟΣ Α.Ε., της ΕΘΝΙΚΗΣ Α.Ε. - ΔΙΟΙΚΗΣΕΩΣ ΚΑΙ ΟΡΓΑΝΩΣΕΩΣ και λοιπών ομοίων επιχειρήσεων, με τις οποίες παρέχεται το δικαίωμα τα δικαιολο- γητικά στοιχεία της σχετικής συναλλαγής προς επιτηδευματίες να μη παραδίδονται στον αγοραστή-επιτηδευματία ανακαλούνται από 1.1.1993 ως προς το σημείο αυτό. `Ετσι, από την 1.1.1993 τα νόμιμα αποδεικτικά της σχετικής συναλλαγής θα παοαδίδονται σ` αυτόν που αφορούν, ο οποίος, υποχρεούται να τα διαφυλάσσει, όπως όλα τα φορολογικά στοιχεία, και να κάνει τις σχετικές εγγραφές στα βιβλία του με βάση αυτά.

Η ανάκληση αυτή κρίνεται αναγκαία, λόγω των δυσχερειών που δημιουργεί η ρύθμιση αυτή στη λειτουργία του συειτήματος Φ.Π.Α. (έκπτωση Φ.Π.Α. εισροών), αλλά και ενόψει των διατάξεων του άρθρου 58 του ν. 2065/1992, με τον οποίο καθιερώνεται η αρχή της συνυπευθυνότητας. Επίσης, δημιουργεί πρόβλημα στην εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 20 του Κώδικα, που αναφέρονται στις υποχρεώσεις των επιτηδευματιών για την υποβολή καταστάσεων, για τις αγορές και πωλήσεις, από 1.1.1993 και μετά.

13.2. Αποδείξεις παροχής υπηρεσιών (Α.Π.Υ.). Οι Α.Π.Υ. είναι, σε όλες τις περιπτώσεις εκδοσής τους, θεωρημένες, εκτός αν εκδίδονται με τη χρησιμοποίηση φ.τ.μ.

13.2.1. Χρόνος έκδοσης. Οι Α.Π.Υ. εκδίδονται, όπως και στις περιπτώσεις των τιμολογίων (βλέπετε ανωτέρω παράγραφο 12.4.1.), κατά το χρόνο που ολοκληρώνεται η παροχή. `Οταν η παροχή παρέχεται συνεχώς και διαρκεί εκδίδεται Α.Π.Υ. κατά το χρόνο που καθίσταται απαιτητό μέρος της αμοιβής, για το μέρος αυτό και την υπηρεσία που παρασχέθηκε. `Οταν η παροχή υπηρεσιών εκτείνεται και πέραν της τρέχουσας διαχειριστικής περιόδου, εκδίδεται Α.Π.Υ. για το τμήμα των υπηρεσιών που παρασχέθηκαν στη χρήση.

Τέλος, διευκρινίζεται ότι ο χρόνος έκδοσης της Α.Π.Υ. δεν συναρτάται απόλυτα με το χρόνο παράδοσης αγαθών στις περιπτώσεις που η υπηρεσία συνδυάζεται και με παράδοση, αφού είναι δυνατόν να ολοκληρωθεί η υπηρεσία σε προγενέστερο της παράδοσης χρόνο, να εκκαθαριστεί ο σχετικός λογαριασμός και η αποστολή αγαθών να γίνει μεταγενέστερα. `Ετσι, π.χ., είναι δυνατόν να εκδοθεί Α.Π.Υ. για τις υπηρεσίες καθαρισμού χαλιών και ταπήτων στο χρόνο που ο πελάτης ειδοποιήσει την επιχείρηση να επιστραφεί το πράγμα, οπότε και εκκαθαρίζεται ο σχετικός λογαριασμός, η δε αποστολή να γίνει την ε- πόμενη μέρα με Δ.Α., στο οποίο θα αναγράφεται και ο α/α της εκδοθείσας Α.Π.Υ.

13.2.2. Ο χρόνος έκδοσης των Α.Π.Υ. από τους ασκούντες ελευθέριο επάγγελμα (κατανομαζόμενο στην παράγραφο 1 του άρθρου 45 του ν.δ. 3323/1955) συναρτάται απόλυτα με το χρόνο είσπραξης.

`Ετσι, οι ελεύθεροι επαγγελματίες εκδίδουν Α.Π.Υ. με κάθε επαγγελματική τους είσπραξη, δηλαδή κάθε φορά που εισπράπουν, είτε α- φορά προκαταβολή, είτε εξόφληση λογαριασμού και ανεξάρτητα από το χρόνο που τα δικαιώματά τους κατέστησαν απαιτητά.

Σημειώνεται ότι ως είσπραξη θεωρείται και η πίστωση των δικαιούχων-ελεύθερων επαγγελματιών στα βιβλία του υποχρέου για την καταβολή της αμοιβής, ύστερα από προηγούμενη, επί αποδείξει, αναγγελία στο δικαιούχο της πίστωσης του λογαριασμού του.

Ακόμη, για τα συνεργεία αυτοκινήτων διευκρινίζεται ότι και στις περιπτώσεις επισκευών, ή συντηρήσεων, που χρησιμοποιούνται ανταλ- λακτικά ή υλικά, τα οποία τοποθετούνται στα επισκευαζόμενα αυτοκίνητα, μπορούν να εκδίδουν Α.Π.Υ. ανεξαρτήτως της αξίας των χρη- σιμοποιηθέντων ανταλλακτικών ή υλικών, αυτές είναι η παροχή υπηρεσιών και όχι η πώληση αγαθών.

Στις εκδιδόμενες κατά τα ανωτέρω Α.Π.Υ. πρέπει να αναγράφονται, εκτός των άλλων, διακεκριμένα το είδος, η ποσότητα και η αξία των αγαθών, εφόσον η αξία τους ξεπερνά το 1/3 της συνολικής αμοιβής.

13.2.3. Περιεχόμενο. Στις Α.Π.Υ., εκτος από τα πλήρη στοιχεία του εκδότη, καθώς και τον τόπο και την ημερομηνία έκδοσης, αναγράφεται και η αξία (αμοιβή ), κατά συντελεστή Φ.Π.Α. Δεν απαιτείται σε καμιά περίπτωση η αναγραφή του είδους των παρεχομένων υπηρεσιών. Κατ` εξαί- ρεση στις παρακάτω περιπτώσεις απαιτείται η αναγραφή στις Α.Π.Υ., του ονοματεπωνύμου και της διεύθυνσης του πελάτη:

α) Στις Α.Π.Υ. των ελεύθερων επαγγελματιών.

β) Στις Α.Π.Υ. των επιτηδευματιών που τηρούν πρόσθετα βιβλία (άρθρο 10 παράγραφος 5). Αντί των στοιχείων αυτών (ονοματεπώνυμο και διεύθυνση), ο εκμεταλλευτής χώρου στάθμευσης αυτοκινήτων αναγράφει τον αριθμό κυκλοφορίας του αυτοκινήτου.

Ειδικά, για την κατηγορία αυτή επιτηδευματιών (ελεύθεροι επαγγελματίες και τηρούντες πρόσθετα βιβλία) διευκρινίζονται και τα ακόλουθα:

(1) Η υποχρέωση αναγραφής του ονοματεπωνύμου και της διεύθυνσης του πελάτη δεν απαιτείται για τις Α.Λ.Π. των επιτηδευματιών που πωλούν μεταχειρισμένα αυτοκίνητα, μοτοσυκλέτες κ.λπ., μολονότι τηρούν πρόσθετο βιβλίο (άρθρο 10 παράγραφος 5 περίπτωση ι`), γιατί πρόκειται για Α.Λ.Π. και όχι Α.Π.Υ. Συνεπώς, για τις πωλήσεις αυτές, όσες επιχειρήσεις απ` αυτές έχουν ενταχθεί στην υποχρέωση χρήσης φ.τ.μ., θα εκδίδουν Α.Λ.Π. με φ.τ.μ. (ή Η/Υ και θεωρημένα στοιχεία).

(2) `Ολοι οι επιτηδευματίες αυτοί για τις υπηρεσίες που παρέχουν σε άλλους επιτηδευματίες εκδίδουν Α.Π.Υ. (όχι τιμολόγιο) στις οποίες αναγράφουν, εκτός των άλλων, το επάγγελμα και τον Α.Φ.Μ. του πελάτη. Οι αποδείξεις δε αυτές επέχουν θέση τιμολογίου. Σημειώνεται ότι η ρύθμιση αυτή καταλαμβάνει και τα συνεργεία αυτοκινήτων, τα οποία από την 1.1.1993 και στο εξής πρέπει να εκδίδουν Α.Π.Υ. και προς τους επιτηδευματίες με τα πλήρη στοιχεία αυτών.

Απόδειξη Π.Υ., αντί τιμολογίου, κατά τα ανωτέρω, μπορεί να εκδίδουν για τις συναλλαγές τους με επιτηδευματίες και οι επιχειρήσεις ενοικίασης αυτοκινήτων, μολονότι δεν τηρούν πρόσθετο βιβλίο, καθόσον οι επιχειρήσεις αυτές μέχρι την εφαρμογή των νέων διατάξεων του Κώδικα είχαν αυτή την υποχρέωση (έκδοση Α.Π.Υ. σε κάθε περίπτωση) και δεδομένου ότι εξυπηρετούνται λειτουργικά. Αυτονόητο είναι ότι στις περιπτώσεις αυτές θα διαχωρίζονται στα τηρούμενα βιβλία οι πα- ρεχόμενες υπηρεσίες προς ιδιώτες (λιανικώς) και οι παρεχόμενες υπηρεσίες προς επιτηδευματίες (χονδρικώς).

(3) Οι εκμεταλλευτές πλυντηρίων αυτοκινήτων μπορεί στις Α.Π.Υ. προς το κοινό να μην αναγράφουν τον αριθμό κυκλοφορίας του αυ- τοκινήτου, εφόσον χρησιμοποιείται και για τις συναλλαγές αυτές φ.τ. μ., καθόσον ο προληπτικός φορολογικός έλεγχος στις περιπτώσεις αυτές δεν δυσχεραίνεται, αφού μπορεί να εξακριβωθεί η συναλλαγή από το βιβλίο εισερχομένων στο οποίο αναγράφεται ο αριθμός κυκλοφορίας του αυτοκινήτου και ο α/α της Α.Π.Υ.

γ) Στις Α.Π.Υ. των εκμεταλλευτών γεωργικών μηχανημάτων, ελαιοτριβείων, αλευρομύλων και εργοστασίων αποφλοίωσης ρυζιού. Στις αποδείξεις αυτές, όταν η αμοιβή καταβάλλεται σε είδος, αναγράφεται το είδος, η ποσότητα και η αξία του στην τρέχουσα τιμή.

δ) Στις Α.Π.Υ. για ιδιωτικά τεχνικά έργα ή εγκαταστάσεις.

ε) Στις Α.Π.Υ. επί πιστώσει, στις περιπτώσεις που τηρούνται βιβλία τρίτης κατηγορίας.

13.2.4. Τα εισιτήρια μεταφορικών μέσων και θεαμάτων είναι και αυτά στην ουσία Α.Π.Υ. Τα εισιτήρια αυτά επιτρέπεται κατ` εξαίρεση, να εκδίδονται από δίπτυχα η τρίπτυχα έντυπα.

Τα εισιτήρια θεαμάτων είναι σε κάθε περίπτωση θεωρημένα. Τα εισιτήρια μεταφορικών μέσων είναι θεωρημένα, ε κ τ ό ς από τα εισι- τήρια των λεωφορείων, των σιδηροδρόμων και των αεροπλάνων.

Τα εισιτήρια μεταφοράς προσώπων (αεροπορικά, ακτοπλοϊκά, σιδηροδρομικά), όπως γίνεται μέχρι σήμερα, μπορεί να διατίθενται από τρίτους (πράκτορες, αντιπροσώπους κ.λπ.). το ίδιο ισχύει και για τα εισιτήρια πλοιαρίων που διενεργούν μεταφορές προσώπων σε τοπικό επίπεδο.

13.2.5. Από τη Διοίκηση κατά καιρούς έχουν γίνει δεκτά και εξακολουθούν να ισχύουν τα εξής: .

α) Τα πρόσωπα που παρέχουν υπηρεσίες, ως αποκλειστικοί νοσοκόμοι, δεν υποχρεούνται να τηρούν βιβλία και να εκδίδουν στοιχεία (Α.Π.Υ.) για την εξαρτημένη εργασία αυτή που παρέχουν (θεωρούνται μισθωτοί).

β) Για την είσοδο σε ιαματικές πηγές εκδίδονται τα εισιτήρια υδροθεραπείας - δελτία υδροθεραπείας, αντί Α.Π.Υ., σύμφωνα με την Κ.Υ.Α. 523510/5.6.1972 (ΦΕΚ 503 Β`) των Υπουργών Εσωτερικών, Εθνικής Οικονομίας και Οικονομικών.

Τα εισιτήρια και δελτία υδροθεραπείας εκτυπώνονται και χορηγούνται από τον Ε.Ο.Τ. ή τα Νομαρχιακά Ταμεία ή από τους εκμεταλλευόμενους ιαματικές πηγές με βάση υποδείγματα του Ε.Ο.Τ. Τα εισιτήρια αυτά είναι τρίπτυχα, το ένα παραμένει ως στέλεχος και τα δύο παραδίδονται στο λουόμενο. Σφραγίζονται από την Εθνική Τράπεζα ή το Ταμείο Παρακαταθηκών και Δανείων ή άλλο πιστωτικό οργανισμό, αφού προηγουμένως καταβληθούν οι φόροι και τα τέλη υπέρ Ε.Ο.Τ., Δημοσίου και Ο.Τ.Α.

γ) Σχετικά με τα εκδιδόμενα στοιχεία για την εκμετάλλευση αυτόματων ηλεκτρονικών παιχνιδιών (UFO, FLIBERS κ.λπ.) εξακολουθούν να ισχύουν αναλόγως τα διαλαμβανόμενα στην εγκύκλιό μας Σ.2916/86/ ΠΟΛ.122/ 17.6.1982.

δ) Οι δικηγόροι για την είσπραξη της πάγιας περιοδικής αντιμισθίας εκδίδουν Α.Π.Υ., ανεξάρτητα από το αν αποδεικνύεται από άλλα στοιχεία η αμοιβή τους (Σχετ. και η απόφ. Σ.τ.Ε. 1098/1979).

13.3. Αποδείξεις ιδιωτικών τεχνικών έργων ή άλλων εγκαταστάσεων.

13.3.1 Για τα ιδιωτικά τεχνικά έργα ή άλλες εγκαταστάσεις εκδίδονται, άλλοτε Α.Λ.Π. (αθεώρητες), άλλοτε Α.Π.Υ. θεωρημένες. Α.Λ.Π. (αθεώρητες) εκδίδονται στις περιπτώσεις που χρησιμοποιούνται υλικά του εργολάβου, με την προϋπόθεση ότι κατασκευάζεται νέο τεχνικό έργο.

Αντίθετα, στις περιπτώσεις που χρησιμοποιούνται υλικά του εργοδότη, ο κατασκευαστής υποχρεούται να εκδίδει θεωρημένες Α.Π.Υ.

Ακόμη, θεωρημένες Α.Π.Υ. εκδίδονται στις περιπτώσεις επισκευών, βελτιώσεων, συντηρήσεων κ.λπ. τεχνικών έργων ή εγκαταστάσεων, εφόσον χρησιμοποιούνται υλικά του εργολάβου, η αξία των οποίων είναι μικρότερη του 1/3 της συνολικής αμοιβής.

13.3.2. Οι Α.Λ.Π. ή Α.Π.Υ. για τα ιδιωτικά τεχνικά έργα εκδίδονται κατά την παράδοση του έργου ή της εγκατάστασης. Αν το έργο δεν παραδοθεί στη χρήση που άρχισε η κατασκευή του, εκδίδεται η σχετική απόδειξη το αργότερο μέχρι τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου, για το τμήμα του έργου που έχει κατασκευαστεί.

Διευκρινίζεται ότι για την κατασκευή και την τοποθέτηση επίπλων κουζίνας, εφόσον η όλη εγκατάσταση ολοκληρώνεται μετά από τις α- ναγκαίες εργασίες προσαρμογής στο συγκεκριμένο χώρο, η σχετική απόδειξη εκδίδεται για το σύνολο της εγκατάστασης, κ ατ ά τ ο χρόνο παράδοσης αυτής (με την ολοκλήρωση των εργασιών προσαρμογής). Δεν συναρτάται δηλαδή ο χρόνος έκδοσης της απόδειξης με το χρόνο έκδοσης των Δ.Α. για τη διακίνηση (τμηματική ή μη) των επιμέρους τμημάτων της εγκατάστασης.

13.3.3. Στις αποδείξεις για ιδιωτικά τεχνικά έργα αναγράφονται το ονοματεπώνυμο και η διεύθυνση του πελάτη, καθώς και το είδος του εργου ή της εγκατάστασης.

Διευκρινίζεται ότι, όπως και στα τιμολόγια εκτέλεσης έργων, δεν απαιτείται αναλυτική περιγραφή του έργου αν γίνεται παραπομπή στην οικεία σύμβαση, οπότε αρκεί σύντομη περιγραφή του έργου.

13.4. Εξαιρέσεις από την υποχρέωση έκδοσης Α.Λ.Π. και Α.Π.Υ. Οι διατάξεις περί εκδόσεως αποδείξεων προς το κοινό δεν έχουν εφαρμογή στις συναλλαγές των περιπτώσεων που αναφέρονται στο κεφάλαιο "Τιμολόγια- Εκκαθαρίσεις", παράγραφος 12.12 της εγκυκλίου αυτής.

Επιπλέον, δεν απαιτείται η έκδοση Α.Π.Υ. για την είσπραξη της αμοιβής από συμβολαιογράφους, εφόσον η αμοιβή αναγράφεται στο σχετικό συμβόλαιο.

13.5. Φορολογικές ταμειακές μηχανές. Μπορεί να χρησιμοποιείται φ.τ.μ. για την έκδοση Α.Λ.Π. και Α.Π.Υ. από όσους τηρούν βιβλία δεύτερης κατηγορίας (για τοις μετρητοίς και επί πιστώσει πωλήσεις αγαθών και υπηρεσιών) και από τους τηρούντες βιβλία τρίτης κατηγορίας (μόνο για τοις μετρητοίς πωλήσεις αγαθών και υπηρεσιών).

Τονίζεται ότι από 1.1.1993 δεν μπορεί να χρησιμοποιούνται παλαιού τύπου (μη εγκεκριμένες) ταμειακές μηχανές, παρά μόνο φ.τ.μ. του ν. 1809/1988.

Για το θέμα των ταμειακών μηχανών, όπως είναι γνωστό, ισχύουν παράλληλα οι ειδικές διατάξεις του ν. 1809/1988 και των αποφάσεων του Υπουργού Οικονομικών που εκδίδονται κατ` εξουσιοδότηση του νόμου αυτού.

Επισημαίνεται πάντως ότι για να υπαχθεί κάποιος στην υποχρέωση χρήσης φ.τ.μ., πρέπει αθροιστικά να συντρέχουν οι εξής προϋποθέσεις:

α) Να τηρεί βιβλία δεύτερης ή τρίτης κατηγορίας.

β) Να είναι λιανοπωλητής ή κυρίως λιανοπωλητής (λιανικές πωλήσεις) (αγαθών και υπηρεσιών) από το σύνολο των δραστηριοτήτων όλων των εγκαταστάσεων από 40% και πάνω του συνολικού τζίρου).

γ) Να μην υποχρεούται, από φορολογικές διατάξεις, σε αναγραφή πρόσθετων στοιχείων επί των αποδείξεων (ονοματεπώνυμο, διεύθυνση κ.λπ.).

δ) Να μην εμπίπτει στις εξαιρέσεις που προβλέπει ο νόμος ή υπουργικές αποφάσεις.

13.6. `Οπως είναι γνωστό, σύμφωνα με τις διατάξεις της Α.Υ.Ο. 1006568/70/ΠΟΛ.1014/18.1.1991, μεταξύ των άλλων διαχρονικά στην 1.7.1992 και στην 1.10.1992 έχει επεκταθεί το μέτρο υποχρεωτικής χρήσης φ.τ.μ. σε ορισμέ νες περιοχές, σε νέες κατηγορίες επιτηδευματιών.

Επειδή κάποιοι επιτηδευματίες της πιο πάνω περίπτωσης, με τις διατάξεις του άρθρου 4 παράγραφος 6 του Κώδικα από 1.1.1993 θα μπορούν να αλλάξουν κατηγορία βιβλίων και να ενταχθούν από τη δεύτερη στην πρώτη, οπότε αυτόματα θα παύσουν να είναι υπόχρεοι στη χρήση φ.τ.μ., εγκρίνεται η μη χρησιμοποίηση φ.τ.μ. για τις λιανικές πωλήσεις όσων εντάχθηκαν στο μέτρο από 1.7.1992 - 31.12.1992, εφόσον από 1.1.1993 θα ενταχθούν στο βιβλίο αγορών (πρώτη κατηγορία).

Συνεπώς, δεν θα πρέπει να καταλογισθούν παραβάσεις στις πιο πάνω περιπτώσεις για τη μη απόκτηση και χρησιμοποίηση φ.τ.μ. μέχρι 31.12.1992.

Τυχόν παραβάσεις που διαπιστώθηκαν για τις προαναφερόμενες περιπτώσεις, να τεθούν στο αρχείο, εφόσον δεν εχουν εκδοθεί πράξεις επιβολής προστίμου. Αν όμως έχουν εκδοθεί πράξεις επιβολής προστίμου να διαγραφούν τα σχετικά πρόστιμα με τη διαδικασία του ν.δ. 4600/1966 (δικαστικός συμβιβασμός).

Σημειώνεται ότι τα παραπάνω δεν ισχύουν για όσους προαιρετικά τηρούν βιβλία Β` κατηγορίας και έχουν ενταχθεί με δήλωσή τους στο κανονικό καθεστώς του Φ.Π.Α. Οι επιτηδευματίες αυτοί υποχρεούνται στη χρήση φ.τ.μ., δεδομένου ότι, σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 1642/ 1986, η παραμονή τους στο κανονικό καθεστώς είναι υποχρεωτική για πέ- ντε χρόνια.

ΑΡΘΡΟ 14

ΑΠΟΔΕΙΞΕΙΣ ΑΥΤΟΠΑΡΑΔΟΣΗΣ

14.0. Με τις διατάξεις του άρθρου αυτού, ορίζεται το στοιχείο που πρέπει να εκδίδεται για πράξεις, οι οποίες καίτοι δεν έχουν τα στοιχεία της πώλησης, θεωρούνται κατά πλάσμα δικαίου, για την εφαρμογή των διατάξεων του ν. 1642/1986, ως παράδοση αγαθών ή υπηρεσιών.

Οι πράξεις αυτές είτε δεν έχουν το στοιχείο του ανταλλάγματος, είτε λείπει ο αντισυμβαλλόμενος είτε δεν υπάρχουν και τα δύο αυτά στοιχεία.

14.1. `Εννοια αυτοπαράδοσης. Αυτοπαράδοση είναι η διάθεση από τον υποκείμενο στο Φ.Π.Α. ορισμένων αγαθών ή χρησιμοποίηση υπηρεσιών για τις ανάγκες αυτού ή της οικογένειάς του.

14.2. Στοιχείο αυτοπαράδοσης. Ο υπαγόμενος στο κανονικό καθεστώς απόδοσης του φόρου προστιθέμενης αξίας για τις πράξεις αυτοπαράδοσης αγαθών ή ιδιοχρησιμοποίησης υπηρεσιών, όπως αυτές προβλέπονται από το ν. 1642/1986 (άρθρα 7 και 9) και τις Α.Υ.Ο. Π.7015/690/1986, και Π.7475/791/1986, που εξακολουθούν να ισχύουν, εκδίδει στοιχείο αυτοπαράδοσης.

Η υποχρέωση έκδοσης του ειδικού αυτού στοιχείου υπάρχει μόνο αν, για τις πιο πάνω πράξεις, ο υποκείμενος στο φόρο κατά την αγορά των αγαθών απέκτησε δικαίωμα έκπτωσης του φόρου.

Το στοιχείο αυτοπαράδοσης, σύμφωνα με τις διατάξεις του Κώδικα είναι α θ ε ώ ρ η τ ο και παρέχεται δυνατότητα από τις διατάξεις του άρθρου αυτού, αντί απόδειξης αυτοπαράδοσης να εκδίδεται τιμολόγιο ή απόδειξη δαπάνης, εφόσον κατά την έκδοση τους αναγράφεται η ένδειξη "απόδειξη αυτοπαράδοσης" .

14.3. Περιεχόμενο του στοιχείου. Στις αποδείξεις αυτοπαράδοσης αναγράφονται:

α) το ονοματεπώνυμο ή η επωνυμία, η διεύθυνση, το επάγγελμα, ο Α.Φ.Μ. και η Δ.Ο.Υ. της έδρας του υπόχρεου σε έκδοση (άρθρο 18 παράγραφος 5),

β) το ονοματεπώνυμο ή η επωνυμία, η διεύθυνση, το επάγγελμα, ο Α.Φ.Μ. του λήπτη των αγαθών ή υπηρεσιών,

γ) ο σκοπός ή η αιτιολογία της αυτοπαράδοσης αγαθών ή ιδιοχρησιμοποίησης υπηρεσιών,

δ) ο τόπος και η ημερομηνία έκδοσης,

ε) η ποσότητα και η τιμή μονάδας (για εμπορεύματα, προϊόντα), το είδος του αγαθού ή της υπηρεσίας και η αξία ή η αμοιβή.

14.4. Ως φορολογητέα αξία που αναγράφεται στο ειδικό αυτό στοιχείο λαμβάνεται:

α) για τις παραδόσεις αγαθών, η τιμή αγοράς αυτών ή παρόμοιων αγαθών ή αν δεν υπάρχει τιμή αγοράς, το κόστος τους κατά το χρόνος παράδοσης,

β) για τις παροχές υπηρεσιών, το σύνολο των εξόδων που αναλογούν στην εκτέλεση της παροχής των υπηρεσιών αυτών.

Στο στοιχείο αυτοπαράδοσης αναγράφεται χωριστά ο Φ.Π.Α. που αναλογεί, η ένδειξη "φόρος μη εκπιπτόμενος", καθώς και κάθε άλλη πληροφορία που ο εκδότης του στοιχείου θεωρεί αναγκαία.

14.5. Χρόνος έκδοσης και διαφύλαξης. Η απόδειξη αυτοπαράδοσης εκδίδεται για τις παραδόσεις αγαθών αμέσως με την παράδοση του αγαθού, ενώ στις περιπτώσεις ιδιοχρησιμοποίησης υπηρεσιών εφαρμόζονται αναλόγως οι διατάξεις της παραγράφου 15 του άρθρου 12 του Κώδικα. Διαφυλάσσεται δε όπως όλα τα φορολογικά στοιχεία και για όσο χρόνο ορίζεται από τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 21 του Κώδικα.

14.6. Πράξεις για τις οποίες εκδίδεται απόδειξη αυτοπαράδοσης. Παρατίθενται ενδεικτικά μερικές πράξεις για τις οποίες απαιτείται η έκδοση απόδειξης αυτοπαράδοσης.

1. Διάθεση αγαθών επιχείρησης για τις ανάγκες της, όταν γι αυτά δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 23 παράγραφος 4 του ν. 1642/1986 και ειδικότερα για:

α) καπνοβιομηχανικά προϊόντα (τσιγάρα, πούρα κ.λπ.),

β) τρόφιμα και ποτά, π.χ. βιομηχανική επιχείρηση, ποτών και τροφίμων την πρώτη του έτους προσφέρει στο προσωπικό και στους αντιπροσώπους της τρόφιμα και ποτά, για την απόκτηση των οποίων είχε εκπέσει το φόρο,

γ) επιβατικά αυτοκίνητα ιδιωτικής χρήσης μέχρι και εννέα (9) θέσεων, μοτοσυκλέττες και μοτοποδήλατα, σκάφη και αεροσκάφη ιδιωτικής χρήσης, που προορίζονται για αναψυχή ή αθλητισμό, π.χ. επιχείρηση εμπορίας και επισκευής επιβατικών αυτοκινήτων Ι.Χ. μέχρι 9 θέσεων, διαθέτει ένα από αυτά για την εξυπηρέτηση του προσωπικού της,

δ) επιστρεφόμενα είδη συσκευασίας, η παράδοση των οποίων καλύπτεται από καταβαλλόμενη εγγύηση.

2. Διάθεση αγαθών από υπαγόμενη στο φόρο δραστηριότητα σε άλλη μη υπαγόμενη του αυτού υποκείμενου.

Π.χ. Ο.Ε. που εκμεταλλεύεται εκπαιδευτήριο και εστιατόριο, διαθέτει φαγητά από τον κλάδο του εστιατορίου που υπάγεται στο φόρο, στον κλάδο του εκπαιδευτηρίου που απαλλάσσεται από το φόρο, χωρίς δικαίωμα έκπτωσης του φόρου.

3. Ανάληψη ή χρησιμοποίηση αγαθών από υποκείμενο για την ικανοποίηση ιδιωτικών αναγκών ή του προσωπικού της επιχείρησης.

Π.χ. επιχείρηση στην οποία λειτουργεί καντίνα, διαθέτει τα αγαθά δωρεάν στο προσωπικό της.

4. Δωρεάν διάθεση αγαθών για σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση. Δεν περιλαμβάνονται δώρα μέχρι 3.000 δρχ. και μέχρι 1% του τζίρου, οπότε εκδίδεται απόδειξη δαπάνης. Με δείγματα, δωρεάν εξομοιώνονται και τα διανεμόμενα βιβλία από συγγραφείς δωρεάν "τιμής ένεκεν").

Π.χ. έμπορος ή κατασκευαστής ηλεκτρικών ειδών παίρνει από την επιχείρησή του ένα ψυγείο για το σπίτι του (ικανοποίηση προσωπικών αναγκών).

5. Ανάληψη μερίδας από εταίρο ή μέτοχο σε περίπτωση λύσης εταιρίας ή αποχώρησης εταίρου.

Απαραίτητη προϋπόθεση για να θεωρηθεί η ανωτέρω πράξη ως παράδοση αγαθών, είναι το νομικό πρόσωπο της εταιρείας κατά την απόκτηση των αγαθών αυτών να έχει δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών, καθώς επί- σης η ανάληψη μερίδας να συνίσταται σε αγαθά και όχι σε χρήμα.

Τα παραπάνω ισχύουν και για λύση κοινωνίας, συνεταιρισμού, κοινοπραξίας. Ανάληψη αγαθών ατομικής επιχείρησης από τον υποκείμενο κατά την παύση εργασιών.

Τα αναφερόμενα στις περιπτώσεις 5 και 6 δεν έχουν εφαρμογή αν, κατά την παύση εργασιών, η επιχείρηση ανήκει στο καθεστώς των μικρών επιχειρήσεων.

7. Ιδιοκατοίκηση, ιδιόχρηση ή μίσθωση για οποιοδήποτε σκοπό των ακινήτων που προβλέπουν οι διατάξεις του αρθρου 6 του ν. 1642/1986.

14. Δεν εκδίδεται απόδειξη αυτοπαράδοσης στις παρακάτω περιπτώσεις: 1. Μεταβίβαση αγαθών επιχείρησης στο σύνολό της ή κλάδου ή μέρους αυτής, από επαχθή ή χαριστική αιτία ή με τη μορφή εισφοράς σε υφιστάμενο ή συνιστώμενο νομικό πρόσωπο.

Απαραίτητη προϋπόθεση είναι το πρόσωπο που μεταβιβάζει ή το πρόσωπο που αποκτά τα αγαθά να ενεργεί πράξεις για τις οποίες παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου.

Οι παραπάνω μεταβιβάσεις, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 5 του ν. 1642/1986 δεν θεωρούνται πράξεις παράδοσης αγαθών και συνεπώς από τις ίδιες διατάξεις δεν υπάγονται σε Φ.Π.Α.

Π.χ. παντοπώλης (Α) πωλεί ολόκληρη την επιχείρησή του στην Ο.Ε. (Γ+Β) η οποία συνεχίζει τις εργασίες του παντοπωλείου.

2. Χρησιμοποίηση αγαθού ως παγίου.

Π.χ. επιχείρηση (Α) εισαγωγής Η/Υ χρησιμοποιεί έναν εξ αυτών για τις ανάγκες του λογιστηρίου της.

3. Διάθεση δώρων για τα οποία ο επιτηδευματίας, κατά την αγορά τους, απέκτησε δικαίωμα έκπτωσης φόρου εισροών και δεν εξέπεσε το φόρο, αλλά καταχώρησε τη δαπάνη κατευθείαν στα γενικά έξοδα.

ΑΡΘΡΟ 15

ΑΠΟΔΕΙΞΕΙΣ ΔΑΠΑΝΩΝ

15.1. `Εκδοση απόδειξης. Οι διατάξεις του άρθρου αυτού αναφέρονται στην υποχρέωση διπλότυπης απόδειξης δαπάνης από επιτηδευματίες, ανεξάρτητα από την κατηγορία των βιβλίων που τηρούν, και από πρόσωπα της παραγράφου 3 του άρθρου 2 (Δημόσιο, Νομικά Πρόσωπα κ.λπ.) του Κώδικα, για κάθε δαπάνη που πραγματοποιούν, και αφορά την άσκηση του επαγγέλματός τους ή την εκτέλεση του σκοπού τους και για την οποία ο δικαιούχος δεν υποχρεούται σε έκδοση φορολογικού στοιχείου.

Δηλαδή, για τις πιο πάνω περιπτώσεις, ο δικαιούχος της αμοιβής δεν εκδίδει δικό του φορολογικό στοιχείο, εφόσον δεν έχει την ιδιότητα του επιτηδευματία, σύμφωνα με τις διατάξεις του Κώδικα.

Για να μην έχει υποχρέωση έκδοσης φορολογικού στοιχείου ο δικαιούχος της αμοιβής πρέπει να συντρέχουν στο πρόσωπό του αθροιστικά οι εξής προϋποθέσεις:

α) να ασχολείται περιστασιακά με τη συγκεκριμένη εργασία και όχι κατά σύστημα. Η περιστασιακή αυτή απασχόληση, από την οποία δεν δύναται να θεωρηθεί ότι ασκεί επιχείρηση ή ελευθέριο επάγγελμα, σύμφωνα με το άρθρο 2 παράγραφος 1 του Κώδικα, αποδεικνύεται από πραγματικά γεγονότα,

β) να λαμβάνει από την απασχόληση αυτή μικρά ποσά. Με βάση τις διατάξεις του άρθρου 2 παράγραφος 5, για την παροχή υπηρεσιών, τα ποσά αυτά δεν πρέπει να υπερβαίνουν τις 500.000 δρχ. ετησίως,

γ) να μην είναι επιτηδευματίας από άλλη αιτία. (Σχετ. Εγκ. 1101600/2367/ΠΟΛ. 1240/11.11.1991, Τ.192/24.2.1988, 0.4531/244/1987)

Η απόδειξη δαπάνης που εκδίδεται για τις πιο πάνω περιπτώσεις είναι αθεώρητη, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 19 του Κώδικα.

15.2. Περιεχόμενο απόδειξης δαπάνης. Στις αποδείξεις δαπανών αναγράφονται:

1. Ο τόπος και η ημερομηνία έκδοσης.

2. Το ονοματεπώνυμο, το επάγγελμα και η διεύθυνση του δικαιούχου.

3. Η αιτιολογία και το ποσό της δαπάνης, αριθμητικώς και ολογράφως. Δεν απαιτείται η αναγραφή ολογράφως στις αποδείξεις που εκδίδονται από Η/Υ.

4. Οι τυχόν φόροι και λοιπές φορολογικές επιβαρύνσεις.

5. Ο Α.Φ.Μ. του δικαιούχου ή ο αριθμός ταυτότητας, εφόσον στερείται Α.Φ.Μ.

6. Υπογραφή του εκδότη.

7. Υπογραφή του δικαιούχου και στα δύο αντίτυπα.

Σε περίπτωση που εκδοθεί η απόδειξη δαπάνης ως στοιχείο αυτοπαράδοσης αναγράφονται σ` αυτήν το κόστος των παραδιδόμενων αγαθών ή υπηρεσιών και ο Φ.Π.Α. που αναλογεί.

Απόδειξη δαπάνης εκδίδεται και για την καταβολή αμοιβών σε συγγραφείς ή σε εισηγητές επιμορφωτικών σεμιναρίων, εφόσον είναι μισθωτοί του Δημοσίου ή του ιδιωτικού τομέα και δεν έχουν από άλλη αιτία την ιδιότητα του επιτηδευματία.

Στην περίπτωση αυτή εξετάζεται μόνο το γεγονός ότι είναι μισθωτοί και δεν ασκεί επιρροή το ύψος των αμοιβών, που μπορεί να είναι οποιοδήποτε ποσό.

15.3. Χρόνος έκδοσης. Η απόδειξη επαγγελματικής δαπάνης εκδίδεται αμέσως με την καταβολή της αμοιβής.

15.4. Υποβολή καταστάσεων. Για τις πιο πάνω αμοιβές υποβάλλονται τριπλότυπες καταστάσεις σύμφωνα με τα οριζόμενα στις κατ` ιδίαν διατάξεις (άρθρο 35 π.δ/τος 99/ 1977 ή άρθρο 20 του παρόντος Κώδικα).

15.5. Δώρα μέχρι 10.000 δρχ. Για δώρα που γίνονται από επιτηδευματίες για την επαγγελματική προβολή ή για την εκπλήρωση, κοινωνικής υποχρέωσης σχετικής με το επάγγελμά τους, αξίας καθενός δώρου μέχρι 10.000 δρχ., αντί να εκδίδεται απόδειξη δαπάνης για κάθε πρόσωπο αρκεί η σύνταξη σχετικής κατάστασης στην οποία αναγράφεται το ονοματεπώνυμο και η διεύθυνση των λαβόντων τα δώρα. Π.χ. αποστολή δώρων (καλάθια) με οινοπνευματώδη ποτά την περίοδο των εορτών από επιτηδευματία σε πελάτες του. Η παραπάνω διαδικασία δεν ισχύει στην περίπτωση που τα αγαθά διατέθηκαν από τον πωλητή (ΚΑΒΑ ΠΟΤΩΝ) κατ` εντολή του αγοραστή (επιτηδευματία) κατ` ευθείαν στον πελάτη του (αποδέκτη του δώρου), δηλαδή διακινήθηκαν με τριπλότυπο δελτίο αποστολής και στη συνέχεια τιμολογήθηκαν και καταχωρήθηκαν απ` ευθείας στα έξοδα προβολής και διαφήμισης (Γ.Λ.Σ.).

15.6. Διαφημιστικά δώρα μικρής αξίας. Για διαφημιστικά δώρα ή δώρα μικρής αξίας λόγω εορτών, εφόσον δεν εμπίπτουν στις διατάξεις για έκδοση στοιχείου αυτοπαράδοσης και καταβολή φόρου εισροών (κάτω των 3.000 δρχ.), δεν εκδίδεται κανένα στοιχείο κατά τη διάθεση τους, αλλά πρέπει να καταχωρούνται κατ` ευθείαν στα γενικά έξοδα κατά την αγορά τους.

15.7. Μισθοδοτικές καταστάσεις. Για την καταβολή μισθών, ημερομισθίων ή άλλων παροχών σε υπαλλήλους ή εργάτες εκδίδεται απόδειξη δαπάνης. Αντί αυτής μπορεί να καταρτίζεται απλή ονομαστική κατάσταση, στην οποία υπογράφουν οι δικαιούχοι και δεν απαιτείται η αναγραφή του επαγγέλματος και της διεύθυνσής τους.

Η υπογραφή του δικαιούχου, κατ` εξαίρεση, δεν απαιτείται στις περιπτώσεις καταβολής μισθών και ημερομισθίων μέσω τράπεζας, εφόσον υπάρχει η σχετική εξουσιοδότηση και εντολή προς την Τράπεζα για πίστωση του συγκεκριμένου λογαριασμού τους.

15.8. Ανταλλακτικά για επισκευή και συντήρηση μηχανημάτων. Στις περιπτώσεις επισκευής και συντήρησης μηχανημάτων, για την οποία συμφωνήθηκε μηνιαία αμοιβή, ανεξάρτητα από την ποσότητα των ανταλλακτικών που θα χρησιμοποιηθούν γι` αυτές, και διακινήθηκαν με Δ.Α. και για τα οποία δεν έγινε ιδιαίτερη χρέωση, μπορεί να εκδίδεται για τις παραδόσεις αυτές μία μηνιαία συγκεντρωτική απόδειξη δαπάνης.

15.9. Ορισμένες περιπτώσεις έκδοσης απόδειξης δαπάνης. Αποδείξεις δαπάνης εκδίδονται στις παρακάτω περιπτώσεις:

1. Καταβολή εξόδων κίνησης και παραμονής εκτός έδρας (Σ.τ.Ε. 46/ 1983 και 2756/1987) στο προσωπικό επιχείρησης.

2. Διάθεση δειγμάτων χωρίς αντάλλαγμα στο καταναλωτικό κοινό.

Εξομοιώνονται με δείγματα τα βιβλία που διανέμονται "τιμής ένεκεν" από συγγραφείς υποκείμενους στο φόρο προστιθέμενης αξίας.

3. Επισκευή αγαθών (με ανταλλακτικά) στο χρόνο της εγγύησης.

4. Χορήγηση "διατακτικών" από επιχειρήσεις στο προσωπικό, για αγορά αγαθών, συγκεκριμένου ποσού, το οποίο καταβάλλεται από τους εργοδότες (Εγκ. Σ.3660/310 ΠΟΛ.357/1987).

5. Καταβολή αμοιβών σε νοικοκυρές, φοιτητές κ.λπ. για περιστασιακή απασχόληση, εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις της παρα- γράφου 1 του παρόντος άρθρου.

6. Καταβολή δικαιωμάτων (ROYALTIES) σε αλλοδαπές επιχειρήσεις. Στην περίπτωση αυτή, εφόσον δεν είναι δυνατή η έκδοση απόδειξης δαπάνης (αδυναμία υπογραφής της απόδειξης από το δικαιούχο), δικαιολογητικό της καταβολής αποτελεί το εκδιδόμενο στοιχείο από την Τράπεζα.

7. Αμοιβές που καταβάλλονται σε ελεύθερους εργάτες για φορτοεκφόρτωση αγαθών σε έκτακτη απασχόληση (Σ.τ.Ε. 1759/1982).

8. Αμοιβή που καταβάλλεται σε συνταξιούχο ελεύθερο επαγγελματία, για υπηρεσία που είχε προσφέρει όταν ήταν επιτηδευματίας (Εγκ. 1056220/1074/24.8.1990).

9. Καταβολή οφειλόμενων επιδοτήσεων ή επιστροφών εμμέσων φόρων κ.λπ. σε συνταξιούχο πρώην επιτηδευματία.

10. Καταβολή ποσού για αγορά βιβλίων από καθηγητές ιδιωτικών σχολείων. Στην απόδειξη δαπανών ή στην ονομαστική κατάσταση, που επιτρέπεται να συνταχθεί στην περίπτωση αυτή, πρέπει να επισυνάπτονται και οι πρωτότυπες αποδείξεις λιανικής πώλησης των βιβλίων (Εγκ. 1045679/199/ΠΟΛ. 1123/1989).

11. Αμοιβή σε ασκούμενο δικηγόρο (Εγκ. Α.5206/255/1986).

12. Αμοιβές που καταβάλλονται σε κληρονόμους αποβιώσαντος επιτηδευματία που δεν συνεχίζουν τις εργασίες του κληρονομούμενου, καθ` όσον από την αμοιβή αυτή δεν αποκτούν οι κληρονόμοι την ιδιότητα του επιτηδευματία.

13. Αποζημίωση για καταστροφή εμπορευμάτων ιδιωτών λόγω συμβατικής υποχρέωσης, π.χ. ανατροπή φορτηγού Δ.Χ. Δεν εκδίδεται απόδειξη δαπάνης για τις συγκεκριμένες αποζημιώσεις που εισπράττονται από επιτηδευματίες. Στις περιπτώσεις αυτές εκδίδεται από τον επιτηδευματία τιμολόγιο της παραγράφου 3 του άρθρου 12 του Κώδικα.

14. Προμήθεια που καταβάλλεται από ασφαλιστική εταιρεία σε υπαλλήλους της, λόγω ευκαιριακής διαμεσολάβησης σε ασφαλιστικές συμβάσεις (Εγκ. 5911 ΠΟΛ.174/1978).

15. Καταβολή προμήθειας σε αγρότες για περιστασιακή διαμεσολάβηση σε αγορές προϊόντων (Σ.τ.Ε. 1759/1982).


ΑΡΘΡΟ 16

ΕΓΓΡΑΦΑ ΜΕΤΑΦΟΡΑΣ

16.0. Γενικά. Με τις διατάξεις του άρθρου αυτού καθορίζονται τα έγγραφα, που πρέπει να παραδίδονται από τον αποστολέα των αγαθών στα μεταφορικά μέσα ιδιωτικής χρήσης ή μισθωμένα δημόσιας χρήσης ή στο μεταφορέα ή στο μεταφορικό γραφείο, κατά περίπτωση, τα οποία συνοδεύουν τα αγαθά σε όλη τη διαδρομή και παραδίδονται στον παραλήπτη τους. Επίσης, ορίζονται οι υποχρεώσεις του μεταφορέα και του μεταφορικού γραφείου, ως προς την έκδοση των φορολογικών τους στοιχείων κατά τη μεταφορά αγαθών με κόμιστρο (φορτωτικά έγγραφα).

16.1. Συνοδευτικά στοιχεία αγαθών κατά τη διακίνησή τους. `Οταν μεταφέρονται αγαθά από τον επιτηδευματία, για την άσκηση του επαγγέλματός του, ή από τα πρόσωπα της παραγράφου 3 (Δημόσιο, Ν.Π.Δ.Δ. κ.λπ.), και 4 (αγρότες) του άρθρου 2, με μεταφορικά μέσα ιδιωτικής χρήσης ή μισθωμένα δημόσιας χρήσης, πρέπει να συνοδεύονται σε όλη τη διάρκεια της διαδρομής με το πρώτο αντίτυπο του στοιχείου διακίνησης, όπως αυτό ορίζεται στο άρθρο 11 του Κώδικα, δηλαδή με δελτίο αποστολής ή συνενωμένο δελτίο αποστολής με άλλο φορολογικό στοιχείο, όπως δελτίο αποστολής-τιμολόγιο, δελτίο αποστολής-εκκαθάριση, δελτίο αποστολής- απόδειξη λιανικής πώλησης, δελτίο αποστολής-απόδειξη παροχής υπηρεσιών, συγκεντρωτικό δελτίο αποστολής. Τα συνοδευτικά στοιχεία μεταφοράς αγαθών είναι, σε κάθε περίπτωση, θεωρημένα από την αρμόδια Δ.Ο.Υ.

Με το δεύτερο εδάφιο της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού ορίζεται σε ποιες περιπτώσεις δεν απαιτείται η έκδοση συνοδευτικού φορολογικού στοιχείου για ορισμένες μεταφορές των υλικών, που αναφέρονται περιοριστικά στις διατάξεις αυτές, όταν η διακίνησή τους γίνεται με μεταφορικά μέσα ιδιωτικής χρήσης που ανήκουν στην επιχείρηση, ή με μισθωμένα δημόσιας χρήσης. `Οταν χρησιμοποιούνται μεταφορικά μέσα δημόσιας χρήσης για τις πιο πάνω μεταφορές, τα οποία δεν είναι μισθωμένα με διαρκή μίσθωση, εκδίδονται από τον αποστολέα και παραδίδονται στο μεταφορέα δελτία αποστολής για κάθε μεταφορά.

16.2. Ημερολόγιο μεταφοράς αγροτών. Οι αγρότες και οι αγροτικές εκμεταλλεύσεις που ορίζονται στα άρθρα 33 και 34 του ν. 1642/1986, εφόσον δεν έχουν ενταχθεί στο κανονικό καθεστώς Φ.Π.Α., υποχρεούνται για κάθε μεταφορά των προϊόντων τους στους τόπους διάθεσης, με φορτηγό ή μικτής χρήσης αυτοκίνητο ή τρίκυκλο ιδιωτικής χρήσης, να τηρούν και βιβλίο ημερολόγιο μεταφοράς, στο οποίο αναγράφουν το ονοματεπώνυμο και τη διεύθυνση του παραλήπτη, τον αριθμό του δελτίου αποστολής, το είδος και την ποσότητα των προϊόντων που μεταφέρονται, τη χρονολογία και την ώρα εκκίνησης για κάθε διαδρομή. Στο ημερολόγιο μεταφοράς μπορεί να αναγράφεται μ ό ν ο η χρονολογία και η ώρα εκκίνησης του αυτοκινήτου και ο αριθμός του δελτίου αποστολής, εφόσον τα λοιπά στοιχεία περιέχονται στο δελτίο αποστολής που συνοδεύει τα αγαθά, δεδομένου ότι οι αγρότες είναι υποχρεωμένοι να εκδίδουν δελτίο αποστολής σε κάθε περίπτωση διακίνησης των προϊόντων τους, που προορίζονται για πώληση (χονδρική ή λιανική) ή πώληση για λογαριασμό τους.

Διευκρινίζεται ότι δεν έχουν υποχρέωση τήρησης ημερολογίου μεταφοράς οι επιτηδευματίες, καθώς και οι αγρότες που έχουν ενταχθεί στο κανονικό καθεστώς Φ.Π.Α.

16.3. Υποχρεώσεις αποστολέα κατά τη διακίνηση αγαθών με μεταφορικά μέσα δημόσιας χρήσης. Για κάθε μεταφορά αγαθών ο αποστολέας αυτών (επιτηδευματίας) υποχρεούται να παραδώσει στο μεταφορέα ή στο μεταφορικό γραφείο, που αναλαμβάνει τη μεταφορά των αγαθών, θεωρημένο συνοδευτικό φορολογικό στοιχείο, όπως αυτό ορίζεται από τις διατάξεις του άρθρου 11 του Κώδικα, το οποίο συνοδεύει τα αγαθά σε όλη τη διάρκεια της διαδρομής και παραδίδεται από το μεταφορέα ή το μεταφορικό γραφείο, κατά περίπτωση, στον παραλήπτη των αγαθών.

Αν ο φορτωτής των αγαθών είναι το Δημόσιο, Ν.Π.Δ.Δ. και γενικά πρόσωπο μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, υποχρεούται να παραδώσει στο μεταφορέα ή το μεταφορικό γραφείο, συνοδευτικό φορολογικό στοιχείο, όταν τα αγαθά αποστέλλονται σε επιτηδευματία λόγω πώλησης ή να πωληθούν για λογαριασμό του.

Αν ο φορτωτής των αγαθών είναι αγρότης έχει υποχρέωση να παραδώσει συνοδευτικό φορολογικό στοιχείο στο μεταφορέα ή στο μεταφορικό γραφείο, όταν η αποστολή των αγαθών γίνεται με δική του ευθύνη και όχι του αγοραστή-εμπόρου, στις περιπτώσεις που τα αγαθά διακινούνται λόγω πώλησης σε επιτηδευματία ή ιδιώτη ή για να πωληθούν στις λαϊκές αγορές ή για να πωληθούν για λογαριασμό τους ή για επεξεργασία ή συσκευασία.

Αν ο φορτωτής των αγαθών είναι πρόσωπο μη υπόχρεο στην έκδοση συνοδευτικών φορολογικών στοιχείων (ιδιώτης, Δημόσιο προς αποθήκευση ή επιστροφή κ.λπ.) παραδίδει στο μεταφορέα ή το μεταφορικό γραφείο ενυπόγραφη δήλωση μεταφοράς, στην οποία αναγράφεται το ονοματεπώνυμο, το επάγγελμα και η διεύθυνση του, καθώς και τα αντίστοιχα στοιχεία του παραλήπτη, ο τύπος προορισμού και συνοπτική περιγραφή των ειδών.

16.4. `Εννοια μεταφορέα. Για την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου αυτού, μεταφορέας θεωρείται κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο, που ενεργεί μεταφορά αγαθών με κόμιστρο και με μεταφορικά μέσα που ανήκουν σ` αυτό ή εκμεταλλεύεται αυτός (επιχείρηση αυτοκινήτων, πλωτών μέσων, αεροπορική, σιδηροδρομική).

16.5. Υποχρεώσεις μεταφορέα.

16.5.1. `Εκδοση φορτωτικής. Ο μεταφορέας, φυσικό ή νομικό πρόσωπο, υποχρεούται για κάθε μεταφορά αγαθών να εκδίδει ιδιαίτερη θεωρημένη φορτωτική κατά φορτωτή και παραλήπτη. Η φορτωτική εκδίδεται, κατά την παραλαβή των αγαθών και πριν από την εκκίνηση του μεταφορικού μέσου, σε τέσσερα αντίτυπα, εκ των οποίων το πρώτο συνοδεύει τα αγαθά και παραμένει στο μεταφορέα ως αποδεικτικό της παράδοσης των αγαθών στον παραλήπτη, το δεύτερο παραδίδεται στο φορτωτή, το τρίτο αντίτυπο έχει την ένδειξη "Αποδεικτικό Δαπάνης" και παραδίδεται σ` αυτόν που καταβάλλει τα κόμιστρα και το τέταρτο παραμένει ως στέλεχος.

Ο μεταφορέας εκδίδει φορτωτική και όταν μεταφέρει αγαθά δικά του, με εξαίρεση τις δημόσιες μεταφορικές επιχειρήσεις, οι οποίες εκδίδουν το κατάλληλο υπηρεσιακό έγγραφο (Ο.Σ.Ε., Ο.Α. κ.λπ.).

16.5.2. Περιεχόμενο φορτωτικής. Η φορτωτική περιέχει τα ακόλουθα στοιχεία:

α) το ονοματεπώνυμο ή την επωνυμία, το επάγγελμα και τη διεύθυνση του αποστολέα ή φορτωτή και του παραλήπτη των αγαθών.

Φορτωτής είναι αυτός που αναθέτει στο μεταφορέα το έργο της μεταφοράς. Η έννοια του φορτωτή δεν ταυτίζεται πάντοτε με την έννοια του αποστολέα των αγαθών,

β) όταν η μεταφορά ενεργείται απ` ευθείας από τον αποστολέα στον παραλήπτη, κατ` εντολή μεταφορικού γραφείου ή άλλου τρίτου (φορτωτή), στη φορτωτική αναγράφονται και τα πλήρη στοιχεία του εντολέα τρίτου-φορτωτή των αγαθών,

γ) την ημερομηνία και τον τόπο έκδοσης της φορτωτικής, καθώς και την ημερομηνία έναρξης της μεταφοράς από το μεταφορέα,

δ) τον τόπο προορισμού των προς μεταφορά αγαθών,

ε) το είδος και τον αριθμό του συνοδευτικού στοιχείου του αποστολέα,

στ) τον αριθμό των δεμάτων, το είδος κατά γενική κατηγορία και την ποσότητα των μεταφερομένων αγαθών,

ζ) το κόμιστρο και τις λοιπές επιβαρύνσεις της μεταφοράς,

η) τον αριθμό κυκλοφορίας του αυτοκινήτου ή το όνομα του πλωτού μέσου, προκειμένου περί θαλασσίων μεταφορών. Διευκρινίζεται ότι ο αριθμός κυκλοφορίας του αυτοκινήτου είναι στοιχείο του περιεχομένου της φορτωτικής και ως εκ τούτου δεν είναι απαραίτητο να αναγράφεται επί της φορτωτικής πριν από τη θεώρηση.

`Οταν εκδίδεται θεωρημένη συγκεντρωτική φορτωτική ή θεωρημένη διπλότυπη απόδειξη, στο τέλος κάθε μήνα για όλες τις μεταφορές του μήνα, σύμφωνα με τις διατάξεις της Α.Υ.Ο. 1077844/641 ΠΟΛ.1144/6.8.1992 (ΦΕΚ Β` 517), δεν απαιτείται η αναγραφή των ειδών και των ποσοτήτων των μεταφερόμενων αγαθών, αντί δε των στοιχείων των παραληπτών αναγράφεται η ένδειξη "ΔΙΑΦΟΡΟΙ", καθώς και οι αύξοντες αριθμοί των σχετικών συνοδευτικών φορολογικών στοιχείων του φορτωτή. Στην περίπτωση που η αναγραφή των αριθμών αυτών είναι εξαιρετικά δύσκολη, λόγω του μεγάλου αριθμού τους, μπορεί στη φορτωτική να αναγράφεται ο συνολικός τους αριθμός και να επισυνάπτεται φωτοαντίγραφο του ημερολογίου μεταφοράς, από το οποίο να προκύπτουν οι αριθμοί των συνοδευτικών φορολογικών στοιχείων.

16.5.3. `Εκδοση απόδειξης μεταφοράς (κομίστρου). Ο μεταφορέας, αντί φορτωτικής, μπορεί να εκδίδει θεωρημένη διπλότυπη απόδειξη μεταφοράς, για μεταφορές:

α) αποσκευών που συνοδεύονται από τον ταξιδιώτη. Αποσκευή θεωρείται κάθε δέμα που φέρει μαζί του ο ταξιδιώτης, το οποίο δεν περιέχει εμπορεύματα,

β) μικροδεμάτων,

γ) εντός της αστικής περιοχής των πόλεων,

δ) έμφορτων ή κενών οχημάτων με πλωτά μέσα.

Η απόδειξη μεταφοράς, εκδίδεται πριν από την εκκίνηση του μεταφορικού μέσου, συνοδεύει τα αγαθά και το ένα αντίτυπο αυτής παραδίδεται στον καταβάλλοντα το κόμιστρο. Σ` αυτήν αναγράφονται:

α) επί μεταφοράς αποσκευών που συνοδεύονται από τον ταξιδιώτη, τουλάχιστον το κόμιστρο,

β) επί μεταφοράς μικροδεμάτων, τα στοιχεία του φορτωτή και του παραλήπτη, το είδος κατά γενική κατηγορία, η ποσότητα των αγαθών και το κόμιστρο. Η ποσότητα των αγαθών αναγράφεται με τη μονάδα μέτρησης, με την οποία υπολογίζεται το κόμιστρο των μεταφερόμενων μικροδεμάτων, όταν αυτά παραδίδονται από μη υπόχρεους σε έκδοση συνοδευτικών φορολογικών στοιχείων, ή και με την ποσότητα που αναγράφεται στα συνοδευτικά φορολογικά στοιχεία, όταν υπάρχει υποχρέωση έκδοσης των στοιχείων αυτών,

γ) επί αστικών μεταφορών, τα στοιχεία του φορτωτή και του παραλήπτη, το είδος κατά γενική κατηγορία, η ποσότητα των αγαθών, το κόμιστρο, ο αριθμός του συνοδευτικού στοιχείου του αποστολέα και η ώρα εκκίνησης του μεταφορικού μέσου,

δ) επί μεταφοράς εμφόρτων ή κενών οχημάτων με πλωτά μέσα, τα στοιχεία αυτού που καταβάλλει το ναύλο και το ποσό αυτού.

16.5.4. `Εκδοση συγκεντρωτικής φορτωτικής. `Οταν μεταφέρονται αγαθά ενός φορτωτή με Φορτηγό Δημόσιας Χρήσης, που προορίζονται να παραδοθούν σε περισσότερους από ένα παραλήπτες, μπορεί να εκδίδεται μία θεωρημένη συγκεντρωτική φορτωτική κατά αποστολέα για κάθε μεταφορά, αντί της έκδοσης φορτωτικών κατά φορτωτή και παραλήπτη, με την προϋπόθεση ότι το συνολικό κόμιστρο της μεταφοράς καταβάλλεται στο μεταφορέα από το φορτωτή. Το περιεχόμενο της φορτωτικής αυτής ορίζεται αναλυτικά από την παράγραφο 13 του άρθρου αυτού.

Ακόμη, με την Α.Υ.Ο. 1077844/641 ΠΟΛ.1144/6.8.1992 (ΦΕΚ Β` 517) μπορεί, για τις επαναλαμβανόμενες κάθε μέρα ή και αραιότερα χρονικά διαστήματα μεταφορές αγαθών με φορτηγά αυτοκίνητα ή τρίκυκλα δημόσιας χρήσης από τον ίδιο φορτωτή σε ένα ή περισσότερους παραλήπτες και με την προϋπόθεση ότι τα κόμιστρα καταβάλλονται πάντα από το φορτωτή να τηρείται ημερολόγιο μεταφοράς και να εκδίδεται θεωρημένη συγκε- ντρωτική φορτωτική ή θεωρημένη διπλότυπη απόδειξη μεταφοράς για τις αστικές μεταφορές στο τέλος κάθε μήνα για όλες τις μεταφορές του μήνα. Επίσης, συγκεντρωτική φορτωτική εκδίδεται και όταν συμφωνείται μηνιαίο κόμιστρο, ανεξάρτητα από τις εκτελεσθείσες μεταφορές, οπότε στο τηρούμενο θεωρημένο ημερολόγιο μεταφοράς, αναγράφεται, στην αρχή κάθε μήνα, το συμφωνηθέν μηνιαίο κόμιστρο και τα στοιχεία της σχετικής σύμβασης αντί της αναγραφής του κομίστρου για κάθε δρομολόγιο.

Σημειώνεται ότι η απόφασή μας 1125793/ 961 ΠΟΛ.1273/11.12.1989 (ΦΕΚ Β` 923), με την οποία είχε επιτραπεί η έκδοση μηνιαίας συγκεντρωτικής φορτωτικής, εφόσον τηρείται ημερολόγιο μεταφοράς, στις περιπτώσεις επα- ναλαμβανομένων μεταφορών από τον ίδιο φορτωτή στον ίδιο παραλήπτη, εξακολουθεί να ισχύει, σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης θ` της παραγράφου 12 του άρθρου 39 του Κώδικα, αν και ουσιαστικά πλέον κα- λύπτεται μετά την 1.10.1992 με την προαναφερόμενη απόφαση.

16.6. Αστικές μεταφορές - Τήρηση ημερολογίου μεταφοράς. Για τις αστικές μεταφορές γενικά με φορτηγά αυτοκίνητα ή τρίκυκλα δημόσιας χρήσης καθιερώθηκε η υποχρέωση, με την Α.Υ.Ο. 1077844/641 ΠΟΛ.1144/ 6.8.1992, της τήρησης θεωρημένου βιβλίου ημερολογίου μεταφοράς από 1ης Οκτωβρίου 1992. Η υποχρέωση αυτή υπήρχε και στον προηγούμενο Κ.Φ.Σ., για το διάστημα όμως από 1ης Ιουλίου έως και 30ής Σεπτεμβρίου 1992 δεν υπάρχει υποχρέωση τήρησης ημερολογίου μεταφοράς.

16.7. Περιεχόμενο ημερολογίου μεταφοράς. Στο ημερολόγιο μεταφοράς, το οποίο τηρείται σε κάθε μεταφορικό μέσο Δ.Χ., όταν πραγματοποιούνται επαναλαμβανόμενες μεταφορές ή αστικές μεταφορές, αναγράφονται η χρονολογία και η ώρα εκκίνησης του μεταφορικού μέσου, το ονοματεπώνυμο ή η επωνυμία και η διεύθυνση του φορτωτή και των παραληπτών, ο αριθμός των συνοδευτικών φορολογικών στοιχείων, το είδος των αγαθών κατά γενική κατηγορία, η ποσότητα των μεταφερόμενων αγαθών και το συνολικό κόμιστρο του δρομολογίου.

Επειδή πολλά από τα παραπάνω στοιχεία προκύπτουν από τα συνοδευτικά φορολογικά στοιχεία, στο ημερολόγιο μεταφοράς μπορεί να αναγράφεται μόνο η χρονολογία και η ώρα εκκίνησης του μεταφορικού μέσου, πριν από την εκκίνησή του, το κόμιστρο, καθώς και το είδος και οι αύξοντες αριθμοί των συνοδευτικών φορολογικών στοιχείων.

16.8. Υποχρεώσεις μεταφορικού γραφείου.

16.8.1. `Εκδοση φορτωτικής. Το μεταφορικό γραφείο, που αναλαμβάνει τη μεταφορά αγαθών με μεταφορικά μέσα τρίτων, υποχρεούται σε κάθε μεταφορά να εκδίδει φορτωτική κατά αποστολέα και παραλήπτη σε τέσσερα αντίτυπα. Το πρώτο αντίτυπο της φορτωτικής του μεταφορικού γραφείου συνοδεύει τα αγαθά, όταν η φόρτωση των αγαθών γίνεται από τις εγκαταστάσεις του. Αντίθετα, όταν η μεταφορά ενεργείται απευθείας από τον αποστολέα στον παραλήπτη, κατ` εντολή του μεταφορικού γραφείου, τότε τα αγαθά συνοδεύει το πρώτο αντίτυπο της φορτωτικής του μεταφορέα (μαζί με το Δ.Α. του αποστολέα), στην οποία αναγράφονται και τα πλήρη στοιχεία του μεταφορικού γραφείου. Στην περίπτωση αυτή ο μεταφορέας παραδίδει το δεύτερο αντίτυπο στο φορτωτή αγαθών, που είναι το μεταφορικό γραφείο και όχι ο αποστολέας των αγαθών. Ο αποστολέας των αγαθών θα λάβει το δεύτερο αντίτυπο της φορτωτικής του μεταφορικού γραφείου. Το τρίτο αντίτυπο θα παραδοθεί σ` αυτόν που καταβάλλει τα κόμιστρα, το οποίο έχει την ένδειξη "Αποδεικτικό Δαπάνης". Το τέταρτο παραμένει ως στέλεχος.

Οι διατάξεις της παραγράφου 13 του άρθρου αυτού, για την έκδοση συγκεντρωτικής φορτωτικής όταν μεταφέρονται αγαθά ενός αποστολέα σε πολλούς παραλήπτες, έχουν ανάλογη εφαρμογή και για μεταφορές αγαθών μέσω μεταφορικών γραφείων.

16.8.2. Κατάσταση αποστολής αγαθών. `Οταν το μεταφορικό γραφείο φορτώνει και μεταφέρει αγαθά από τις εγκαταστάσεις του προς τους παραλήπτες αυτών, εκδίδει διπλότυπη θεωρημένη κατάσταση αποστολής αγαθών, στην οποία αναγράφει το είδος και τους αριθμούς των δεμάτων, το είδος και την ποσότητα των μεταφερομένων αγαθών και τον τόπο του προορισμού τους. Το ένα αντίτυπο της κατάστασης αυτής παραδίδεται στο μεταφορέα, για την έκδοση της συγκεντρωτικής φορτωτικής, με φορτωτή και παραλήπτη το μεταφορικό γραφείο, και το άλλο παραμένει ως στέλεχος. `Οταν στην κατάσταση που παραδίδεται στο μεταφορέα επισυνάπτονται αντίγραφα των φορτωτικών του μεταφορικού γραφείου, τότε στην κατάσταση μπορεί να αναγράφεται μόνο ο αριθμός κάθε φορτωτικής, το συνολικό βάρος των αγαθών που μεταφέρονται και ο συνολικός αριθμός των δεμάτων.

16.9. Διορθωτικό σημείωμα μεταφοράς. Ο μεταφορέας και το μεταφορικό γραφείο εκδίδει θεωρημένο διορθωτικό σημείωμα μεταφοράς σε τρία αντίτυπα στις εξής περιπτώσεις:

α) όταν επιστρέφει ποσό κομίστρων,

β) όταν κατά την παράδοση των αγαθών στον παραλήπτη διαπιστωθούν ποσοτικές διαφορές και

γ) σε κάθε περίπτωση πραγματοποίησης της μεταφοράς κατά τρόπο, τόπο και χρόνο διαφορετικό από αυτόν που αναγράφεται στη φορτωτική.

Στο σημείωμα αυτό αναγράφονται τα στοιχεία του μεταφορέα ή μεταφορικού γραφείου, του φορτωτή ή αποστολέα και του παραλήπτη των αγαθών, ο αριθμός της φορτωτικής, το ποσό της διαφοράς των κομίστρων που επιστρέφονται ή οι διαφορές που διαπιστώθηκαν. Υπογράφεται από τον μεταφορέα και τον παραλήπτη, στην περίπτωση που διαπιστωθούν ποσοτικές διαφορές κατά την παράδοση των αγαθών στον παραλήπτη ή σε περίπτωση πραγματοποίησης της μεταφοράς κατά τρόπο, τόπο και χρόνο διαφορετικό απ` αυτόν που αναγράφεται στη φορτωτική. `Οταν επιστρέφεται ποσό κομίστρων στο φορτωτή δεν απαιτείται η υπογραφή του παραλήπτη.

Το πρώτο αντίτυπο του διορθωτικού σημειώματος αποστέλλεται στο φορτωτή ή αποστολέα ή σ` αυτόν που κατέβαλε τα κόμιστρα, κατά περίπτωση, το δεύτερο παραδίδεται στον παραλήπτη και το τρίτο παραμένει ως στέλεχος. `Οταν επιστρέφονται κόμιστρα δεν είναι απαραίτητο να παραδοθεί το δεύτερο αντίτυπο, δεδομένου ότι παραδίδεται το πρωτότυπο σ` αυτόν που επιστρέφονται τα κόμιστρα και το οποίο θα είναι και το δικαιολογητικό εγγραφής.

16.10. Διεθνείς φορτωτικές. Ο μεταφορέας που πραγματοποιεί διεθνείς μεταφορές οδικές, σιδηροδρομικές, θαλάσσιες ή εναέριες, δύναται να εκδίδει γι` αυτές τις μεταφορές άλλα ισοδύναμα στοιχεία με τα φορτωτικά έγγραφα του άρθρου αυτού, εφόσον αυτά προβλέπονται από διεθνείς συμβάσεις, στις οποίες έχει προσχωρήσει και η χώρα μας.

16.11. Ανάθεση έκδοσης φορτωτικών σε αντιπρόσωπο. Ο μεταφορέας που πραγματοποιεί θαλάσσιες ή εναέριες μεταφορές μπορεί να αναθέτει την έκδοση των εγγράφων μεταφοράς σε αντιπρόσωπο ή σε πράκτορα, ε φ ό σ ο ν πριν από την ανάθεση γνωστοποιήσει τούτο εγγράφως στη Δ.Ο.Υ., στην οποία υπάγεται ο αντιπρόσωπός του ή ο πράκτοράς του.

16.12. Θεώρηση φορτωτικών εγγράφων. Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 19 του Κώδικα, δεν προκύπει υποχρέωση θεώρησης των φορτωτικών εγγράφων και ως εκ τούτου από 1 Ιουλίου 1992 παρέμειναν αθεώρητα.

Μετά όμως από αιτήματα των επαγγελματικών οργανώσεων εκμεταλλευτών μεταφορικών μέσων δημόσιας χρήσης εκδόθηκε η Α.Υ.Ο. 1077844/641 ΠΟΛ. 1144/6.8.1992 (ΦΕΚ Β` 517) κατ` εξουσιοδότηση των διατάξεων του άρθρου 38 του Κώδικα, και ορίστηκε η υποχρέωση θεώρησης των παρακάτω φορτωτικών εγγράφων από 1ης Οκτωβρίου 1992:

α) των φορτωτικών των μεταφορέων αποστολής αγαθών των μεταφορικών γραφείων,

β) των διπλότυπων καταστάσεων αποστολής αγαθών των μεταφορικών γραφείων,

γ) των διπλότυπων αποδείξεων μεταφοράς, με εξαίρεση τις αποδείξεις για μεταφορές αποσκευών (δέματα που συνοδεύονται από τον ταξιδιώτη) από επιχειρήσεις μεταφοράς προσώπων με λεωφορεία, σιδηροδρόμους και αεροπλάνα,

δ) των τριπλότυπων διορθωτικών σημειωμάτων των μεταφορέων και των μεταφορικών γραφείων.

Ειδικά, τα φορτωτικά έγγραφα των ξένων αεροπορικών εταιριών, της Ολυμπιακής Αεροπορίας και του Οργανισμού Σιδηροδρόμων Ελλάδος, εξαιρέθηκαν από τη θεώρηση και θα εξακολουθήσουν να εκδίδονται αθεώρητα, σύμφωνα με την Α.Υ.Ο. 1101579/795/ΠΟΛ.1220/13.10.1992 (ΦΕΚ Β` 655).

Διευκρινίζεται ότι από 1 Οκτωβρίου 1992, εκδίδονται θεωρημένες και οι διεθνείς φορτωτικές δεδομένου ότι δεν εξαιρέθηκαν από την υποχρέωση θεώρησης.

Επειδή κάποιοι μεταφορείς ή μεταφορικά γραφεία είναι δυνατό να σταμάτησαν τη θεώρηση των φορτωτικών τους εγγράφων μετά την εφαρμογή των νέων διατάξεων (1.7.1992) και να μην ενημερώθηκαν εγκαίρως για τη μεταβολή των διατάξεων ως προς την υποχρέωση θεώρησης από 1 Οκτωβρίου 1992 και να εξέδωσαν αθεώρητα στοιχεία, μπορούν να κάνουν χρήση των διατάξεων της παραγράφου 1 περίπτωση β` του άρθρου 33 του Κώδικα, σύμφωνα με τις οποίες "δεν επιβάλλεται πρόστιμο για αθεώρητα στοιχεία που εκδόθηκαν, εφόσον: βα) έχουν εκδοθεί από παραδρομή και έχουν καταχωρηθεί στα βιβλία εμπρόθεσμα και ββ) δηλώθηκε εγγράφως από τον υπόχρεο στον προϊστάμενο Δ.Ο.Υ. η παράλειψη αυτή, πριν από τη διαπίστωση της από οποιοδήποτε φορολογικό έλεγχο".


ΑΡΘΡΟ 17

ΧΡΟΝΟΣ ΕΝΗΜΕΡΩΣΗΣ ΤΩΝ ΒΙΒΛΙΩΝ

17.0. Γενικά. Η ενημέρωση των βιβλίων του επιτηδευματία, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου αυτού, ενεργείται, κατά περίπτωση, ως ακολούθως:

α) στα τηρούμενα χειρόγραφα β ι β λ ί α, με την καταχώρηση των παραστατικών εγγράφων των συναλλαγών σ` αυτά.

β) στα τηρούμενα μηχανογραφικά βιβλία με χρήση Η/Υ, με την πληκτρολόγηση των στοιχείων των συναλλαγών και την εκτύπωσή τους. Η ενημέρωση των βιβλίων στην περίπτωση αυτή, γίνεται σε δύο στάδια. Στο πρώτο στάδιο γίνεται η εισαγωγή (πληκτρολόγηση) των δεδομένων των παραστατικών των εγγραφών στη μνήμη του Η/Υ, εντός των προθεσμιών του άρθρου 17, και στο δεύτερο στάδιο γίνεται η εκτύπωση (εγγραφή) των δεδομένων με τη χρήση Η/Υ, στα βιβλία (θεωρημένα ή αθεώρητα), εντός των προθεσμιών του αρθρου 24 του Κώδικα.

Σημειώνεται ότι, κατά πάγια διοικητική θέση (εγκύκλιος 1109640/ 761/0015/ΠΟΛ. 1239/ 13.10.1989), αλλά όπως προκύπτει και από τον συνδυασμό των διατάξεων των άρθρων 17 και 24, για τα βιβλία των ειδικών περιπτώσεων (πρόσθετα βιβλία κ.λπ.), αν τηρούνται μηχανογραφικά, δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 24 για το χρόνο ενημέρω- σης-εκτύπωσης και πρέπει να ενημερώνονται (πληκτρολόγηση και εκτύπωση) εντός των προθεσμιών της παραγράφου 10 του άρθρου αυτού.

17.1. Χρόνος ενημέρωσης. Με τις διατάξεις του Κώδικα, οι χρόνοι ενημέρωσης των βιβλίων εχουν επιμηκυνθεί σημαντικά και σε μερικές περιπτώσεις μέχρις εξαντλήσεως των ορίων, ώστε να διευκολύνονται σημαντικά οι επιτηδευματίες. Στο εξής, η μη εμπρόθεσμη ενημέρωση των βιβλίων είναι πλέον αδικαιολόγητη. Οι σχετικές με τους χρόνους ενημέρωσης διατάξεις είναι αναλυτικές και σαφείς ώστε να μη χρειάζονται γι` αυτές διευκρινιστικές οδηγίες. Για πληρέστερη ενημέρωση, τόσο των φοροτεχνικών υπηρεσιών όσο και των επιτηδευματιών, παρατίθεται συνοπτικός πίνακας με τους νέους χρόνους ενημέρωσης.

Σημειώνεται ότι οι διατάξεις του άρθρου αυτού αναφέρονται στο χρόνο ενημέρωσης όλων των βιβλίων του Κώδικα, της κατάρτισης απογραφής και του ισολογισμού, της μεταφοράς των δεδομένων του υποκαταστήματος στα βιβλία της έδρας, σε αντίθεση με τον προηγούμενο Κώδικα (π.δ. 99/ 1977) που οι προθεσμίες αυτές ήταν διάσπαρτες σε διάφορα άρθρα, κατά περίπτωση. Μόνο επί μηχανογραφικής τήρησης των βιβλίων, ο χρόνος ενημέρωσης των βιβλίων ρυθμίζεται παράλληλα και από τις διατάξεις του άρθρου 24 του Κώδικα.

17.2. `Εναρξη και λήξη προθεσμίας ενημέρωσης. Για το θέμα αυτό έχουν εφαρμογή οι διατάξεις των άρθρων 241 και 242 του Αστικού Κώδικα, σύμφωνα με τις οποίες η προθεσμία αρχίζει την επομένη της ημέρας που συντελέσθηκε το γεγονός που αποτελεί την αφετηρία της (έκδοση, λήψη στοιχείων κ.λπ.) και λήγει όταν περάσει ολόκληρη η τελευταία ημέρα και αν αυτή είναι κατά νόμο αργία, όταν περάσει ολόκληρη η επόμενη ερ- γάσιμη.

Π.χ. έκδοση ή λήψη στοιχείου στη 1.7.1992. Η μέτρηση της προθεσμίας καταχώρησης του στο ημερολόγιο αρχίζει στις 2.7.1992 και λήγει στις 16.7.1992 (15 ημέρες), δηλαδή στις 17.7.1992 το στοιχείο αυτό πρέπει να είναι καταχωρημένο στο τηρούμενο ημερολόγιο. Αν η 16.7.1992 είναι κατά νόμο εορτάσιμη (αργία), τότε η προθεσμία καταχώρησης λήγει στις 17.7.1992.

Διευκρινίζεται ότι ο χρόνος λήψης του στοιχείου από τον επιτηδευματία, επί αποστολής από τρίτο, αποδεικνύεται με κάθε πρόσφορο τρόπο. Τέτοιοι τρόποι αναφέρονται ενδεικτικά η επισύναψη του ταχυδρομικού φακέλλου, η τήρηση πρωτοκόλλου, η αναγραφή επί του στοιχείου της ημερομηνίας παραλαβής του κ.λπ.

17.3. Ενημέρωση των βιβλίων όταν λαμβάνοντοι τα στοιχεία αγοράς (τιμολόγια) πριν την παραλαβή των αγαθών. Σύμφωνα με τη διάταξη της παραγράφου 3 του άρθρου αυτού, η οποία είναι εναρμονισμένη με τις διατάξεις του Γ.Λ.Σ. (π.δ. 1123/1980 - `Αρθρο 1 Παράγραφος 2.2.203, περίπτωση 8), όταν κατά τη διάρκεια της χρήσης λαμβάνονται από τον επιτηδευματία στοιχεία αγοράς αγαθών (τιμολόγια), πριν από την παραλαβή των αγαθών, δεν διενεργούνται εγγραφές στα τηρούμενα από αυτόν βιβλία, αλλά η καταχώρηση των στοιχείων αυτών γίνεται κατά την παραλαβή των αγαθών. `Οταν στο τέλος της χρήσης λαμβάνονται στοιχεία αγοράς αγαθών (τιμολόγια) που δεν έχουν παραληφθεί, αλλά έχουν φορτωθεί για λογαριασμό και με ευθύνη του επιτηδευματία, διενεργούνται οι σχετικές εγγραφές σε μεταβατικούς λογαριασμούς οι οποίοι τακτοποιούνται κατά την παραλαβή των αγαθών, εφόσον τηρούνται βιβλία τρίτης κατηγορίας. Ειδικότερα, για τους επιτηδευματίες με βιβλία τρίτης κατηγορίας, που εφαρμόζουν υποχρεωτικά το Γ.Λ.Σ. (π.δ. 1123/ 1980), πιστώνεται με την αξία των αγαθών, ο προσωπικός λογαριασμός του προμηθευτή, με χρέωση του υπολογαριασμού 36.02 "αγορές υπό παραλαβή", ο οποίος τακτοποιείται στην επομένη χρήση κατά την παραλαβή των αγαθών, με χρέωση των οικείων λογαριασμών της ομάδας 2.

17.5. Χρόνος και τρόπος μεταφοράς των δεδομένων υποκαταστήματος με βιβλία πρώτης και δεύτερης κατηγορίας. Σημειώνεται ότι σχετικά με τα δεδομένα των βιβλίων αυτών, οι καταργηθείσες διατάξεις του π.δ. 99/ 1977 δεν πρόβλεπαν ρητά προθεσμία μεταφοράς τους στο βιβλίο της έδρας (κεντρικού) και τα δεδομένα αυτά μεταφέροντο στο τέλος της χρήσης για την υποβολή της Φορολογικής δήλωσης. Με τις διατάξεις του παρόντος Κώδικα (άρθρο 17 παρ. 5 περίπτ. α ) τα δεδομένα των βιβλίων αυτών, από 1.7.1992, μεταφέρονται υποχρεωτικά εντός της προθεσμίας υποβολής των κατά περίπτωση φορολογικών δηλώσεων. Αν ο επιτηδευματίας δεν έχει υποχρέωση υποβολής φορολογικών δηλώσεων στη διάρκεια της χρήσης (μη υποκείμενος στο Φ.Π.Α. κ.λπ.), τότε τα δεδομένα του υποκαταστήματος μεταφέρονται στο τέλος της χρήσης για την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος.

`Ετσι π.χ. τα δεδομένα υποκαταστήματος επιτηδευματία με βιβλία:

α) πρώτης κατηγορίας (αγορών), για τους μήνες Ιανουάριο έως και Μάρτιο 1993 θα μεταφερθούν υποχρεωτικά στο βιβλίο της έδρας (κεντρικού) συγκεντρωτικά μέχρι 15 Απριλίου (προθεσμία υποβολής δήλωσης Φ.Π.Α.).

β) δεύτερης κατηγορίας (εσόδων-εξόδων), για τους μήνες Ιανουάριο και Φεβρουάριο 1993 θα μεταφερθούν στο βιβλίο της έδρας αθροιστικά μέχρι 20 Μαρτίου (προθεσμία υποβολής δήλωσης Φ.Π.Α.).

Τρόπος μεταφοράς των δεδομένων δεν ορίζεται ρητά στις διατάξεις του Κώδικα, έτσι, τα δεδομένα αυτά μπορεί να μεταφέρονται στα βιβλία της έδρας (κεντρικού) με κάθε πρόσφορο τρόπο (φωτοτυπίες παραστατικών, αθεώρητες καταστάσεις, τηλεφωνικά κ.λπ.) πάντα όμως κατά τις διακρίσεις των βιβλίων της έδρας (στήλες).

17.6. Παράταση προθεσμίας ενημέρωσης των βιβλίων με έγκριση του προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. Από τις διατάξεις της παραγράφου 6 του άρθρου αυτού, παρέχεται η ευχέρεια στον αρμόδιο προϊστάμενο Δ.Ο.Υ., εφόσον υ- πάρχουν ειδικοί λόγοι, να παρατείνει τις προθεσμίες ενημέρωσης των βιβλίων των παραγράφων 1 έως 4 και 5 περίπτωση β` του άρθρου αυτού μέχρι 50 ημέρες, χωρίς η παράταση αυτή να συνεπάγεται και παράταση των προθεσμιών υποβολής των φορολογικών δηλώσεων ή καταστάσεων.

Επίσης, όπως προκύπτει από τις διατάξεις της παραγράφου 6 του άρθρου 24 του Κώδικα, επί μηχανογραφικής τήρησης βιβλίων, σε περίπτωση παράτασης του χρόνου ενημέρωσης (πληκτρολόγησης), παρέχεται ισόχρονη παράταση και στο χρόνο εκτύπωσής τους.

Επισημαίνεται ότι δεν παρέχεται πλέον δυνατότητα παράτασης των προθεσμιών: α) Μεταφοράς των δεδομένων του υποκαταστήματος, με βιβλία πρώτης και δεύτερης κατηγορίας στα βιβλία της έδρας (κεντρικού), β) διενέργειας απογραφής και καταχώρησης των αποθεμάτων (ποσοτικά και κατ` αξία) και των λοιπών περιουσιακών στοιχείων στο βιβλίο απογραφών, γ) κατάρτισης του ισολογισμού, δ) ενημέρωσης του ημερολογίου μεταφοράς του αυτοκινήτου, ε) ενημέρωσης όλων των πρόσθετων βιβλίων της παραγράφου 10.

17.6.1. Παράταση της προθεσμίας ενημέρωσης των βιβλίων κατά το χρόνο απουσίας, λόγω άδειας των υπευθύνων για την τήρησή τους. Αναφορικά με το θέμα αυτό, συνεχίζει να ισχύει η εγκύκλιός μας Σ.1784/ 56/ΠΟΛ.197/5.7.1988. `Ετσι, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 6 του άρθρου αυτού και κατά πάγια θέση της Διοίκησης, παρέχεται στον προϊστάμενο Δ.Ο.Υ. η ευχέρεια να παρατείνει εφάπαξ τις προθεσμίες ενημέρωσης των βιβλίων, εφόσον υπάρχουν ειδικοί λόγοι που επιβάλλουν την παράταση αυτή. Βέβαια με τις διατάξεις αυτές δεν προσδιορίζονται οι ειδικοί αυτοί λόγοι. Συνεπώς, η κρίση για την ύπαρξη ή όχι των ειδικών λόγων, εναπόκειται στον προϊστάμενο Δ.Ο.Υ. Οπωσδήποτε όμως η κανονική άδεια ή η άδεια ασθενείας του λογιστή εντάσσεται στους ειδικούς λόγους. Επομένως, στις περιπτώσεις εκείνες που τα βιβλία του επιτηδευματία ενημερώνονται από λογιστή, πρέπει ο προϊστάμενος Δ.Ο Υ. να παρέχει σ` αυτόν (τον επιτηδευματία) την έγκριση του για παράταση της προθεσμίας ενημέρωσης των βιβλίων για το χρονικό διάστημα της απουσίας του λογιστή, λόγω αδείας.

Εξυπακούεται πάντως οτι ο προϊστάμενος Δ.Ο.Υ. μπορεί να μην εγκρίνει την παράταση της προθεσμίας ενημέρωσης των βιβλίων, όταν διαπιστώνει ότι η ενημέρωση αυτών (των βιβλίων) μπορεί να γίνει είτε από τον ίδιο το επιτηδευματία, ιδίως στις περιπτώσεις που τηρούνται βιβλία πρώτης και δεύτερης κατηγορίας, είτε από το βοηθό του λογιστή, στι περιπτώσεις εκείνες που υφίσταται βοηθό λογιστή. `Ομως η δυνατότητα αυτή δεν πρέπει, σε καμιά περίπτωση, να λειτουργεί πάντοτε ως δικαιολογία για τη μη χορήγηση της έγκρισης αυτής.

`Αλλωστε, η διευκόλυνση αυτή των επιδευματιών πρέπει να εντάσσεται μέσα στο γενικότερο κλίμα συνεργασίας φορολογουμένων και φορολογικών αρχών.

17.7. `Εναρξη Εφαρμογής. Η ισχύς έναρξης του άρθρου αυτού αρχίζει, σύμφωνα με ην παράγραφο 3 του άρθρου 40, από 1.7.1992.

`Ετσι, από 1.7.1992 το βιβλίο αγορών, εσόδων-εξόδων, καθώς και τα λογιστικά βιβλία (γενικό ημερολόγιο ή αναλυτικά ημερολόγια) ενημερώνονται σε 15 ημερολογιακές ημέρες.

Η ποσοτική καταγραφή των αποθεμάτων στο βιβλίο απογραφής των επιτηδευματιών, των οποίων η διαχειριστική περίοδος λήγει στις 30.6.1992, καθώς και το κλείσιμο του ισολογισμού των επιτηδευματιών αυτών, να γίνει μέσα στις προθεσμίες που ορίζονται από τις διατάξεις των παραγράφων 7 και 8 του άρθρου 17 του Κώδικα, δηλαδή μέχρι 20.8.1992 για την ποσοτική καταγραφή των αποθεμάτων και προκειμένου για το κλείσιμο του ισολογισμού μέχρι 30.9.1992 για τις ατομικές επιχειρήσεις, προσωπικές εταιρίες, εταιρίες περιορισμένης ευθύνης κ.λπ., και μέχρι 31.10.1992, για τις ανώνυμες εταιρίες και συνεταιρισμούς. Τονίζεται ότι από την ημερομηνία αυτή (1.7.1992) καταργείται το δικαίωμα του προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. για την παράταση των προθεσμιών αυτών.


ΑΡΘΡΟ 18

ΤΡΟΠΟΣ ΕΝΗΜΕΡΩΣΗΣ ΤΩΝ ΒΙΒΛΙΩΝ ΚΑΙ ΕΚΔΟΣΗΣ ΤΩΝ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ

18.0. Οι εγγραφές στα τηρούμενα βιβλία και στοιχεία του επιτηδευματία γίνονται: α) χειρόγραφα με μελάνι ή με τη χρήση ηλε- κτρονικού υπολογιστή (Η/Υ) ή με άλλη μηχανή. Ως καταχώρηση ή εγγραφή νοείται η πρωτότυπη (πρώτη) αποτύπωση-παρουσίαση μιας οικονομικής πράξης στα βιβλία και στοιχεία του επιτηδευματία. Η αποτύπωση αυτή, η εγγραφή δηλαδή, πρέπει να γίνεται με μέσα σταθερά (ανεξίτηλα), ώστε κάθε προσπάθεια μεταβολής της να γίνεται αντιληπτή. `Ετσι, μπορεί να χρησιμοποιηθεί το μελάνι ή το μολύβι διαρκείας ή ο Η/Υ ή άλλη μηχανή (π.χ. εκτυπωτής ηλεκτρονικών συστημάτων) όχι όμως και η χρήση κοινού μολυβιού και β) χωρίς κενά διαστήματα, επεγγραφές, παραπομπές στο περιθώριο ή ξέσματα (παράγραφος 1). Η απαγόρευση της ύπαρξης κενών δια- στημάτων έχει την έννοια της μελλοντικής παρεμπόδισης καταχώρησης ή προσθήκης, στον κενό χώρο, οικονομικών πράξεων. Σύμφωνα με τους κανόνες της λογιστικής, η ακύρωση κενού χώρου γίνεται με διαγώνια γραμμή.

Σημειώνεται ότι η ακύρωση μπορεί να γίνει και με οποιοδήποτε άλλο τρόπο που κρίνει ο επιτηδευματίας, αρκεί, ο κενός χώρος να μη μπορεί να χρησιμοποιηθεί μεταγενέστερα.

Επεγγραφή σημαίνει η αναγραφή πάνω σε μια λέξη ή έναν αριθμό μιας άλλης λέξης ή αριθμού, με τρόπο ώστε να καθίσταται δυσχερής η ανάγνωσή τους.

`Οταν υπάρχει λόγος διαγραφής ή διόρθωσης μιας εγγραφής τότε το ποσό και το κείμενο που διαγράφονται ή διορθώνονται πρέπει να διαβάζονται με ευχέρεια. Μπορεί δηλαδή η διαγραφή να γίνει με μια οριζόντια γραμμή, πάνω στο διαγραφόμενο ποσό ή στο κείμενο και δεν επιτρέπεται το σβήσιμο ή η χρήση διορθωτικού (blanco).

Διευκρινίζεται ότι τα βιβλία τηρούνται και κατ` επέκταση θεωρούνται, (όσα προβλέπεται να θεωρούνται, όπως αναλύεται στην παράγραφο 19.4), ως απλότυπα. Ως διπλότυπα τηρούνται: α) στις περιπτώσεις εκείνες που ρητά προβλέπονται από τις διατάξεις του Κώδικα, όπως π.χ. τα βιβλία του υποκαταστήματος της παραγράφου 3 του άρθρου 9, δηλαδή το ημερήσιο διπλότυπο φύλλο συναλλαγών, ή το ημερολόγιο ταμειακών και συμψηφιστικών πράξεων, όταν κατ` επιλογή του επιτηδευματία τηρείται ως διπλότυπο. Επίσης, τα χειρόγραφα βιβλία του υποκαταστήματος της παραγράφου 5 του ίδιου άρθρου, κατ` επιλογή του επιτηδευματία. Μερικά από τα πρόσθετα (ειδικά) βιβλία της παραγράφου 5 του άρθρου 10, δηλαδή το διπλότυπο βιβλίο μεριδολογίου γιατρών (περίπτωση γ` υποπερίπτωση γγ`), το διπλότυπο βιβλίο αποθήκευσης (περίπτωση η υποπερίπτωση ηβ`). Ακόμη οι διπλότυπες καταστάσεις καταγραφής των αποθεμάτων του υποκαταστήματος της παραγράφου 3, εδάφιο δεύτερο, του άρθρου 27 του Κώδικα, β) στις περιπτώσεις εκείνες που σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 19 του Κώδικα έχουμε συνένωση βιβλίου ή βιβλίων με στοιχείο ή στοιχεία του Κώδικα.

18.1. Οι εγγραφές στα βιβλία του Κώδικα πρέπει να στηρίζονται σε:

α) στοιχεία που προβλέπονται από τις διατάξεις του, όπως π.χ. τιμολόγια, αποδείξεις λιανικής πώλησης, αποδείξεις δαπανών, φορτωτικές κ.λπ., ή

β) δημόσια έγγραφα. Δημόσια έγγραφα σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 438 της Πολιτικής Δικονομίας είναι τα έγγραφα εκείνα που συντάσσονται, κατά τους νομίμους τύπους, από δημοσίους υπαλλήλους ή λειτουργούς ή πρόσωπα που ασκούν δημόσια υπηρεσία ή λειτουργία. Σημειώνεται ότι τα έγγραφα αυτά, σύμφωνα με το ίδιο άρθρο (438), έχουν πλήρη αποδεικτική ισχύ έναντι όλων, ή

γ) άλλα πρόσφορα αποδεικτικά στοιχεία, όπως π.χ. πρωτόκολλα καταστροφής, εκθέσεις που συντάσσονται σε λόγους ανωτέρας βίας (εκθέσεις πυροσβεστικής υπηρεσίας σε περίπτωση πυρκαϊάς κ.λπ.). Διευκρινίζεται ότι τα πρόσφορα αυτά στοιχεία, αναφερόμενα σε πραγματικά γεγονότα, εξετάζονται από τον προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. και σε περίπτωση αμφισβήτησης από τα Διοικητικά Δικαστήρια.

Σημειώνεται ότι οι ξενοδοχειακές επιχειρήσεις μπορούν να καταχωρούν τα εσοδά τους στα τηρούμενα βιβλία, από το ημερολόγιο ισοζύγιο (main courante) το οποίο τηρείται από πολλών ετών από τις επιχειρήσεις αυτές.

Από 1.1.1993 οι ξενοδοχειακές επιχειρήσεις που εφαρμόζουν το παραπάνω σύστημα θα τηρούν το ημερήσιο ισοζύγιο (main courante) θεωρημένο από την αρμόδια Δ.Ο.Υ., διαφορετικά θα εφαρμόζουν, για την καταχώρηση στα βιβλία τους, τις γενικές διατάξεις του Κώδικα.

18.2. τα στοιχεία εκδίδονται τουλάχιστον διπλότυπα ή σε όσα αντίτυπα ορίζονται από τον Κώδικα, με τη χρήση χημικού χαρτιού (καρμπόν).

Δεν επιτρέπεται η χρήση δίπτυχων ή τρίπτυχων εντύπων, με εξαίρεση τα εισιτήρια μεταφορικών μέσων και θεαμάτων.

Το ένα αντίτυπο παραδίδεται ή αποστέλλεται σ` εκείνον που αφορά, ο οποίος έχει υποχρέωση να το ζητά και να το λαμβάνει, το δε άλλο αντίτυπο παραμένει στο στέλεχος. Το ποιο αντίτυπο παραδίδεται στον πελάτη και το ποιο παραμένει στο στέλεχος δεν καθορίζεται, με εξαίρεση το δελτίο αποστολής που ορίζεται ότι το πρωτότυπο συνοδεύει τα αγαθά και τη φορτωτική που είναι τετραπλότυπη και καθορίζεται ο συγκεκριμένος προορισμός κάθε αντιτύπου.

Ο επιτηδευματίας μπορεί να εκδώσει όλα τα φορολογικά στοιχεία σε περισσότερα αντίτυπα των προβλεπομένων. Στην περίπτωση όμως αυτή κάθε επιπλέον αντίτυπο, εντύπως ή με σφραγίδα, θα αναγράφει τον προορισμό του (π.χ. ΛΟΓΙΣΤΗΡΙΟ, ΑΠΟΘΗΚΗ κ.λπ.). Αν πρόκειται για δελτίο αποστολής, επιπλέον πρέπει να αναγράφεται και η ένδειξη "δεν αποτελεί συνοδευτικό μεταφοράς".

18.3. Στο περιεχόμενο των στοιχείων μπορεί να προστεθεί οτιδήποτε κρίνεται αναγκαίο από τον εκδότη (π.χ. όροι σύμβασης κ.λπ.).

Το προαιρετικό περιεχόμενο δεν είναι αναγκαίο να αποτυπώνεται σε όλα τα αντίτυπα. Πιο συγκεκριμένα, είναι δυνατή η μη αναγραφή στο πρωτότυπο ενδείξεων ή επισημάνσεων που περιέχονται στα αντίτυπα ή και αντίστροφα, με την απαραίτητη προϋπόθεση ότι τελικά όλα τα υποχρεωτικά στοιχεία θα περιλαμβάνονται τόσο στο πρωτότυπο, όσο και στα αντίτυπα.

18.4. `Ολα τα στοιχεία φέρουν εντύπως ή με σφραγίδα:

α) Τον τίτλο τους. Ο τίτλος πρέπει να είναι σύμφωνος με αυτόν που ορίζεται στις κατ` ιδίαν διατάξεις. `Ετσι, το τιμολόγιο δεν μπορεί να φέρει τον τίτλο "Χρεωστικό Σημείωμα", το δελτίο αποστολής δεν μπορεί να φέρει τον τίτλο "Δελτίο διακίνησης αγαθών" κ.ο.κ.

Στοιχεία που προκύπτουν από συνένωση ή συγχώνευση πρέπει ως τίτλο να έχουν την ονοματολογία που προκύπτει από τα συγχωνευόμενα ή συνενούμενα στοιχεία και βιβλία.

`Ετσι, αν συνενωθεί το δελτίο αποστολής με το τιμολόγιο ο τίτλος του προκύπτοντος στοιχείου είναι "ΤΙΜΟΛΟΓΙΟ-ΔΕΛΤΙΟ ΑΠΟΣΤΟΛΗΣ" ή "ΔΕΛΤΙΟ ΑΠΟΣΤΟΛΗΣ-ΤΙΜΟΛΟΓΙΟ". Δεν περιορίζεται στις περιπτώσεις αυτές ο φορολογούμενος, ως προς την σειρά αναγραφής των τίτλων των συγχωνευθέντων ή συνενωθέντων στοιχείων, αρκεί ο προκύπτων τίτλος να περιέχει τους τίτλους των επιμέρους στοιχείων ή βιβλίων.

β) Το ονοματεπώνυμο ή την επωνυμία. Για τις ατομικές επιχειρήσεις αναγράφεται το ονοματεπώνυμο και το όνομα του πατέρα του επιτηδευματία. Για τις εταιρείες, συνεταιρισμούς, αστικές εταιρείες κ.λπ. αναγράφεται η επωνυμία τους, όπως αυτή ορίζεται στο καταστατικό τους. Αν η επωνυμία εταιρείας στο καταστατικό της διατυπώνεται με ξενόγλωσσους χαρακτήρες, κατά τον ίδιο τρόπο διατυπώνεται και στα φορολογικά στοιχεία.

Ειδικότερα, η επωνυμία της ομορρύθμου εταιρείας σχηματίζεται από τα ονόματα, είτε όλων, είτε μερικών ή και ενός μόνο των εταίρων. Στην τελευταία αυτή περίπτωση, πρέπει να περιλαμβάνει και ένδειξη που να μαρτυρεί ότι πρόκειται για εταιρεία (π.χ. "και ΣΙΑ", "και αδελφοί" κ.λπ. ή τις λέξεις "Ομόρρυθμος Εταιρεία" ή τα αρχικά αυτών). Αν στο καταστατικό δεν ορίζεται κάτι για την επωνυμία αυτή απαρτίζεται από τα ονόματα όλων των εταίρων.

Σε περίπτωση θανάτου εταίρου μπορεί να συνεχισθεί η υπάρχουσα επωνυμία ανεξάρτητα από την επελθούσα, λόγω του θανάτου, μεταβολή. Αν το όνομα αποθανόντος εταίρου περιέχεται στην επωνυμία για τη συνέχιση της χρησιμοποίησης της ίδιας επωνυμίας απαιτείται ρητή συναίνεση των κληρονόμων αυτού.

Η επωνυμία της ετερόρρυθμης εταιρείας σχηματίζεται μόνο από τα ονόματα των ομορρύθμων εταίρων. Αν δε, κατά παράβαση του περιορισμού αυτού, περιληφθεί στην επωνυμία και όνομα ετερορρύθμου εταίρου, αυτός ευθύνεται ως ομόρρυθμος.

γ) Το επάγγελμα. Αυτό προσδιορίζεται κατά τρόπο που να περιλαμβάνει όλες τις δραστηριότητες του επιτηδευματία, με σύντομη αλλά σαφή διατύπωση.

Αν ο επιτηδευματίας ασκεί ετερόκλητες δραστηριότητες που η κοινή εμφάνιση αυτών στα φορολογικά στοιχεία δημιουργεί πρόβλημα στην εμφάνιση της επιχείρησης προς τους πελάτες της (π.χ. επιτηδευματίας έχει δύο επαγγελματικές εγκαταστάσεις και στη μια απ` αυτές λειτουργεί ψησταριά, ενώ στην άλλη εμπορεύεται φυτοφάρμακα μπορεί, μετά από έγκριση του αρμοδίου προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. να αναγράφει στα στοιχεία κάθε δραστηριότητας το επάγγελμα που προσδιορίζει τη συγκεκριμένη δραστηριότητα και όχι το σύνολο των δραστηριοτήτων του. Η έγκριση αυτή του προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. μπορεί να χορηγείται με σχετική πράξη στο σημείωμα θεώρησης ή κατ` άλλον πρόσφορο τρόπο.

δ) την διεύθυνση του υποχρέου σε έκδοση.

ε) Τον Α.Φ.Μ.

στ) Την Δ.Ο.Υ. της έδρας. Η ένδειξη αυτή αποτελεί νέο δεδομένο και πρέπει να τίθεται σε κάθε φορολογικό στοιχείο μετά την 1.1.1993.

Ως αρμόδια Δ.Ο.Υ. στα στοιχεία του υποκαταστήματος ή άλλης εγκατάστασης αναγράφεται η Δ.Ο.Υ. της έδρας. Σημειώνεται ότι ειδικά για τις τράπεζες, παρέχεται η δυνατότητα μη αναγραφής της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. στα παραστατικά που εκδίδουν, λόγω της ιδιομορφίας των συνθηκών άσκησης του επαγγέλματός τους, αλλά και του γεγονότος ότι όλες ανήκουν στην αρμοδιότητα της Δ.Ο.Υ. ΦΑΕΕ Αθηνών.

Ειδικά, στα φορολογικά στοιχεία του υποκαταστήματος, εκτός των άλλων, αναγράφεται και η διεύθυνση της έδρας, με εξαίρεση τις αποδείξεις του υποκαταστήματος, που εκδίδονται με φ.τ.μ.

`Ετσι, αν μια βιομηχανική Α.Ε. έχει έδρα στην Αθήνα και υποκατάστημα στη Χαλκίδα, στα στοιχεία του υποκαταστήματος αναγράφεται η αρμόδια Δ.Ο.Υ. της έδρας, δηλαδή ΦΑΒΕ Αθηνών, καθώς και η ακριβής διεύθυνση της έδρας (π.χ. Πανεπιστημίου 20-Αθήνα).

Οι διευθύνσεις τυχόν άλλων υποκαταστημάτων δεν απαιτούνται να αναγράφονται.

Συνοψίζοντας, στα στοιχεία υποκαταστήματος αναφέρεται, εκτός των άλλων, η διεύθυνση του υποκαταστήματος και η διεύθυνση της έδρας.

18.5. Κινητά φύλλα - αρίθμηση. Βιβλία μπορεί να τηρούνται σε κινητά φύλλα, χωρίς να απαιτείται προηγούμενη γι` αυτό γνωστοποίηση στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. με την προϋπόθεση ότι τα βιβλία αυτά και όλα τα στοιχεία φέρουν ενιαία αρίθμηση κατά χρονολογική σειρά έκδοσης τουλάχιστον κατά διαχειριστική περίοδο, η οποία μπορεί να επαναληφθεί μέσα στη χρήση με έγκριση του προϊσταμένου Δ.Ο.Υ.

Η αρίθμηση των στοιχείων δεν είναι απαραίτητο να είναι προεκτυπωμένη ή να τίθεται με σφραγίδα, αλλά μπορεί να τίθεται, πριν τη θεώρηση τους, χειρόγραφα με στυλό διαρκείας ή κατά την έκδοση τους, όταν δεν προβλέπεται θεώρησή τους.

Επίσης, αφετηρία της ενιαίας αρίθμησης στα στοιχεία δεν είναι υποχρεωτικό να είναι ο αριθμός ένα (1), αλλά οποιοσδήποτε αριθμός (π.χ. 8001).

Ειδικά, για τα στοιχεία παροχής υπηρεσιών των επιχειρήσεων ενοικίασης αυτοκινήτων ή μοτοσυκλεπών, εφόσον αυτά χρησιμοποιούνται και ως συμβόλαια, και για τις αποδείξεις παροχής υπηρεσιών των ξενοδοχείων (άρθρο 13 παράγραφος 2 του Κώδικα) που αφορούν τις ξενοδοχειακές υπηρεσίες, επιτρέπεται η ενιαία αρίθμηση να μην είναι κατά χρονολογική σειρά, λόγω της ιδιομορφίας των συναλλαγών των εν λόγω επιχειρήσεων.

`Ετσι, για τις προαναφερόμενες περιπτώσεις, η αρίθμηση θα είναι ενιαία κατά χρονολογική σειρά σύνταξης του συμβολαίου ή κατά χρονολογική σειρά άφιξης του πελάτη, κατά περίπτωση και όχι κατά χρονολογική σειρά ολοκλήρωσης της υπηρεσίας. Με τη ρύθμιση αυτή, διευκολύνονται τόσο οι συναλλαγές των επιχειρήσεων αυτών όσο και ο φορολογικός έλεγχος.

Οι αποδείξεις που εκδίδονται με φ.τ.μ. επιτρέπεται ρητά από τις σχετικές διατάξεις να επαναλαμβάνουν την αρίθμηση εντός της χρήσης (ακόμη και από ημέρα σε ημέρα), χωρίς να απαιτείται έγκριση του προϊσταμένου Δ.Ο.Υ.

Ο επιτηδευματίας έχει τη διακριτική ευχέρεια να συνεχίσει την έκδοση των στοιχείων του με συνεχή και ενιαία αρίθμηση για περισ- σότερες της μιας διαχειριστικές περιόδους.

`Οπως προαναφέρθηκε, κατά τη διάρκεια της χρήσης ο υπόχρεος δε δικαιούται να αλλάξει, χωρίς σχετική έγκριση, την αρίθμηση οποιουδήποτε στοιχείου. Αν όμως στο τέλος της χρήσης έχουν μείνει αχρησιμοποίητα ορισμένα έντυπα από ένα ή περισσότερα είδη στοιχείων, ανεξάρτητα αν είναι αθεώρητα ή θεωρημένα και ανεξάρτητα από το χρόνο θεώρησης, τότε ο υπόχρεος μπορεί να συνεχίσει τη χρησιμοποίηση τους με την ίδια αρίθμηση μέχρι να εξαντληθούν και μετά μπορεί, είτε να συνεχίσει, σε συνέχεια, την ίδια αρίθμηση είτε να διακόψει την παλιά και να αρχίσει νέα αρίθμηση, χωρίς προηγούμενη έγκριση του προϊσταμένου Δ.Ο.Υ., αρκεί να μην επαναληφθεί στη χρήση η ίδια αρίθμηση.

18.5.1. Σειρές στοιχείων. Τα στοιχεία, μετά από γνωστοποίηση στον προϊστάμενο Δ.Ο.Υ., μπορεί να εκδίδονται σε περισσότερες σειρές για κάθε είδος στοιχείου, εφόσον φέρουν διακριτικό της σειράς και έχουν ιδιαίτερη αρίθμηση.

Η διάκριση των σειρών μπορεί να γίνεται με γράμματα (Α-Β-Γ κ.ο.κ.) ή με οποιαδήποτε άλλη ένδειξη.

Στο σημείο αυτό, διευκρινίζεται ότι σε ορισμένες περιπτώσεις μηχανογραφικής έκδοσης των στοιχείων, που οργανωτικά και λειτουργικά εξυπηρετεί η χρησιμοποίηση δύο πακέτων μηχανογραφικών εντύπων, με παράλληλη χρησιμοποίηση δύο εκτυπωτών, επιτρέπεται η θεώρηση των μηχανογραφικών εντύπων σε σειρές με ιδιαίτερη για κάθε πακέτο γενική αρίθμηση και με χαρακτηριστική ένδειξη της σειράς. Αυτονόητο είναι ότι και στις περιπτώσεις αυτές κατά τα λοιπά ισχύουν τα οριζόμενα στις διατάξεις της παραγράφου 6 του άρθρου αυτού.

18.6. Σε όλα τα στοιχεία αναγράφεται ο τόπος και η ημερομηνία έκδοσης τους. Επίσης φέρουν χειρόγραφη ή μηχανογραφική υπογραφή του εκδότη ή αλλου προσώπου που ορίστηκε απ` αυτόν, με εξαίρεση τις αποδεί- ξεις λιανικής πώλησης (παράγραφος 7).

18.7. Επιτρέπεται η χρήση κωδικών αριθμών για τους τίτλους των λογαριασμών και τον προσδιορισμό του ειδους των αγαθών για την τήρηση των βιβλίων και την έκδοση των στοιχείων εσωτερικής διακίνησης, καθώς και την έκδοση αποδείξεων λιανικής πώλησης, όταν τηρείται βιβλίο αποθήκης και οι αποδείξεις εκδίδονται με φ.τ.μ.

Η χρήση κωδικών επιτρέπεται και στην έκδοση των λοιπών στοιχείων αξίας ή διακίνησης εφόσον σε οποιοδήποτε χώρο του ίδιου στοιχείου περιγράφεται το είδος που αντιστοιχεί στον κωδικό αριθμό.

Απαραίτητη προϋπόθεση για τη χρήση κωδικών είναι η ύπαρξη θεωρημένου βιβλίου (μητρώου) κωδικής αρίθμησης (παράγραφος 8). Δεν απαιτείται η τήρηση του βιβλίου αυτού για τους κωδικούς αριθμούς των λογαριασμών για την τήρηση των βιβλίων με βάση το Ε.Γ.Λ. Σχέδιο.

18.8. Ο εκδότης του στοιχείου δικαιούται να επιβεβαιώνει τα στοιχεία του αντισυμβαλλόμενου (π.χ. από την αστυνομική ταυτότητά τους) και φέρει το βάρος της απόδειξης της συναλλαγής.

Ο αντισυμβαλλόμενος υποχρεούται να παρέχει στον εκδότη τα αναγκαία στοιχεία και φέρει το βάρος για την ακρίβεια αυτών (παράγραφος 9).


ΑΡΘΡΟ 19

ΘΕΩΡΗΣΗ ΒΙΒΛΙΩΝ ΚΑΙ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ

19.0. Γενικά. Η θεώρηση των βιβλίων και στοιχείων, σε όσες περιπτώσεις προβλέπεται θεώρησή τους, αποβλέπει κυρίως στη διασφάλιση του Δημοσίου από τον κίνδυνο της αντικατάστασης ολόκληρου βιβλίου ή στοιχείου, ή ορισμένων φύλλων προκειμένου να εξαφανιστούν ορισμένες εγγραφές, από τις οποίες μπορεί να προκύπτουν πράξεις φοροδιαφυγής.

Η θεώρηση των βιβλίων και στοιχείων γίνεται στο όνομα του προσώπου εκείνου που ασκεί την επιχείρηση, δηλαδή του φυσικού ή νομικού προσώπου (εμπορικής εταιρείας, δημοτικής επιχείρησης κ.λπ.), κοινοπραξίας, κοινωνίας του Αστικού κώδικα, Αστικής εταιρείας και ένωσης προσώπων.

19.1. Πριν από τη θεώρηση των βιβλίων και στοιχείων πρέπει να εξετάζονται, κατά επιτηδευματία, τα εξής:

α) για το φυσικό πρόσωπο, η γενική δικαιοπρακτική του ικανότητα, κατά το άρθρο 127 του Αστικού Κώδικα, δηλαδή η ενηλικιότητά του. `Ετσι, ο ανήλικος, που στερείται γενικής δικαιοπρακτικής ικανότητας, δεν μπορεί να θεωρήσει βιβλία και στοιχεία του Κώδικα στο ονομά του ούτε να καταστεί επιτηδευματίας.

β) για το νομικό πρόσωπο, η απόκτηση της νομικής προσωπικότητάς του. Ειδικότερα:

1) Οι προσωπικές εταιρείες αποκτούν προσωπικότητα (νομότυπα υφίστανται) από το χρόνο καταχώρησης του καταστατικού τους στο οικείο βιβλίο του αρμοδίου Πρωτοδικείου.

2) Οι ανώνυμες εταιρείες από το χρόνο της καταχώρησης στο οικείο Μητρώο Ανωνύμων Εταιρειών της διοικητικής απόφασης για τη σύσταση της εταιρείας και την έγκριση του καταστατικού της και

3) Οι εταιρείες περιορισμένης ευθύνης από το χρόνο της δημοσίευσης στο φύλλο εφημερίδας της Κυβερνήσεως, τεύχος Α.Ε. και Ε.Π.Ε., της ανακοίνωσης για την καταχώρηση στο μητρώο Ε.Π.Ε. του καταστατικού της.

γ) για την κοινοπραξία, η ύπαρξη των προϋποθέσεων, όπως αυτές σημειώνονται στην παράγραφο 2.11. της εγκυκλίου αυτής,

δ) για την κοινωνία του Αστικού Κώδικα, το στοιχείο εκείνο από το οποίο αποδεικνύεαι το κοινό δικαίωμα π.χ. το κληρονομιτήριο για συ- νιδιοκτησία ακινήτου, το τιμολόγιο αγοράς για συνιδιοκτησία και συνεκμετάλλευση μηχανημάτων κ.λπ.,

ε) για τους αλλοδαπούς υπηκόους τρίτων χωρών (εκτός εοκ) άδεια παραμονής και εργασίας στη χώρα μας, εφόσον πράγματι έχουν εγκατασταθεί και εργάζονται στη χώρα μας.

Συνεπώς, για προσωπικές εταιρείες η προϋπόθεση αυτή έχει πεδίο εφαρμογής για όσα από τα μέλη εγκαθίστανται και εργάζονται στην Ελλάδα. `Ετσι, η εγκύκλιός μας 1054209/561/ΠΟΛ. 1134/17.6.1991, με την οποία κοινοποιήθηκε η εγκύκλιος 9102/2-36341/22.1.1986 του Υπουργείου Εσωτερικών και Δημοσίας Τάξης, συνεχίζει να ισχύει και μετά την έκδοση της παρούσας εγκυκλίου.

Στο σημείο αυτό σημειώνεται ότι, για διάφορες κατηγορίες ομογενών (εκ Τουρκίας, πρώην Ε.Σ.Σ.Δ., Αλβανίας), λαμβανομένων υπόψη των ειδικών συνθηκών κάτω από τις οποίες εγκαταστάθηκαν στη χώρα μας, μπορεί να θεωρούνται βιβλία και στοιχεία, χωρίς να εξετάζεται η προϋπόθεση της ύπαρξης άδειας παραμονής και εργασίας.

19.2. Ακόμη, πριν από τη θεώρηση των βιβλίων και στοιχείων, πρέπει να ερευνάται η εκπλήρωση των προϋποθέσεων εκείνων που έχουν επιβληθεί με τις παρακάτω εγκυκλίους μας, που συνεχίζουν να ισχύουν και μετά την έκδοση της παρούσας:

1) Σ.1956/168/ΠΟΛ.194/18.6.1987 "παροχή οδηγιών για τη θεώρηση των βιβλίων και στοιχείων".

2) 1001642/18/ΠΟΛ. 1 ΟΟ7/8.1.1990"Θεώρηση στοιχείων σε νέους επιτηδευματίες". Στο σημείο αυτό, κρίνουμε σκόπιμο να υπενθυμίσουμε ότι στην παράγραφο 6 της εγκυκλίου αυτής τονίζεται ότι τα αναφερόμενα στην εγκύκλιο περιοριστικά μέτρα δεν αφορούν ολους τους νέους επιτηδευματίες, αλλά τις περιπτώσεις που πιθανολογείται καταστρατήγηση διατάξεων κατά την κρίση του προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ.

Διευκρινίζεται ότι συνεχίζει να ισχύει η εγκύλιός μας Σ. 1691/ 32/ ΠΟΛ. 185/4.6.1986, με την οποία έγινε δειτό ότι υφίσταται υποχρέωση ακύρωσης στοιχείων με παλιά επωνυμία και θεώρηση νέων ή η χρησιμοποίηση των παλιών στοιχείων, αφού διαγραφεί η παλιά επωνυμία και τεθεί η νέα, σε περίπτωση αλλαγής της επωνυμίας του νομικού προσώπου ή μεταφοράς της έδρας της επιχείρησης ή του επαγγέλματος του νομικού ή φυσικού προσώπου. Στην περίπτωση αυτή δεν απαιτείται θεώρηση νέων βιβλίων μπορεί όμως να επαναθεωρηθούν τα τηρούμενα βιβλία στο τελευταίο φύλλο τους, όταν αυτό ζητηθεί από τον επιτηδευματία.

Σημειώνεται ότι, για τη θεώρηση των βιβλίων και στοιχείων του Κώδικα, οι παραπάνω προϋποθέσεις και υποχρεώσεις των επιτηδευματιών είναι πέρα από τις υποχρεώσεις που απορρέουν από άλλες διατάξεις νόμων, όπως π.χ. δήλωση έναρξης εργασιών, η δήλωση προαιρετικής ένταξης στο κανονικό καθεστώς ή μετάταξης (άρθρο 29 παράγραφος 1 και 32 παράγραφος 2 του ν. 1642/1986, αντίστοιχα), η βεβαίωση εγγραφής σε ασφαλιστικό ταμείο (ν. 403/1976), η προσκόμιση αντιγράφου της αίτησης που υποβλήθηκε σε αρμόδια αρχή για τη χορήγηση άδειας λειτουργίας κα- ταστήματος ή αριθμού πρωτοκόλλου της αρμόδιας υπηρεσίας, σε όσες περιπτώσεις απαιτείται έκδοση αδείας λειτουργίας από άλλη υπηρεσία (εγκύκλιος 1077300/6579/ΠΟΛ. 1216/30.10.1990), κ.λπ.

19.3. Θεώρηση βιβλίων. Ο επιτηδευματίας υποχρεούται να προσκομίσει στον αρμόδιο προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. της έδρας της επιχείρησης ή του επαγγέλματός του, για θεώρηση και χαρτοσήμανση, πριν από τη χρησιμοποίησή τους, τα βιβλία εκείνα του Κώδικα που ορίζεται να είναι θεωρημένα.

Κάθε βιβλίο, που τηρείται υποχρεωτικά ή προαιρετικά, χαρτοσημαίνεται κατά το χρόνο της θεώρησης, με κινητό τέλος 50 δραχμών ανά 100 φύλλα, ανεξάρτητα αν αυτό είναι δεμένο ή τηρείται σε κινητά φύλλα ή σε καρτέλες. Αν δύο ή περισσότερα βιβλία βιβλιοδετηθούν ή συνενωθούν ή συγχωνευθούν σε ένα βιβλίο, τότε οφείλονται τόσα πενηντά- δραχμα τέλη χαρτοσήμου όσα είναι τα βιβλία που βιβλιοθετήθηκαν ή συνενώθηκαν ή συγχωνεύθηκαν (άρθρο 23 Α` Κώδικα Νόμου τελών χαρτοσήμου).

19.4. Βιβλία που θεωρούνται. Από τα βιβλία που ορίζονται από τον Κώδικα θεωρούνται:

α) το βιβλίο αγορών, της έδρας (κεντρικού) και του υποκαταστήματος,

β) το βιβλίο εσόδων-εξόδων, της έδρας και του υποκαταστήματος,

γ) από τα βιβλία της τρίτης κατηγορίας:

γα) της έδρας:

1) το ημερολόγιο (κλασικό σύστημα) ή τα ημερολόγια (συγκεντρωτικό σύστημα) στα οποία καταχωρούνται πρωτογενώς οι οικονομικές πράξεις,

2) το γενικό καθολικό, ή τα μηνιαία ισοζύγια του γενικού καθολικού, επί μηχανογραφικής τήρησης των βιβλίων,

3) το βιβλίο αποθήκης ή οι μηνιαίες καταστάσεις (ισοζύγια αποθήκης), του άρθρου 24 του Κώδικα, επί μηχανογραφικής τήρησης,

4) οι ημερήσιες καταστάσεις της παραγράφου 9 του άρθρου 8, στις οποίες καταχωρούνται πρωτογενώς τα δεδομένα του βιβλίου αποθήκης,

5) το βιβλίο απογραφών,

6) οι καταστάσεις που υποκαθιστούν ή αναλύουν βιβλία του κώδικα, με εξαίρεση τις καταστάσεις που προβλέπονται από τα άρθρα 5 και 6 του Κώδικα,

γβ) του υποκαταστήματος, όταν δεν εξάγεται αυτοτελές αποτέλεσμα:

1) το ημερολόγιο ταμειακών και συμψηφιστικών πράξεων,

2) το ημερήσιο διπλότυπο φύλλο συναλλαγών, όταν τηρείται, αντί ημερολογίου,

3) το βιβλίο αποθήκης,

4) οι διπλότυπες καταστάσεις απογραφής που προβλέπονται από το δεύτερο εδάφιο της παραγράφου 3 του άρθρου 27.

Σημειώνεται ότι, όταν το υποκατάστημα εξάγει αυτοτελές λογιστικό αποτέλεσμα, θεωρούνται για αυτό βιβλία όμοια της παραπάνω περίπτωσης γα`.

δ) τα πρόσθετα βιβλία που ορίζονται από το άρθρο 10 του Κώδικα,

ε) το ημερολόγιο μεταφοράς των αγροτών,

στ) τα βιβλία πρακτικών γενικών συνελεύσεων των μετόχων και του διοικητικού συμβουλίου των ανωνύμων εταιρειών,

ζ) τα βιβλία των συνελεύσεων και της διαχείρισης των εταιρειών περιορισμένης ευθύνης

Επίσης θεωρούνται ακόμη:

α) τα βιβλία-μητρώα πάγιων περιουσιακών στοιχείων και αποσβέσεων του δεύτερου εδαφίου της παραγράφου 4 του άρθρου 27 του Κώδικα, όταν τηρούνται, και

β) το μητρώο κωδικής αρίθμησης της παραγράφου 8 του άρθρου 18 του Κώδικα.

19.4.1. Βιβλία που δεν θεωρούνται. Από το επιχείρημα της αντιδιαστολής συνάγεται ότι αθεώρητα είναι τα εξής βιβλία του Κώδικα:

α) το συγκεντρωτικό ημερολόγιο στο συγκεντρωτικό σύστημα,

β) το γενικό καθολικό, σε μηχανογραφική τηρηση βιβλίων, όταν τηρούνται θεωρημένα μηνιαία ισοζύγιά του,

γ) το βιβλίο αποθήκης στις εξής περιπτώσεις:

1) σε μηχανογραφική τήρηση των βιβλίων, όταν τηρούνται οι θεωρημένες καταστάσεις ισοζύγια αποθήκης του άρθρου 24 του Κώδικα ή

2) όταν τηρούνται οι ημερήσιες καταστάσεις της παραγράφου 9 του άρθρου 8,

δ) τα αναλυτικά καθολικά,

ε) το μηνιαίο διπλότυπο φύλλο ανάλυσης και ελέγχου του υποκαταστήματος.

19.5. Υποχρεωτική ή προαιρετική τήρηση βιβλίων. Ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. έχει υποχρέωση να θεωρεί τα βιβλία εκείνα που από τις διατάξεις του Κώδικα, προβλέπεται η θεώρησή τους, όπως ειδικότερα αυτά αναφέρονται στην παραπάνω παράγραφο 19.4.

Επίσης, ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ., σύμφωνα με την παράγραφο 1 περίπτωση η` του άρθρου 36 του Κώδικα, έχει τη δυνατότητα, ύστερα από αίτηση του επιτηδευματία, να εγκρίνει τη θεώρηση βιβλίων του Κώδικα, για τα οποία δεν προβλέπεται θεώρηση από τις διατάξεις του. Ακόμη, μπορεί να επιβάλλει τη θεώρηση των βιβλίων για τα οποία δεν προ- βλέπεται θεώρηση από τον Κώδικα, με σύμφωνη όμως γνώμη του αρμόδιου Επιθεωρητή.

Διευκρινίζεται ότι, στην τελευταία περίπτωση, οι θεωρήσεις γίνονται ατελώς.

Σημειώνεται ότι η εγκύκλιός μας Σ.787/24/ ΠΟΛ.54/6.2.1974, που αναφέρεται στην υποχρέωση θεώρησης βιβλίου ταμείου, το οποίο ορίζεται από τη Νομισματική Επιτροπή, για πιστώσεις που παίρνουν οι επιτηδευματίες από τις τράπεζες, ανεξάρτητα κατηγορίας βιβλίων (Α, Β ή Γ), συνεχίζει να ισχύει και με τις διατάξεις του νέου Κώδικα.

19.6. Τήρηση αθεώρητων βιβλίων. Σύμφωνα με την παράγραφο 2, τα βιβλία του Κώδικα (όχι τα στοιχεία) που δεν θεωρήθηκαν πριν από τη χρησιμοποίησή τους, θεωρούνται ότι δεν τηρήθηκαν για το χρονικό διάστημα μέχρι τη θεώρησή τους.

Οι συνέπειες από την τηρηση αθεώρητων βιβλίων, ενώ προβλέπεται η θεώρησή τους, είναι η επιβολή, διοικητικών κυρώσεων (προστίμων), σύμφωνα με συνδυασμένες διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 32 και της παραγράφου 1 του άρθρου 2, όπως και η κατ` αρχήν κρίση των βιβλίων ως ανεπαρκών, με βάση τις διατάξεις των παραγράφων 3α και 7 εδάφιο δεύτερο του άρθρου 30 του Κώδικα.

Σημειώνεται ότι εξακολουθεί να ισχύει η εγκύκλιός μας 1109640/ 761/ ΠΟΛ.1239/ 13.10.1989, με την οποία έγινε δεκτή ως σύννομη η χρησιμοποίηση των βιβλίων, δηλαδή της καταχώρησης εγγραφών για συναλλαγές που διενεργήθηκαν πριν από τη θεώρησή τους ή για συναλλαγές που τα φορολογικά στοιχεία γι αυτές εκδόθηκαν ή λήφθηκαν, κατά περίπτωση, σε χρόνο πριν από τη θεώρησή τους και πάντως μέσα στο χρόνο ενημέρωσής τους. Συνεπώς, είναι δυνατόν, π.χ. στα βιβλία πρώτης, δεύτερης και τρίτης κατηγορίας (το ή τα ημερολόγια στο χειρόγραφο σύστημα) να γίνεται ενημέρωση μέχρι και δέκα πέντε (15) ημέρες πριν από τη θεώρησή τους ή, όταν γίνεται μηχανογραφική ενημέρωση με τη χρήση Η/ Υ, τα βιβλία μπορούν να θεωρηθούν μέχρι το τέλος του επόμενου μήνα και να καταχωρηθούν (εκτυπωθούν) σ` αυτά νόμιμα εγγραφές για συναλλαγές από την πρώτη μέχρι την τελευταία ημέρα του προηγούμενου μήνα.

Ακόμη, το βιβλίο απογραφών μπορεί να θεωρηθεί μέχρι την 20ή ημέρα του μεθεπόμενου μήνα από τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου, δηλαδή μέχρι 20.2 ή 20.8.

19.7. Αρμόδιος προϊστάμενος Δ,Ο.Υ. για τη θεώρηση των βιβλίων και στοιχείων είναι ο προϊστάμενος Δ.Ο.Υ. της έδρας της επιχείρησης ή του επαγγέλματος για τον ελεύθερο επαγγελματία. `Οταν πρόκειται για νομικό πρόσωπο (εμπορική εταιρεία κ.λπ.), κοινοπραξία, κοινωνία του Αστικού Κώδικα, ο προϊστάμενος Δ.Ο.Υ στην περιφέρεια του οποίου είναι η έδρα τους. Η έδρα, που συνήθως ορίζεται στο καταστατικό του νομικού προσώπου, όταν δεν προκύπτει κρίνεται από τον προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ., ανάλογα με τα πραγματικά περιστατικά (χώρος στον οποίο ασκείται το μεγαλύτερο μέρος της επαγγελματικής δραστηριότητας, τόπος που λαμβάνονται οι αποφάσεις ή είναι εγκατεστημένη η διαχείριση ή η διοίκηση του προσώπου κ.λπ.).

Ειδικά, για τις ανώνυμες εταιρείες που εδρεύουν στην Αθήνα, αρμόδιος προϊστάμενος είναι της Δ.Ο.Υ. ΦΑΒΕ ή ΦΑΕΕ Αθηνών, αντί- στοιχα, για τις ανώνυμες εταιρείες βιομηχανικές-βιοτεχνικές ή εμπορικές.

Η Α.Υ.Ο. Σ.5349/25.9.1975, με την οποία είχε ανατεθεί η θεώρηση των εκδιδόμενων τιμολογίων αγοράς και πώλησης ζωντανών ή σφαγμένων ζώων, καθώς και των Δ.Α. και των εκκαθαρίσεων των ζωεμπόρων της περι- φέρειας της Τ. Διοίκησης Πρωτεύουσας και της πόλης της Θεσσαλονίκης, σε ορισμένες Δ.Ο.Υ., ανακαλείται.

Συνεπώς, οι ανωτέρω επιτηδευματίες θεωρούν τα στοιχεία που προβλέπεται να εκδίδονται θεωρημένα από τις κατά τις κατά περίπτωση αρμόδιες Δ.Ο.Υ., όπως και οι λοιποί επιτηδευματίες.

Για τη θεώρηση στοιχείων σε δημόσιες υπηρεσίες αρμόδιος είναι ο προϊστάμενος Δ.Ο.Υ. της έδρας και προκειμένου για δημόσια υπηρεσία που εδρεύει σε πόλεις με περισσότερες της μιας Δ.Ο.Υ., αρμόδιος για τη θεώρηση είναι ο προϊστάμενος της Α` Δ.Ο.Υ. της ίδιας πόλης.

Για τη θεώρηση των στοιχείων των Ν.Π.Δ.Δ., των νομικών προσώπων ιδιωτικού δικαίου μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα και των λοιπών προσώπων του άρθρου 2 παράγραφος 3 του κώδικα, αρμόδιος προϊστάμενος Δ.Ο.Υ. είναι εκείνος που παραλαμβάνει τη δήλωση απόδοσης του παρακρατούμενου από τα πρόσωπα αυτά φόρου εισοδήματος από μισθωτές υπηρεσίες.

Τα βιβλία και στοιχεία του υποκαταστήματος μπορεί, κατ` επιλογή του επιτηδευματία, να θεωρηθούν στον προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. της έδρας ή του υποκαταστήματος.

19.8. Συγχώνευση-συνένωση βιβλίων και στοιχείων. Ο επιτηδευματίας, σύμφωνα με την παράγραφο 4, έχει τη δυνατότητα να συγχωνεύει ή να συνενώνει βιβλίο με άλλα βιβλία ή στοιχεία, στοιχείο με άλλα στοιχεία ή βιβλία, με τρόπο ώστε με μια εγγραφή να επιτυγχάνεται η ταυτόχρονη τήρηση και έκδοση δύο ή περισσοτέρων βιβλίων ή στοιχείων. Απαραίτητη προϋπόθεση για τη συνένωση ή συγχώνευση αυτή είναι ότι, το βιβλίο ή στοιχείο που προέρχεται από την ενέργεια αυτή, πρέπει να περιέχει τα δεδομένα των συγχωνευομένων ή συνενωμένων βιβλίων και στοιχείων, δηλαδή πρέπει να έχει όλες τις ενδείξεις και τις πληροφορίες των βιβλίων και στοιχείων που συνενώθηκαν.

Ενδεικτικές περιίπώσεις συγχώνευσης ή συνένωσης είναι:

- Η τήρηση συνενωμένου του ημερολογίου και του καθολικού σε ένα βιβλίο.

- Η συνένωση του δελτίου αποστολής με όλα τα στοιχεία αξίας (τιμολόγιο, Α.Λ.Π.).

- Η συνένωση του βιβλίου στάθμευσης αυτοκινήτων με την απόδειξη παροχής υπηρεσίας κ.λπ.

Σημειώνεται ότι ο τίτλος του βιβλίου ή στοιχείου, που προκύπτει από τη συνένωση ή τυγχώνευση περισσοτέρων, πρέπει να περιέχει τους τίτλους των συνενωθέντων ή συγχωνευθέντων.

19.9. Θεώρηση στοιχείων. Ο επιτηδευματίας υποχρεούται να προσκομίσει στον αρμόδιο προϊστάμενο Δ.Ο.Υ. για θεώρηση, πριν τη χρησιμοποίησή τους, όλα τα στοιχεία για τα οποία επιβάλλεται θεώρηση από τις διατάξεις του Κώδικα.

Η θεώρηση των στοιχείων γίνεται ατελώς.

Αν ο προϊστάμενος Δ.Ο.Υ. με απόφασή του καταστήσει υποχρεωτική τη θεώρηση στοιχεί ων για τα οποία δεν ορίζεται θεώρηση από τον Κώδικα, τότε και τα στοιχεία αυτά θεωρούνται ατελώς.

Αν ο επιτηδευματίας προσκομίσει στη Δ.Ο.Υ. για θεώρηση στοιχεία που δεν είναι υποχρεωτική η θεώρησή τους, τότε ο προϊστάμενος Δ.Ο.Υ. θα κρίνει εάν θα θεωρήσει ή όχι τα στοιχεία αυτά. Σε περίπτωση όμως θεώρησης των στοιχείων αυτών οφείλεται, για κάθε πράξη θεώρησης κάθε είδους στοιχείων, αδιάφορα από τον αριθμό των φύλλων και των αντιτύπων που εκδίδονται, πάγιο τέλος 100 δραχμών, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 17 παράγραφος 1γ Κ.Ν.Τ.Χ., οι οποίες κατισχύουν των διατάξεων του άρθρου 36 παράγραφος 2 η` του Κώδικα.

19.10. Στοιχεία που θεωρούνται. Από τα στοιχεία που ορίζονται από τον Κώδικα θεωρούνται:

α) το δελτίο αποστολής σε οποιαδήποτε μορφή (συνεπώς και το συγκεντρωτικό δελτίο αποστολής),

β) το συνενωμένο δελτίο αποστολής με οποιοδήποτε στοιχείο (τιμολόγιο, απόδειξη, εκκαθάριση κ.λπ.),

γ) το τιμολόγιο που εκδίδεται για την παροχή υπηρεσιών,

δ) οι αποδείξεις παροχής υπηρεσιών, όταν δεν εκδίδονται με τη χρήση φ.τ.μ. Κατ` εξαίρεση δεν θεωρούνται οι Α.Π.Υ. (εισιτήρια) των επιχειρήσεων μεταφοράς προσώπων με λεωφορεία, σιδηροδρόμους και αεροπλάνα,

ε) οι αποδείξεις λιανικής πώλησης π ο υ εκδίδονται με Η/Υ, αντί φ.τ.μ., καθώς και οι χειρόγραφες Α.Λ.Π. που εκδίδονται σε κάθε περίπτωση από τον επιτηδευματία που χρησιμοποιεί φ.τ.μ., αλλά λόγω βλάβης ή διακοπής λειτουργίας της, καθώς και για συναλλαγές του εκτός της επαγγελματικής εγκατάστασης. Οι χειρόγραφες αυτές Α.Λ.Π. που υποκαθιστούν τις αποδείξεις της φ. τ. μ. πρέπει να είναι θεωρημένες, σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 1809/1988,

στ) οι φορτωτικές, οι διπλότυπες καταστάσεις αποστολής αγαθών (αφορούν μόνο τα μεταφορικά γραφεία), οι αποδείξεις μεταφοράς, εκτός από τις αποδείξεις για μεταφορές αποσκευών ταξιδιωτών με λεωφορεία, σιδηροδρόμους και αεροπλάνα, και τα διαρθωτικά σημειώματα, είναι θεωρημένες από 1 Οκτωβρίου 1992, με βάση την Α.Υ.Ο. 1077844/ΠΟΛ.1144/ 6.8.1992 (ΦΕΚ Β` 517).

Τα παραπάνω παραστατικά από 30.6.1992- 30.9.1992 δεν υπόκεινταν σε θεώρηση.

Διευκρινίζεται ότι από την 1.10.1992 και στο εξής θεωρούνται και οι φορτωτικές που εκδίδονται για μεταφορές αγαθών από τη χώρα μας προς το εξωτερικό και αντίστροφα, εφόσον υπόχρεος σε έκδοση είναι επι- τηδευματίας κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 2 παράγραφος 1 του Κώδικα. Κάθε διαταγή ή έγγραφο αντιθέτου περιεχομένου ανακαλείται.

Για τυχόν αθεώρητες φορτωτικές για μεταφορές από και προς το εξωτερικό που εκδόθηκαν από 1.10.1992 μέχρι την 31.12.1992, οι οποίες μπορεί να εκδόθηκαν από παραδρομή ή άγνοια (καθόσον στο παρελθόν για το θέμα της θεώρησης των φορτωτικών των μεταφορών αυτών, η Διοίκηση είχε αποφανθεί ότι δεν απαιτείται θεώρησή τους), παρέχεται δυνατότητα μη επιβολής προστίμων, εφόσον ακολουθηθεί η διαδικασία που προβλέπεται από τις διατάξεις του άρθρου 33 παράγραφος 1β του Κώδικα (καταχώρηση των φορτωτικών αυτών στα τηρούμενα βιβλία και έγγραφη δήλωση στον προϊστάμενο Δ.Ο.Υ.).

Ακόμη σημειώνεται ότι, σύμφωνα με την Α.Υ.Ο.1101579/795/ΠΟΛ. 1220/ 13.10.1992(ΦΕΚ Β` 655), από τη θεώρηση εξαιρούνται τα φορτωτικά έγγραφα που εκδίδουν τα υποκαταστήματα των ξένων αεροπορικών εταιριών, η "ΟΛΥΜΠΙΑΚΗ ΑΕΡΟΠΟΡΙΑ" Α.Ε. και ο Οργανισμός Σιδηροδρόμων Ελλάδος (Ο.Σ.Ε.).

ζ) οι αποδείξεις λιανικής πώλησης, που εκδίδονται από τα πρατήρια υγραερίου προς εκμεταλλευτές αυτοκινήτων Δ.Χ. (ΤΑΞΙ), σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 12 παράγραφος 16 (γ) του Κώδικα (Α.Υ.Ο. 1101579/ 795/ΠΟΛ. 1220/ 13.10.1992).

Τέλος, σημειώνουμε ότι για κάθε είδος στοιχείου γίνεται ιδιαίτερη μνεία, για το αν εκδίδεται θεωρημένο ή αθεώρητο, στις σχετικές παραγράφους της εγκυκλίου αυτής που αναφέρονται στα επί μέρους άρθρα, ώστε να μην υφίσταται αμφιβολία για το ποια στοιχεία είναι θεωρημένα και ποια όχι.

19.11. `Οταν χρησιμοποιείται για την έκδοση των στοιχείων ενιαίο μηχανογραφικό έντυπο πολλαπλής χρήσης και πρόκειται το έντυπο αυτό να χρησιμοποιηθεί για την έκδοση στοιχείων που υπόκεινται σε θεώρηση (π.χ. Δ.Α., Τ.Π.Υ.) και στοιχείων που δεν υπόκεινται (π.χ. ΕΚΚΑΘΑΡΙΣΕΙΣ, ΤΙΜΟΛΟΓΙΑ για πωλήσεις), επιτρέπεται η θεώρηση όλων των στοιχείων (υποκειμένων και μη σε θεώρηση). Η ρύθμιση αυτή αποβλέπει στη διευκόλυνση των συναλλαγών με την αποτροπή του ενδεχόμενου, (τυχόν άρνηση του προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. να θεωρήσει και τα μη προβλεπόμενα ως θεωρημένα στοιχεία) να οδηγηθεί ο φορολογούμενος στη χρησιμοποίηση δυο πακέτων μηχανογραφικών εντύπων, που προϋποθέτει, στις περισσότερες περιπτώσεις, τη χρησιμοποίηση δύο εκτυπωτών.


ΑΡΘΡΟ 20

ΥΠΟΒΟΛΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ ΓΙΑ ΔΙΑΣΤΑΥΡΩΣΗ

20.0. Γενικά. Με τις διατάξεις του άρθρου αυτού καθορίζονται οι υποχρεώσεις των επιτηδευματιών, των αγροτών, του Δημοσίου, των Ν.Π.Δ.Δ. και άλλων νομικών προσώπων για την υποβολή συγκεντρωτικών καταστάσεων για κάθε ημερολογιακό έτος, με σκοπό τη διασταύρωση των φορολογικών στοιχείων εσόδων και δαπανών και τον έλεγχο της καταχώρησής τους στα βιβλία των επιχειρήσεων.

Οι διατάξεις αυτές ισχύουν από 1.1.1993, σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρου 40 του Κώδικα, δηλαδή θα εφαρμοστούν για τις επαγγελματικές συναλλαγές των επιτηδευματιών του ημερολογιακού έτους 1993 και των επομένων και θα υποβληθούν συγκεντρωτικές καταστάσεις, με τις νέες διατάξεις, για πρώτη φορά στις 25 Μαϊου 1994.

20.1. Μεταβατικό καθεστώς. Για το ημερολογιακό έτος 1992 θα υποβληθούν οι συγκεντρωτικές καταστάσεις, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 32-37 του π.δ. 99/1977. Δηλαδή συγκεντρωτική κατάσταση τιμολογίων, πιστωτικών σημειωμάτων, μερίδων βιβλίου αποθήκευσης, εκκαθαρίσεων, αμοιβών τρίτων, μερίδων μεριδολογίου γιατρών, πρόσθετων αμοιβών ή αποζημιώσεων από δημόσιους κ.λπ. φορείς, μερισμάτων ανωνύμων μετοχών εισηγμένων στο Χρηματιστήριο, μέχρι 20 Μαρτίου 1993, διανεμηθέντων μερισμάτων ΚΤΕΛ μέχρι 10 Απριλίου 1993, ασφαλιστικών αποζημιώσεων κ.λπ. μέχρι 10.6.1993, αμοιβών Δ.Σ. και προσωπικού Α.Ε., για τις ονομαστικές μετοχές εντός δύο μηνών από την έγκριση του Ισολο- γισμού. Για τις φορτωτικές και τα διορθωτικά σημειώματα δεν θα υποβληθεί συγκεντρωτική κατάσταση για το 1992, σύμφωνα με την Α.Υ.Ο. 1077844/641/ΠΟΛ.1144/6.8.1992 (ΦΕΚ Β` 517).

20.2. Νέο καθεστώς υποβολής συγκεντρωτικών καταστάσεων. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού, ορίζεται ότι ο επιτηδευματίας, το Δημόσιο και κάθε άλλο νομικό πρόσωπο μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, οι ξένες αποστολές και οι διεθνείς οργανισμοί υποβάλλουν, μέχρι την εικοστή πέμπτη (25η) Μαίου κάθε χρόνου, στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. ή στο Κέντρο Πληροφορικής του Υπουργείου Οικονομικών (ΚΕ.Π.Υ.Ο.), για μηχανογραφική επεξεργασία και διασταύρωση πληροφοριών, τριπλότυπες καταστάσεις με τις συναλλαγές που πραγματοποίησαν κατά το προηγούμενο ημερολογιακό έτος, για την επαγγελματική τους εξυπηρέτηση ή την εκπλήρωση του σκοπού τους, από αγορές εμπορευσίμων και παγίων αγαθών και λήψη υπηρεσιών, από χονδρικές πωλήσεις αγαθών και παροχή υπηρεσιών και από καταβολή ή είσπραξη αμοιβών, αποζημιώσεων, οικονομικών ενισχύσεων και άλλων δικαιωμάτων, καθώς και για τα διανεμόμενα κέρδη αμοιβαίων κεφαλαίων.

Σύμφωνα με τις νέες διατάξεις πρέπει να υποβάλλονται οι ακόλουθες συγκεντρωτικές καταστάσεις:

α) για τις χονδρικές πωλήσεις αγαθών και υπηρεσιών, είσπραξη αμοιβών, αποζημιώσεων, οικονομικών ενισχύσεων και άλλων δικαιωμάτων. Δηλαδή, η κατάσταση αυτή περιέχει τις συναλλαγές των στοιχείων που εκδόθηκαν από τον επιτηδευματία προς άλλο επιτηδευματία και από το Δημόσιο και τα λοιπά νομικά πρόσωπα της παραγράφου 3 του άρθρου 2 του Κώδικα προς επιτηδευματίες για την επαγγελματική τους εξυπηρέτηση. Στο τέλος της κατάστασης αυτής, αναγράφονται συγκεντρωτικά με ένα ποσό τα τιμολόγια προς τα πρόσωπα της παραγράφου 3 του άρθρου 2 του Κώδικα (Δημόσιο κ.λπ.), ανεξάρτητα από την αξία τους, όπως γινόταν και με τις προηγούμενες διατάξεις,

β) για τις αγορές εμπορευσίμων και παγίων αγαθών, λήψη υπηρεσιών, καθώς και καταβολή αμοιβών σε μη επιτηδευματίες, καταβολή αποζημιώσεων, οικονομικών ενισχύσεων και άλλων δικαιωμάτων.

Οι αγορές αναλωσίμων για την επιχείρηση αγαθών, δεν υπάρχει υποχρέωση να περιληφθούν στις συγκεντρωτικές καταστάσεις, όπως αγορές εντύπων και γραφικής ύλης, καυσίμων, ειδών καθαριότητας και γενικά υλικών άμεσης ανάλωσης (ηλεκτρικό ρεύμα, νερό, ηλιακή ενέργεια).

Αν όμως ο υπόχρεος επιθυμεί να τις συμπεριλάβει έχει αυτή τη δυνατότητα.

Στα εμπορεύσιμα αγαθά συμπεριλαμβάνονται και οι αγορές πρώτων και βοηθητικών υλών και ειδών συσκευασίας. Στη λήψη υπηρεσιών συμπεριλαμβάνονται και οι αμοιβές που καταβάλλονται σε ελεύθερους επαγγελματίες (δικηγόρους, λογιστές κ.λπ.), σε εκτελωνιστές, σε συνεργεία αυτοκινητων, σε μεταφορείς και μεταφορικά γραφεία (φορτωτικές), σε ξενοδοχεία, σε επισκευαστές-συντηρητές, για επεξεργασία αγαθών (facon), σε μη επιτηδευματίες περιστασιακά απασχολουμένους (αμοιβές που καλύπτονται με αποδείξεις επαγγελματικών δαπανών).

20.2.1. Κατά παρέκλιση των διατάξεων της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού επιτρέπεται η μη υποβολή συγκεντρωτικών καταστάσεων για τη λήψη ορισμένων υπηρεσιών και την καταβολή ορισμένων δαπανών, όπως τη- λεπικοινωνίες (ΟΤΕ), ταχυδρομικά τέλη (ΕΛΤΑ), ενοίκια ακινήτων, ασφάλιστρα, έξοδα κίνησης προσωπικού, δαπάνες για εισιτήρια, συνδρομές σε εφημερίδες-περιοδικά-επαγγελματικές οργανώσεις, κοινόχρηστες δαπάνες.

Επίσης, δεν θα υποβάλλονται στοιχεία για τα τιμολόγια αγοράς αγαθών από ιδιώτες, τα τιμολόγια που εκδόθηκαν προς πρόσωπα που αρνήθηκαν να εκδώσουν τιμολόγιο ή εξέδωσαν τιμολόγιο με ανακριβές περιεχόμενο, δε- δομένου ότι στην τελευταία αυτή περίπτωση το πρωτότυπο του τιμολογίου αποστέλλεται, εντός του επομένου από την έκδοση του μήνα, στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. του αντισυμβαλλόμενου, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 12 του Κώδικα.

20.3. Τιμολόγια για πωλήσεις ή αγορές προς και από τους αγρότες. Για τα τιμολόγια αγοράς αγαθών από αγρότες, οι οποίοι δεν έχουν ενταχθεί στο κανονικό καθεστώς του Φ.Π.Α., υποβάλλονται συγκεντρωτικές καταστάσεις κανονικά όπως και για λοιπά τιμολόγια αγοράς και πώλησης εμπορευσίμων ή πάγιων αγαθών, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού και τα διαλαμβανόμενα στην πιο πάνω παράγραφο 20.2. Για όσους από τους αγρότες αυτούς στερούνται αριθμού φορολογικού μητρώου, στα τιμολόγια για πωλήσεις αγαθών προς αυτούς και στα τιμολόγια για αγορά αγαθών από αυτούς, καθώς και στις συγκεντρωτικές καταστάσεις, πρέπει να αναγράφεται ο αριθμός της αστυνομικής τους ταυτότητας.

20.4. Γενικές παρατηρήσεις επί των συγκεντρωτικών καταστάσεων. α) Υποβάλλονται για τις συναλλαγές του προηγούμενου ημερολογιακού και όχι διαχειριστικού έτους.

β) Τα ονόματα ή οι επωνυμίες των προμηθευτών ή των πελατών αναγράφονται με αλφαβητική σειρά, όχι κατ` ανάγκη λεξικογραφική, όπως από παλιά έχει γίνει δεκτό από τη Διοίκηση.

γ) Επωνυμίες ξενόγλωσσες μπορεί να αναγράφονται στο τέλος της κατάστασης ή στο αντίστοιχο ελληνικό γράμμα ή, αν δεν υπάρχει αντίστοιχο γράμμα, σ` αυτό που εντάσσεται με την προφορά του.

δ) Αναγράφεται ο αριθμός των τιμολογίων και η καθαρή αξία, μεταξύ των χρεωστικών- πιστωτικών τιμολογίων (διαφορά).

ε) Η αξία του εσόδου ή της δαπάνης αναγράφεται χωρίς Φ.Π.Α., εκτός από τις περιπτώσεις που από το νόμο δεν διαχωρίζεται η αξία από το Φ.Π.Α. ή δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του. Διευκρινίζεται ότι, όταν υποβάλλονται στοιχεία για εκκαθαρίσεις, αναγράφεται το ποσό της προμήθειας ή της αμοιβής κατά περίπτωση.

στ) Υποβάλλονται και τα μικρής αξίας τιμολόγια σε αντίθεση με όσα ισχύουν μέχρι 31.12.1992. `Αρα στη συγκεντρωτική κατάσταση συμπεριλαμβάνεται το σύνολο των εκδοθέντων στοιχείων αδιακρίτως ποσού.

ζ) Υποβάλλονται και για τις πωλήσεις αγαθών ή παροχής υπηρεσιών για λογαριασμό τρίτου.

η) Υποβάλλονται από τους ελεύθερους επαγγελματίες της παραγράφου 1 του άρθρου 45 του ν.δ. 3323/1955 και από τους επιτηδευματίες της παραγράφου 5 του άρθρου 10 του Κώδικα για τα εσοδά τους, για τα οποία εκδίδουν αποδείξεις παροχής υπηρεσιών προς επιτηδευματίες, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 13 του Κώδικα.

θ) Οι συγκεντρωτικές καταστάσεις μπορεί να υποβάλλονται ενιαία για τις συναλλαγές της έδρας και του υποκαταστήματος του επιτηδευματία.

20.5. Περιεχόμενο συγκεντρωτικών καταστάσεων. Τι πρέπει να περιέχουν οι συγκεντρωτικές καταστάσεις αναφέρεται αναλυτικά στην παράγραφο 3 του άρθρου αυτού και δεν χρειάζεται περισσότερη ανάλυση. Σημειώνεται όμως ότι, κατά την παραλαβή των χειρόγραφων καταστάσεων, πρέπει να διαπιστώνεται ότι ο Α.Φ.Μ. του υπόχρεου υποβολής αναγράφεται εντύπως ή με σφραγίδα και να δίνεται ιδιαίτερη προσοχή σ` αυτό, δεδομένου ότι στο παρελθόν κατά τη μηχανογραφική επεξεργασία των συγκεντρωτικών καταστάσεων, έχει διαπιστωθεί μεγάλος αριθμός περιπτώσεων λανθασμένης χειρόγραφης αναγραφής του Α.Φ.Μ. του υπόχρεου.

Επίσης, στις περιπτώσεις αμοιβών τρίτων που καταβάλλονται με αποδείξεις δαπανών (αμοιβές σε μη επιτηδευματίες), επειδή είναι πιθανόν ο δικαιούχος της αμοιβής να στερείται Α.Φ.Μ., τότε αναγράφεται ο αριθμός ταυτότητάς του.

20.5.1. Υποβολή συγκεντρωτικών καταστάσεων σε ηλεκτρομαγνητικά μέσα. Με τις διατάξεις του τελευταίου εδαφίου της παραγράφου 3 του άρθρου αυτού, ορίζεται ότι οι επιτηδευματίες που τηρούν βιβλία τρίτης κατηγορίας και χρησιμοποιούν για την ενημέρωσή τους μηχανογραφικά μέσα, υ π ο χ ρ ε ο ύ ντ α ι να υποβάλλουν, αντί καταστάσεων χειρόγραφων ή εκτυπωμένων από Η/Υ, τα ηλεκτρομαγνητικά μέσα αποθήκευσης δεδομένων (δισκέτες κ.λπ.), στα οποία περιέχονται όλα τα δεδομένα που απαιτούνται από τις εκάστοτε ισχύουσες διατάξεις, για τις συγκεντρωτικές καταστάσεις.

Οι επιτηδευματίες που τηρούν βιβλία πρώτης ή δεύτερης κατηγορίας ή δεν τηρούν τα βιβλία του μηχανογραφικά, υποβάλλουν χειρόγραφες συγκεντρωτικές καταστάσεις. `Οσοι όμως από τους επιτηδευματίες της πρώτης ή δεύτερης κατηγορίας τηρούν τα βιβλία τους μηχανογραφικά, μπορούν, αντί των χειρόγραφων συγκεντρωτικών καταστάσεων, να υπο- βάλλουν καταστάσεις εκτυπωμένες από τον Η/Υ ή ηλεκτρομαγνητικά μέσα με το περιεχόμενο των καταστάσεων.

Η υποβολή των ηλεκτρομαγνητικών μέσων θα γίνεται με τη σύνταξη, σε τρία αντίτυπα, συγκεντρωτικών καταστάσεων, ως εγγράφου υποβολής, με τα στοιχεία του υπόχρεου και το άθροισμα του αριθμού των τιμολογίων και λοιπών στοιχείων, καθώς και το άθροισμα της αξίας τους, με την παρατήρηση ότι η ανάλυση περιέχεται στις δισκέτες κ.λπ., ώστε να παραλαμβάνει ο υπόχρεος αποδεικτικό υποβολής των καταστάσεων αυτών, σε μαγνητικά μέσα.

20.7. Συγκεντρωτική κατάσταση πιστωτικών υπολοίπων. Για τις αρνητικές διαφορές που οφείλονται σε επιστροφές πωλήσεων του προηγούμενου έτους, οι οποίες δεν καλύπτονται από πωλήσεις του έτους, υποβάλλονται ιδιαίτερες καταστάσεις, στις οποίες αναγράφεται εμφανώς "Συγκεντρωτική κατάσταση πιστωτικών υπολοίπων", σύμφωνα με τις εγκυ- κλίους μας Σ.673/14/ΠΟΛ. 15/29.1.1981 και 1013049/157 ΠΟΛ. 1030 / 6.2.1991.

20.8. Εισαγωγές-Εξαγωγές αγαθών. Στις συγκεντρωτικές καταστάσεις των επιτηδευματιών δεν αναγράφονται τα τιμολόγια αγοράς αγαθών από το εξωτερικό (εισαγωγές), καθώς και τα τιμολόγια πώλησης αγαθών και υπηρε- σιών προς το εξωτερικό (εξαγωγές).

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου αυτού, οι Τελωνειακές Αρχές αποστέλλουν, μέχρι το τέλος Φεβρουαρίου κάθε χρόνου, στο ΚΕ.Π.Υ.Ο. ένα αντίτυπο κάθε άδειας εξόδου εισαχθέντων αγαθών, διασάφησης εξαγωγής αγαθών και εντολών επιστροφής δασμών, που εκδόθηκαν κατά το προηγούμενο ημερολογιακό έτος. Σε κάθε άδεια εξόδου ή διασάφηση εξαγωγής επισυνάπτεται αντίτυπο του σχετικού τιμολογίου.

20.9. Καταστάσεις για μερίσματα. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού, για τα μερίσματα που καταβάλλει ή πιστώνει η ανώνυμη εταιρία, είτε προέρχονται από ονομαστικές μετοχές είτε από ανώνυμες μετοχές, υποβάλλει συγκεντρωτική κατάσταση εντός τριών μηνών από την έγκριση του ισολογισμού της.

Η παραπάνω κατάσταση δεν υποβάλλεται, εφόσον ο φόρος των μερισμάτων υπολογίζεται στο συνολικό φορολογητέο εισόδημα του υπόχρεου νομικού προσώπου και εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση των δικαιούχων για τα μερίσματα που λαμβάνονται, σύμφωνα με τις διατάξεις περί φορολογίας εισοδήματος.

20.10. Καταστάσεις μεριδολογίου γιατρών και βιβλίου αποθήκευσης. Σύμφωνα με το τελευταίο εδάφιο της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού, οι υπόχρεοι σε τήρηση βιβλίου μεριδολογίου γιατρών (νοσοκομεία, κλινικές, θεραπευτήρια, εξωτερικά ιατρεία, δημόσια ή ιδιωτικά), καθώς και οι υπόχρεοι τήρησης βιβλίου αποθήκευσης (εκμεταλλευτές ψυκτικών χώρων και χώρων αποθήκευσης αγαθών τρίτων), υποβάλλουν, μέχρι την εικοστή πέμπτη (25η) Μαϊου κάθε χρόνου στην αρμόδια Δ.Ο.Υ., το ένα αντίτυπο της μερίδας κάθε γιατρού ή κάθε αποθέτη, κατά περίπτωση και διπλότυπη κατάσταση, στην οποία αναγράφονται με αλφαβητική σειρά οι γιατροί ή οι αποθέτες.

20.11. Καταστάσεις από παραγωγούς αγροτικών προϊόντων. Υποχρέωση υποβολής συγκεντρωτικής καταστάσης έχουν και οι παραγωγοί αγροτικών προϊόντων, που δεν έχουν ενταχθεί στο κανονικό καθεστώς Φ.Π.Α., μόνο για τις εκκαθαρίσεις πώλησης των προϊόντων τους από τρίτους, α ν α γ - ρ ά φ ο ντ α ς στην κατάσταση την προμήθεια που χορήγησαν στους τρίτους, και για τα τιμολόγια πώλησης των προϊόντων τους που εκδίδουν οι ίδιοι, μετά από έγκριση του προϊσταμένου Δ.Ο.Υ., σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης ζ` της παραγράφου 2 του άρθρου 36 του Κώδικα.

20.12. Μη υποβολή καταστάσεων. Με τις διατάξεις της παραγράφου 6 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι δεν υποχρεούνται σε υποβολή συγκεντρωτικών καταστάσεων:

α) οι τράπεζες, για τους τόκους καταθέσεων που χορηγούν, καθώς και για τους τόκους και τις προμήθειες που χορηγούν σε άλλες τράπεζες ή λαμβάνουν απ` αυτές,

β) οι επιτηδευματίες και τα πρόσωπα των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 2 του Κώδικα αυτού, για τους τόκους και τις προμήθειες που καταβάλλουν σε τράπεζες ή λαμβάνουν από αυτές, καθώς και για τους μισθούς, τα ημερομίσθια και τις συντάξεις που χορηγούν. Σημειώνεται ότι για τους μισθούς και τις συντάξεις υποβάλλονται οι εκκαθαριστικές δηλώσεις φόρου μισθωτών υπηρεσιών, σύμφωνα με τις διατάξεις περί φορολογίας εισοδήματος,

γ) ο μεταφορέας και το μεταφορικό γραφείο, για τις φορτωτικές που εκδίδουν.

Επίσης, δεν υποχρεούνται σε υποβολή συγκεντρωτικών καταστάσεων και:

α) οι πράκτορες κρατικών λαχείων για τις πωλήσεις προς πλανόδιους λαχειοπώλες, ύστερα από την υποχρέωση τήρησης πρόσθετου βιβλίου πώλησης λιανικώς λαχείων και τη ρύθμιση του τρόπου φορολογίας τους στη φορολογία εισοδήματος,

β) οι επιτηδευματίες, για τις ενδοκοινοτικές συναλλαγές τους (αποστολές αγαθών από ελληνική επιχείρηση σε επιχείρηση εγκατεστημένη σε άλλο κράτος-μέλος της Κοινότητας ή αγορές αγαθών ελληνικής επιχείρησης από επιχείρηση εγκατεστημένη σε άλλο κράτος-μέλος της κοινότητας), δεδομένου ότι οι συναλλαγές αυτές παρακολουθούνται και ελέγχονται μέσω πυν συστημάτων V.I.E.S. και INTRASTAT.

ΑΡΘΡΟ 21

ΤΟΠΟΣ ΤΗΡΗΣΗΣ ΒΙΒΛΙΩΝ ΚΑΙ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ. ΧΡΟΝΟΣ ΔΙΑΦΥΛΑΞΗΣ ΑΥΤΩΝ

21.0. `Ολα τα βιβλία, τα στοιχεία και τα λοιπά δικαιολογητικά των εγγραφών τηρούνται στην έδρα της επιχείρησης ή του επαγγέλματος του επιτηδευματία, εκτός από τα βιβλία και στοιχεία του υποκαταστήματος που τηρούνται σ` αυτό.

21.1. Ο επιτηδευματίας έχει τη δυνατότητα, με απλή γνωστοποίηση στον προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ., να τηρήσει τα βιβλία και στοιχεία σε άλλο τόπο με την προϋπόθεση ότι ο τόπος αυτός βρίσκεται στην ίδια χωρική αρμοδιότητα της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. Επομένως, ο επιτηδευματίας μπορεί να τηρήσει τα βιβλία και τα στοιχεία σε άλλη επαγγελματική του εγκατά- σταση ή σε εγκατάσταση άλλου επιτηδευματία (λογιστικό γραφείο κ.λπ.), αρκεί η εγκατάσταση αυτή να είναι στην ίδια χωρική αρμοδιότητα.

Σε όσες περιπτώσεις τα βιβλία και στοιχεία του επιτηδευματία τηρούνται σε άλλο τόπο μέσα όμως στη χωρική αρμοδιότητα της αρμόδιας Δ.Ο.Υ., πρέπει να μην εμποδίζεται η άσκηση των δικαιωμάτων του προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ., που απορρέουν από τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 36 του Κώδικα, σύμφωνα με τις οποίες δικαιούται να λαμ- βάνει γνώση, να ελέγχει και να θεωρεί τα βιβλία και στοιχεία του επιτηδευματία σε οποιαδήποτε εργάσιμη για τον υπόχρεο ώρα. `Ετσι, στις περιπτώσεις αυτές είναι απαραίτητο ο χώρος στον οποίο τηρούνται τα βιβλία και τα στοιχεία του επιτηδευματία να είναι στη διάθεση του προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. κατά τις ώρες λειτουργίας της επιχείρησης, ώ- στε πέρα από τη θεώρησή τους να διενεργούνται οι αναγκαίες, για τον έλεγχο, ελεγκτικές διασταυρώσεις και επαληθεύσεις.

21.1.1. Ακόμη, ο επιτηδευματίας έχει τη δυνατότητα με αιτησή του, όταν υπάρχουν ορισμένοι λόγοι (όπως η έλλειψη χώρου ή κατάλληλου χώρου για την τήρηση των βιβλίων, η οικονομική αδυναμία για την αποκλειστική απασχόληση λογιστή, η αδυναμία αγοράς Η/Υ για την ενημέρωση των βιβλίων μηχανογραφικά), να ζητήσει από τον αρμόδιο προίστάμενο Δ.Ο.Υ. την έγκριση της τήρησης βιβλίων και στοιχείων σε τόπο που βρίσκεται εκτός της χωρικής αρμοδιότητάς του. Το ίδιο απαιτείται και για την τήρηση, εκτός έδρας, των βιβλίων και στοιχείων των Ανωνύμων Εταιρειών του νομού Αττικής και Θεσσαλονίκης.

Η έγκριση αυτή πρέπει να κοινοποιείται και στον προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. στην περιφέρεια του οποίου τηρούνται τα βιβλία και τα στοιχεία του επιτηδευματία.

Σημειώνεται ότι η εγκύκλιός μας Σ.1473/26/ ΠΟΛ.161/14.3.1986, με την οποία έχουμε δεχθεί ότι δεν είναι απαραίτητη η έγκριση του προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. για την απομάκρυνση από την έδρα, των βιβλίων που ενημερώνονται μηχανογραφικά, με την προϋπόθεση: α) ότι δεν απομακρύνονται τα πρωτογενή φορολογικά στοιχεία και λοιπά δικαιολογητικά και β) τα βιβλία μετά την εκτύπωσή τους από τον Η/Υ επιστρέφονται αμέσως στην έδρα της επιχείρησης, γιατί στην περίπτωση αυτή δεν πρόκειται για τήρηση εκτός έδρας, αλλά μόνο για ενημέρωση, συνεχίζει να ισχύει και μετά την έκδοση της παρούσας εγκυκλίου.

Εξυπακούεται ότι η εγκύκλιος αυτή, αφορά πλέον τις ενημερώσεις βιβλίων που γίνονται σε τόπο εκτός της χωρικής αρμοδιότητας του προϊσταμένου Δ.Ο.Υ.

21.1.2. Εξαίρεση, από την δυνατότητα τήρησης των βιβλίων πέρα από την επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία προβλέπεται για τα ειδικά (πρόσθετα) βιβλία του άρθρου 10, τα οποία τηρούνται αποκλειστικά εκεί που ασκείται η σχετική δραστηριότητα για την οποία επιβάλλεται η τήρησή τους.

21.2. ο επιτηδευματίας έχει τη δυνατότητα, μετά το τέλος της διαχειριστικής περιόδου, να φυλάσσει τα βιβλία και τα στοιχεία των ανέλεγκτων χρήσεων, σε διαφορετικό τόπο από την έδρα ή το υποκατάστημά του.

21.3. Η έννοια του όρου "τήρηση" σημαίνει κυρίως τον τόπο στον οποίο βρίσκονται, ενημερώνονται και χρησιμοποιούνται τα βιβλία και στοιχεία του επιτηδευματία. Διαφορετική είναι η έννοια της "διαφύλαξης" που σημαίνει τον τόπο ή το χρόνο διατήρησης των βιβλίων και στοιχείων.

`Ετσι, δεν πρέπει να συγχέονται οι έννοιες της "τήρησης" και της "διαφύλαξης". Ο διαχωρισμός των εννοιών αυτών προκύπτει άλλωστε ευθέως, μεταξύ των άλλων και από τις εξής διατάξεις του Κώδικα:

1) Από την παράγραφο 1 του άρθρου 2, με την οποία ορίζεται ότι ο επιτηδευματίας υποχρεούται να τηρεί, διαφυλάσσει κ.λπ., τα βιβλία και στοιχεία του Κώδικα.

2) Από το παρόν άρθρο (21) όπου στην παράγραφο 1, εκτός από το τελευταίο εδάφιό της περιλαμβάνεται η τήρηση των βιβλίων και στοιχείων, ενώ στο τελευταίο εδάφιό της και στην παράγραφο 2 περιλαμβάνεται η διαφύλαξη και διατήρησή τους.

3) Από το άρθρο 30 παράγραφος 3α και 7 δεύτερο εδάφιο, όπου προσδιορίζονται κατ` αρχήν οι περιπτώσεις της ανεπάρκειας, όταν δεν τηρούνται ή δε διαφυλάσσονται τα βιβλία που ορίζονται από τις διατάξεις των παραγράφων αυτών.

4) Από την παράγραφο 3 του άρθρου 32, στην οποία ορίζεται η επιβολή προστίμου στην περίπτωση μη τηρησης βιβλίων της προσήκουσας κατηγορίας, σε συνδυασμό με την παράγραφο 1ζ του άρθρου 33 στην οποία ορίζεται ως αυτοτελής παράβαση η μη διαφύλαξη κάθε βιβλίου και στελέχους στοιχείων ανά 50 φύλλων κ.λπ.

21.4. Διαφύλαξη βιβλίων και στοιχείων. Τα τηρούμενα από τους επιτηδευματίες βιβλία και στοιχεία χρησιμεύουν όχι μόνο για το φο- ρολογικό έλεγχο των επιχειρήσεών τους, αλλά και για το φορολογικό έλεγχο των συναλλασσομένων μ` αυτούς. Για το λόγο αυτό τηρούν βιβλία και στοιχεία όχι μόνο οι υπαγόμενοι στη φορολογία αλλά και οι απαλλασσόμενοι απ` αυτή.

Συνεπώς, οι επιτηδευματίες, πρέπει να διαφυλλάσσουν τα βιβλία, τα στοιχεία και τα λοιπά δικαιολογητικά των εγγραφών στα βιβλία τους.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου αυτού, τα βιβλία και τα στοιχεία του Κώδικα, καθώς και τα λοιπά δικαιολογητικά των εγγραφών στα βιβλία διατηρούνται έξι (6) χρόνια από τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου που αφορούν. `Ετσι, π.χ. ο επιτηδευματίας υποχρεούται τα βιβλία και στοιχεία της διαχειριστικής περιόδου 1.1 - 31.12.1991 να τα διατηρήσει μέχρι 31.12.1997 και από 1.1.1998 μπορεί να τα καταστρέψει.

Επισημαίνεται ιδιαιτέρως ότι, σύμφωνα με τη μεταβατική διάταξη της παραγράφου 3 του άρθρου 39 του Κώδικα, τα βιβλία και στοιχεία των επιτηδευματιών που τηρήθηκαν με τις διατάξεις του π.δ. 99/1977 και στα οποία καταχωρήθηκαν συναλλαγές μέχρι 31.12.1990 ή μέχρι 30.6.1991, για εκείνους που η διαχειριστική περίοδος έληξε στις 30.6.1991, διατηρούνται όσο χρόνο προέβλεπαν οι διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 44 του πιο πάνω Προεδρικού Διατάγματος, οι οποίες (διατάξεις) συνεχίζουν να διατηρούνται σε ισχύ και μετά την έκδοση του νέου Κώδικα. `Ετσι στην περίπτωση αυτή τα βιβλία διατηρούνται δέκα πέντε (15) χρόνια και τα στοιχεία ένδεκα (11) από τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου που αφορούν.

Κατ` εξαίρεση, τα βιβλία και τα στοιχεία διατηρούνται και πέρα από τα έξι (6) χρόνια και οπωσδήποτε για όσο χρόνο εκκρεμεί σχετική με αυτά φορολογική υπόθεση ενώπιον των Διοικητικών (Φορολογικών) Δικαστηρίων ή του Συμβουλίου της Επικρατείας.

21.4.1. Ο επιτηδευματίας έχει τη δυνατότητα και πριν από την παρέλευση της εξαετίας να καταστρέψει μόνο τα στοιχεία και τα λοιπά δικαιολογητικά των εγγραφών, αν οι σχετικές εγγραφές όλων των φορολογικών αντικειμένων (φορολογία εισοδήματος, φόρος προστιθέμενης αξίας, φόροι κατανάλωσης κ.λπ.) έχουν καταστεί αμετάκλητες.

Οι εγγραφές των φορολογικών αντικειμένων καθίστανται αμετάκλητες, όταν πραγματοποιηθεί τακτικός έλεγχος σε όλα τα αντικείμενα και επιτευχθεί εξώδικη λύση της διαφοράς (συμβιβασμός) ή παρέλθει άπρακτη η προθεσμία άσκησης προσφυγής εκ μέρους του επιτηδευματία ή εκδοθεί τελεσίδικη δικαστική απόφαση, δηλαδή απόφαση που δεν υπόκειται σε τακτικά ή έκτακτα ένδικα μέσα ή παρέλθει άπρακτη η προθεσμία άσκησης αυτών.

21.5. Οι συνέπειες, από τη μη διαφύλαξη των βιβλίων και των στοιχείων είναι η επιβολή διοικητικών κυρώσεων (προστίμων), σύμφωνα με την παράγραφο 1ζ του άρθρου 33, και ο εξωλογιστικός προσδιορισμός των αποτελεσμάτων, σύμφωνα με τις διατάξεις των παραγράφων 3α και 7 εδάφιο δεύτερο του άρθρου 30 του Κώδικα.

ΚΕΦΑΛΑΙΟ Ε`

ΜΗΧΑΝΟΓΡΑΦΙΚΗ ΤΗΡΗΣΗ ΒΙΒΛΙΩΝ ΚΑΙ ΕΚΔΟΣΗ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ

ΑΡΘΡΟ 22

ΜΗΧΑΝΟΓΡΑΦΗΣΗ ΓΕΝΙΚΑ

22.0. Γενικά. Με τις διατάξεις του κεφαλαίου αυτού (άρθρα 22, 23, 24 και 25) ρυθμίζονται θέματα που αναφέρονται στη μηχανογραφική τήρηση των βιβλίων και έκδοση των στοιχείων του επιτηδευματία.

Με τις ρυθμίσεις αυτές έγινε προσπάθεια να καλυφθεί όλο το φάσμα των δικαιωμάτων και των υποχρεώσεων των χρηστών των ηλεκτρονικών μέσων και των υποχρεώσεων εκείνων που καταρτίζουν τα προγράμματα εφαρμογών, καθώς και να εξυπηρετηθούν οι ανάγκες των φορολογικών αρχών, που απορρέουν από τις φορολογικές διατάξεις.

22.1. `Εκταση εφαρμογής των διατάξεων περί μηχανογράφησης. Μικτό σύστημα. Οι διατάξεις των άρθρων 23 έως και 25 είναι ειδικές και κατισχύουν άλλων αντίστοιχων διατάξεων του Κώδικα αυτού. Για θέματα, όμως, που δεν αντιμετωπίζονται με τις διατάξεις αυτού του κεφαλαίου, έχουν εφαρμογή οι αντίστοιχες διατάξεις γενικού χαρακτήρα του Κώδικα αυτού (π.χ. οι διατάξεις περί θεωρήσεως βιβλίων και στοιχείων, περί απογραφής και αποτίμησης κ.ά.).

Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου αυτού, κατά το μέρος που η τήρηση των βιβλίων και η έκδοση των στοιχείων του επιτηδευματία καλύπτεται μηχανογραφικά, εφαρμόζονται οι διατάξεις αυτού του κεφαλαίου, ενώ κατά το μέρος που η τήρηση των βιβλίων και η έκδοση των στοιχείων καλύπτεται με χειρόγραφο τρόπο εφαρμόζονται οι διατάξεις του γενικού μέρους του Κώδικα αυτού. Αυτό σημαίνει ότι παρέχεται η δυνατότητα στον επιτηδευματία, ευθέως από τις διατάξεις, να κάνει παράλληλη χρήση και των δύο συστημάτων (μηχανογραφικό και χειρόγραφο) για την τήρηση των βιβλίων και την έκδοση των στοιχείων του. Δηλαδή, μπορεί ο επιτηδευματίας να τηρεί μηχανογραφικά τη γενική λογιστική του και να εκδίδει τα στοιχεία του χειρόγραφα ή αντίστροφα, ή ορισμένα βιβλία ή στοιχεία με τον ένα τρόπο και ορισμένα με τον άλλο.

Επισημαίνεται, όμως, ότι δεν μπορεί ο επιτηδευματίας το ίδιο βιβλίο (π.χ. το γενικό ή ένα αναλυτικό ημερολόγιο) άλλοτε να το τηρεί μηχανογραφικά και άλλοτε χειρόγραφα ή ένα στοιχείο (π.χ. δελτίο αποστολής ή τιμολόγιο-δελτίο αποστολής) να το εκδίδει μηχανογραφικά με τη συμπλήρωση ορισμένων μόνο δεδομένων (π.χ. είδη, ποσότητες, τιμή μονάδας και αξία των αγαθών) και τα λοιπά δεδομένα να συμπληρώνονται χειρόγραφα.

22.2. Χρόνος έναρξης εφαρμογής των διατάξεων περί μηχανογράφησης. Επειδή η εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 22, 23 και 24 απαιτεί σημαντικές προσαρμογές και διορθώσεις στα προγράμματα των Η/Υ, κρίθηκε σκόπιμο να παρασχεθεί το απαραίτητο χρονικό διάστημα, από τη δημοσίευση μέχρι την έναρξη ισχύος τους, ώστε ευχερώς να αντιμετωπιστεί κάθε σχετικό πρόβλημα από τους ενδιαφερόμενους. Για το λόγο αυτό, με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 40 του Κώδικα ορίστηκε ως χρόνος της υποχρεωτικής εφαρμογής των πιο πάνω διατάξεων η 1η Ιανουαρίου 1993. Παράλληλα όμως, με τις ίδιες διατάξεις, δόθηκε η δυνατότητα της προαιρετικής εφαρμογής των διατάξεων αυτών, στο σύνολό τους και όχι επιλεκτικά, από την 1 Ιουλίου 1992 (ημερομηνία έναρξης ισχύος των περισσοτέρων διατάξεων του Κώδικα αυτού), ώστε να εξυπηρετηθούν οι επιχειρήσεις εκείνες που η μηχανογράφησή τους ήταν, ενδεχομένως, προσαρμοσμένη στις απαιτήσεις των νέων διατάξεων. Ειδικά, η έναρξη ισχύος των διατάξεων του άρθρου 25, που και αυτό είναι ενταγμένο στο κεφάλαιο της μηχανογράφησης, ορίστηκε η 1η Ιουλίου 1992, γιατί με τις διατάξεις του άρθρου αυτού θεσπίζονται ορισμένα πλεονεκτήματα για τους επιτηδευματίες που τηρούν τα βιβλία και εκδίδουν τα στοιχεία τους μηχανογραφικά.

Η 1η Ιανουαρίου 1993, που ορίστηκε ως χρόνος έναρξης της υποχρεωτικής εφαρμογής των διατάξεων των άρθρων 22, 23 και 24 του Κώδικα αυτού, συμπίπτει με την έναρξη της διαχειριστικής περιόδου όλων των επιτηδευματιών της τρίτης κατηγορίας βιβλίων που συντάσσουν ισολογισμό στις 31 Δεκεμβρίου 1992. Αυτό διευκολύνει τους επιτηδευματίες, αλλά και τη φορολογική αρχή, γιατί με τις νέες αυτές διατάξεις, από την έναρξη της εφαρμογής τους, θα καλυφθεί ολόκληρη η διαχειριστική περίοδος, ενώ είναι φανερό ότι η οποιαδήποτε αλλαγή στον τρόπο τήρησης των βιβλίων και στην έκδοση των στοιχείων και γενικά στην οργάνωση των λογιστηρίων τους, κατά τη διάρκεια της χρήσεως, δη- μιουργεί προβλήματα και παρεμποδίζει την ομαλή πορεία των εργασιών των επιχειρήσεων αυτών. Για τους λόγους αυτούς κρίνεται απαραίτητο να δοθεί η δυνατότητα στους επιτηδευματίες, που ακολουθούν διαχειριστική περίοδο που δεν λήγει στις 31 Δεκεμβρίου 1992, αλλά σε χρόνο μεταγενέστερο, να εφαρμόσουν υποχρεωτικά τις διατάξεις των άρθρων 22, 23 και 24 του Κώδικα αυτού από την έναρξη της νέας διαχειριστικής περιόδου που αρχίζει μετά την 1η Ιανουαρίου 1993. Μέχρι τότε οι επιτηδευματίες της κατηγορίας αυτής θα εξακολουθήσουν να τηρούν τα βι- βλία τους και να εκδίδουν τα στοιχεία τους με το μηχανογραφικό (ή μικτό) τρόπο που εφαρμόζουν σήμερα.

ΑΡΘΡΟ 23

ΥΠΟΧΡΕΩΣΕΙΣ ΧΡΗΣΤΩΝ. ΤΕΧΝΙΚΕΣ ΠΡΟΔΙΑΓΡΑΦΕΣ ΛΟΓΙΣΜΙΚΟΥ

23.0. Γενικά. Με τις διατάξεις του άρθρου αυτού ορίζονται οι υποχρεώσεις του επιτηδευματία που χρησιμοποιεί Ηλεκτρονικό Υπολογιστή (Η/Υ) στη διεκπεραίωση μέρους ή όλων των λογιστικών του εργασιών, όπως οι υποχρεώσεις αυτές προσδιορίζονται από τις διατάξεις του Κώδικα αυτού στα άρθρα 22, 23, 24 και 25.

Ο μηχανογραφικός εξοπλισμός που έχει ανάγκη ο επιτηδευματίας μπορεί να είναι ιδιόκτητος ή μισθωμένος ή να ανήκει σε φοροτεχνικό-λογιστικό γραφείο ή ακόμη μπορεί να ανηκει σε άλλο επιτηδευματία, ο οποίος παραχωρεί τη χρήση με οποιοδήποτε τρόπο.

23.1. Ειδικές υποχρεώσεις του επιτηδευματία που χρησιμοποιεί μηχανογραφικά μέσα για την τήρηση των βιβλίων και την έκδοση των στοιχείων του.

23.1.1. Να έχει αναλυτικό εγχειρίδιο οδηγιών χρήσης του λογισμικού στην ελληνική γλώσσα. Στην έννοια του λογισμικού περιλαμβάνονται τα προγράμματα εφαρμογών, που καταρτίζονται από προγραμματιστές και έχουν ως στόχο την εκτέλεση από τον Η/Υ όλων των εργασιών που ενδιαφέρουν το χρήστη, αλλά και τη φορολογική αρχή. Οι εργασίες αυτές είναι όλες όσες αναφέρονται τουλάχιστον στην εφαρμογή των διατάξεων του Κώδικα αυτού, όπως η τήρηση των βιβλίων, η έκδοση των στοιχείων, η παροχή κάθε είδους πληροφοριών, χρήσιμων τόσο στο χρήστη όσο και στη φορολογική αρχή.

Το αναλυτικό εγχειρίδιο οδηγιών π ρ έ π ε ι : α) να καλύπτει τουλάχιστον τις υποχρεώσεις που αναφέρονται στην εφαρμογή των διατάξεων του Κώδικα αυτού. Το εγχειρίδιο, δηλαδή, πρέπει να περιλαμβάνει τις οδηγίες χρήσης των προγραμμάτων Η/Υ που έχουν σχέση με την εφαρμογή των διατάξεων του Κώδικα αυτού, π.χ. οδηγίες χρήσης προγράμματος για την εισαγωγή των στύιχείων των συναλλαγών στο αρχείο του Η/Υ, για την έκδοση των στοιχείων, για τον τρόπο προσπέλασης στα αρχεία του Η/Υ κ.λπ. Συνεπώς, δεν υπάρχει υποχρέωση το αναλυτικό εγχειρίδιο οδηγιών να αναφέρεται στη χρήση προγραμμάτων που χρησιμοποιεί ο επιτηδευματίας για κάλυψη επαγγελματικών του αναγκών, όπως η επεξεργασία στοιχείων για την εξαγωγή στατιστικών πληροφοριών, β) να είναι διατυπωμένο στην ελληνική γλώσσα. Η διατύπωση αυτού σε ξένη γλώσσα συνιστά παράβαση και γ) να προσαρμόζεται και να ενημερώνεται αμέσως, σε κάθε αλλαγή των διατάξεων του Κ.Β.Σ. και του προγράμματος. Διευκρινίζεται, ότι δεν απαιτείται η ύπαρξη εγχειριδίου λογισμικού για τις φορολογικές ταμειακές μηχανές. Σημειώνεται ότι, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 3 περίπτωση δ` του άρθρου 30 του Κώδικα αυτού, η μη παράδοση στο φορολογικό έλεγχο του εγχειριδίου οδηγιών, καθώς και η μη λεπτομερής ανάλυσης σ` αυτό των λειτουργιών και των εφαρμογών του προγράμματος είναι λόγος ανεπάρκειας των βιβλίων.

23.1.2. Να διαθέτει στο φορολογικό έλεγχο (προληπτικό και τακτικό) και για όσο χρόνο απαιτηθεί, ειδικευμένο προσωπικό για τη χρήση του λογισμικού. Με την υποχρέωση αυτή εξασφαλίζεται στον έλεγχο η δυνατότητα προσπέλασης στη λειτουργία του προγράμματος του Η/Υ. Το δικαίωμα για τον έλεγχο των βιβλίων και στοιχείων του επιτηδευματία παρέχεται ευθέως από τον Κώδικα (άρθρο 36 παράγραφος 1) στον προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ., ανεξάρτητα από τον τρόπο τήρησης ή έκδοσης τους (μηχανογραφικά ή χειρόγραφα). Η μη εξασφάλιση της δυνατότητας άσκησης του δικαιώματος αυτού αποτελεί παράβαση των διατάξεων του Κώδικα. Η διάθεση του κατάλληλου προσωπικού από τον επιτηδευματία, για τη χρήση του λογισμικού κατά τη διάρκεια του ελέγχου, έχει την έννοια ότι το ελεγκτικό όργανο δεν μπορεί να κάνει χρήση του προγράμματος του Η/Υ χωρίς την παρουσία υπεύθυνου οργάνου της επιχείρησης.

Υποχρεώσεις λογιστικών γραφείων : Τις πιο πάνω υποχρεώσεις έχουν και τα λογιστικά γραφεία που αναλαμβάνουν τη μηχανογραφική τήρηση των βιβλίων του επιτηδευματία.

Επί μηχανογραφικής τήρησης των βιβλίων από λογιστικό γραφείο, ο επιτηδευματίας δεν έχει υποχρέωση να έχει αναλυτικό εγχειρίδιο οδηγιών χρήσης του λογισμικού ή να διαθέτει το κατάλληλο προσωπικό στο φοροτεχνικό έλεγχο. Τις υποχρεώσεις αυτές τις έχει μόνο το λογιστικό γραφείο που τηρεί τα βιβλία του επιτηδευματία. `Οταν όμως το λογιστικό γραφείο δεν καλύπτει τις πιο πάνω υποχρεώσεις παραβάτης είναι τόσο ο επιτηδευματίας όσο και το λογιστικό γραφείο.

23.1.3. Να διαφυλλάσσει τα βιβλία και τα στοιχεία σύμφωνα με την παράγραφο 2 του άρθρου 21 του Κώδικα, καθώς και τα μηνιαία ισοζύγια του γενικού καθολικού, τις μηνιαίες καταστάσεις του βιβλίου αποθήκης, το εγχειρίδιο οδηγιών χρήσης του λογισμικού και τα ηλεκτρομαγνητικά μέσα αποθήκευσης των στοιχείων των συναλλαγών μέχρι την εκτύπωσή τους στα βιβλία.

23.2. Τεχνικές προδιαγραφές λογισμικού. Το πρόγραμμα που χρησιμοποιεί ο επιτηδευματίας για τη μηχανογραφική τήρηση των βιβλίων και την έκδοση των στοιχείων του πρέπει να είναι πλήρως προσαρμοσμένο στις απαιτήσεις των διατάξεων του Κώδικα αυτού και στις ειδικές υποχρεώσεις που θεσπίζονται από τις διατάξεις αυτές για την εξυπηρέτηση των κατά περίπτωση φορολογιών. Ε π ι π λ έ ο ν, τ ο λογισμικό πρέπει να καλύπτει και ορισμένες άλλες τεχνικές προδιαγραφές, που δεν παρέχεται από τον Κώδικα καμιά δυνατότητα παρέκλισης απ` αυτές.

23.2.1. Ειδικότερα, επί μηχανογραφικής τήρησης βιβλίων της τρίτης κατηγορίας, το πρόγραμμα πρέπει να είναι προσαρμοσμένο στο Ε.Γ.Λ.Σ., ώστε να παρέχει τη δυνατότητα ανάπτυξης κωδικών αριθμών και τίτλων λογαριασμών, σύμφωνα και με τις διατάξεις του άρθρου 7 του Κώδικα. `Οταν το πρόγραμμα απευθύνεται σε επιτηδευματία που εφαρμόζει κλαδικό λογιστικό σχέδιο πρέπει να είναι προσαρμοσμένο οτις απαιτήσεις που απορρέουν από την εφαρμογή του. Επί μηχανογραφικής τήρησης βιβλίων πρώτης και δεύτερης κατηγορίας από το λογισμικό πρέπει να εξασφαλί- ζεται η παροχή όλων των πληροφοριακών στοιχείων που προβλέπονται από τα άρθρα 5 και 6 του Κώδικα αυτού (ανάπτυξη στηλών).

23.2.2. Πρέπει να εξασφαλίζει στον ίδιο το χρήστη τη δυνατότητα προσδιορισμού των μεταβλητών φορολογικών συντελεστών, σε περίπτωση διαφοροποίησής τους, χωρίς να απαιτείται η παρέμβαση του προγραμματιστή. Τέτοιοι μεταβλητοί συντελεστές είναι οι συντελεστές Φ.Π.Α. παρακρατουμένων φόρων, υπολογισμού ασφαλιστικών εισφορών κ.λπ.

23.2.3. Πρέπει να εξασφαλίζει την αυτόματη ετήσια προοδευτική αρίθμηση κάθε ημερολογιακής εγγραφής, χωριστά για κάθε ημερολόγιο, και παράλληλα να αποκλείει τη δυνατότητα μεταβολής του αριθμού της ενιαίας προοδευτικής αρίθμησης από το χρήστη.

Η αρίθμηση αυτή πρέπει να γίνεται αυτόματα, κατά τη λογιστικοποίηση κάθε ημερολογιακής εγγραφής. Η λογιστικοποίηση κάθε ημερολογιακής εγγραφής πρέπει να γίνεται μέσα στην προθεσμία ενημέρωσης των βιβλίων του επιτηδευματία, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 24, δηλαδή εντός δεκαπέντε (15) ημερών από την ημέρα έκδοσης ή λήψης του δικαιολογητικού, αν δεν πρόκειται για ταμειακές συναλλαγές από τη διενέργειά τους. Τονίζεται ιδιαίτερα ότι η προθεσμία αυτή έχει αφετηρία την ημερομηνία έκδοσης των φορολογικών στοιχείων που εκδίδει ο επιτηδευματίας ή την ημερομηνία λήψης των στοιχείων άλλου επιτηδευματία. Σε καμιά περίπτωση δεν πρέπει να παραβιάζεται η προθεσμία καταχώρησης των στοιχείων οτα βιβλία σε σχέση με την ημερομηνία εκδοσής τους. Τέτοια δυνατότητα πρέπει να αποκλείει το πρόγραμμα. Συνεπώς, τα στοιχεία των συναλλαγών κάθε ημέρας μπορεί να εισάγονται στο αρχείο του Η/Υ και να παραμένουν σ` αυτό προσωρινά αποθηκευμένα μέχρι την τελευταία μέρα της προθεσμίας ενημέρωσης των βιβλίων, οπότε και λογιστικοποιούνται οι σχετικές πράξεις με ταυτόχρονη αυτόματη ενιαία προοδευτική αρίθμηση. Από τη στιγμή αυτή το πρόγραμμα του Η/Υ πρέπει να αποκλείει τη δυνατότητα αναδρομής σε οποιαδήποτε ημερομηνία προγενέστερη του 15ημέρου, με σκοπό την οποιαδήποτε παρεμβολή ή διόρθωση. Η αύξουσα αρίθμηση δίνεται κατά ημερολογιακή εγγραφή και κατά ημερολόγιο. Αν ο επιτηδευματίας τηρεί περισσότερα του ενός ημερολόγια δίνεται ιδιαίτερη προοδευτική αρίθμηση για κάθε ημερολόγιο.

Η διάταξη αυτή αναφέρεται σε πρωτογενείς εγγραφές στα ημερολόγια της τρίτης κατηγορίας, κατά συνέπεια δεν απαιτείται να δίνεται αρίθμηση για τις καταχωρήσεις στα υπόλοιπα βιβλία του επιτηδευματία (π.χ. συγκεντρωτικό ημερολόγιο, γενικό καθολικό βιβλίο αποθήκης, βιβλίο αγορών, βιβλίο εσόδων - εξόδων).

Για την εφαρμογή της διάταξης αυτής ως εγγραφή, η οποία πρέπει να αριθμείται αυτόματα, θεωρείται εκείνη που γίνεται για την κάλυψη μιας οικονομικής πράξης (λογιστικό γεγονός) και ο αριθμός που δίνεται είναι ένας για κάθε ένα λογιστικό γεγονός, π.χ.

(Ακολυθεί πίνακας σελ. 387)

Στην περίπτωση που με ένα ημερολογιακό άρθρο καλύπτονται πολλές οικονομικές πράξεις, τότε στο ημερολογιακό αυτό άρθρο θα δοθούν τόσοι αριθμοί όσες και οι οικονομικές πράξεις που καλύπτονται με αυτό, π.χ.:

(Ακολουθεί πίνακας σελ. 387)

Για διευκόλυνση, όμως των επιχειρήσεων παρέχεται η δυνατότητα, αντί να δίνεται ένας αύξοντας αριθμός για κάθε λογιστικό γεγονός, όπως στα πιο πάνω παραδείγματα, να δίνεται ένας αριθμός για κάθε καταχώρηση στη χρέωση και στην πίστωση, ως ακολούθως, με την προϋπόθεση ότι ο τρόπος αρίθμησης που θα επιλεγεί κατά την έναρξη της διαχειριστικής περιόδου θα ακολουθείται τουλάχιστον μέχρι τη λήξη της ίδιας διαχειριστικής περιόδου, π.χ.:

(Ακολουθεί πίνακας σελ. 388)

Η προοδευτική αρίθμηση των εγγραφών κατά ημερολόγιο είναι ετ ή σ ι- α, συνεπώς δεν μπορεί να επαναληφθεί η ίδια αρίθμηση μέσα στην ίδια χρήση για το ίδιο ημερολόγιο. Μπορεί όμως να συνεχίζεται αυτή κατά ημερολόγιο και στην επόμενη χρήση. Π.χ. την 31.12.1993 το ημερολό- γιο πωλήσεων έκλεισε με α/α 800, την 1.1.1994 το ημερολόγιο πωλήσεων μπορεί να ξεκινήσει με α/α εγγραφής 1 ή 801.

Επισημαίνεται ιδιαίτερα ότι το πρόγραμμα του Η/Υ πρέπει να αποκλείει τη δυνατότητα στο χρήστη να αλλάζει τον αύξοντα αριθμό που δίνεται αυτόματα με τη λογιστικοποίηση κάθε πράξης. Με τον τρόπο αυτό, φαίνεται η σειρά με την οποία λογιστικοποιήθηκαν οι οικονομικές πρά- ξεις και ελέγχεται το εμπρόθεσμο της ενημέρωσης των βιβλίων.

23.2.4. Το πρόγραμμα πρέπει να εξασφαλίζει υποχρεωτικά την ενημέρωση των βιβλίων του επιτηδευματία με το περιεχόμενο των στοιχείων που εκδίδονται μηχανογραφικά από το ίδιο σύστημα. Συγκεκριμένα, όταν το μηχανογραφικό σύστημα της επιχείρησης είναι ενιαίο και καλύπτει ταυτόχρονα την τήρηση των λογιστικών βιβλίων και την έκδοση των φορολογικών στοιχείων της ή όταν τα φορολογικά στοιχεία εκδίδονται μηχανογραφικά από διαφορετική μονάδα Η/Υ και το περιεχόμενό τους μεταφέρεται αυτόματα σε κεντρικό Η/Υ, οπου τηρούνται τα βιβλία της επιχείρησης με απευθείας σύνδεση (ON LINE), πρέπει να διασφαλίζεται η ενημέρωση όλων των βιβλίων και των λογαριασμών που έχουν σχέση με το περιεχόμενο κάθε φορολογικού στοιχείου (ημερολόγιο πωλήσεων, λογαριασμοί γενικού καθολικού, λογαριασμός πελάτη Α`, πίστωση μερίδων αποθήκης κ.λπ.) και παράλληλα να αποκλείεται η δυνατότητα στο χρήστη για επιλεκτική καταχώρηση του περιεχομένου ορισμένων στοιχείων και άλλων όχι, με ανάλογη εντολή στον Η/Υ.

Σημειώνεται ότι, αν η επιχείρηση δεν διαθέτει το πιο πάνω μηχανογραφικό σύστημα τήρησης των βιβλίων και έκδοσης των στοιχείων, αλλά εκδίδει τα φορολογικά της στοιχεία είτε χειρόγραφα είτε μηχανογραφικά με τη χρησιμοποίηση ανεξάρτητης μονάδας Η/Υ, δεν ισχύουν οι πιο πάνω υποχρεώσεις που ορίζονται από τη διάταξη της περίπτωσης δ` της παραγράφου 2 του παρόντος άρθρου.

23.2.5. Ειδικό ακυρωτικό σημείωμα. `Οταν ο επιτηδευματίας χρησιμοποιεί μηχανογραφικό σύστημα για την τήρηση των βιβλίων και από το ίδιο σύστημα εκδίδονται και τα φορολογικά στοιχεία, με ταυτόχρονη ενημέρωση των βιβλίων του (ON LINE) και συμβεί κατά τη διενέργεια μιας συναλλαγής, να δοθούν λανθασμένες εντολές στον Η/Y με απο- τέλεσμα να εκδοθεί λάθος φορολογικό στοιχείο ή το σωστό φορολογικό στοιχείο να εκδοθεί με λανθασμένο περιεχόμενο πρέπει, εφόσον το λάθος διαπιστώνεται πριν γίνει χρήση του στοιχείου, το λειτουργικό σύστημα του Η/Υ να εξασφαλίζει τη δυνατότητα ακύρωσης του λανθασμένου στοιχείου και των εγγραφών που έγιναν στους οικείους λογαριασμούς με την άμεση μηχανογραφική έκδοση ειδικού ακυρωτικού σημειώματος. Το σημείωμα αυτό όταν είναι χειρόγραφο είναι αθεώρητο, όταν εκδίδεται μηχανογραφικά, σημαίνεται από φορολογικό μηχανισμόαυτό και μπορεί να εκδίδεται από το ίδιο πακέτο μηχανογραφικών εντύπων που εκδίδονται και άλλα φορολογικά στοιχεία, εφόσον εφαρμόζονται οι διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 25.

Επίσης, με την έκδοση ακυρωτικού σημειώματος ακυρώνονται λανθασμένες εγγραφές που έγιναν στους οικείους λογαριασμούς με βάση φορολογικό στοιχείο που εκδόθηκε χειρόγραφα ή μηχανογραφικά με τη χρήση ιδιαίτερου Η/Υ αλλά με λάθος περιεχόμενο.

Διευκρινίζεται ότι, αν η λανθασμένη έκδοση του στοιχείου διαπιστωθεί μετά τη χρησιμοποίησή του, η διόρθωση των λανθασμένων εγγραφών γίνεται πλέον με την έκδοση πιστωτικού τιμολογίου.

Για την εφαρμογή της διάταξης αυτής θεωρείται ότι το στοιχείο χρησιμοποιήθηκε, μόνο αν αυτό ή το αντικείμενο της συναλλαγής περιήλθε στον αντισυμβαλλόμενο. Συνεπώς, επί μη παραλαβής πωληθέντων αγαθών από τον παραλήπτη τους, για οποιοδήποτε λόγο, και επιστροφής τους με το ίδιο στοιχείο, παρόλο που το στοιχείο αυτό συνόδευσε τα αγαθά, θεωρείται ότι δεν χρησιμοποιήθηκε, για την εφαρμογή της διάταξης αυτής. Και στην περίπτωση αυτή, παρά το γεγονός ότι το στοιχείο εκδόθηκε κανονικά, είναι σκόπιμο η διόρθωση των εγγραφών να γίνει με την έκ- δοση ειδικού ακυρωτικού σημειώματος, δεδομένου ότι ακυρώνεται η συναλλαγή στο σύνολό της.

Δεν εκδίδεται ακυρωτικό σημείωμα όταν δεν έχει ενημερωθεί το αρχείο του Η/Υ με τις λανθασμένες εγγραφές, είτε επειδή δεν υπάρχει σύστημα ταυτόχρονης ενημέρωσης των βιβλίων είτε επειδή δεν έχουν πληκτρολογηθεί τα δεδομένα του λανθασμένου στοιχείου, αλλά απλώς το λανθασμένο στοιχείο ακυρώνεται, με την αναγραφή της λέξης "ΑΚΥΡΟ" σε όλα τα αντίτυπα, και διαφυλάσσεται όπως και τα άλλα φορολογικά στοιχεία.

Το περιεχόμενο του ειδικού ακυρωτικού σημειώματος δεν ορίζεται ρητά από τις διατάξεις του Κώδικα. Οπωσδήποτε, όμως, πρέπει να αναγράφονται σ` αυτό τα απαραίτητα δεδομένα για τη διόρθωση των λανθασμένων εγγραφών, με μνεία του στοιχείου εκείνου για διόρθωση του οποίου εκδίδεται.

Οι ακυρωτικές εγγραφές στα βιβλία του επιτηδευματία, που γίνονται για την ακύρωση των λανθασμένων εγγραφών, μπορεί να εμφανίζονται αρνητικά στις στήλες των βιβλίων αγορών και εσόδων- εξόδων ή στη χρέωση και στην πίστωση όλων των λογαριασμών που αφορά η διόρθωση στα βιβλία τρίτης κατηγορίας. Μπορεί όμως να παρακολουθούνται αυτές με ιδιαίτερες στήλες ή με αντίθετους λογαριασμούς αντίστοιχα.

23.2.6. Το πρόγραμμα πρέπει να εξασφαλίζει στο χρήστη τη βασική δυνατότητα του διαχωρισμού των οικονομικών πράξεων της νέας διαχειριστικής περιόδου από τις πράξεις της διαχειριστικής περιόδου που έληξε και από τις τακτοποιητικές πράξεις του ισολογισμού, καθώς και να παρέχει τη δυνατότητα χωριστής καταχώρησης και εκτύπωσης των πιο πάνω πράξεων. Επίσης, πρέπει να εξασφαλίζεται η αυτόματη μεταφορά των υπολοίπων στους λογαριασμούς της νέας χρήσης.

Οι πράξεις του ισολογισμού καταχωρούνται με ημερομηνία 31.12 ή 30.6 (χρόνος λήξης της διαχειριστικής περιόδου) και εκτυπώνονται ή σε ξεχωριστό ημερολόγιο εγγραφών ισολογισμού ή στο γενικό ημερολόγιο, όταν τηρείται το κλασικό σύστημα.

Η μεταφορά των υπολοίπων των λογαριασμών της διαχειριστικής περιόδου που έληξε στους λογαριασμούς της νέας διαχειριστικής περιόδου, που πρέπει να εξασφαλίζεται υποχρεωτικά από το πρόγραμμα, αναφέρεται στα οριστικά και εκκαθαρισμένα υπόλοιπα των λογαριασμών όλων των επιπέδων (πρωτοβάθμιων, δευτεροβάθμιων κ.λπ.), συμπεριλαμβανομένων και των αποθεμάτων της απογραφής στις μερίδες του βιβλίου αποθήκης.

Η μεταφορά αυτή πρέπει να γίνεται α υ τ ό μ α τ α, μόλις τα υπόλοιπα αυτά εκκαθαριστούν και οριστικοποιηθούν, δηλαδή αμέσως με το κλείσιμο του ισολογισμού ή με την ποσοτική εκτύπωση των αποθεμάτων της διαχειριστικής περιόδου που έληξε, για την ποσοτική ενημέρωση του βιβλίου αποθήκης. Δεν αποκλείεται από τις διατάξεις του Κώδικα η σταδιακή μεταφορά των εκκαθαρισμένων υπολοίπων στους λογαριασμούς της νέας χρήσης.

Χρόνος εκτύπωσης των υπολοίπων των λογαριασμών.

α) Του γενικού καθολικού. Τα υπόλοιπα των λογαριασμών αυτών της διαχειριστικής περιόδου που έληξε εκτυπώνονται, το αργότερο, στο ισοζύγιο του γενικού καθολικού ή στο γενικό καθολικό του μήνα εκείνου, εντός του οποίου έκλεισε ο ισολογισμός, π.χ. επί ομόρρυθμης εταιρείας τα υπόλοιπα των λογαριασμών του γενικού καθολικού της χρήσης που έληξε θα μεταφερθούν στο ισοζύγιο του γενικού καθολικού ή στο γενικό καθολικό του μήνα Μαρτίου, που εκτυπώνεται μέχρι 30 Απριλίου.

β) Των αναλυτικών καθολικών. Τα υπόλοιπα των λογαριασμών αυτών εκτυπώνονται στα αναλυτικά καθολικά της νέας διαχειριστικής περιόδου μέσα στο μήνα που έκλεισε ο ισολογισμός, όπως και στην προηγούμενη περίπτωση.

γ) Των αποθεμάτων απογραφής. Τα ποσοτικά υπόλοιπα των αποθεμάτων αυτών μεταφέρονται στη μηνιαία κατάσταση του βιβλίου αποθήκης ή στο βιβλίο αποθήκης του δεύτερου μήνα της νέας διαχειριστικής περιόδου, που εκτυπώνεται μέχρι 30 Μαρτίου προκειμένου για διαχειριστική περίοδο που λήγει στις 31.12. Η αξία των αποθεμάτων αυτών μεταφέρεται στη μηνιαία κατάσταση του βιβλίου αποθήκης ή στο βιβλίο αποθήκης του μήνα εκείνου εντός του οποίου έκλεισε ο ισολογισμός. Π.χ. αν Α.Ε. ολοκλήρωσε τον ισολογισμό της στις 25.4 η αξία των αποθεμάτων της απογραφής θα μεταφερθεί στη μηνιαία κατάσταση του βιβλίου αποθήκης ή στο βιβλίο αποθήκης του μήνα Απριλίου, που εκτυπώνεται μέχρι 31 Μαϊου.

23.2.7. Το πρόγραμμα πρέπει να εξασφαλίζει το διαχωρισμό των πράξεων του τελευταίου μήνα της διαχειριστικής περιόδου από τις τακτοποιητικές πράξεις του ισολογισμού της ίδιας χρήσης και τη χωριστή εκτύπωσή τους. Η διάταξη αυτή είναι σαφής και δεν χρήζει παραπέρα ανάλυσης.

23.2.8. Το λειτουργικό σύστημα (το λογισμικό) πρέπει να αποκλείει τη δυνατότητα στο χρήστη για την αναδρομική τροποποίηση ή την παρεμβολή οποιασδήποτε εγγραφής, μετά από την προθεσμία ενημέρωσης των βιβλίων. Αντίθετα, πρέπει να δίνει τη δυνατότητα παρεμβολής ή τροποποίησης εγγραφής μέσα στην προθεσμία ενημέρωσης των βιβλίων.

Σχετικά με το θέμα αυτό γίνεται λόγος και πιο πάνω στην παράγραφο 23.2.3.

Παραδείγματα: 1) Την 25η Σεπτεμβρίου διαπιστώνεται ότι τιμολόγιο πώλησης της 11ης Σεπτεμβρίου αξίας 1.000.000 δραχμών καταχωρήθηκε στη μνήμη του Η/Υ με αξία 100.000 δρχ. Ο επιτηδευματίας πρέπει να έχει τη δυνατότητα να διορθώσει απευθείας στη μνήμη του Η/Υ τη λανθασμένη αξία. Αν όμως το λάθος αυτό διαπιστωθεί μετά από την προθεσμία των 15 ημερών, δηλαδή μετά την 26η Σεπτεμβρίου, οπότε οι εγγραφές της 11ης έχουν λογιστικοποιηθεί, πρέπει να αποκλείεται από το πρόγραμμα η δυνατότητα στο χρήστη για αναδρομική παρεμβολή και διόρθωση του λάθους. Η διόρθωση, στην τελευταία αυτή περίπτωση, θα γίνει την ημέρα που διαπιστώθηκε το λάθος με ανάλογη εγγραφή στα βιβλία.

2) Τη 10η Οκτωβρίου ο επιτηδευματίας "Χ", που τηρεί μηχανογραφικό βιβλίο εσόδων-εξόδων, διαπιστώνει ότι δεν έχει εισάγει στο αρχείο του Η/Υ τις πωλήσεις της 20ής Σεπτεμβρίου. Αν θελήσει να παρεμβάλει τις εγγραφές των πωλήσεων αυτών στην ημερομηνία που αφορούν το πρόγραμμα πρέπει να μην του παρέχει τη δυνατότητα αυτή για την εκπρόθεσμη παρεμβολή και καταχώρηση των εγγραφών.

Τονίζεται ότι η προδιαγραφή αυτή αναφέρεται σε πρωτογενείς εγγραφές σε όλα τα βιβλία του επιτηδευματία και όχι μόνο σε ημερολογιακές εγγραφές. Συνεπώς, καλύπτει το βιβλίο αγορών, το βιβλίο εσόδων-εξόδων, το βιβλίο αποθήκης κ.λπ.

23.2.9. Σε περίπτωση τροποποίησης του προγράμματος, είτε μετά από αλλαγή των διατάξεων του Κώδικα είτε για οποιοδήποτε λόγο, αυτό πρέπει να δίνει τη δυνατότητα στο χρήστη για μεταγενέστερη αναπαραγωγή (εκτύπωση) των εγγραφών που έχουν εισαχθεί στον Η/Υ, μέχρι την τροποποίησή του.

23.2.10. Τέλος, τα ποσά των ημερολογίων, των λογαριασμών του γενικού καθολικού, των αναλυτικών καθολικών, συμπεριλαμβανομένου και του βιβλίου αποθήκης, των ισοζυγίων, των καταστάσεων, των στηλών των βιβλίων πρώτης και δεύτερης κατηγορίας, πρέπει να αθροίζονται αυτόματα και τα αθροίσματα να μεταφέρονται από σελίδα σε σελίδα.

Η άθροιση των ποσών των ημερολογίων των στηλών των βιβλίων πρώτης και δεύτερης κατηγορίας μπορεί να γίνεται σε μηνιαία ή σε ετήσια βάση, ανάλογα με τις ανάγκες του επιτηδευματία.

ΑΡΘΡΟ 24

ΧΡΟΝΟΣ ΚΑΙ ΤΡΟΠΟΣ ΜΗΧΑΝΟΓΡΑΦΙΚΗΣ ΕΝΗΜΕΡΩΣΗΣ ΤΩΝ ΒΙΒΛΙΩΝ ΚΑΙ ΕΚΔΟΣΗΣ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ

24.0. Γενικά. Η μηχανογραφική τήρηση των βιβλίων πραγματοποιείται σε δύο στάδια. Το στάδιο της ενημέρωσης και το στάδιο της εκτύπωσης. Η ενημέρωση των βιβλίων γίνεται με την εισαγωγή των δεδομένων κάθε οικονομικής πράξης που πραγματοποιεί ο επιτηδευματίας, στο αρχείο του Η/Υ και τη λογιστικοποίηση των πράξεων αυτών στις προθεσμίες που ορίζει ο Κώδικας. Η εισαγωγή γίνεται με την πληκτρολόγηση ή αυτόματα, όταν υπάρχει σύστημα ON LΙΝΕ ενημέρωσης των βιβλίων με τα στοιχεία που εκδίδονται μηχανογραφικά. Η εκτύπωση είναι η μεταφορά από το αρχείο του Η/Y και η απεικόνιση σε μηχανογραφικά έντυπα (θεωρημένα ή αθεώρητα) των οικονομικών πράξεων. Επισημαίνεται ότι οι προθεσμίες για την ενημέρωση των βιβλίων που τηρούνται μηχανογραφικά, όπως αναφέρονται στις επόμενες παραγράφους, έχουν αφετηρία την ημερομηνία έκδοσης των φορολογικών στοιχείων του χρήστη, ενώ για τα στοιχεία που εκδίδει άλλος επιτηδευματίας λαμβάνεται υπόψη η ημερομηνία λήψης τους, σύμφωνα με όσα αναφέρονται σχετικά στην παράγραφο 17.2. της εκγυκλίου αυτής.

Η παραβίαση της προθεσμίας καταχώρησης των στοιχείων στα βιβλία σε σχέση με την ημερομηνία εκδοσής τους, δεν επιτρέπεται σε καμιά περίπωση, όπως αναφέρεται και πιο πάνω στην παράγραφο 23.2.3. της εγκυκλίου αυτής.

24.1. Χρόνος ενημέρωσης και εκτύπωσης των βιβλίων της τρίτης κατηγορίας που τηρούνται μηχανογραφικά. α) Τ α η μ ε ρ ο λ ό γ ι α, στα οποία καταχωρούνται πρωτογενώς οι εγγραφές (το γενικό ημερολόγιο στο κλασικό σύστημα ή τα αναλυτικά ημερολόγια στο συγκεντρωτικό σύστημα), ενημερώνονται στην προθεσμία που ορίζεται από τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 17, δηλαδή εντός δεκαπέντε (15) ημερών, από την έκδοση ή τη λήψη του κατά περίπτωση δικαιολογητικού και επί ταμειακών πράξεων από τη διενέργειά τους. Η εκτύπωσή τους γίνεται μέχρι το τέλος του επόμενου μήνα εκείνου που αφορούν οι οικονομικές πράξεις.

β) Τα αναλυτικά καθολικά εκτυπώνονται μία φορά στο τέλος της διαχειριστικής περιόδου και μέσα στην προθεσμία κλεισίματος του ισολογισμού.

γ) Το γενικό καθολικό και το συγκεντρωτικό ημερολόγιο εκτυπώ- νονται στο τέλος του επόμενου μήνα εκείνου που αφορούν οι οικονομικές πράξεις ή μία φορά στο τέλος της διαχειριστικής περιόδου, μέσα στην προθεσμία κλεισίματος του ισολογισμού, με την προϋπόθεση ότι μέχρι το τέλος του επόμενου μήνα εκείνου που αφορούν οι οικονομικές πράξεις, εκτυπώνεται ισοζύγιο (θεωρημένο) του γενικού καθολικού.

Στο ισοζύγιο αυτό αναγράφονται τα συνολικά προοδευτικά αθροίσματα χρέωσης και πίστωσης των λογαριασμών του γενικού καθολικού μέχρι το τέλος του μήνα που αφορά, καθώς και τα υπόλοιπα (χρεωστικά και πιστωτικά) των λογαριασμών αυτών.

24.2. Χρόνος ενημέρωσης και εκτύπωσης βιβλίου αποθήκης. Ενημερώνεται, στις προθεσμίες που ορίζονται από την παράγραφο 2 περίπτωση γ` του άρθρου 17 του Κώδικα αυτού, δηλαδή, ποσοτικά εντός οκτώ (8) ημερών από την παραλαβή ή την παράδοση ή άλλου είδους διακίνηση του αγαθού και κατ` αξία εντός δέκα (10) ημερών από την έκδοση ή τη λήψη του στοιχείου αξίας. Εκτυπώνεται στο τέλος του επόμενου μήνα εκείνου που αφορούν οι οικονομικές πράξεις ή μια φορά στο τέλος της διαχειριστικής περιόδου, μέσα στην προθεσμία κλεισίματος του ισολογισμού, με την προϋπόθεση ότι μέχρι το τέλος του επόμενου μήνα, εκείνου που αφορούν οι οικονομικές πράξεις, εκτυπώνεται μηνιαία (θεωρημένη) κατάσταση βιβλίου αποθήκης.

Στην κατάσταση αυτή αναγράφονται, κατ` είδος, για τα είδη που κινήθηκαν στη διάρκεια του μήνα, τα προοδευτικά αθροίσματα κατά ποσότητα και αξία μέχρι το τέλος του προηγούμενου μήνα, η κίνηση του μήνα κατά ποσότητα και αξία, καθώς και τα ποσοτικά υπόλοιπα. Για τα είδη που δεν κινήθηκαν στη μηνιαία κατάσταση αναγράφεται το προοδευ- τικό άθροισμα, για όλα τα είδη μαζί, των αξιών χρέωσης και πίστωσης μέχρι το τέλος του προηγούμενου μήνα.

`Οταν ο επιτηδευματίας δεν είναι υπόχρεος σε τήρηση πλήρους βιβλίου αποθήκης, είτε γιατί από τον Κώδικα δεν έχει τέτοια υποχρέωση είτε γιατί με απόφαση της Ε.Λ.Β. περιορίστηκαν οι υποχρεώσεις του, τότε στην κατάσταση εμφανίζονται τα υποχρεωτικά στοιχεία που προβλέπονται από τον Κώδικα ή την απόφαση του Ε.Λ.Β. `Ετσι, αν ο επιτηδευματίας είναι υπόχρεος στην τήρηση βιβλίου αποθήκης μόνο κατά την εισαγωγή, στην κατάσταση εμφανίζονται μόνο οι ποσότητες και οι αξίες που σχετίζονται με την εισαγωγή.

24.3. Χρόνος ενημέρωσης και εκτύπωσης βιβλίων πρώτης και δεύτερης κατηγορίας κεντρικού και υποκαταστήματος. Τα βιβλία αυτά ενημερώνονται στην προθεσμία που ορίζεται από την παράγραφο 1 του άρθρου 17 του Κώδικα αυτού, δηλαδή εντός δεκαπέντε (15) ημερών από την έκδοση ή τη λήψη του κατά περίπτωση δικαιολογητικού, και εκτυπώνονται μέχρι το τέλος του επόμενου μήνα εκείνου που αφορούν οι οικονομικές πράξεις.

24.3.1. Μεταφορά των δεδομένων του υποκαταστήματος στα βιβλία του κεντρικού. Ισχύουν όσα αναφέρθηκαν στην παράγραφο 17.5 αυτής της εγκυκλίου. Οι εγγραφές, με τις οποίες ενημερώνονται τα βιβλία του κε- ντρικού με τα δεδομένα των βιβλίων των υποκαταστημάτων, μπορεί να γίνονται και χειρόγραφα με ημερομηνία εγγραφής την τελευταία ημέρα της φορολογικής περιόδου που αφορούν. `Ετσι, η ενημέρωση του βιβλίου ε- σόδων-εξόδων με τα δεδομένα του υποκαταστήματος των μηνών Ιανουαρίου και Φεβρουαρίου γίνεται με ημερομηνία 28 Φεβρουαρίου.

24.4. Ενημέρωση και εκτύπωση βιβλίων υποκαταστήματος επιτηδευματία τρίτης κατηγορίας. α) Ημερήσιο φύλλο συναλλαγών. Ενημερώνεται, εκτυπώνεται και αποστέλλεται στο κεντρικό για την ενημέρωση των βιβλίων του εντός δεκαπέντε ημερών από την ημέρα που αφορά. Μέσα στην ίδια προθεσμία ενημερώνονται και τα βιβλία του κεντρικού με τα δεδομένα του φύλλου αυτού.

β) Διπλότυπο ημερολόγιο ταμειακών και συμψηφιστικών πράξεων, με ανάπτυξη λογαριασμών αντίστοιχη με του κεντρικού. Ενημερώνεται στην προθεσμία της παραγράφου 2 του άρθρου 17. Εκτυπώνεται δε και αποστέλλεται το ένα αντίγραφο στο κεντρικό μέχρι την 20ή του επόμενου μήνα που αφορά. Το ημερολόγιο αυτό έχει ανάπτυξη λογαριασμών αντίστοιχη με τους λογαριασμούς του κεντρικού. Με τα δεδομένα του ημερολογίου αυτού ενημερώνεται με μία συγκεντρωτική μηνιαία εγγραφή το γενικό ημερολόγιο στο κλασικό σύστημα ή το συγκεντρωτικό ημερολόγιο στο συγκεντρωτικό σύστημα.

`Οταν το ημερολόγιο ταμειακών και συμψηφιστικών πράξεων δεν τηρείται διπλότυπο ενημερώνεται στην προθεσμία της παραγράφου 2 του άρθρου 17 και εκτυπώνεται μέχρι την 20ή του επόμενου μήνα που αφορά. Για την ενημέρωση των βιβλίων του κεντρικού ο επιτηδευματίας εκτυπώνει, επίσης, μέχρι την 20ή του επόμενου μήνα που αφορά διπλότυπο φύλλο ανάλυσης και ελέγχου, με ανάπτυξη των λογαριασμών αντίστοιχη με του κεντρικού. Μέσα στην ίδια προθεσμία το πρωτότυπο αποστέλλεται στο κεντρικό για την ενημέρωση των βιβλίων του, όπως αναλύεται πιο πάνω.

γ) Βιβλίο αποθήκης. Το βιβλίο αυτό ή η μηνιαία κατάσταση του βιβλίου αποθήκης ενημερώνονται και εκτυπώνονται όπως αναλύεται πιο πάνω στην παράγραφο 24.2.

24.5. Εκτύπωση των βιβλίων του επιτηδευματία από κεντρική μονάδα Η/Υ. Η κεντρική μονάδα είναι σύστημα Η/Y, στα αρχεία του οποίου αποθηκεύονται τα δεδομένα των οικονομικών πράξεων όλων ή μερικών εγκαταστάσεων του επιτηδευματία, προκειμένου να ακολουθήσει η εκτύπωση των βιβλίων ή των καταστάσεων με τις συναλλαγές των εγκαταστάσεων αυτών.

Η κεντρική μονάδα του Η/Υ μπορεί να είναι εγκατεστημένη στο κεντρικό κατάστημα ή ακόμη και σε εγκατάσταση τρίτου (π.χ. λογιστικά γραφεία, επιχειρήσεις μηχανογραφικής εξυπηρέτησης κ.λπ.), τηρουμένων των ακόλουθων προϋποθέσεων. `Οταν η κεντρική μονάδα του Η/Υ είναι εγκατεστημένη εκτός της έδρας του χρήστη, αλλά σε τόπο εντός της χωρικής αρμοδιότητας της Δ.Ο.Υ. της έδρας του, απαιτείται σχετική γνωστοποίηση στον προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ.

`Οταν η κεντρική μονάδα βρίσκεται εκτός της χωρικής αρμοδιότητας της Δ.Ο.Υ. της έδρας του επιτηδευματία απαιτείται έγκριση του προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. της έδρας του επιτηδευματία. Ειδικά, για τις ανώνυμες εταιρείες που εδρεύουν στους νομούς Αττικής και Θεσσαλονίκης, προκειμένου να κάνουν χρήση κεντρικής μονάδας Η/Υ, απαιτείται να ζητήσουν έγκριση του προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. Φορολογίας Α.Ε., ανεξάρτητα από τον τόπο που είναι εγκατεστημένη η κεντρική μονάδα, ακόμη και στην περίπτωση που είναι εγκατεστημένη στην έδρα της, όταν σ` αυτήν τη- ρούνται βιβλία άλλων εγκαταστάσεων (π.χ. υποκαταστημάτων).

`Οταν λειτουργεί κεντρική μονάδα Η/Υ σύμφωνα με τα πιο πάνω, τα δεδομένα των οικονομικών πράξεων, όλων ή μερικών εγκαταστάσεων του επιτηδευματία, μεταφέρονται σ` αυτήν, είτε με απευθείας σύνδεση (ON LINE) ή με άλλα ηλεκτρομαγνητικά μέσα απομνημόνευσης δεδομένων (δισκέτες κ.λπ.), μέσα στις προθεσμίες ενημέρωσης των βιβλίων, δηλαδή εντός δεκαπέντε (15) ημερών, για την ενημέρωση του βιβλίου αγορών, του βιβλίου εσόδων-εξόδων και των ημερολογίων της τρίτης κατηγορίας, που καταχωρούνται πρωτογενώς οι εγγραφές (κεντρικού και υποκαταστηματος), εντός οκτώ (8) ημερών για την ποσοτική ενημέρωση του βιβλίου αποθήκης και εντός δέκα ημερών για την κατ αξία ενημέρωση του, από την ημερομηνία έκδοσης ή λήψης των στοιχείων αξίας, κατά περίπτωση.

Η εκτύπωση των βιβλίων από την κεντρική μονάδα Η/Υ, του κεντρικού και των υποκαταστημάτων, γίνεται εντός των προθεσμιών που ορίζονται από το άρθρο αυτό.

24.5.1. Αποστολή εκτυπωμένων βιβλίων ή καταστάσεων από την κεντρική μονάδα στις εγκαταστάσεις που αφορούν. Τα εκτυπωμένα βιβλία ή οι καταστάσεις αποστέλλονται στις εγκαταστάσεις που αφορούν εντός δέκα (10) ημερών από τη λήξη του μήνα της εκτύπωσης. `Ετσι, το ημερολόγιο ταμειακών και συμψηφιστικών πράξεων ή το ένα αντίγραφό του, όταν τηρείται διπλότυπο, καθώς και το αντίγραφο του φύλλου ανάλυσης και ελέγχου, που συντάσσεται, όταν το ημερολόγιο δεν τηρείται διπλότυπο, για τις πράξεις του μήνα Μαρτίου, στέλνεται στο υποκατάστημα που αφορά μέχρι τις 10 Μαίου.

Για όλα τα βιβλία του επιτηδευματία που εκτυπώνονται από κεντρική μονάδα Η/Υ μπορεί, κατά παρέκλιση των διατάξεων της παραγράφου 1 του άρθρου 25 του Κώδικα, να χρησιμοποιηθεί ενιαίο έντυπο πολλαπλής χρήσης μόνο όταν η κεντρική μονάδα του Η/Υ ανήκει στον επιτηδευματία και λειτουργεί σε δική του εγκατάσταση. Η ευχέρεια αυτή παρέχεται με την προϋπόθεση ότι αυτό το πακέτο θεωρείται από τον προϊστάμενο Δ.Ο.Υ. της έδρας του επιτηδευματία, αναγράφεται στο σημείωμα θεώρησης αναλυτικά η χρήση του και κατά την εκτύπωση, εκτός των άλλων, γράφεται και η επαγγελματική εγκατάσταση που αφορά (π.χ. υποκατάστημα Σταδίου 10). Η παρέκλιση αυτη δεν επιτρέπεται σε κάθε άλλη περίπτωση που η κεντρική μονάδα του Η/Υ ανηκει σε τρίτο ή είναι εγκατεστημένη και λειτουργεί σε εγκαταστάσεις τρίτου.

Τα έντυπα που έχουν θεωρηθεί μπορεί να φυλλάσσονται στο χώρο της κεντρικής μονάδας του Η/Υ μέχρι το χρόνο της χρησιμοποίησής τους.

Διευκρινίζεται ότι η Σ.1473/26/ΠΟΛ.161/ 14.5.1986 εγκύκλιος, που αναφέρεται στην εκτός έδρας ενημέρωση των μηχανογραφικά τηρούμενων βιβλίων, εξακολουθεί να ισχύει. Στην περίπτωση εφαρμογής της εγκυκλίου αυτής δεν χρειάζεται έγκριση από τον προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. για την ενημέρωση των βιβλίων από λογιστικό γραφείο ή από Η/Υ εκτός της έδρας του επιτηδευματία, εφόσον βέβαια καλύπτονται οι προϋποθέσεις που ορί- ζονται από αυτήν. Τονίζεται ότι και στην περίπτωση αυτή τις υποχρεώσεις των περιπτώσεων α` και β` της παραγράφου 1 του άρθρου 23 τις έχει το λογιστικό γραφείο, όπως αναλυτικά αναφέρεται στην παράγραφο 23.1. της εγκυκλίου αυτής.

24.6. Εκτύπωση αποθεμάτων απογραφής. Τα αποθέματα που καταμετρήθηκαν στο τέλος της διαχειριστικής περιόδου εκτυπώνονται, κατ` είδος και ποσότητα, στο βιβλίο απογραφών ή σε καταστάσεις απογραφής, μέχρι την 20ή του μεθεπόμενου μήνα από τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου. Η αξία των αποθεμάτων αυτών, εκτυπώνεται μέχρι το κλείσιμο του ισολογισμού.

24.7. Υποχρεώσεις του επιτηδευματία κατά τον φορολογικό έλεγχο. Οι προθεσμίες, που ορίζονται από τις διατάξεις του άρθρου αυτού, για την εκτύπωση των βιβλίων (σχετικά στις προηγούμενες παραγράφους) ισχύουν εφόσον είναι δυνατή η εκτύπωση σε αθεώρητο μηχανογραφικό χαρτί, όταν ζητηθεί εγγράφως από τον προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. ή από τον εξουσιοδοτημένο από αυτόν υπάλληλο:

α) αμέσως, των υπολοίπων όλων ή μερικών των λογαριασμών του γενικού καθολικού και όλων ή μερικών των μερίδων του βιβλίου αποθήκης, με την κίνησή τους μέχρι την ημέρα που σύμφωνα με τις διατάξεις των παραγρά- φων 1 και 2 του άρθρου 17 έπρεπε να έχει γίνει η ενημέρωση των αρχείων του Η/Υ και η λογιστικοποίηση των εγγραφών με τα δεδομένα των οικονομικών πράξεων (π.χ. την 26η Σεπτεμβρίου ο έλεγχος μπορεί να ζητήσει και ο επιτηδευματίας υποχρεούται να δώσει τυπωμένα σε αθεώρητο χαρτί τα υπόλοιπα λογαριασμών του γενικού καθολικού μέχρι και την 10η Σεπτεμβρίου, τα ποσοτικά υπόλοιπα των μερίδων του βιβλίου αποθήκης μέχρι και την 17η Σεπτεμβρίου και η κατ` αξία κίνηση μέχρι και τη 15η Σεπτεμβρίου).

β) μέσα σε δύο ημέρες, από την ημέρα που θα ζητηθεί από τον φορολογικό έλεγχο, όλα ή μερικά από τα βιβλία που τηρούνται με τις εγγραφές μέχρι την ημέρα που σύμφωνα με τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 17 πρέπει να έχουν ενημερωθεί με τα δεδομένα των οικονομικών πράξεων (π.χ. την 26η Σεπτεμβρίου ο φορολογικός έλεγχος δικαιούται να ζητήσει και ο επιτηδευματίας υποχρεούται να εκτυπώσει σε αθεώρητο χαρτί το γενικό καθολικό ή λογαριασμούς του γενικού καθολικού, τα ημερολόγια πρωτογενών εγγραφών, το αναλυτικό καθολικό ή λογαριασμούς αυτού μέχρι και τη 10η Σεπτεμβρίου).

`Οταν είναι αντικειμενικά αδύνατη η εκτύπωση μέσα στις πιο πάνω προθεσμίες, ο επιτηδευματίας μπορεί, με αίτησή του, να ζητήσει από τον προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. ή τον εξουσιοδοτημένο υπάλληλό του την παράτασή τους, η οποία δίδεται, εφόσον γίνονται δεκτοί οι λόγοι της αδυναμίας.

Οι προθεσμίες ενημέρωσης και εκτύπωσης των βιβλίων με τις τρέχουσες συναλλαγές παρατείνονται αυτοδίκαια για όσο χρόνο διαρκούν οι πιο πάνω εκτυπώσεις (π.χ. τη 19η Σεπτεμβρίου ο έλεγχος ζητά την εκτύπωση μέχρι την 4η Σεπτεμβρίου των βιβλίων του επιτηδευματία. Τη 19η Σεπτεμβρίου λήγει η προθεσμία ενημέρωσης και λογιστικοποίησης των εγγραφών για τις οικονομικές πράξεις της 4ης Σεπτεμβρίου, η προθεσμία αυτή παρατείνεται για τρεις ημέρες δηλαδή μέχρι την 22α Σεπτεμβρίου).

24.8. Οι προθεσμίες ενημέρωσης των μηχανογραφικά τηρούμενων βιβλίων μπορούν να παραταθούν σύμφωνα με τα όσα ορίζονται από την παράγραφο 6 του άρθρου 17 του Κώδικα αυτού. `Οταν παρατείνεται η προθεσμία ενημέρωσης των βιβλίων ισόχρονα παρατείνεται και η προθεσμία της εκτύπωσής τους.

Τονίζεται ότι ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. δεν μπορεί να παρατείνει μόνο την προθεσμία της εκτύπωσης των βιβλίων.

24.9. Κυρώσεις επί μη εμπρόθεσμης ενημέρωσης και εκτύπωσης των μηχανογραφικά τηρούμενων βιβλίων. Η μη εμπρόθεσμη ενημέρωση των βιβλίων είναι μία παράβαση για όλα τα βιβλία, ανεξάρτητα από το χρόνο της μη εμπρόθεσμης ενημέρωσής τους. Η μη, όμως, εμπρόθεσμη εκτύπωση των βιβλίων ή των καταστάσεων αυτών, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 33 του Κώδικα αυτού, είναι αυτοτελής παράβαση για κάθε βιβλίο ή κατάσταση που εκτυπώθηκε εκπρόθεσμα και επιβάλλεται ξεχωριστό πρόστιμο για κάθε περίπτωση.

ΑΡΘΡΟ 25

ΕΙΔΙΚΕΣ ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ

25.1. Εκτύπωση βιβλίων σε ενιαίο μηχανογραφικό έντυπο. Ταθεωρημένα βιβλία και καταστάσεις, που τηρούνται μηχανογραφικά, μπορεί να εκτυπώνονται σε ενιαίο μηχανογραφικό χαρτί, με την προϋπόθεση ότι, το ενιαίο αυτό μηχανογραφικό χαρτί (το πακέτο) πρέπει να φέρει, κατά τη θεώρησή του, γενική προοδευτική αρίθμηση των σελίδων του και κατά την εκτύπωση να δίδεται ενιαία εσωτερική αρίθμηση των σελίδων κάθε βιβλίου ή κατάστασης. Με το σημείωμα θεώρησης του ενιαίου εντύπου γνωστοποιείται στον προίστάμενο Δ.Ο.Υ. το είδος των βιβλίων και των κοταστάσεων που πρόκειται να εκτυπωθούν από το ενιαίο αυτό έντυπο. Σημειώνεται ότι στο ενιαίο μηχανογραφικό έντυπο δεν είναι απαραίτητη η αναγραφή των στοιχείων του επιτηδευματία.

Παράδειγμα:

Αν ο επιτηδευματίας "Χ" προσκομίσει για θεώρηση ενιαίο έντυπο χιλίων σελίδων, με γενική αρίθμηση 1 έως 1000, για την εκτύπωση Ημερολογίου Ταμείου, Ημερολογίου Πωλήσεων και Καταστάσεων απογραφής, η χρησιμοποίησή του πρέπει να εμφανιστεί ως ακολούθως:

(Ακολουθεί πίνακας σελ. 395).

25.1.1. Θεώρηση-χαρτοσήμανση του ενιαίου εντύπου. Στο σημείωμα θεώρησης αναγράφονται τα βιβλία ή οι καταστάσεις που πρόκειται να εκτυπωθούν από αυτό, όπως αναφέρεται και στην προηγούμενη παράγραφο. Δεν επιτρέπεται μεταγενέστερα να εκτυπωθεί από το έντυπο αυτό βιβλίο ή κατάσταση που δεν αναγράφεται στο σημείωμα θεώρησης.

Στην πράξη θεώρησης αναγράφεται ο τίτλος κάθε είδους βιβλίου ή κατάστασης, όπως γράφονται στο σημείωμα θεώρησης από τον επιτηδευματία, και επικολλάται, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου Αα` του άρ- θρου 23 του Κ.Ν.Τ.Χ., πάγιο τέλος χαρτοσήμου 50 δρχ. ανά εκατό φύλλα, ανεξάρτητα από τον αριθμό των βιβλίων ή των καταστάσεων και τις σελίδες κάθε βιβλίου ή κατάστασης που θα εκτυπωθούν από αυτό.

25.2. `Εκδοση στοιχείων από ενιαίο μηχανογραφικό έντυπο. `Οπως τα βιβλία έτσι και τα φορολογικά στοιχεία (θεωρημένα και αθεώρητα) μπορεί να εκδίδονται από ενιαίο έντυπο, το οποίο, κατά την προσκόμισή του για θεώρηση, θα έχει τα στοιχεία του επιτηδευματία, όπως αναφέρονται στην παράγραφο 5 του άρθρου 18 του Κώδικα αυτού, και αύξοντα αριθμό γενικής αρίθμησης.

Κατά τη μηχανογραφική έκδοση αποτυπώνεται ο τίτλος και η σειρά του κάθε στοιχείου και δίδεται ενιαία εσωτερική αρίθμηση, για κάθε είδος και σειρά στοιχείου, π.χ.

(Ακολυθεί πίνακας σελ. 395).

25.2.1. Θεώρηση ενιαίου εντύπου. Με το σημείωμα θεώρησης γνωστοποιείται στον αρμόδιο προϊστάμενο Δ.Ο.Υ. το είδος και οι σειρές στοιχείων που πρόκειται να εκδοθούν από το ενιαίο έντυπο (πακέτο).

Τονίζεται ότι, σύμφωνα με τις διατάξεις του τελευταίου εδαφίου της περίπτωσης Β`της παραγράφου 1 του άρθρου 19 του Κώδικα αυτού, επιτρέπεται η θεώρηση στοιχείων, για τα οποία δεν προβλέπεται τέτοια υποχρέωση, όταν τα στοιχεία αυτά εκδίδονται με τη χρήση Η/Y από θεωρημένο ενιαίο έντυπο, εφόσον από το πακέτο αυτό εκδίδονται και θεωρημένα στοιχεία. Και μετά τη θεώρηση του ενιαίου εντύπου, ο επιτηδευματίας έχει τη δυνατότητα να εκτυπώνει από αυτό και άλλο είδος ή σειρά στοιχείου, εφόσον πριν από την έκδοση του το δηλώσει στον προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. που θεώρησε το ενιαίο μηχανογραφικό έντυπο (πακέτο).

25.3. Περιορισμός υποχρεώσεων για το υποκατάστημα, που διενεργεί μόνο πωλήσεις ή παρέχει μόνο υπηρεσίες. `Οταν ο επιτηδευματίας διαθέτει κ ε ντ ρ ι κ ή μ ο ν ά δ α Η /Υ (ανεξάρτητα από τον τόπο που είναι εγκατεστημένη), που συνδέεται ON LINE με υποκατάστημά του, από το οποίο διενεργούνται μόνο πωλήσεις ή παρέχονται μόνο υπηρεσίες ή διενεργούνται πωλήσεις και παρέχονται υπηρεσίες, τότε για το υποκατάστημά του αυτό μπορεί να μην τηρεί τα βιβλία των παραγράφων 2 και 3 του άρθρου 9 του Κώδικα αυτού. Δηλαδή, η μηχανογραφική έκδοση στο υποκατάστημα των φορολογικών στοιχείων πώλησης αγαθών και παροχής υπηρεσιών και η απευθείας μεταφορά (ON LINE), των δεδομένων των συναλλαγών αυτών στην κεντρική μονάδα του Η/Υ απαλλάσσει τον επιτη- δευματία από οποιαδήποτε άλλη υποχρέωση για το υποκατάστημά του αυτό, εκτός από τις υποχρεώσεις τήρησης του βιβλίου αποθήκης, των καταστάσεων απογραφής και των πρόσθετων βιβλίων του άρθρου 10 του Κώδικα αυτού, που εξακολουθούν να υπάρχουν.

Τα έσοδα του υποκαταστήματος παρακολουθούνται χωριστά στον Η/Υ και στα βιβλία του κεντρικού.

Η διάταξη αυτή έχει εφαρμογή και όταν οι πωλήσεις αγαθών ή οι παροχές υπηρεσιών γίνονται από το υποκατάστημα, είτε μετρητοίς, είτε επί πιστώσει.

25.4. Παράταση της προθεσμίας ενημέρωσης και εκτύπωσης των βιβλίων του επιτηδευματία, σε περίπτωση βλάβης του Η/Υ ή μη λειτουργίας του λογισμικού. Σε περίπτωση βλάβης του Η/Υ ή δικαιολογημένη μη λειτουργία του προγράμματος η ενημέρωση και η εκτύπωση των βιβλίων ή καταστάσεων παρατείνεται, μετά από σχετική γνωστοποίηση στον προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ., για δέκα (10) ημέρες από την ημέρα της βλάβης. Π.χ. επί βλάβης που συνέβη στις 25 Σεπτεμβρίου και την ίδια μέρα γνωστοποιείται στον προϊστάμενο Δ.Ο.Υ. η προθεσμία ενημέρωσης των βιβλίων, με τις οικονομικές πράξεις των οποίων η προθεσμία καταχώρησής τους λήγει κατά τη διάρκεια της βλάβης, παρατείνεται για δέκα (10) ακόμη μέρες, εφόσον συνεχίζεται η βλάβη. Δηλαδή η προθεσμία ενημέρωσης των βιβλίων με τις συναλλαγές της 10ης Σεπτεμβρίου που έληγε στις 25 Σεπτεμβρίου παρατείνεται μέχρι την 5η Οκτωβρίου. Ομοίως μέχρι την 5η οκτωβρίου παρατείνεται η προθεσμία καταχώρησης των οικονομικών πράξεων της 11ης Σεπτεμβρίου. Μέχρι την ίδια ημερομηνία (5 Οκτωβρίου) παρατείνεται και η προθεσμία εκτύπωσης των βιβλίων ή καταστάσεων που έπρεπε να έχουν εκτυπωθεί μέχρι την 30ή Σεπτεμβρίου, εφόσον η βλάβη συνεχίζεται και μετά την 1η Οκτωβρίου.

Κατά τη διάρκεια της βλάβης τα στοιχεία μπορεί να εκδίδονται από ιδιαίτερη σειρά εντύπων.

Επισημαίνεται ότι, στην περίπτωση που η βλάβη ή η μη λειτουργία του προγράμματος αναφέρεται στον Η/Υ ή στον εκτυπωτή που χρησιμοποιείται αποκλειστικά για τη μηχανογραφική έκδοση των στοιχείων, ο οποίος δεν συνδέεται απευθείας με κεντρικό Η/Υ για την ενημέρωση των βιβλίων με τα δεδομένα των πιο πάνω στοιχείων, η δεκαήμερη παράταση ενημέρωσης των βιβλίων δεν ισχύει.

Η έγγραφη γνωστοποίηση του επιτηδευματία προς τον προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. πρέπει να περιλαμβάνει απαραιτήτως γενική αναφορά του είδους της προκύψασας βλάβης στο σύστημα, την ημερομηνία που συνέβη η βλάβη, τα στοιχεία του κατασκευαστή των προγραμμάτων εφαρμογών του Η/Y που χρησιμοποιεί (ονοματεπώνυμο ή επωνυμία και διεύθυνση) και τα αντίστοιχα στοιχεία του εξουσιοδοτημένου από τον κατασκευαστή αντιπροσώπου του, ο οποίος κλήθηκε ή πρόκειται να κληθεί για την αποκατάσταση της βλάβης.

25.4.1. Συνέχιση βλάβης και μετά το δεκαήμερο. `Οταν η βλάβη συνεχίζεται και μετά την πάροδο του δεκαημέρου, τότε ο επιτηδευματίας καταχωρεί αμέσως χειρόγραφα σε αντίστοιχα θεωρημένα βιβλία (αγορών, εσόδων-εξόδων, ημερολόγια) ή σε ένα γενικό ημερολόγιο ή και στα μηχανογραφικά έντυπα, τις οικονομικές πράξεις για τις οποίες έχει λήξει η προθεσμία ενημέρωσης και τις υπόλοιπες μέσα στην προθεσμία ενημέρωσης των βιβλίων. Στο παράδειγμα της προηγούμενης παραγράφου ο επιτηδευματίας πρέπει την 6η Οκτωβρίου να καταχωρήσει χειρόγραφα, στα πιο πάνω βιβλία, τις οικονομικές πράξεις μέχρι και την 21η Σεπτεμβρίου. Οι οικονομικές πράξεις της 22ης Σεπτεμβρίου καταχωρούνται μέχρι την 7η Οκτωβρίου κ.ο.κ.

Σημειώνεται ότι, στις πιο πάνω περιπτώσεις που δεν καθίσταται δυνατή η εμπρόθεσμη ενημέρωση των βιβλίων, ο επιτηδευματίας μπορεί να κάνει χρήση των διατάξεων της παραγράφου 8 του άρθρου 24 και να ζητήσει την προβλεπόμενη από αυτές παράταση.

25.4.2. Αποκατάσταση της βλάβης. Αμέσως μετά την αποκατάσταση της λειτουργίας του συστήματος, το αρχείο του Η/Y ενημερώνεται αναλυτικά με κάθε οικονομική πράξη, που έχει καταχωρηθεί χειρόγραφα στα αντίστοιχα βιβλία ή στα μηχανογραφικά έντυπα. Επίσης, ενημερώνεται με τα δεδομένα των στοιχείων που έχουν εκδοθεί χειρόγραφα κατά τη διάρκεια της βλάβης και δεν έχουν καταχωρηθεί στα βιβλία, λόγω μη παρέλευσης της προθεσμίας ενημέρωσής τους.

Επίσης, αμέσως μετά την αποκατάσταση της λειτουργίας του Η/Y ο επιτηδευματίας πρέπει να εκτυπώσει τα βιβλία και τις καταστάσεις, για τις οποίες έχει λήξει η προθεσμία της εκτύπωσής τους. Π.χ. αν η λειτουργία του Η/Υ αποκαταστάθηκε στις 10 Οκτωβρίου πρέπει να εκτυπωθούν άμεσα τα βιβλία και οι καταστάσεις του μήνα Αυγούστου.

ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΣΤ`

ΔΙΑΔΙΚΑΣΙΕΣ ΠΡΟΣΔΙΟΡΙΣΜΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΩΝ

ΑΡΘΡΟ 26

ΔΙΑΧΕΙΡΙΣΤΙΚΗ ΠΕΡΙΟΔΟΣ

26.0. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού, η διαχειριστική περίοδος του επιτηδευματία περιλαμβάνει δωδεκάμηνο χρονικό διάστημα. Μπορεί όμως η διαχειριστική περίοδος να περιλαμβάνει χρονικό διάστημα: α) μικρότερο του δωδεκάμηνου στις περιπτώσεις ενάρξεως, λήξεως ή διακοπής των εργασιών του επιτηδευματία και β) μεγαλύτερο του δωδεκάμηνου και μέχρι είκοσι τέσσερις μήνες κατά την έναρξη των εργασιών του επιτηδευματία που τηρεί υποχρεωτικώς ή προαιρετικώς βιβλία τρίτης κατηγορίας. Ως διαχειριστική περίοδος ενάρξεως θεωρείται κι αυτή κατά την οποία ο επιτηδευματίας άρχισε, λόγω ύψους ακαθαρίστων εσόδων, να τηρεί βιβλία τρίτης κατηγορίας. Συνεπώς, η διαχειριστική περίοδος αυτή μπορεί να περιλαμβάνει χρονικό διάστημα μεγαλύτερο του δωδεκάμηνου.

Αν όμως ο επιτηδευματίας, σε διαχειριστική περίοδο μεταγενέστερη της πρώτης από της ενάρξεως των εργασιών του, αρχίσει προαιρετικά να τηρεί βιβλία τρίτης κατηγορίας, τότε η διαχειριστική του αυτή περίοδος δεν μπορεί να υπερβεί τη διάρκεια του δωδεκάμηνου.

26.1. Από τις διατάξεις του Κώδικα δεν ορίζεται ο χρόνος λήξης της διαχειριστικής περιόδου του επιτηδευματία που τηρεί βιβλία πρώτης ή δεύτερης κατηγορίας. Από το συνδυασμό όμως των διατάξεων του πρώτου εδαφίου της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού, με το οποίο ορίζεται ότι η διαχειριστική περίοδος περιλαμβάνει δωδεκάμηνο χρονικό διάστημα, και της παραγράφου 2, με την οποία παρέχεται η δυνατότητα στον επιτηδευ- ματία που τηρεί βιβλία τρίτης κατηγορίας να κλείνει διαχειριστική περίοδο στις 30 Ιουνίου ή στις 31 Δεκεμβρίου κάθε έτους, συνάγεται ότι η διαχειριστική περίοδος του επιτηδευματία που τηρεί βιβλία πρώτης ή δεύτερης κατηγορίας λήγει στις 31 Δεκεμβρίου κάθε έτους, συμπίπτει δηλαδή με τη λήξη του ημερολογιακού έτους.

26.2. Η διαχειριστική περίοδος του επιτηδευματία που τηρεί βιβλία τρίτης κατηγορίας λήγει στις 31 Δεκεμβρίου ή στις 30 Ιουνίου κάθε έτους. Στην περίπτωση αυτή, επιλέγει ο επιτηδευματίας τη χρονολογία της λήξεως της διαχειριστικής του περιόδου. Το δικαίωμα αυτό το ασκεί μόνο μια φορά και κατά τη διαχειριστική περίοδο ενάρξεως των εργασιών του, θεωρούμενης ως διαχειριστικής περιόδου ενάρξεως και εκείνης που άρχισε για πρώτη φορά να τηρεί βιβλία τρίτης κατηγορίας, λόγω ύψους ακαθαρίστων εσόδων.

26.3. Για την καλύτερη κατανόηση των όσων αναφέρονται στις προηγούμενες παραγράφους, παρατίθενται τα ακόλουθα παραδείγματα:

1) Επιτηδευματίας (φυσικό πρόσωπο) υπέβαλε δήλωση έναρξης δραστηριότητας στις 15 Ιουλίου 1992, με αντικείμενο εργασιών την εμπορία υποκαμίσων και θεώρησε βιβλία δεύτερης κατηγορίας (εσόδων-εξόδων). Η πρώτη διαχειριστική περίοδος του επιτηδευματία αυ- τού λήγει στις 31 Δεκεμβρίου 1992.

Δηλαδή, η διαχειριστική αυτή περίοδος περιλαμβάνει μικρότερο διάστημα του δωδεκαμήνου, λόγω έναρξης και λόγω τήρησης βιβλίων δεύτερης κατηγορίας.

2) Αν στο προηγούμενο παράδειγμα, ο επιτηδευματίας αυτός θεωρούσε βιβλία τρίτης κατηγορίας, προαιρετικώς, η διαχειριστική του περίοδος μπορεί να λήξει ή στις 31 Δεκεμβρίου 1992 ή στις 30 Ιουνίου 1993 ή στις 31 Δεκεμβρίου 1993 ή στις 30 Ιουνίου 1994.

Στους ίδιους ακριβώς χρόνους θα έληγε η διαχειριστική περίοδος έναρξης, αν ο επιτηδευματίας είναι ανώνυμη εταιρεία ή εταιρεία περιορισμένης ευθύνης, που, λόγω της νομικής μορφής, υποχρεωτικά εντάσσεται σε βιβλία τρίτης κατηγορίας.

Δηλαδή, στις περιπτώσεις αυτές, που τηρούνται κατά την έναρξη βιβλία τρίτης κατηγορίας (προαιρετικώς ή υποχρεωτικώς), η δια- χειριστική περίοδος μπορεί να περιλαμβάνει μεγαλύτερο χρονικό διάστημα του δωδεκαμήνου και μέχρι είκοσι τέσσερις μήνες.

26.4. Εξαίρεση των όσων ορίζονται στην παραπάνω παράγραφο 26.2., για το χρόνο λήξης της διαχειριστικής περιόδου, γίνεται για: α) το υποκατάστημα, πρακτορείο ή άλλη εγκατάσταση αλλοδαπής επιχείρησης και β) την ημεδαπή επιχείρηση, στην οποία μετέχει αλλοδαπή με ποσοστό κεφαλαίου 50% τουλάχιστο, που μπορούν να κλείνουν τη διαχείριση τους κατά το χρόνο που κλείνει τη διαχείριση της η αλλοδαπή επιχείρηση.

Σημειώνεται ότι η εξαίρεση της παραγράφου αυτής προκύπτει από τις διατάξεις των περιπτώσεων α και β` της παραγράφου 4 του άρθρου 33 του ν.δ. 3323/1955, όπως οι διατάξεις αυτές συμπληρώθηκαν και ισχύουν με την παράγραφο 3 του άρθρου 10 του ν. 2065/1992 (ΦΕΚ Α` 113).

26.5. Μετάθεση του χρόνου λήξεως της διαχειριστικής περιόδου, του επιτηδευματία που τηρεί βιβλία τρίτης κατηγορίας από τις 31 Δεκεμβρίου στις 30 Ιουνίου και αντιστρόφως, επιτρέπεται ύστερα από έγκριση του προϊσταμένου της ΔΟΥ, κατόπιν σχετικής αιτήσεως του επιτηδευματία, εφόσον συντρέχουν ειδικοί λόγοι που δικαιολογούν τη μετάθεση αυτή. Ως ειδικοί λόγοι, που δικαιολογούν τη μετάθεση της διαχειριστικής περιόδου, είναι ιδίως η μεταβολή στο αντικείμενο των εργασιών, η έναρξη νέου κλάδου εργασιών, η αναδιοργάνωση στη λειτουργία της επιχείρησης, η μηχανοργάνωσή της κ.λπ.

Η αίτηση του επιτηδευματία, με την οποία ζητείται η μετάθεση της διαχειριστικής περιόδου, υποβάλλεται στον προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. το αργότερο τον ενδέκατο μήνα της διαχειριστικής περιόδου που ζητείται η παράταση του χρόνου λήξης.

Σημειώνεται ότι η έγκριση της μετάθεσης του χρόνου λήξης της διαχειριστικής περιόδου επιμηκύνει τη διάρκεια της χρήσης, στην οποία δίδεται η έγκριση αυτή, από 12 σε 18 μήνες. Διευκρινίζεται ότι η γνωμοδότηση με αριθμό 167/11.3.1988 της Νομικής Διεύθυνσης του Υπουργείου Οικονομικών, που έγινε αποδεκτή και κοινοποιήθηκε με την εγκύκλιό μας Ν. 747/2/ΠΟΛ.113/21.3.1988, με την οποία έγινε δεκτό ότι η μετάθεση του χρόνου λήξης της πρώτης διαχειριστικής περιόδου ανωνύμου εταιρείας, που είχε ορίσει με το κατα στατικό της διάρκεια μικρότερη των είκοσ τεσσάρων μηνών, μπορεί να επιμηκυνθεί μέχρι είκοσι τέσσερις μήνες, αρκεί η τροποποίηση του καταστατικού και η ολοκλήρωση της σχετικής διαδικασίας να γίνει πριν από τη λήξη της αρχικά ορισθείσης διαχειριστικής περιόδου, συνεχίζει να ισχύει.

Την ίδια μάλιστα θέση πρέπει να δεχθούμε και για οποιαδήποτε μορφή εταιρείας (Ο.Ε., Ε.Ε. και Ε.Π.Ε.).

26.6. Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου αυτού οριοθετείται, για πρώτη φορά, η διαχειριστική περίοδος των νομικών προσώπων που τίθενται σε εκκαθάριση, η οποία αρχίζει από την ημερομηνία έναρξης της εκκαθάρισης του νομικού προσώπου και λήγει με την ολοκλήρωσή της.

ΑΡΘΡΟ 27

ΑΠΟΓΡΑΦΗ

27.0. Ο επιτηδευματίας που τηρεί βιβλία τρίτης κατηγορίας, π ρ ο - α ι ρ ε τ ι κ ά ή υ π ο χ ρ ε ω τ ι κ ά, ενεργεί καταμέτρηση όλων των στοιχείων της επαγγελματικής του περιουσίας που υπάρχουν κατά τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου, καταγραφή και αποτίμησή τους στο βιβλίο απογραφών, στις προθεσμίες που ορίζονται από τις παραγράφους 7 και 8 του άρθρου 17 του Κώδικα αυτού.

27.1. Ως επαγγελματική περιουσία του επιτηδευματία θεωρείται: α) το σύνολο των στοιχείων του ενεργητικού που έχουν σχέση με την άσκηση του επαγγέλματός του, όπως είναι τα πάγια περιουσιακά στοιχεία (ακίνητα, μηχανήματα, μέσα μεταφοράς κ.λπ.), τα αποθέματα (πρώτες και βοηθητικές ύλες, είδη συσκευασίας, προϊόντα, εμπορεύματα κ.λπ.), τα χρεόγραφα, τα γραμμάτια εισπρακτέα, κάθε είδους επαγγελματική απαίτηση, τα διαθέσιμα κ.λπ., β) το σύνολο των στοιχείων του παθητικού, όπως είναι τα βραχυπρόθεσμα ή μακροπρόθεσμα δάνεια, γραμμάτια πληρωτέα, οφειλόμενα ενοίκια και κάθε ειδους επαγγελματική υποχρέωση του επιτηδευματία σε τρίτους που υπάρχει κατά την ημέρα της απογραφής και γ) το σύνολο των στοιχείων της καθαρής περιουσίας, όπως είναι τα αποθεματικά κάθε μορφής, κεφάλαιο κ.λπ.

Η απογραφή που συντάσσεται κατά τη λήξη μιας διαχειριστικής περιόδου, αποτελεί την απογραφή έναρξης της επόμενης διαχειριστικής περιόδου.

27.2. Απογραφή έναρξης. Ο επιτηδευματίας που πρόκειται να τηρήσει για πρώτη φορά βιβλία τρίτης κατηγορίας, π ρ ο α ι ρ ε τ ι κ ά ή υποχρεωτικά, υποχρεούται να συντάξει απογραφή έναρξης, που καταχωρείται στο βιβλίο απογραφών, μέσα στις ίδιες προθεσμίες και με τον ίδιο τρόπο με τον οποίο καταχωρείται και η απογραφή λήξης.

`Οταν δεν υπάρχουν πάγια περιουσιακά στοιχεία και αποθέματα, ο επιτηδευματίας μπορεί να μη συντάξει απογραφή έναρξης, με την προϋπόθεση ότι θα καταχωρήσει αναλυτικά τα λοιπά στοιχεία του ενεργητικού και του παθητικού στην εγγραφή ανοίγματος των βιβλίων τρίτης κατηγορίας.

27.3. Καταχώρηση αποθεμάτων στο βιβλίο απογραφών.

27.3.1. `Εννοια αποθεμάτων. Αποθέματα, για την εφαρμογή των διατάξεων του Κώδικα αυτού, είναι τα εμπορεύσιμα αγαθά, όπως προσδιορίζονται από την παράγραφο 2.2.200 περίιπωση 3 του Ε.Γ.Λ.Σ., όπως τα:

α) εμπορεύματα, δηλαδή τα υλικά αγαθά (αντικείμενα, ύλες, υλικά) που αποκτούνται με σκοπό να μεταπωληθούν στην κατάσταση που αγοράζονται,

β) έτοιμα προϊόντα, δηλαδή τα υλικά αγαθά που παράγονται, κατασκευάζονται ή συναρμολογούνται με σκοπό την πώλησή τους,

γ) ημιτελή προϊόντα, δηλαδή τα υλικά αγαθά που μετά από κατεργασία σε ορισμένο στάδιο (ή στάδια) είναι έτοιμα για παραπέρα βιομηχανοποίηση (ή κατεργασία) ή για πώληση στην ημιτελή τους κατάσταση,

δ) υποπροϊόντα, δηλαδή τα υλικά αγαθά (προϊόντα) που παράγονται μαζί με τα κύρια προϊόντα, σε διάφορα στάδια της παραγωγικής διαδικασίας, από τις ίδιες πρώτες και βοηθητικές ύλες. Τα υποπροϊόντα επαναχρησιμοποιούνται σαν πρώτη ύλη ή πωλούνται αυτούσια,

ε) υπολείμματα, δηλαδή υλικά κατάλοιπα της παραγωγικής διαδικασίας, κατά κανόνα άχρηστα. Στην κατηγορία των υπολειμμάτων εντάσσονται και τα ακατάλληλα για βιομηχανοποίηση ή κανονική αξιοποίηση διάφορα υλικά ή έτοιμα ή ημιτελή προϊόντα,

στ) η παραγωγή αγαθών σε εξέλιξη, δηλαδή οι πρώτες ύλες, τα βοηθητικά υλικά, τα ημιτελή προϊόντα και άλλα στοιχεία κόστους (π.χ. εργασία, γενικά βιομηχανικά έξοδα), τα οποία κατά τη διάρκεια της χρήσεως ή στο τέλος αυτής, κατά την απογραφή, βρίσκονται στο κύκλωμα της παραγωγικής διαδικασίας για κατεργασία,

ζ) οι πρώτες και βοηθητικές ύλες, δηλαδή τα υλικά αγαθά που προορίζονται για βιομηχανική επεξεργασία ή συναρμολόγηση για παραγωγή ή κατασκευή προϊόντων,

η) υλικά συσκευασίας, δηλαδή τα υλικά αγαθά που πρόκειται να χρησιμοποιηθούν για τη συσκευασία των προιόντων, ώστε τα τελευταία να φτάνουν στην κατάσταση εκείνη στην οποία είναι δυνατό ή σκόπιμο να προ- σφέρονται στην πελατεία,

θ) αναλώσιμα υλικά, δηλαδή υλικά αγαθά που προορίζονται να αναλωθούν για συντήρηση του πάγιου εξοπλισμού και γενικά για την εξασφάλιση των αναγκαίων συνθηκών λειτουργίας των κύριων και βοηθητικών υπηρεσιών της

ι) ανταλλακτικά πάγιων στοιχείων, δηλαδη τα υλικά αγαθά που προορίζονται να αναλωθούν για συντήρηση και επισκευή του πάγιου εξοπλισμού,

ια) είδη συσκευασίας, δηλαδή τα υλικά μέσα που χρησιμοποιούνται για συσκευασία εμπορευμάτων ή προϊόντων και παραδίδονται στους πελάτες μαζί με το περιεχόμενό τους. Τα είδη συσκευασίας είναι επιστρεπτέα ή μη επιστρεπτέα, ανάλογα με τη συμφωνία που γίνεται κατά την πώληση σχετικά με την επιστροφή τους ή μη.

27.3.2. Τα αποθέματα, όπως αυτά προσδιορίζονται στην προηγούμενη παράγραφο, που κατά τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου βρίσκονται στα χέρια του επιτηδευματία ή σε τρίτους κ.λπ., καταμετρούνται και καταγράφονται στο βιβλίο απογραφών χωριστά για κάθε αποθηκευτικό χώρο.

Ως ξεχωριστός αποθηκευτικός χώρος θεωρείται αυτός που διακρίνεται χωρικά από άλλο. `Ετσι, ξεχωριστός αποθηκευτικός χώρος είναι το κεντρικό, το υποκατάστημα, η αποθήκη, οι εγκαταστάσεις τρίτου και γενικά οποιοσδήποτε χώρος στον οποίο υπάρχουν αποθέματα του επιτηδευματία. Κατά τη δικαστηριακή νομολογία (Σ.τ.Ε. 3856/1974), ως ξεχωριστοί αποθηκευτικοί χώροι θεωρούνται και οι αυτοτελείς χώροι που δεν επικοινωνούν μεταξύ τους, έστω κι αν βρίσκονται στο ίδιο κτίριο ή στον ίδιο όροφο.

Η καταχώρηση των αποθεμάτων, κατά αποθηκευτικό χώρο, στο βιβλίο απογραφών, γίνεται με οριζόντια ή με κάθετη ανάπτυξη των χώρων αυτών, με μνεία του τίτλου ή της διεύθυνσης του αποθηκευτικού χώρου, π.χ. κεντρικό κατάστημα οδού Αιόλου 10, αποθήκη οδού Σίνα 18, αποθέματα σε αποθήκη του επιτηδευματία "Χ" κ.λπ.

27.3.3. Η εγγραφή καταχώρησης των αποθεμάτων στο βιβλίο απογραφών περιλαμβάνει: α) το είδος του αγαθού, όπως αυτό προσδιορίζεται στην παράγραφο 3 του άρθρου 3 του Κώδικα αυτού (σχετικά στην παράγραφο 3.3.), β) την ποσότητα του αγαθού γ) τη μονάδα μέτρησης, που είναι η ίδια με την μονάδα μέτρησης με την οποία αγοράζεται ή πωλείται το αγαθό, δ) την κατά μονάδα αξία, με την οποία αποτιμάται το αγαθό, σύμ- φωνα με τις διατάξεις του άρθρου 28 του Κώδικα αυτού και ε) τη συνολική αξία κάθε αγαθού. Το είδος του αγαθού, η ποσότητα και η μονάδα μέτρησης αυτού καταχωρούνται στην προθεσμία που ορίζεται από την παράγραφο 7 του άρθρου 17 του Κώδικα. Η κατά μονάδα αξία, καθώς και η συνολική αξία καταχωρούνται στην προθεσμία κλεισίματος του ισολογισμού, που ορίζεται από την παράγραφο 8 του ίδιου άρθρου (17).

Τονίζεται ότι η ποσότητα κάθε είδους αγαθού καταχωρείται με μία εγγραφή για κάθε αποθηκευτικό χώρο. Δεν επιτρέπεται, δηλαδή, για το ίδιο αγαθό να γίνονται δύο ή περισσότερες εγγραφές για κάθε αποθηκευτικό χώρο.

27.3.4. Απογραφή αποθεμάτων υποκαταστήματος. α) `Οταν στο υποκατάστημα τηρείται αυτοτελής λογιστική, τηρείται ίδιο βιβλίο απογραφών, στο οποίο καταχωρούνται τα αποθέματα, όπως αναφέρεται στην προηγούμενη παράγραφο.

β) `Οταν στο υποκατάστημα δεν τηρείται αυτοτελής λογιστική, τα αποθέματα του υποκαταστήματος καταχωρούνται κατ` είδος, ποσότητα και μονάδα μέτρησης, σε διπλότυπες βεωρημένες καταστάσεις. Σημειώνεται ότι στις καταστάσεις αυτές, καταχωρούνται και τα αποθέματα αποθηκευτικών χώρων που ανήκουν στο υποκατάστημα. Το ένα αντίτυπο της κατάστασης αυτής, στέλνεται στην έδρα, στην προθεσμία που ορίζεται από την παράγραφο 7 του άρθρου 17, προκειμένου μέσα στην ίδια προθεσμία να ενημερωθεί κατά ποσότητα το βιβλίο απογραφών με τα αποθέματα του υποκαταστήματος. Το άλλο αντίτυπο παραμένει στο υποκατάστημα, ως αποδεικτικό για τη διενέργεια της ποσοτικής απογραφής των αποθεμάτων του, αλλά και για τον ποσοτικό έλεγχο ή επαληθεύσεις από τη φορολογική αρχή.

Η ενημέρωση του βιβλίου απογραφών με τα αποθέματα του υποκαταστήματος γίνεται με αναλυτική καταχώρηση των αποθεμάτων που έχουν καταχωρηθεί στην κατάσταση απογραφής του υποκαταστήματος. Μπορεί όμως, όπως έχει γίνει δεκτό από τη Διοίκηση (εγκύκλιος Σ.5327/231/ ΠΟΛ.212/1.7.1969), η ενημέρωση του βιβλίου απογραφών να γίνει με μία εγγραφή που θα παραπέμπει στην αντίστοιχη κατάσταση (π.χ. ως καταστάσεις Νο 30-35). Στην περίπτωση αυτή, στην κατάσταση απογραφής του υποκαταστήματος που στέλνεται στο κεντρικό, καταχωρείται και η αξία αποτίμησης των αποθεμάτων αναλυτικά, στο δε βιβλίο απογραφών της έδρας, καταχωρείται με ένα ποσό η συνολική αξία των αποθεμάτων αυτών.

Διευκρινίζεται ότι ο τρόπος αυτός ενημέρωσης του βιβλίου απογραφών με τα αποθέματα του υποκαταστήματος μπορεί, κατ` αναλογία, να εφαρμοστεί και για τα αποθέματα και άλλων αποθηκευτικών χώρων, τα οποία καταχωρούνται σε θεωρημένη κατάσταση απογραφής.

Επισημαίνεται ότι οι πιο πάνω καταστάσεις απογραφής, διαφυλάσσονται για όσο χρόνο ορίζεται για τη διαφύλαξη των βιβλίων του επιτηδευματία (εξαετία), δεδομένου ότι αποτελούν συμπληρωματικό τμήμα του βιβλίου απογραφών.

Για το υποκατάστημα του επιτηδευματία που λειτουργεί στον ίδιο νομό με την έδρα ή σε απόσταση μικρότερη των 50 χιλιομέτρων, μπορεί να μη συντάσσεται κατάσταση απογραφής υποκαταστήματος, αλλά τα αποθέματα του υποκαταστήματος να καταχωρούνται ξεχωριστά απευθείας στο βιβλίο απογραφών της έδρας.

27.4. Απογραφή παγίων περιουσιακών στοιχείων. Τα πάγια περιουσιακά στοιχεία, πλην των επίπλων και σκευών, καταχωρούνται στο βιβλίο απογραφών το κ ά θ ε έ ν α χ ω ρ ι στ ά. Για κάθε πάγιο περιουσιακό στοιχείο στο βιβλίο απογραφών αναγράφεται: α) η αξία κτήσης ή το κόστος ιδιοκατασκευής του, προσαυξημένη με τις δαπάνες επεκτάσεων ή προσθηκών ή βελτιώσεων, β) οι αποσβέσεις του και γ) η αναπόσβεστη αξία του.

`Οταν ο επιτηδευματίας τηρεί θεωρημένο μητρώο παγίων, στο οποίο καταχωρεί αναλυτικά για κάθε πάγιο τα πιο πάνω δεδομένα, τότε στο βιβλίο απογραφών μπορεί να καταχωρεί τα πάγια κατά ομοειδείς κατηγορίες (π.χ. κτίρια, μηχανήματα κ.λπ.), με αναγραφή της συνολικής, κατά κατηγορία παγίων, αξίας κτήσης, τις συνολικές αποσβέσεις και τη συνολική αναπόσβεστη αξία τους, π.χ.:

Μηχανήματα Αξία κτήσης 10.000.000 Αποσβέσεις 1.000.000 __________ = 9.000.000

Από τον Κώδικα δεν ορίζεται ρητά ο χρόνος ενημέρωσης του μητρώου παγίων. Επειδή όμως το βιβλίο αυτό αναπληρώνει μερικώς το βιβλίο απογραφών η ενημέρωσή του πρέπει να γίνεται μέχρι το κλείσιμο του ισολογισμού.

`Οταν η αξία ενός πάγιου περιουσιακού στοιχείου έχει αποσβεστεί ολοσχερώς, αλλά το πάγιο αυτό στοιχείο εξακολουθεί να βρίσκεται στην κυριότητα του επιτηδευματία, τότε το βιβλίο απογραφών εμφανίζεται με αναπόσβεστη αξία μιας δραχμής.

27.5. Απογραφή επίπλων και σκευών. Τα έπιπλα και σκεύη μπορεί να μην καταχωρούνται αναλυτικά στην απογραφή, όπως τα λοιπά περιουσιακά στοιχεία, αλλά ομαδοποιημένα κατά συντελεστή απόσβεσης (π.χ. έπιπλα με συντελεστή 10% κ.λπ.), με αναγραφή της συνολικής, κατά ομάδα, αξίας κτήσης τους, των αποσβέσεων και της αναπόσβεστης αξίας τους, π.χ.

`Επιπλα με συντελεστή απόσβεσης 10% Αξία κτήσης 1.000.000 Αποσβέσεις 100.000 = 900.000

27.6. Απογραφή λοιπών περιουσιακών στοιχείων. Τα λοιπά περιουσιακά στοιχεία (π.χ. πελάτες, προμηθευτές, δάνεια, χρεόγραφα κ.λπ.), που παρακολουθούνται με περιληπτικούς γενικούς λογαριασμούς, μπορεί να καταχωρούνται στο βιβλίο απογραφών με τα υπόλοιπα των αντίστοιχων λογαριασμών του γενικού καθολικού, εφόσον γίνεται ανάλυση του καθενός λογαριασμού σε θεωρημένες καταστάσεις ή θεωρημένα ισοζύγια (π.χ. ισοζύγιο πελατών, προμηθευτών κ.λπ.).

Οι μετοχές, οι ομολογίες και τα λοιπά χρεόγραφα καταχωρούνται στο βιβλίο απογραφών ή σε καταστάσεις κατά είδος μετοχές (π.χ. μετοχές εισηγμένες στο χρηματιστήριο της Α.Ε. "Ψ", μετοχές εισηγμένες στο χρηματιστήριο της Α.Ε. "Χ", προνομιούχες μετοχές, κοινές κ.λπ., ομολογίες Ελληνικού Δημοσίου κ.λπ.), με αναγραφή της ποσότητας, της αξίας κτήσης και της τρέχουσας αξίας του.

27.7. Απογραφή περιουσιακών στοιχείων τρίτων. Στο βιβλίο απογραφών καταχωρούνται ακόμη τα αποθέματα και τα πάγια περιουσιακά στοιχεία κυριότητας τρίτων, που βρίσκονται στα χέρια του επιτηδευματία κατά τη λήξη της διαχειριστικής του περιόδου για οποιοδήποτε λόγο (φύλαξη, πώληση κ.λπ.). Τα περιουσιακά αυτά στοιχεία καθενός τρίτου κα- ταχωρούνται στην απογραφή χωριστά από τα περιουσιακά στοιχεία του επιτηδευματία, τουλάχιστον κατά είδος και ποσότητα, με αναγραφή και του σκοπού για τον οποίο βρίσκονται στα χέρια του επιτηδευματία (π.χ. για φύλαξη, για πώληση κ.λπ.). Τα αποθέματα αυτά καταχωρούνται στην προθεσμία που ορίζεται από την παράγραφο 7 του άρθρου 17 του Κώδικα αυτού και τα πάγια στην προθεσμία κλεισίματος του ισολογισμού της παραγράφου 8 του ίδιου άρθρου.


ΑΡΘΡΟ 28

ΑΠΟΤΙΜΗΣΗ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ ΑΠΟΓΡΑΦΗΣ

28.0. Γενικά. Με τις παρακάτω ρυθμίσεις εισάγονται οι σχετικοί εννοιολογικοί προσδιορισμοί του Ε.Γ.Λ.Σ. και επιδιώκεται η εναρμόνιση των σχετικών διατάξεων που αφορούν την αποτίμηση των στοιχείων της απογραφής τέλους χρήσης. Η εναρμόνιση αυτή θα επέλθει αφού ολοκληρωθεί η επικείμενη τροποποίηση των αντίστοιχων διατάξεων του π.δ. 1123/1980 (Ε.Γ.Λ.Σ.) και κωδ. Ν. 2190/1920.

28.1. Αποτίμηση αποθεμάτων. Τα αποθέματα, όπως αυτά προσδιορίζονται στην περίπτωση 3 της παραγράφου 2.2.200 του Ε.Γ.Λ.Σ. καθώς και στην παράγραφο 27.3.1. της εγκυκλίου αυτής (Εμπορεύματα, προϊόντα, πρώτες ύλες κ.λπ.), πλην των υπολειμμάτων των υποπροϊόντων και των ελαιτωματικών προϊόντων αποτιμούνται κατ` είδος ως εξής:

α) Στην τιμή κτήσης ή του ιστορικού κόστους παραγωγής, αν αυτή είναι χαμηλότερη της τιμής στην οποία η επιχείρηση μπορεί να αγοράσει ή να παράγει τα αποθέματα κατά την ημέρα κλεισίματος του ισολογισμού.

β) Στην τρέχουσα τιμή αγοράς ή αναπαραγωγής, όταν αυτή είναι μικρότερη της τιμής κτήσης ή του ιστορικού κόστους παραγωγής και της καθαρής ρευστοποιήσιμης αξίας.

γ) Στην καθαρή ρευστοποιήσιμη α ξ ί α, αν η τρέχουσα τιμή αγοράς ή αναπαραγωγής είναι χαμηλότερη από την τιμή κτήσης ή το ιστορικό κόστος αλλά μεγαλύτερη από την καθαρή ρευστοποιήσιμη αξία.

28.1.1. Εννοιολογικοί προσδιορισμοί των τιμών αποτίμησης των αποθεμάτων της απογραφής. Σύμφωνα με τις διατάξεις του πρώτου εδαφίου της παραγράφου 2 του άρθρου αυτού, για την εφαρμογή των διατάξεων της παραγράφου 1 του ίδιου άρθρου (για την αποτίμηση, δηλαδή των αποθεμάτων) λαμβάνονται υπόψη, οι εννοιολογικοί προσδιορισμοί των τιμών αποτίμησης που ορίζονται από τις περιπτώσεις 6, 8, 9 (εκτός του τρίτου εδαφίου) και 10 του άρθρου 1 του π.δ. 1123/1980 (Ε.Γ.Λ.Σ.).

Τ ι μ ή κτήσης (περίπτ. 6 παράγρ. 2.2.205):

Είναι η τιμολογιακή αξία αγοράς των αποθεμάτων, αυξημένη με τα ειδικά έξοδα αγο ράς και μειωμένη με τις εκπτώσεις (άμεσο κόστος αγοράς).

Τιμολογιακή αξία είναι η αξία αγοράς που αναγράφεται στα τιμολόγια, μειωμένη κατά τις εκπτώσεις που κάθε φορά χορηγούνται από τους προμηθευτές και απαλλαγμένη από τους φόρους και τα τέλη που δε βαρύνουν, τελικά, την οικονομική μονάδα.

Ειδικά έξοδα αγοράς είναι τα άμεσα έξοδα αγοράς που γίνονται μέχρι την παραλαβή και αποθήκευση του αγαθού και ιδιαίτερα οι δασμοί και λοιποί φόροι-τέλη εισαγωγής, καθώς και τα έξοδα μεταφοράς και παραλαβής των σχετικών ειδών.

Τρέχουσα τιμή αγοράς (περίπτωση 8 παράγραφος 2.2.205):

Είναι η τιμή αντικαταστάσεως του συγκεκριμένου αποθέματος, δηλαδή η τιμή στην οποία η οικονομική μονάδα έχει τη δυνατότητα να προμηθευτεί το αγαθό, κατά την ημέρα συντάξεως της απογραφής, από τη συνήθη αγο- ρά, με συνήθεις όρους και κάτω από κανονικές συνθήκες, χωρίς να λαμβάνονται υπόψη περιπτωσιακά και προσωρινά γεγονότα που προκαλούν αδικαιολόγητες προσωρινές διακυμάνσεις τιμών. Για τον υπολογισμό της τρέχουσας τιμής αγοράς λαμβάνονται υπόψη και τα ειδικά έξοδα αγοράς.

Ιστορικό κόστος παραγωγής (περίπτωση 9 παράγραφος 2.2.205):

Είναι το άμεσο κόστος αγοράς (η τιμή κτήσεως) των πρώτων υλών και των διαφόρων υλικών που χρησιμοποιήθηκαν στην παραγωγή των αγαθών, προσαυξημένο με αναλογία γενικών (εμμέσων) εξόδων αγορών, καθώς και με τα άμεσα και έμμεσα έξοδα παραγωγής (κόστος κατεργασίας), που δαπανήθηκαν για να φτάσουν τα παραγμένα αγαθά στη θέση και κατάσταση που βρίσκονται κατά την απογραφή.

Καθαρή ρευστοποιήσιμη αξία (περίπτωση 10 παράγραφος 2.2.205):

Είναι η τιμή πωλήσεως του αποθέματος, στην οποία υπολογίζεται ότι αυτό θα πωληθεί κάτω από συνθήκες ομαλής πορείας των εργασιών της οικονομικής μονάδας, μειωμένη με το κόστος ολοκληρώσεως της επεξεργασίας (όταν πρόκειται για ημιτελή αποθέματα ή αποθέματα που βρίσκονται στο στάδιο της κατεργασίας) και με τα έξοδα που υπολογίζεται ότι θα πραγματοποιηθούν για την επίτευξη της πωλήσεως.

28.1.2. Μέθοδοι προσδιορισμού τιμής κτήσης ή του ιστορικού κόστους. Αλλαγή μεθόδου. Σύμφωνα με τις διατάξεις του δεύτερου εδαφίου της παραγράφου 2 του άρθρου αυτού η τιμή κτήσης και το ιστορικό κόστος παραγωγής υπολογίζονται με βάση οποιαδήποτε από τις παραδεκτές μεθόδους, με την προϋπόθεση ότι η μέθοδος που θα επιλεγεί εφαρ - μόζεται π ά γ ι α. Κατ` εξαίρεση, σύμφωνα με τις διατάξεις του τρίτου εδαφίου της παραγράφου 2 του άρθρου αυτού, για τη βελτίωση της λειτουργικότητας της επιχείρησης ή για άλλους σπουδαίους λόγους, ε π ι- τ ρ έ π ε τ α ι η αλλαγή μεθόδου προσδιορισμού της τιμής κτήσης ή του ιστορικού κόστους παραγωγής, μετά από έγκριση της Επιτροπής Λογιστικών Βιβλίων.

Η έγκριση παρέχεται ύστερα από αίτηση που υποβάλλεται στον αρμόδιο προϊστάμενο Δ.Ο.Υ. πέντε τουλάχιστον μήνες πριν από τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου, δηλαδή μέχρι 31.7 ή 31.1 κάθε έτους, για τις επιχειρήσεις που κλείνουν διαχειριστική περίοδο στις 31.12 ή 30.6, αντίστοιχα.

Η οριζόμενη προθεσμία υποβολής της αίτησης του επιτηδευματία είναι ανατρεπτική.

28.1.3. Παραδεκτές μέθοδοι υπολογισμού της τιμής κτήσεως. Κατωτέρω παρατίθενται οι βασικότερες μέθοδοι υπολογισμού της τιμής κτήσης, όπως αυτές αναφέρονται στην περίπτωση 7 της παραγράφου 2.2.205 του Ε.Γ.Λ.Σ.

α) Η μέθοδος του μέσου σταθμικού κόστους : Κατά τη μέθοδο αυτή η μέση σταθμική τιμή κτήσεως υπολογίζεται με τον εξής τύπο:

β) Η μέθοδος του κυκλοφοριακού μέσου όρου ή των διαδοχικών υ- πολοίπων: Κατά τη μέθοδο αυτή μετά από κάθε εισαγωγή καθορίζεται η μέση τιμή του υπολοίπου με τον εξής τύπο:

γ) Η μέθοδος πρώτη εισαγωγή πρώτη εξαγωγή (F.I.F.O.) : Κατά τη μέθοδο αυτή θεωρείται ότι η πρώτη εισαγωγή (αγορά) εξάγεται πρώτη (First in-First out) και ότι τα αποθέματα της απογραφής προέρχονται από τις τελευταίες αγορές της χρήσεως και αποτιμούνται στις τιμές που αντίστοιχα αγοράστηκαν. Η αρχή του σχετικού υπολογισμού γίνεται από την τελευταία αγορά.

δ) Η μέθοδος τελευταία εισαγωγή-πρώτη εξαγωγή (L.I.F.O.): Κατά τη μέθοδο αυτή θεωρείται ότι η πρώτη εξαγωγή προέρχεται από την τελευταία εισαγωγή (Last in-First out) και ότι τα αποθέματα τέλους χρήσεως προέρχονται από τις παλαιότερες εισαγωγές. Η αρχή του σχετικού υπολογισμού γίνεται από την αρχική απογραφή και εν συνεχεία την πρώτη αγορά της χρήσεως.

ε) Η μέθοδος του βασικού αποθέματος : Κατά τη μέθοδο αυτή, τα αποθέματα τέλους χρήσεως διακρίνονται σε δύο μέρη. Το ένα αντιστοιχεί στο βασικό απόθεμα που αντιπροσωπεύει την ελάχιστη ποσότητα (στοκ ασφαλείας) η οποία κρίνεται αναγκαία για την ομαλή διεξαγωγή της συνήθους δραστηριότητας της οικονομικής μονάδας. Το άλλο προορίζεται για εξυπηρέτηση μελλοντικών αναγκών πωλήσεων, όταν πρόκειται για εμπορεύματα ή έτοιμα προϊόντα, ή αναγκών βιομηχανοποιήσεων, όταν πρόκειται για υλικά που αναλώνονται στην παραγωγική διαδικασία.

Το βασικό απόθεμα αποτιμάται στην αξία της αρχικής κτήσεώς του. το υπόλοιπο μέρος (υπεραπόθεμα) αποτιμάται με μία από τις παραπάνω (α-δ) μεθόδους υπολογισμού της τιμής κτήσεως.

Σε περίπτωση που η ποσότητα των κατ` είδος αποθεμάτων δεν διακυμαίνεται σημαντικά από χρήση σε χρήση, είναι δυνατό να χαρακτηρίζεται ολόκληρη η ποσότητα αυτή σαν βασικό απόθεμα και ανάλογα να γίνεται η αποτίμησή της.

στ) Η μέθοδος του εξατομικευμένου κόστους : Κατά τη μέθοδο αυτή, τα αποθέματα παρακολουθούνται όχι μόνο κατ` είδος, αλλά και κατά συγκεκριμένες παρτίδες αγοράς ή παραγωγής, οι οποίες έτσι αποκτούν αυτοτέλεια κόστους (π.χ. παρτίδα μαλλιών, ακατέργαστων δερμάτων, πλαστικών πρώτων υλών, μερών μηχανημάτων). Κατά την αποτίμηση των αποθεμάτων της απογραφής, αυτά αναλύονται σε ποσότητες κατά παρτίδα από την οποία προέρχονται και αποτιμούνται στο κόστος της συγκεκριμένης παρτίδας, ανεξάρτητα από το χρόνο παραγωγής ή αγοράς τους.

ζ) Η μέθοδος του πρότυπου κόστους : Κατά τη μέθοδο αυτή, τα αποθέματα αποτιμούνται στην τιμή του πρότυπου κόστους. Η μέθοδος του πρότυπου κόστους εφαρμόζεται με την προϋπόθεση ότι εφαρμόζονται τα οριζόμενα από τη διάταξη της περίπτωσης 5 της παραγράφου 2.2.205 του π.δ. 1123/1980. Σύμφωνα με τη διάταξη αυτή, οι οικονομικές μονάδες που εφαρμόζουν σύστημα πρότυπης κοστολογήσεως, έχουν τη δυνατότητα να αποτιμούν τα αποθέματά τους στις τιμές του πρότυπου κόστους, με την προϋπόθεση ότι οι αποκλίσεις, που ενδεχόμενα θα προκύψουν ανάμεσα στο ιστορικό και στο πρότυπο κόστος, θα κατανέμονται στα απώλητα (μένοντα) και στα πωλημένα ή αναλωμένα αποθέματά τους. Το ποσό των αποκλίσεων που αναλογεί στα απώλητα ή μη αναλωμένα αποθέματα της απογραφής εμφανίζεται ιδιαίτερα, με ένα ποσό για κάθε κατηγορία αποθέματος που αντιστοιχεί στους πρωτοβάθμιους λογαριασμούς της ομάδας 2 του εννιαίου λογιστικού σχεδίου.

Το ιστορικό κόστος παραγωγής υ π ο λ ο γ ί ζ ε τ α ι με μία από τις μεθόδους που υπολογίζεται και η τιμή κτήσεως, κατά τον τρόπο που ορίζεται παραπάνω.

28.1.4. Αποτίμηση υπολειμμάτων, υποπροϊόντων κοι ελαττωματικών προϊόντων. Σύμφωνα με τις διατάξεις του τρίτου εδαφίου της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού, τα υπολείμματα, τα υποπροϊόντα και τα ελαττωματικά προϊόντα αποτιμούνται σύμφωνα με τα όσα ορίζονται από τις περιπτώσεις 3, 4 και 14 της παραγράφου 2.2.205 του άρθρου 1 του π.δ. 1123/1980 (Ε.Γ.Λ.Σ.). Ειδικότερα:

Τα υπολείμματα αποτιμούνται στην πιθανή τιμή πωλήσεώς τους, μειωμένη με τα άμεσα έξοδα που υπολογίζεται ότι θα πραγματοποιηθούν για την πώλησή τους (περίπτωση 3 παράγραφος 2.2.205).

Τα υποπροϊόντα, εφόσον προορίζονται για πώληση, αποτιμούνται στην πιθανη τιμή πωλήσεώς τους, μειωμένη με τα άμεσα έξοδα πωλήσεως, όπως και στην περίπτωση των υπολειμμάτων. `Οταν όμως προορίζονται να χρησιμοποιηθούν από την ίδια την οικονομική μονάδα, αποτιμούνται στην τιμή χρησιμοποιήσεώς τους, δηλαδή στην τιμή που θα αγοράζονταν, είτε τα συγκεκριμένα υποπροϊόντα είτε άλλα ισοδύναμης αξίας, με σκοπό να χρησιμοποιηθούν από αυτήν (περίπτωση 4 παράγραφος 2.2.205).

Τα ελαττωματικά προϊόντα, ανάλογα με τις περιπτώσεις που παρουσιάζονται, αποτιμούνται ως εξής:

α) Σε περίπτωση που το ελαττωματικό προϊόν πρόκειται να διατεθεί με το ελάττωμά του σε μικρότερη τιμή, η αποτίμησή του γίνεται στην πιθανή τιμή πωλήσεώς του. Το κόστος που προκύπτει με τον τρόπο αυτό μειώνει το συνολικό κόστος παραγωγής, η διαφαρά δε αποτελεί το κόστος της παραγωγής του κανονικού ή των κανονικών προϊόντων.

β) Σε κάθε περίπτωση που το ελαττωματικό προϊόν πρόκειται να διατεθεί με το ελάττωμά του με μικρή έκπωση, αποτιμάται (κοστολο- γείται) όπως και το κανονικό προϊόν.

Στην περίπτωση δηλαδή αυτή το συνολικό κόστος παραγωγής διαιρείται με τη συνολική ποσότητα σε μονάδες παραγωγής, κανονικών και ελαττωματικών προίόντων, και από τη διαίρεση αυτή προκύπτει ενιαίο κατά μονάδα κόστος παραγωγής.

γ) Σε περίπτωση που το ελαττωματικό προϊόν δεν είναι δυνατό ή δε συμφέρει να διατεθεί στην αγορά με το ελάπωμά του και για το λόγο αυτό επανεισάγεται στην παραγωγική διαδικασία με σκοπό την εξάλειψη του ελαττώματος, τα έξοδα της πρόσθετης κατεργασίας βαρύνουν το σύνολο της παραγωγής και όχι μόνο εκείνη που προέρχεται από την επεξεργασία των ελαττωματικών προϊόντων. Συνεπώς αυτή η αποτίμηση του ελαττωματικού προϊόντος γίνεται στο ιστορικό κόστος παραγωγής του.

δ) Σε περίπτωση που το ελαττωματικό προϊόν, για διάφορους λόγους, επαναχρησιμοποιείται στην παραγωγική διαδικασία σαν πρώτη ύλη, η αποτίμησή του γίνεται στην τιμή της πρώτης ύλης που υποκαθιστά (περίπτωση 14 παράγραφος 2.2.205).

Ελαττωματικά είναι τα προϊόντα τα οποία, εξαιτίας ελαττωματικής παραγωγής ή κατασκευής, διαφέρουν από τα λοιπά κανονικά προϊόντα και πωλούνται με το χαρακτηρισμό του ελαπωματικού σε τιμή κατώτερη της κα- νονικής (περίπτωση 13 παράγραφος 2.2.205).

28.1.5. Αποτίμηση των συμπαράγωγων προϊόντων. `Εννοια. Σύμφωνα με τις διατάξεις του τέταρτου εδαφίου της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού, η αποτίμηση των συμπαράγωγων προϊόντων γίνεται σύμφωνα με τα όσα ορίζονται στις περιπτώσεις 11 και 12 της παραγράφου 2.2.205, του π.δ. 1123/1980 (Ε.Γ.Λ.Σ.).

Ειδικότερα:

Συμπαράγωγα είναι τα προϊόντα που παράγονται από την επεξεργασία της αυτής πρώτης ύλης κατά τη διάρκεια της αυτής παραγωγικής διαδικασίας (περίπτωση 11 παράγραφος 2.2.205).

Τα συμπαράγωγα προϊόντα έχουν ενιαίο κόστος παραγωγής, το οποίο, μετά τη μείωσή του κατά την αξία αποτιμήσεως των τυχόν υποπροϊόντων και υπολειμμάτων, κατανέμεται μεταξύ αυτών με κριτήριο την αξία τους σε καθαρές τιμές πωλήσεως (περίπτωση 12 παράγραφος 2.2.205).

Π α ρ ά δ ε ι γ μ α : Από τη βιομηχανοποίηση της πρώτης ύλης Υ1 συμπαράγονται τα προϊόντα Π1 και Π2. Κατά τη διάρκεια μιας κο- στολογικής περιόδου (π.χ. στο μήνα Μάρτη) τα σχετικά απολογιστικά δεδομένα έχουν ως εξής:

Βιομηχανοποίηση πρώτης ύλης Υ1 μον. 110.000 χ 10 δρχ. 1.100.000 Κόστος κατεργασίας 500.000 _________

Συνολικό κόστος 1.600.000 Μείον αξία αποτιμήσεως υπο- προϊόντων και υπολειμμάτων 100.000 _________ Κόστος συμπαράγωγων προϊόντων 1.500.000

Παραγωγή προϊόντος Π1 μον. 40.000 τιμή πωλήσεως δρχ. 25 κατά μονάδα Παραγωγή προϊόντος Π2 μον. 50.000 τιμή πωλήσεως δρχ. 20 κατά μονάδα Η κατανομή του ενωμένου κόστους γίνεται ως εξής: Προϊόν Π1 μον.40.000 χ 25 = 1.000.000 χ (1.500.000 : 2.000.000) = 750.000 Προϊόν Π2 μον. 50.000 χ 20 = 1.000.000 χ (1.500.000 : 2.000.000) = 750.000 Κόστος μονάδας προϊόντος Π1 750.000 : 40.000 = δρχ. 18,75 Κόστος μονάδας προϊόντος Π2 750.000 : 50.000 = δρχ. 15,00

28.2. Αποτίμηση ενσώματων πάγιων περιουσιακών στοιχείων. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου αυτού, τα ενσώματα πάγια περιουσιακά στοιχεία αποτιμούνται στην αξία της τιμής κτήσης ή του κόστους ιδιοκατασκευής τους. Η αξία αυτή προσαυξάνεται με τις δαπάνες επεκτάσεων ή προσθηκών και βελτιώσεων και μειώνεται με τις αποσβέσεις που διενεργούνται με βάση την ισχύουσα νομοθεσία.

Σε περίπτωση αναπροσαρμογής της αξίας των παγίων, με βάση ειδικό νόμο, ως αξία κτήσης του παγίου, θεωρείται η αναπροσαρμοσμένη αξία.

28.2.1. Εννοιολογικός προσδιορισμός της επέκτασης, προσθήκης, βελτίωσης, συντήρησης και επισκευής παγίων περιουσιακών στοιχείων. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης α` της παραγράφου 4 του άρ- θρου αυτού, για την αποτίμηση των ενσώματων παγίων περιουσιακών στοιχείων λαμβάνονται υπόψη οι εννοιολογικοί προσδιορισμοί της επέκτασης, προσθήκης, βελτίωσης, συντήρησης και επισκευής που ορίζονται από τις περιπτώσεις 1, 2, 3, 4 και 5 της παραγράφου 2.2.101 του άρθρου 1 του π.δ. 1123/1980.

Ειδικότερα:

Επέκταση ή προσθήκη κτιρίου, κτιριακής εγκατάστασης και τε χ ν ι - κ ο ύ έ ρ γ ο υ, είναι οποιαδήποτε μόνιμη αύξηση του όγκου, του μεγέθους ή της ωφελιμότητάς του, που γίνεται με τη χρησιμοποίηση κατά κανόνα δομικών υλικών (περίπτωση 1 παράγραφος 2.2.101).

Επέκταση ή προσθήκη μηχανήματος, τεχνικής εγκατάστασης και μηχανολογικού εξοπλισμού, είναι κάθε προσθήκη ή εργασία που γίνεται σ`αυτά και αυξάνει το μέγεθος και κατά κανόνα την παραγωγική τους δυναμικότητα (περίπτωση 2 παράγραφος 2.2.101).

Βελτίωση ενσώματου πάγιου περιουσιακού στοιχείου είναι κάθε μεταβολή που γίνεται σ` αυτό μετά από τεχνολογική επέμβαση, που έχει ως αποτέλεσμα είτε την αύξηση του χρόνου ωφέλιμης ζωής του, είτε την αύξηση της παραγωγικότητάς του είτε τη μείωση του κόστους λειτουργίας του ή τη βελτίωση των συνθηκών χρησιμοποιήσεώς του (περίπτωση 3 παράγραφος 2.2.101).

Συντήρηση ενσώματου πάγιου περιου σιακού στοιχείου, είναι η τε- χνολογική επέμβαση που γίνεται σ` αυτό, με σκοπό να διατηρείται στην αρχική του παραγωγική ικανότητα για όσο το δυνατό μεγαλύτερο χρονικό διάστημα (περίπτωση 4 παράγραφος 2.2.101).

Επισκευή ενσώματου πάγιου περιουσιακού στοιχείου, είναι η αντικατάσταση ή επιδιόρθωση μερών αυτού, που έχουν καταστραφεί ή υποστεί βλάβη, με σκοπό την επαναφορά της παραγωγικής του ικανότητας ή των συνθηκών λειτουργίας του στο επίπεδο που ήταν πριν από την καταστροφή ή τη βλάβη.

Σημειώνεται ότι το κόστος των επεκτάσεων, προσθηκών και βελτιώσεων προσαυξάνει την αξία κtήσεως των παγίων περιουσιακών στοιχείων και καταχωρείται στους σχετικούς λογαριασμούς των παγίων αυτών. Αντίθετα, τα έξοδα συντηρήσεως και επισκευής των παγίων περιουσιακών στοιχείων είναι κόστος τρέχουσας μορφής (έξοδα) και επιβαρύνουν τα αποτελέσματα χρήσης.

28.2.2. Εννοιολογικός προσδιορισμός τιμής κτήσης και κόστους ιδιοκατασκευής ενσώματων πάγιων περιουσιακών στοιχείων. Σύμφωνα με τις διατάξεις του δεύτερου εδαφίου της περίπτωσης α` της παραγράφου 4 του άρθρου αυτού, τιμή κτήσης των ενσώματων πάγιων περιουσιακών στοιχείων λαμβάνεται υπόψη όπως προσδιορίζεται στην περίπτωση της παραγράφου 2.2.205 του άρθρου 1 του π.δ. 1123/1980, δηλαδή όπως και για τα αποθέματα.

Επίσης, σύμφωνα με τις παραπάνω διατάξεις, για το κόστος ιδιοκατασκευής λαμβάνονται υπόψη ανάλογα τα όσα ορίζονται για το ιστορικό κόστος παραγωγής στην περίπτωση 9 της παραγράφου 2.2.205 του άρθρου 1 του π.δ. 1123/1980.

28.2.3. Προσδιορισμός τιμής κτήσης ακινήτων και μηχανολογικού εξοπλισμού. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης β` της παραγράφου 4 του άρθρου αυτού, η τιμή κτήσης των ακινήτων αποτελείται από το ποσό που αναγράφεται στο συμβόλαιο αγοράς. Τα έξοδα αγοράς των ακινήτων δεν προσαυξάνουν την τιμή κτήσης, αλλά μεταφέρονται ή στα έξοδα πρώτης εγκατάστασης ή στα γενικά έξοδα της χρήσης κατά την οποία πραγματοποιούνται. Αντίθετα σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης γ` της παραγράφου 4 του άρθρου αυτού, η τιμή κτήσης του μηχανολογικού εξοπλισμού προσαυξάνεται με τα έξοδα εγκατάστασης και συναρμολόγησης των μηχανημάτων, μέχρι να τεθούν σε κατάσταση λειτουργίας.

28.3. Αποτίμηση συμμετοχών και χρεογράφων.

28.3.1. Αποτίμηση μετοχών, ομολογιών, λοιπών χρεογράφων εισηγμένων στο Χρηματιστήριο, καθώς και μεριδίων αμοιβαίων κεφαλαίων. Τα παραπάνω χρεόγραφα, σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης α` της παραγράφου 5 του άρθρου αυτού, αποτιμούνται στην κατ` είδος χαμηλότερη τιμή, μεταξύ της τιμής κτήσης και της τρέχουσας τιμής.

Σημειώνεται ότι με τις καταργούμενες διατάξεις (άρθρο 41 παράγραφος 5 περίπτωση β`) η αποτίμησή τους γινόταν στη συνολικώς για όλες μαζί τις μετοχές και τις ομολογίες χαμηλότερη αξία.

`Εννοια τρέχουσας τιμής χρεογράφων εισηγμένων στο Χρηματιστήριο, καθώς και μεριδίων αμοιβαίων κεφαλαίων.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης β` της παραγράφου 5 του άρθρου αυτού, για τα χρεόγραφα της περίπτωσης α` της ίδιας παραγράφου, δηλαδή για τις μετοχές, ομολογίες και λοιπά χρεόγραφα τα εισηγμένα στο Χρηματιστήριο, ως τρέχουσα τιμή λαμβάνεται ο μέσος όρος της χρηματιστηριακής τιμής τους κατά τον τελευταίο μήνα της χρήσης επίσης, για τα αμοιβαία κεφάλαια ως τρέχουσα τιμή λαμβάνεται ο μέσος όρος της καθαρής τιμής τους κατά τον τελευταίο μήνα της χρήσης.

Σημειώνεται ότι, σύμφωνα με τη μεταβατική διάταξη της παραγράφου 4 του άρθρου 39 του Κώδικα αυτού, για την εφαρμογή της περίπτωσης α` της παραγράφου 5 του άρθρου αυτού, ως τιμή κτήσης των χρεογράφων που κατείχε ο επιτηδευματίας κατά την απογραφή της προηγούμενης από την έναρξη ισχύος της διάταξης αυτής, διαχειριστικής περιόδου (δηλ. 31.12.1991 ή 30.6.1992), λαμβάνεται η τιμή αποτίμησής τους στην απογραφή αυτή.

28.3.2. Αποτίμηση των μετοχών ανωνύμων εταιρειών μη εισηγμένων στο Χρηματιστήριο και συμμετοχών σε επιχειρήσεις. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης γ` της παραγράφου 5 του άρθρου αυτού, οι μετοχές ανωνύμων εταιρειών που δεν έχουν εισαχθεί στο Χρηματιστήριο, καθώς και οι συμμετοχές σε επιχειρήσεις που δεν έχουν τη μορφή ανώνυμης εταιρείας αποτιμούνται πάντοτε στην τιμή κτήσης τους.

28.3.3. Αποτίμηση κάθε φύσης χρεογράφων και τίτλων με χαρακτήρα προθεσμιακής κατάθεσης μη εισηγμένων στο Χρηματιστήριο. Σύμφωνα, με τις διατάξεις της περίπτωσης δ` της παραγράφου 5 του άρθρου αυτού, τα κάθε φύσης χρεόγραφα και οι τίτλοι που έχουν χαρακτήρα προθεσμιακής κα- τάθεσης, μη εισηγμένα στο Χρηματιστήριο, όπως είναι τα έντοκα γραμμάτια του Δημοσίου αποτιμούναι στην κατ ` είδος παρούσα αξία τους κατά την ημέρα κλεισίματος του ισολογισμού. Η κατ` είδος παρούσα αξία προσδιορίζεται με βάση το ετήσιο επιτόκιο κάθε χρογράφου ή τίτλου. (Βλ πίνακα επόμ. σελίδας).

28.4. Αποτίμηση απαιτήσεων, υποχρεώσεων, διαθέσιμων και λοιπών περιουσιακών στοιχείων που εκφράζονται σε ξένο νόμι- σμα-συναλλαγματικές διάφορες.

28.4.1. Οι διατάξεις των παραγράφων 6, 7, 8 και 9 του άρθρου αυτού, οι οποίες είναι εναρμονισμένες με τις αντίστοιχες διατάξεις του Γενικού Λογιστικού Σχεδίου (π.δ. 1123/1980 άρθρο 1 παράγραφοι 2.3.2 περίπτωση 1 και 4, 2.2.110 περίπτωση 23, 2.3.301 περιπτώσεις 1 και 2, 2.3.302 περιπτώσεις 2 και 3, 2.3.303) και των νόμων 2190/1920 και 3190/ 1955, ρυθμίζουν τη μετατροπή και την αποτίμηση σε δραχμές κατά την απογραφή όλων των περιουσιακών στοιχείων της επιχείρησης που εκφράζονται σε ξένο νόμισμα, καθώς και τη λογιστική εμφάνιση και φορολογική μεταχείριση των συναλλαγματικών διαφορών που προκύπτουν από τη μετατροπή και αποτίμηση σε δραχμές των πιο πάνω περιουσιακών στοιχείων.

Ειδικότερα, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 6, όλα τα περιουσιακά στοιχεία που εκφράζονται σε ξένο νόμισμα, όπου και αν βρίσκονται, είτε στο εσωτερικό είτε στο εξωτερικό (σε υποκαταστήματα), μετατρέπονται και αποτιμούνται σε δραχμές κατά την απογραφή ως εξής:

α) Οι μακροπρόθεσμες και οι βραχυπρόθεσμες απαιτήσεις, οι μακροπρόθεσμες και οι βραχυπρόθεσμες υποχρεώσεις και τα διαθέσιμα περιουσιακά στοιχεία μετατρέπονται σε δραχμές με βάση την επίσημη τιμή του ξένου νομίσματος κατά την ημέρα της απογραφής.

β) Τα κάθε φύσεως χρεόγραφα και οι τίτλοι γενικά, τα κάθε φύσης αποθέματα αγαθών και τα στοιχεία του πάγιου ενεργητικού, με εξαίρεση τις μακροπρόθεσμες απαιτήσεις, μετατρέπονται σε δραχμές με βάση την επίσημη τιμή του ξένου νομίσματος, κατά το χρόνο κτήσης τους (τιμή κατά την ημέρα αγοράς ή ιδιοκατασκευής ή παραγωγής, κατά περίπτωση).

28.4.2. Συναλλαγματικές διαφορές. Ο χειρισμός των συναλλαγματικών διαφορών ρυθμίζεται με τις λεπτομερείς διατάξεις των παραγράφων 7, 8 και 9 του άρθρου αυτού. Οι διατάξεις αυτές αποτελούν ουσιαστικά επανάληψη των διατάξεων της παραγράφου 4 του άρθρου 11 του π.δ. 356/ 1986 (ΦΕΚ 157 Α`), οι οποίες ερμηνεύτηκαν με την λεπτομερή εγκύκλιό μας Σ.3162/78/ ΠΟΛ.315/29.10.1986, η οποία συνεχίζει να έχει ανάλογη εφαρμογή.

Ειδικότερα:

α) Οι συναλλαγματικές διαφορές που προκύπτουν κατά την πληρωμή και κατά την αποτίμηση σε δραχμές των πιστώσεων ή δανείων που χρησιμοποιήθηκαν αποκλειστικά για την απόκτηση πάγιων στοιχείων, τόσο οι χρεωστικές όσο και οι πιστωτικές, καταχωρούνται σε λογαριασμό πολυετούς απόσβεσης (π.χ. στο λογαριασμό 16.15"συναλλαγματικέςδιαφορές από πιστώσεις και δάνεια για κτήσεις πάγιων στοιχείων" του Ε.Γ.Λ.Σ.), ο οποίος αναλύεται κατά πίστωση ή δάνειο.

Το κατά το τέλος κάθε χρήσης χρεωστικό υπόλοιπο κάθε υπολογαριασμού πολυετούς απόσβεσης κατά πίστωση ή δάνειο, αποσβένεται ανάλογα με την υπόλοιπη κανονική χρονική διάρκεια της πίστωσης ή του δανείου. Η ετήσια απόσβεση, που είναι ίση με το πηλίκο της διαίρεσης του υπολοίπου του υπολογαριασμού αυτού με τον αριθμό των ετών από τη λήξη της χρήσης μέχρι την κανονική λήξη της αντίστοιχης πίστωσης ή του δανείου, μεταφέρεται στο λογαριασμό αποτελεσμάτων της κλειομένης χρήσης.

Το κατά το τέλος κάθε χρήσης πιστωτικό υπόλοιπο κάθε υπολογαριασμού πολυετούς απόσβεσης, κατά πίστωση ή δάνειο, μειωμένο κατά τις μεταφερόμενες στα αποτελέσματα χρήσης συναλλαγματικές διαφορές που αντιστοιχούν στο μέρος που πληρώθηκε μέσα στη χρήση, μεταφέρεται σε λογαριασμό πρόβλεψης (π.χ. στο λογαριασμό 44.15 "προβλέψεις για συναλλαγματικές διαφορές από πιστώσεις και δάνεια για κτήσεις πάγιων στοιχείων" του Ε.Γ.Λ.Σ.), ο οποίος αναλύεται κατά πίστωση ή δάνειο. Στο τέλος της επόμενης χρήσης το πιστωτικό υπόλοιπο κάθε υπολογαριασμού πρόβλεψης μεταφέρεται στον αντίστοιχο υπολογαριασμό πολυετούς απόσβεσης και εκεί συμψηφίζεται με τυχόν χρεωστικές συναλλαγματικές διαφορές της χρήσης αυτής. Σε περίπτωση που μετά το συμψηφισμό αυτό παραμένει πιστωτικό υπόλοιπο, από το υπόλοιπο αυτό το μέρος που αντιστοιχεί στο ποσό της πίστωσης ή του δανείου που πληρώθηκε μέσα στην κλειόμενη χρήση μεταφέρεται στα αποτελέσματα της χρήσης αυτής, ενώ το υπόλοιπο μεταφέρεται στον αντίστοιχο λογαριασμό πρόβλεψης. Η ίδια διαδικασία ακολουθείται στο τέλος κάθε χρήσης μέχρι την κανονική λήξη της πίστωσης ή του δανείου, στην οποία αντιστοιχεί κάθε υπολογαριασμός πολυετούς απόσβεσης και πρόβλεψης.

Σε περίπτωση ληξιπρόθεσμων πιστώσεων ή δανείων, κατά το όλο ή μέρος αυτών, τα υπόλοιπα των αντίστοιχων λογαριασμών πολυετούς απόσβεσης και πρόβλεψης, που αντιστοιχούν στο ληξιπρόθεσμο μέρος, μεταφέρονται στα αποτελέσματα της χρήσης μέσα στην οποία οι αντίστοιχες πιστώσεις ή τα αντίστοιχα δάνεια έληξαν ληξιπρόθεσμα.

β) Οι συναλλαγματικές διαφορές που προκύπτουν κατά την αποτίμηση των απαιτήσεων και των λοιπών υποχρεώσεων, τόσο οι χρεωστικές όσο και οι πιστωτικές, καταχωρούνται σε ιδιαίτερους λογαριασμούς προβλέψεων κα- τά ξένο νόμισμα (π.χ. σε υπολογαριασμούς κατά ξένο νόμισμα του 44.14 "προβλέψεις για συναλλαγματικές διαφορές από αποτίμηση απαιτήσεων και λοιπών υποχρεώσεων" του Ε.Γ.Λ.Σ.), χωριστούς για τις συναλλαγματικές διαφορές που προκύπτουν κατά την αποτίμηση των βραχυπρόθεσμων απαιτήσεων και υποχρεώσεων και χωριστούς για εκείνες που προκύπτουν κατά την αποτίμηση των μακροπρόθεσμων απαιτήσεων και υποχρεώσεων, ό- πως οι κατηγορίες αυτές ορίζονται από τις διατάξεις της παραγράφου 8.

Τα χρεωστικά υπόλοιπα των κατά ξένο νόμισμα υπολογαριασμών προβλέψεων για συναλλαγματικές διαφορές που προκύπτουν κατά την αποτίμηση των βραχυπρόθεσμων απαιτήσεων και υποχρεώσεων μεταφέρονται στο λογαριασμό αποτελεσμάτων της κλειόμενης χρήσης.

Τα πιστωτικά υπόλοιπα των κατά ξένο νόμισμα υπολογαριασμών προβλέψεων για συναλλαγματικές διαφορές, που προκύπτουν κατά την αποτίμηση των βραχυπρόθεσμων απαιτήσεων και υποχρεώσεων παραμένουν στους οικείους λογαριασμούς προβλέψεων της κλειομένης χρήσης και μεταφέρονται στο λογαριασμό αποτελεσμάτων της επόμενης χρήσης.

Τα χρεωστικά υπόλοιπα των κατά ξένο νόμισμα υπολογαριασμών προβλέψεων για συναλλαγματικές διαφορές, που προκύπτουν κατά την αποτίμηση των μακροπρόθεσμων απαιτήσεων και υποχρεώσεων, μεταφέρονται στο λογαριασμό αποτελεσμάτων της κλειόμενης χρήσης.

Τα πιστωτικά υπόλοιπα των κατά ξένο νόμισμα υπολογαριασμών προβλέψεων για συναλλαγματικές διαφορές, που προκύπτουν κατά την αποτίμηση των μακροπρόθεσμων απαιτήσεων και υποχρεώσεων, παραμένουν στους οικείους λογαριασμούς προβλέψεων της κλειόμενης χρήσης και κατά την επόμενη ή τις επόμενες χρήσεις, είτε συμψηφίζονται μερικώς ή ολικώς με τυχόν χρεωστικές συναλλαγματικές διαφορές που προκύπτουν κατά την αποτίμηση των μακροπρόθεσμων απαιτήσεων και υποχρεώσεων, που είναι εκφρασμένες στο ίδιο νόμισμα, είτε μεταφέρονται στο λογαριασμό αποτελεσμάτων της χρήσης εκείνης μέσα στην οποία εισπράχθηκαν οι σχετικές απαιτήσεις ή πληρώθηκαν οι σχετικές υποχρεώσεις.

γ) Οι συναλλαγματικές διαφορές, τόσο οι χρεωστικές όσο και οι πιστωτικές, που προκύπτουν κατά την αποτίμηση σε δραχμές των λοιπών περιουσιακών στοιχείων σε ξένο νόμισμα, δηλαδή των χρεογράφων και γενικά των τίτλων, των στοιχείων του πάγιου ενεργητικού, εκτός από τις μακροπρόθεσμες απαιτήσεις (εξόδων πολυετούς απόσβεσης, ασώματων, ενσώματων, συμμετοχών και τίτλων με χαρακτήρα πάγιο), των κάθε μορφής αποθεμάτων αγαθών (εμπορευμάτων, έτοιμων και ημιτελών προϊόντων, προϊόντων σε κατεργασία, πρώτων και βοηθητικών υλών, αναλώσιμων υλικών, ανταλλακτικών πάγιων στοιχείων και ειδών συσκευασίας) και των διαθέσιμων περιουσιακών στοιχείων (μετρητών, επιταγών, καταθέσεων όψεως, ληξιπρόθεσμων τοκομεριδίων), μεταφέρονται στο λογαριασμό αποτελεσμάτων της κλειόμενης χρήσης.

δ) Με τις διατάξεις της παραγράφου 8 ορίζεται ο χαρακτήρας των απαιτήσεων και υποχρεώσεων. Πότε δηλαδή μία απαίτηση ή μία υποχρέωση θεωρείται βραχυπρόθεσμη ή μακροπρόθεσμη, στοιχείο απαραίτητο για την εφαρμογή των διατάξεων της παραγράφου 7, που αναλύβηκαν πιο πάνω.

ε) Συναλλαγματικές διαφορές, απαιτήσεων και λοιπών υποχρεώσεων σε ξένο νόμισμα τραπεζικών επιχειρήσεων.

Με τις διατάξεις της παραγράφου 9 παρέχεται στις τραπεζικές επιχειρήσεις η δυνατότητα να μεταφέρουν στο λογαριασμό των α- ποτελεσμάτων της χρήσης μέσα στην οποία δημιουργήθηκαν, τις συναλλαγματικές διαφορές, τόσο τις χρεωστικές όσο και τις πιστωτικές, που προκύπτουν κατά την αποτίμηση των απαιτήσεων και των λοιπών υποχρεώσεών τους σε ξένο νόμισμα, με την προϋπόθεση ότι θα διενεργούν πρόβλεψη για το μέρος των πιστωτικών συναλλαγματικών διαφορών που η πραγματοποίηση τους κρίνεται αβέβαιη.

Σύμφωνα με τις παραπάνω διατάξεις οι τραπεζικές επιχειρήσεις κατ` αρχήν εφαρμόζουν τις διατάξεις της περίίπωσης β` της παραγράφου 7, όπως επεξηγούνται και πιο πάνω (περίπτωση β`). Σε περίπτωση όμως που οι τραπεζικές επιχειρήσεις κάνουν χρήση της δυνατότητας που τους παρέχει η διάταξη της παραγράφου 9 και μεταφέρουν στο λογαριασμό αποτελεσμάτων χρήσης πιστωτικές συναλλαγματικές διαφορές, οι οποίες, σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης β` της παραγράφου 7, φέρονται σε λογαριασμούς προβλέψεων και τακτοποιούνται κατά την επόμενη ή τις επόμενες χρήσεις, για τις πιστωτικές συναλλαγματικές διαφορές που η πραγματοποίηση τους κρίνεται αβέβαιη υποχρεούνται να διενεργούν αντίστοιχη πρόβλεψη, προς κάλυψη του κινδύνου της μη πραγματοποίησης των συναλλαγματικών αυτών διαφορών, με χρέωση του λογαριασμού αποτελεσμάτων χρήσης.

28.4.3. `Εναρξη εφαρμογής. Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 40 του Κώδικα, οι διατάξεις των άρθρων 28 έχουν εφαρμογή από 1.7.1992.

`Οπως διευκρινίστηκε και με την εγκύκλιό μας 1055412/4181/0015/ ΠΟΛ.1105/12.6.1992 οι επιχειρήσεις που έκλεισαν διαχειριστική περίοδο την 30.6.1992 αποτίμησαν την επαγγελματική τους περιουσία, σύμφωνα με τις διατάξεις του π.δ. 99/1977. `Οσες επιχειρήσεις κλείνουν διαχειριστική περίοδο μετά την 1.7.1992 πρέπει να αποτιμήσουν την επαγγελματική τους περιουσία, με βάση τις νέες διατάξεις του άρθρου αυτού.

28.5. Πραγματικό (ιστορικό) κόστος παραγωγής.

28.5.0. Διαδικασία και μέθοδος προσδιορισμού του πραγματικού (ιστορικού) κόστους παραγωγής. Μετά την υποχρεωτική εφαρμογή του Ε.Γ.Λ.Σ., με τις προϋποθέσεις που ορίζονται από τις διατάξεις του άρθρου 7 του Κώδικα, από όλες τις επιχειρήσεις που τηρούν βιβλία τρίτης κατηγορίας, είναι αυτονόητο ότι η διαδικασία προσδιορισμού του πραγματικού (ιστορικού) κόστους παραγωγής γίνεται σύμφωνα με τις διαδικασίες και τις αρχές που ορίζονται από αυτό (Ε.Γ.Λ.Σ.).

`Υστερα από τα παραπάνω κρίνεται σκόπιμη η παροχή ορισμένων διευκρινήσεων, σχετικά με τον προσδιορισμό του κόστους, ως ακολούθως:

28.5.1. Επιχειρήσεις που έχουν υποχρέωση τήρησης αναλυτικής λογιστικής. Οι επιχειρήσεις που σύμφωνα με τις ειδικές διατάξεις (π.χ. ν. 1882/1990, άρθρο 7 παράγραφος 1), υποχρεούνται να εφαρμόζουν το Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο (π.δ. 1123/1980 - ΦΕΚ Α` 283), πρέπει να το τηρούν στο σύνολό του, δηλαδή τόσο στη Γενική Λογιστική όσο και στην Αναλυτική Λογιστική.

Σύμφωνα με την παράγραφο 1100 του άρθρου 1 του π.δ. 1123/ 1980, η αναλυτική λογιστική εκμεταλλεύσεως μπορεί να λειτουργεί με δύο τρόπους ή συστήματα:

α) Με το σύστημα πλήρους αυτονομίας της έναντι της γενικής λογιστικής, δηλαδή σε ξεχωριστό λογιστικό κύκλωμα από το κύκλωμα της γενικής λογιστικής. Για το σκοπό αυτό διατίθενται και λειτουργούν μεταξύ τους οι λογαριασμοί της ομάδας εννέα (9), σύμφωνα με όσα καθορίζονται αναλυτικά στις παραγράφους 5.20-5.21 του π.δ. 1123/1980.

β) Με το σύστημα της συλλειτουργίας Γενικής Λογιστικής και Αναλυτικής Λογιστικής, σύμφωνα με την περίπτωση 6 της παραγράφου 1. 100 του π.δ. 1123/1980, δηλαδή της λειτουργίας στο αυτό λογιστικό κύκλωμα, με την προϋπόθεση ότι η Αναλυτική Λογιστική θα διατηρεί την αυτονομία της και δεν θα αλλοιώνονται οι βασικές αρχές των παραγράφων 1101 και 1102 του αυτού π.δ. 1123/1980, δηλαδή: α) η αρχή της κατ` είδος συγκεντρώσεως των αποθεμάτων, εξόδων και εσόδων και β) η αρχή της καταρτίσεως του λογαριασμού της γενικής εκμεταλλεύσεως με λογιστικές εγγραφές, σύμφωνα με την περίπτωση 6 της παραγράφου 1.100 του άρθρου 1 του π.δ. 1123/1980.

`Ολες οι επιχειρήσεις ανεξάρτητα από τον κλάδο στον οποίο ανήκουν (π.χ. βιομηχανικές, εμπορικές, μεταλλευτικές, τεχνικές, παροκής υπηρεσιών κ.λπ.), εφόσον από τις ισχύουσες κάθε φορά διατάξεις νόμων υποχρεούνται να τηρούν την αναλυτική λογιστική του Ε.Γ.Λ.Σ., πρέπει υποχρεωτικά:

βα) Να παρακολουθούν τη διαμόρφωση του κόστους κατά λειτουργία. Αυτό εξασφαλίζεται με τους υποχρεωτικούς δευτεροβάθμιους λογαριασμούς του πρωτοβάθμιου 92 "Κέντρα (θέσεις) κόστους:

92.00 `Εξοδα λειτουργίας παραγωγής

92.01 `Εξοδα διοικητικής λειτουργίας

92.02 `Εξοδα λειτουργίας ερευνών και αναπτύξεως

92.03 `Εξοδα λειτουργίας διαθέσεως

92.04 `Εξοδα χρηματοοικονομικής λειτουργίας

Οι λογαριασμοί αυτοί τηρούνται υποχρεωτικά μόνο εφόσον στην επιχείρηση υπάρχει και δραστηριοποιείται η αντίστοιχη λειτουργία. `Ετσι, π.χ. μια εμπορική επιχείρηση, στην οποία δεν υπάρχει λειτουργία παραγωγής, δεν υποχρεούται να τηρεί το λογαριασμό 92.00.

ββ) Να αναπτύσσουν κάτω από τους δευτεροβάθμιους λογαριασμούς του πρωτοβάθμιου 92, όπου συγκεντρώνεται και παρακολουθείται το κόστος μιας από τις πέντε λειτουργίες της οικονομικής μονάδας, λογαριασμούς των κέ- ντρων ή θέσεων κόστους, εάν υπάρχουν. Τα κέντρα κόστους διαρθρώνονται κατά κανόνα με βάση τη διοικητική και οργανωτική ή τεχνολογική διάρθρωση της επιχείρησης. Σε ορισμένες περιπτώσεις δημιουργούνται λογαριασμοί κέντρων κόστους, οι οποίοι είναι ανεξάρτητοι από τη λειτουργική υποδιαίρεση της μονάδας, με σκοπό να εξυπηρετούν ανάγκες της κοστολογήσεως, όπως π.χ. "`Εξοδα ταξιδευόντων υπαλλήλων" ή "`Εξοδα διευθυντικών στελεχών" ή "`Εξοδα σταθερά" και "`Εξοδα μεταβλητά" κ.λπ.

Τα κέντρα κόστους διακρίνονται σε κύρια και βοηθητικά. Κύρια κέντρα κόστους είναι εκείνα που το κόστος τους επιβαρύνει τους ενδιάμεσους και τελικούς φορείς (προϊόντα ή υπηρεσίες), ενώ βοηθητικά κέντρα είναι εκείνα που το κόστος τους κατανέμεται στα κύρια ή στα άλλα βοηθητικά κέντρα κόστους.

Για κάθε κέντρο κόστους ανοίγεται και τηρείται αντίστοιχος λογαριασμός, ο οποίος παίρνει το όνομα του Τμήματος που παρακολουθεί. Ο τελευταίος βαθμός ανάλυσης κάθε λογαριασμού, στον οποίο συγκεντρώνεται και παρακολουθείται το κόστος ενός κέντρου (π.χ. ενός Τμήματος), ταυτίζεται τουλάχιστον με τους πρωτοβάθμιους λογαριασμούς της ομάδας 6 της γενικής λογιστικής και τους πρωτοβάθμιους λογαριασμούς της ομάδας 2 της γενικής λογιστικής για τα αποθέματα που αναλώνονται, όταν αυτά δεν χρεώνονται απ` ευθείας στο κόστος παραγωγής. Παραθέτου- με ενδεικτική ανάλυση λογαριασμών ενός κέντρου παραγωγής λειτουργίας:

92 ΚΕΝΤΡΑ ΚΟΣΤΟΥΣ

92.00 `Εξοδα λειτουργίας παραγωγής

92.00.00 Τμήμα Παραγωγής Προϊόντος Α

92.00.00.60 Αμοιβές και `Εξοδα Προσωπικού

61 Αμοιβές και `Εξοδα Τρίτων

62 Παροχές Τρίτων

63 Φόροι - Τέλη

64 Διάφορα `Εξοδα

66 Αποσβέσεις Παγίων

68 Προβλέψεις Εκμεταλλεύσεως

24

25 Αναλώσιμα υλικά

26 Ανταλλακτικά Παγίων

28 Είδη συσκευασίας

92 Αναλογία Κόστους Βοηθητικών Υπηρεσιών

γ) Ειδικότερα, το κόστος των παραγομένων προϊόντων των επιχειρήσεων του μεταποιητικού τομέα παρακολουθείται υποχρεωτικά και προσδιορίζεται αναλυτικά κατ` είδος προϊόντος στο λογαριασμό "κόστος παραγωγής" ή "παραγωγή σε εξέλιξη". Στο σύστημα της αυτονομίας το "κόστος παραγωγής" παρακολουθείται στον υποχρεωτικής τηρήσεως λογαριασμό 93, ενώ στο σύστημα της συλλειτουργίας μπορεί να παρακολουθείται στον πρωτοβάθμιο 23.

Στους υπολογαριασμούς του πρωτοβάθμιου "Κόστος παραγωγής" συγκεντρώνεται και παρακολουθείται το ολικό κόστος παραγωγής των ενδιάμεσων και τελικών φορέων (προϊόντων, υπηρεσιών, παγίων στοιχείων), καθώς και το κόστος έρευνας και ανάπτυξης, κατά το μέρος που αναφέρεται στην πραγματική παραγωγή έργου μακροχρόνιας αξιοποίησης.

Το κόστος των υπολογαριασμών του πρωτοβάθμιου λογαριασμού "Κόστος παραγωγής" είναι άμεσο ή έμμεσο. Στο άμεσο κόστος παραγωγής περιλαμβάνονται, κατά κανόνα, τα άμεσα υλικά και η άμεση εργασία, ενώ στο έμμεσο το υπόλοιπο κόστος παραγωγής.

Η ανάπτυξη του λογαριασμού "Κόστος παραγωγής" γίνεται σύμφωνα με τις ανάγκες κάθε οικονομικής μονάδας, η οποία υποχρεούται να ακολουθεί τους εξής περιορισμούς:

γα) Στους αναλυτικούς λογαριασμούς του πρωτοβάθμιου "Κόστος Παραγωγής" συγκεντρώνεται μόνο το κόστος λειτουργίας παραγωγής, δηλαδή στοιχεία κόστους που πραγματοποιούνται για να παραχθεί το προϊόν, η υπηρεσία ή το έργο και να αποκτήσει ιδιότητες και μορφή με την οποία είναι δυνατή η διάθεσή του στην αγορά ή η ιδιοχρησιμοποίησή τους. Σε υπολογαριασμό του πρωτοβάθμιου "Κόστος Παραγωγής" περιλαμβάνεται και ο λογαριασμός "Κόστος Αναπτύξεως Προϊόντων", όπου συγκεντρώνεται το μέρος εκείνο του κόστους ερευνών και αναπτύξεως που αναφέρεται στην πραγματική παραγωγή έργου μακροχρόνιας αξιοποίησης. Το κόστος του έργου αυτού στη γενική λογιστική εμφανίζεται στους οικείους λογαριασμούς της ομάδας ένα (1).

γβ) Στους αναλυτικούς του πρωτοβάθμιου "Κόστος Παραγωγής" περιλαμβάνονται, εφόσον παράγεται αντίστοιχο έργο, λογαριασμοί που παρακολουθούν το κόστος τουλάχιστον των ακολούθων κατηγοριών:

- Κόστος παραγωγής προϊόντων ετοίμων και ημιτελών, υποπροϊόντων και υπολειμμάτων.

- Κόστος ιδιοπαραγωγής παγίων στοιχείων.

- Κόστος παρεπομένων δραστηριοτήτων.

- Κόστος αναπτύξεως προϊόντων.

γγ) Το κόστος, στο επίπεδο του προϊόντος, αναλύεται τουλάχιστον στα εξής στοιχεία:

- `Αμεσα Υλικά

- `Αμεση Εργασία

- Γενικά βιομηχανικά έξοδα

γδ) Το ολικό κόστος παραγωγής αναλύεται στα άμεσα υλικά που αναλώνονται και στα κατ` είδος έξοδα της ομάδας 6 της γενικής λογιστικής. Η ανάλυση αυτή, του ολικού κόστους παραγωγής, δεν είναι απαραίτητη όταν αυτή προκύπτει από το λογαριασμό 92.00 "`Εξοδα λειτουργίας παραγωγής", από όπου μεταφέρονται οι δαπάνες στο λογαριασμό "Κόστος Παραγωγής".

δ) Οι επιχειρήσεις παροχής υπηρεσιών προσδιορίζουν, εφόσον το επιθυμούν, το κόστος των υπηρεσιών τους σε οικείους υπολογαριασμούς του πρωτοβάθμιου "Κόστος Παραγωγής". Στις επιχειρήσεις αυτές, η ανάπτυξη του πρωτοβάθμιου "Κόστος Παραγωγής" γίνεται σύμφωνα με τις ανάγκες τους. Η τήρηση του λογαριασμού 92 και των δευτεροβάθμιών του είναι και στις επιχειρήσεις αυτές υποχρεωτική.

28.5.2. Επιχειρήσεις που δεν υποχρεούνται να τηρούν αναλυτική λογιστική, αλλά υποχρεούνται να εφαρμόζουν το τμήμα της Γενικής Λογιστικής του Ε.Γ.Λ.Σ., σύμφωνα με το άρθρο 7 παράγραφος 2 του Κώδικα. α) Εμπορικές επιχειρήσεις: Οι επιχειρήσεις αυτές που τηρούν βιβλία τρίτης κατηγορίας, εφαρμόζουν το γενικό λογιστικό σχέδιο, ως προς τους πρωτοβάθμιους και δευτεροβάθμιους λογαριασμούς του, πλην εκείνων της ομάδας 9. Τηρούν, συνεπώς, και τους λογαριασμούς των ομάδων 2, 6, 7 και 8, σύμφωνα με όσα ορίζονται στις παραγράφους 2.2.2., 2.2.6., 2.2.7. και 2.2.8. του π.δ. 1123/1980.

Οι επιχειρήσεις αυτές στο τέλος της χρήσης διενεργούν πραγματική (εξωτερική) απογραφή των αποθεμάτων τους τα οποία αποτιμούν, σύμφωνα με όσα ορίζονται στο άρθρο 28 του Κώδικα αυτού.

Τα δεδομένα (υπόλοιπα) των λογαριασμών των ομάδων 2,6 και 7 μεταφέρονται στο λογαριασμό 80.00 "Λογαριασμός γενικής εκμε- ταλλεύσεως" και οι λογαριασμοί αυτοί εξισώνονται. Στη συνέχεια ο λογαριασμός 80.00 πιστώνεται με το κόστος της τελικής απογραφής των αποθεμάτων. Μετά την εγγραφή αυτή, ο λογαριασμός 80.00 δείχνει, με το υπόλοιπό του, το καθαρό αποτέλεσμα εκμεταλλεύσεως.

Ο σχηματισμός του λογαριασμού 86 "Αποτελέσματα χρήσεως" γίνεται ως εξής:

Το καθαρό αποτέλεσμα εκμεταλλεύσεως μεταφέρεται από το λογαριασμό 80.00 "Λογαριασμός Γενικής Εκμεταλλεύσεως" στο λογαριασμό 80.01 "Μικτά αποτελέσματα εκμεταλλεύσεως" (κέρδη ή ζημίες)". Στην πίστωση του λογαριασμού 80.01 μεταφέρεται επίσης το κόστος των λειτουργιών (1) Διοικήσεως, (2) Ερευνών- Αναπτύξεως, (3) Διαθέσεως, (4) Χρηματοδοτήσεως, με χρέωση του λογαριασμού 80.02 "`Εξοδα μη προσδιοριστικά των μικτών αποτελεσμάτων". Το κόστος των λειτουργιών αυτών (διοικήσεως, ερευνών-αναπτύξεων, διαθέσεως, χρηματοδοτήσεως) λαμβάνεται από το εξωλογιστικά καταρτιζόμενο φύλλο μερισμού των οργανικών εξόδων κατ` είδος των λογαριασμών της ομάδας 6 του Ε.Γ.Λ.Σ., με βάση το οποίο σχηματίζεται το κόστος των λειτουργιών διοικήσεως, ερευνών- αναπτύξεως, διαθέσεως, χρηματοδοτήσεως. Στη χρέωση του λογαριασμού 80.01 "Μικτά αποτελέσματα εκμεταλλεύσεως", μεταφέρονται, επίσης, τα δεδομένα των λογαριασμών 74, 75, 76.00, 76.01, 76.04, 76.02-76.98 και 78.05 του Ε.Γ.Λ.Σ., σύμφωνα με όσα αναφέρονται στην παράγραφο 2.2.803 του π.δ. 1123/1980, με πίστωση του λογαριασμού 80.03 "`Εσοδα μη προσδιοριστικά των μικτών αποτελεσμάτων".

Μετά τις εγγραφές αυτές έχουν σχηματισθεί -εσωλογιστικά- όλοι οι λογαριασμοί από τους οποίους καταρτίζεται ο λογαριασμός 86 "Αποτελέσματα Χρήσεως" στη Γενική Λογιστική.

β) Επιχειρήσεις παροχής υπηρεσιών. Οι επιχειρήσεις αυτές, εφόσον τηρούν βιβλία τρίτης κατηγορίας του Κώδικα αυτού, εφαρμόζουν το Γενικό Λογιστικό Σχέδιο, ως προς τους πρωτοβάθμιους και δευτεροβάθμιους λογαριασμούς του, πλην εκείνων της ομάδας 9.

Οι επιχειρήσεις αυτής της κατηγορίας, οι οποίες συνήθως δεν έχουν αποθέματα, τηρούν τους λογαριασμούς των ομάδων 6 και 7, σύμφωνα με όσα ορίζονται στις παραγράφους 2.2.6. και 2.2.7. του π.δ. 1123/ 1980.

Στο τέλος της χρήσης μεταφέρουν τα υπόλοιπα των λογαριασμών οργανικών εξόδων κατ` είδος και οργανικών εσόδων κατ` είδος των ομάδων 6 και 7 του Ε.Γ.Λ.Σ. στο λογαριασμό γενικής εκμετάλλευσης 80.00 για το σχηματισμό του λογαριασμού αυτού και τον προσδιορισμό του καθαρού αποτελέσματος εκμετάλλευσης. Στη συνέχεια οι εγγραφές που γίνονται για την κατάρτιση του λογαριασμού Αποτελέσματα Χρήσεως (86), περιγρά- φονται παραπάνω.

γ) Επιχειρήσεις του μεταποιητικού τομέα. Οι μεταποιητικές επιχειρήσεις που υπάγονται στην τρίτη κατηγορία βιβλίων του Κώδικα αυτού, εφαρμόζουν το Γενικό Λογιστικό Σχέδιο, ως προς τους πρωτοβάθμιους και δευτεροβάθμιους λογαριασμούς του, πλην εκείνων της ομάδας 9.

Οι μεταποιητικές επιχειρήσεις της κατηγορίας αυτής λειτουργούν μεταξύ άλλων, και τους πρωτοβάθμιους και δευτεροβάθμιους λογαριασμούς των ομάδων 2,6 και 7 του Ε.Λ.Γ.Σ., σύμφωνα με όσα ορίζονται στις παραγράφους 2.2.2., 2.2.6. και 2.2.7. του π.δ. 1123/1980.

Στο τέλος της χρήσεως διενεργούν πραγματική (εξωτερική) απογραφή των αποθεμάτων τους, τα οποία αποτιμούν ως εξής:

α) τα αγοραζόμενα αποθέματα (πρώτες ύλες κ.λπ.), σύμφωνα με όσα ορίζονται στο άρθρο 28 του Κώδικα αυτού (σχετικά πιο πάνω στις παραγράφους 28.1. έως 28.1.4.).

β) τα από την παραγωγή προερχόμενα αποθέματα (έτοιμα, ημιτελή προϊόντα, υποπροϊόντα, υπολείμματα) σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 28 του Κώδικα. Για τον προσδιορισμό του πραγματικού (ιστορικού) κόστους παραγωγής χρησιμοποιούνται τόσο εσωλογιστικά όσο και εξωλογιστικά εμπειρικά στοιχεία.

Συγκεκριμένα οι επιχειρήσεις αυτές:

1. Στο τέλος της χρήσεως προσδιορίζουν εξωλογιστικά το λειτουργικό κόστος των βασικών λειτουργιών τους, με την κατάρτιση φύλλου μερισμού των οργανικών εξόδων κατ` είδος των λογαριασμών της ομάδας 6 του Ε.Γ.Λ.Σ., και των αποθεμάτων που αναλώθηκαν στη λειτουργία παραγωγής ή και στις άλλες λειτουργίες.

2. Με βάση το φύλλο μερισμού και τα δεδομένα απογραφών των αποθεμάτων προσδιορίζεται εξωλογιστικά το ολικό πραγματικό κόστος παραγωγής και το μικτό και καθαρό αποτέλεσμα, ως εξής:.

(Ακολουθεί πίνακας σελ. 412, 413, 414, 415)

3. Στο τέλος της χρήσεως με εσωλογιστικές εγγραφές καταρτίζονται ο λογαριασμός εκμεταλλεύσεως (80.00) και ο λογαριασμός Αποτελέσματα Χρήσεως (86).


ΑΡΘΡΟ 29

ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ. ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΑ ΧΡΗΣΗΣ.

29.1. Υπόχρεοι σύνταξης ισολογισμού. Οι επιτηδευματίες που τηρούν υποχρεωτικά ή προαιρετικά βιβλία τρίτης κατηγορίας, υποχρεούνται να συντάσσουν για κάθε διαχειριστική περίοδο ισολογισμό, λογαριασμό αποτελεσμάτων χρήσης και πίνακα διάθεσης αποτελεσμάτων, σύμφωνα με τα υποδείγματα του Ε.Γ.Λ.Σ. (παράγραφοι 4.1.103, 4.1.202 κοι 4.1.302 του άρθρου 1 του π.δ. 1123/1980). Τα υποδείγματα αυτά παρατίθενται στο τέλος της ερμηνείας του άρθρου αυτού.

29.2. Καταχώρηση πράξεων ισολογισμού. Οι πράξεις που εππρεάζουν τα αποτελέσματα χρήσης ή αναφέρονται σ` αυτήν ή έχουν σχέση με τον ισολογισμό αυτής, με οποιοδήποτε τρόπο, εφόσον τα αποδεικτικά και λοιπά στοιχεία για τις πράξεις αυτές περιέρχονται στην επιχείρηση μετά τη λήξη της χρήσης και μέσα στην προθεσμία κλεισίματος του ισολογισμού, θεωρούνται ως ημερολογιακές πράξεις ισολογισμού.

Ως πράξεις ισολογισμού θεωρούνται και οι εγγραφές προσδιορισμού των αποτελεσμάτων, των αποσβέσεων, της συγκεντρώσεως των αποτελεσμάτων κ.λπ., καθώς και οι εγγραφές κλεισίματος και ανοίγματος των βιβλίων.

Οι παραπάνω εγγραφές ισολογισμού καταχωρούνται είτε σε ιδιαίτερο θεωρημένο ημερολόγιο εγγραφών ισολογισμού είτε σε άλλο θεωρημένο ημερολόγιο (π.χ. γενικό ημερολόγιο, ημερολόγιο διαφόρων πράξεων κ.λπ.).

Η τήρηση του ανωτέρω ημερολογίου εγγραφών ισολογισμού είναι αναγκαία για την αποφυγή αναμείξεως στα βιβλία της επιχείρησης των εγγραφών δύο χρήσεων, εκτός εάν για κάθε διαχειριστική περίοδο χρησιμοποιούνται ιδιαίτερα βιβλία, οπότε είναι δυνατή η καταχώρηση των εγγραφών ισολογισμού στα τηρούμενα ημερολόγια. Ειδικά, επί μηχανο- γραφικής τήρησης των βιβλίων ο διαχωρισμός των πράξεων της νέας χρήσης από τις πράξεις της προηγούμενης χρήσης και των πράξεων ισολογισμού πρέπει να εξασφαλίζεται από το λογισμικό (πρόγραμμα) του Η/Υ, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 23 του Κώδικα.

29.2.1. Προθεσμία σύνταξης ισολογισμού. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 8 του άρθρου 17 του Κώδικα αυτού, οι πράξεις του ισολογισμού, καθώς και το κλείσιμο αυτού περατώνονται:

α) εντός 3 μηνών από τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου, για τις ατομικές επιχειρήσεις, προσωπικές εταιρείες, εταιρείες περιορισμένης ευθύνης, κοινοπραξίες, κοινωνίες του Αστικού Κώδικα και αστικές εταιρείες,

β) εντός 4 μηνών από τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου, για τις ανώνυμες εταιρείες και τους συνεταιρισμούς,

γ) εντός 6 μηνών απο τη της διαχειριστικής περιόδου, για τις αλλοδαπές επιχειρήσεις και τις επιχειρήσεις που εκμεταλλεύονται ποντοπόρα πλοία.

Οι παραπάνω προθεσμίες δεν μπορούν να παραταθούν γιατί από τις διατάξεις του Κώδικα αυτού δεν παρέχεται πλέον τέτοιο δικαίωμα στον προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ.

Επίσης οι παραπάνω προθεσμίες δεν μπορούν σε καμία περίπτωση να υπερβούν την προθεσμία υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος.

29.2.2. `Εναρξη Εφαρμογής. Η ισχύς της διάταξης της παραγράφου 8 του άρθρου 17, από την οποία προβλέπονται νέες προθεσμίες σύνταξης του ισολογισμού έχει εφαρμογή από 1.7.1992.

`Οπως διευκρινίζεται στην εγκύκλιό μας 1055412/418/ΠΟΛ.1105/ 12.6.1992, καθώς και στην παράγραφο 17.7 της παρούσας εγκυκλίου, για τους επιτηδευματίες των οποίων η διαχειριστική περίοδος έληξε στις 30.6.1992 έχουν εφαρμογή οι νέες προθεσμίες.

29.3. Υπογραφή ισολογισμού και λογαριασμού αποτελεσμάτων χρήσης. Για τη διασφάλιση της πληρότητας και της ακρίβειας του ισολογισμού και του λογαριασμού αποτελεσμάτων χρήσης των επιχειρήσεων με ακαΘάριστα έσοδα άνω των 180.000.000 δρχ., από τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου αυτού προβλέπεται η υποχρεωτική υπογραφή αυτών και από τον προϊστάμενο του λογιστηρίου ή τον υπεύθυνο κατάρτισής τους, ο οποίος είναι απαραίτητο να έχει: α) άδεια άσκησης οικονομολογικού επαγγέλματος από το Οικονομικό Επιμελητήριο Ελλάδας, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 2 του π.δ. 475/1991 (ΦΕΚ 176 Α`) ή πτυχίο του Τμήματος Λογιστικής της σχολής Διοίκησης και Οικονομίας των Τεχνολογικών Εκπαιδευτικών Ιδρυμάτων (ΤΕΙ) και β) πενταετή τουλάχιστον συναφή προϋπηρεσία, μετά τη λήψη του πτυχίου, σε λογιστικοοικονομικό κλάδο του δημόσιου ή του ιδιωτικού τομέα.

`Οταν τα ετήσια ακαθάριστα έσοδα είναι από 180.000.000 δρχ. μέχρι 350.000.000 δρχ ., ο ισολογισμός καιτα αποτελέσματα χρήσης μπορεί να υπογράφονται από προϊστάμενο λογιστηρίου που έχει: α) πτυχίο των Τμημάτων Εμπορίας και Διαφήμισης, Διοίκησης επιχειρήσεων και Τουριστικών Επιχειρήσεων της Σχολής Διοίκησης και Οικονομίας των ΤΕΙ και β) δεκαετή τουλάχιστον προϋπηρεσία, όπως αυτη καθορίζεται και παραπάνω.

Εξαιρετικά, ο προϊστάμενος του λογιστηρίου που δεν έχει τα ανωτέρω τυπικά προσόντα μπορεί και μετά την ισχύ των διατάξεων του νέου Κώδικα να συνεχίσει να υπογράφει τον ισολογισμό και το λογαριασμό αποτελεσμάτων επιχείρησης, της οποίας τα ετήσια ακαθάριστα έσοδα υπερβαίνουν τα 180.000.000 δρχ., εάν από το έτος 1965 μέχρι και τις 30 Απριλίου 1977 έχει υπογράψει ισολογισμό τριών τουλάχιστο συνεχών ή μη χρήσεων της ίδιας ή διαφόρων επιχειρήσεων που λειτουργούν στην Ελλάδα και τήρησαν υποχρεωτικά ή προαιρετικά λογιστικά βιβλία κατά τη διπλογραφική μέθοδο, αδιαφόρως του ύψους των ετήσιων ακαθαρίστων εσόδων τους. Το βάρος της απόδειξης της υπογραφής ισολογισμών τριών τουλάχιστο χρήσεων φέρει ο ενδιαφερόμενος και η απόδειξη γίνεται με κάθε νόμιμο μέσο.

29.3.1. Υπογραφή ισολογισμού επιχειρήσεων με ακαθάριστα έσοδα μέχρι 180.000.000 δρχ.. Από τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου αυτού δεν προκύπτει υποχρέωση ύπαρξης τυπικών προσόντων του προϊστάμενου λογιστηρίου για την υπογραφή του ισολογισμού και του λογαριασμού αποτελεσμάτων χρήσεως των επιχειρήσεων με ακαθάριστα έσοδα μέχρι 180.000.000 δρχ., ανεξάρτητα από τη νομική μορφή τους.

29.3.2. Κυρώσεις σε περίπτωση υπογραφής του ισολογισμού και του λογαριασμού αποτελεσμάτων χρήσης από πρόσωπο που δεν έχει τις προϋποθέσεις. Σύμφωνα με τις διατάξεις του τελευταίου εδαφίου της πα- ραγράφου 3 του άρθρου αυτού, επιβάλλεται πρόστιμο τόσο στον υπόχρεο στην τήρηση βιβλίων επιτηδευματία όσο και στον προϊστάμενο του λογιστηρίου που υπέγραψε τον ισολογισμό χωρίς να έχει τέτοιο δικαίωμα.

Σημειώνεται ότι οι παραβάσεις αυτές, πέρα από τη διοικητική τους ποινή, δεν ασκούν επίδραση στο κύρος των βιβλίων.

29.4. Στη συνέχεια παρατίθενται υποδείγματα ισολογισμού, λογαριασμού αποτελεσμάτων χρήσης και πίνακας διάθεσης αποτελεσμάτων, σύμφωνα με το Ε.Γ.Λ.Σ. (Βλ. πίνακες μεθεπόμενης σελίδας & επ.)

ΚΕΦΑΛΑΙΟ Ζ`

ΚΥΡΟΣ ΒΙΒΛΙΩΝ ΚΑΙ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ. ΑΠΟΡΡΗΤΟ.

ΑΡΘΡΟ 30

ΚΥΡΟΣ ΚΑΙ ΑΠΟΔΕΙΚΤΙΚΗ ΔΥΝΑΜΗ ΒΙΒΛΙΩΝ ΚΑΙ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ

30.0. Γενικά. `Οπως είναι γνωστό, βασικός σκοπός της τήρησης των βιβλίων και στοιχείων του Κώδικα είναι αφ` ενός η κατοχύρωση του λογιστικού πλαισίου λειτουργίας των επιχειρήσεων, αφ` ετέρου η διασφάλιση των προϋποθέσεων της εφαρμογής των διαφόρων φορολογιών. Δηλαδή, για την άμεση φορολογία (φορολογία εισοδήματος) εμφανίζονται τα ακαθάριστα έσοδα και επιτυγχάνεται ο προσδιορισμός των οικονομικών αποτελεσμάτων (καθαρών κερδών) και για την έμμεση φορολογία (Φ.Π.Α. κ.λπ.) προσδιορίζονται οι φορολογικές υποχρεώσεις και επιτυγχάνεται περαιτέρω η απόδοσή τους. Είναι επομένως απαραίτητος ο σεβασμός των βιβλίων και στοιχείων που τηρούνται κατά τις διατάξεις του Κώδικα αυτού.

Ακόμη ο σεβασμός των βιβλίων και στοιχείων επιβάλλεται και από πρακτικής πλευράς αφού στις περιπτώσεις απορρίψεων των βιβλίων και στοιχείων, ως ανεπαρκών και ανακριβών, είναι δυνατό να δημιουργηθούν κίνδυνοι ακόμη και στην οικονομική υπόσταση των επιχειρήσεων.

Μπορούμε να πούμε ότι ο σεβασμός των βιβλίων και στοιχείων αποβλέπει τόσο στην αύξηση των ειλικρινών φορολογουμένων όσο και στην πάταξη της φοροδιαφυγής.

`Ετσι, το άρθρο αυτό, με τις διατάξεις του και με τη γενικότερη φιλοσοφία του, κατ` αρχήν αποδέχεται τα βιβλία και στοιχεία του επιτηδευματία ως επαρκή και ειλικρινή (παράγραφος 1). Μόνο σε εξαιρετικές και ακραίες περιπτώσεις και με τις αυστηρές προϋποθέσεις που θέτουν, οι σχετικές διατάξεις (παράγραφοι 3, 4, 6 και 7) τα βιβλία και στοιχεία κρίνονται ως ανεπαρκή και ανακριβή.

Ακόμη για την απόρριψη των βιβλίων και στοιχείων του επιτηδευματία της τρίτης κατηγορίας αποφαίνεται ειδική τριμελής Επιτροπή (όπως αναλύεται παρακάτω) ύστερα από αίτηση του επιτηδευματία.

Είναι ακριβές βεβαίως ότι ο φορολογικός νόμος πάντοτε προστάτευε το κύρος των βιβλίων και στοιχείων του επιτηδευματία, την αυτονόητη δε αυτή αρχή εξέφραζε και το άρθρο 43 του προϊσχύοντος Κ.Φ.Σ. Θα ήταν άλλωστε αδιανόητο αφ ενός να επιβάλει ο νόμος την τήρηση ορισμένων βιβλίων και στοιχείων και αφ ετέρου το κύρος και η αξία τους να τίθενται, "εν αμφιβόλω ανά πάσαν στιγμή", μόνο για λόγους τυπικούς και χωρίς να συντρέχουν εξαιρετικά σοβαροί λόγοι ουσίας.

Παρά ταύτα το προϊσχύσαν δίκαιο αντιμετώπιζε, είτε με ιδιαίτερη αυστηρότητα είτε χωρίς την απαιτούμενη σαφήνεια τόσο τις προύποθέσεις όσο και τις συνέπειες της ανεπαρκούς τηρήσεως των βιβλίων και στοιχείων, με αποτέλεσμα την επικράτηση ανεπιεικών λύσεων και την νομολογιακή αστάθεια. Το άρθρο 43 του προϊσχύσαντος Κ.Φ.Σ., αποτέλεσε την κυρίως νομική βάση για την απόρριψη των βιβλίων με το πνεύμα το οποίο εξέφραζε. Πέραν τούτου η διάταξη αυτή εφαρμόστηκε με ιδιαίτερη αυστηρότητα και τυπικότητα στην πράξη πράγμα που μαρτυρείται από τον ασυνήθιστα υψηλό αριθμό υποθέσεων απορρίψεως βιβλίων. Το αποτέλεσμα δηλαδή ήταν ότι, τα δεδομένα των βιβλίων αγνοήθηκαν με ιδιαίτερη συχνότητα και τα αποτελέσματα των επιχειρήσεων, τα οποία προέκυπταν από τα βιβλία αυτά, αμφισβητήθηκαν με αποτέλεσμα τον επανειλημμένο εξωλογιστικό προσδιορισμό του εισοδήματος των φορολογουμένων επιτη- δευματιών.

Προκειμένου να αντιμετωπίσει αυτή την κατάσταση η οποία διατάραξε σοβαρά την ασφάλεια των συναλλαγών, δεν συνετέλεσε στην σύλληψη διαφεύγουσας φορολογητέας ύλης και αποδεδειγμένα δεν συνέβαλε στην αύξηση των δημοσίων εσόδων, αλλ` απλώς στη δημιουργία μακροχρόνιων δικαστικών αγώνων εις βάρος του δημοσίου συμφέροντος και της οικονομίας της χώρας, ο νέος Κ.Β.Σ. στο άρθρο 30 εκφράζει ακριβώς την αντίθετη φιλοσοφία και μάλιστα κατά τρόπο σαφή, κατηγορηματικό και δεσμευτικό.

Η παραπάνω διάταξη του άρθρου 30 δηλαδή προσπαθεί να αποκαταστήσει την απαραίτητη ισορροπία στο φορολογικό σύστημα και να αποκλείσει τις παρερμηνείες και την ανασφάλεια του δικαίου που επικρατούσε στο παραπάνω θέμα, δεδομένου ότι σκοπός των σχετικών διατάξεων δεν είναι η δημιουργία και φορολόγηση ανύπαρκτης φορολογητέας ύλης, αλλά η σύλληψη πράγματι διαφεύγοντος εισοδήματος το οποίο καλύπτεται κάτω από βιβλία και στοιχεία τηρούμενα ατάκτως.

Οι σχετικές διατάξεις επομένως καθιστούν σαφές ότι δεν σκοπούν στη διευκόλυνση των Δ.Ο.Υ. στον υπολογισμό προσθέτων μη οφειλομένων φόρων, ούτε στη δημιουργία, μαχητού ή αμαχήτου, τεκμηρίου εισοδήματος, αλλά στην παροχή της νομοθετικής βάσεως στη φορολογούσα αρχή προκειμένου να αντιμετωπίσει τις όλως ακραίες και εξαιρετικές περιπτώσεις λογιστικών συστημάτων τόσο ατάκτως τηρουμένων, ώστε να μην είναι εφικτή η παραδοχή του εξαγομένου οικονομικού αποτελέσματος και να καθίσταται αναγκαίος ο επαναπροσδιορισμός του με βάση άλλα, πάλι αντικειμενικά στοιχεία. Ενώ επομένως στο παρελθόν επικρατούσε η αντίληψη ότι η διαπίστωση παρατυπιών ή παραλείψεων οδηγούσε κατ` αρχήν σε αδυναμία διενεργείας ελεγκτικών επαληθεύσεων και σε απόρριψη των βιβλίων, η νέα διάταξη καθιστά σαφές το ακριβώς αντίθετο και ορίζει ρητώς ότι "παρατυπίες και παραλείψεις επισύρουν μόνο οικονομικές και διοικητικές κυρώσεις".

30.1. Σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρου αυτού ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ., κατά τον προσδιορισμό των φορολογικών υποχρεώσεων του επιτηδευματία, έχει υποχρέωση (όχι δυνατότητα) να αναγνωρίζει τα δεδομένα που προκύπτουν από τα βιβλία και στοιχεία του. Οι οποιεσδήποτε παρατυπίες και παραλείψεις, εκτός από αυτές που σύμφωνα με τις παραγράφους 3, 4, 6 και 7 του ιδίου άρθρου (όπως θα αναλυθούν πα- ρακάτω) που, κατ` αρχήν, συνιστούν περιπτώσεις ανεπάρκειας και ανακρίβειας, επισύρουν μόνο οικονομικές και διοικητικές κυρώσεις και δε θίγουν το κύρος και την αξιοπιστία των βιβλίων και στοιχείων.

`Ετσι, εξ ορισμού και με θετική διάταξη δημιουργείται τεκμήριο επάρκειας, ειλικρίνειας και εγκυρότητας των βιβλίων και στοιχείων του επιτηδευματία, και μόνο σε ορισμένες περιοριστικές περιπτώσεις, και μόνο με τις λοιπές αυστηρές προϋποθέσεις και τους περιορισμούς που θέτουν οι διατάξεις, κρίνονται ως ανεπαρκή και ανακριβή.

30.2. Με την παράγραφο 2 οριοθετείται πότε τα βιβλία και στοιχεία του επιτηδευματία κρίνονται ανεπαρκή (ελλειπή) ή ανακριβή (α- νειλικρινή) και συνεπάγονται εξωλογιστικό (τεκμαρτό) τρόπο προσδιορισμού της φορολογητέας ύλης μόνο στις περιιπώσεις που προ- βλέπουν οι διατάξεις των παραγράφων 3, 4, 6 και 7 και μόνο εφ` όσον συντρέχουν και όλες οι λοιπές αυστηρές προϋποθέσεις που τάσσει ο νόμος.

Οριοθετούται δηλαδή οι περιπτώσεις της ανεπάρκειας και ανακρίβειας για κάθε κατηγορία βιβλίων χωριστά, όπως αναλύονται στη συνέχεια.

30.3. Ανεπάρκεια βιβλίων τρίτης κατηγορίας. Με τις διατάξεις της παραγράφου 3 ορίζεται ρητά με βάση ποιες πλημμέλειες και μόνο τα βιβλία και στοιχεία του επιτηδευματία της τρίτης κατηγορίας είναι δυνατό να κριθούν ανεπαρκή εφόσον συντρέχουν και οι λοιπές προϋποθέσεις.

Συγκεκριμένα με τις διατάξεις αυτές ορίζονται οι εξής περιοριστικές περιπτώσεις που μπορεί να δικαιολογήσουν ανεπάρκεια:

α) Μη τήρηση ή μη διαφύλαξη των εξής βιβλίων:

1) του ή των ημερολογίων, όπου καταχωρούνται πρωτογενώς οι συναλλαγές,

2) του γενικού καθολικού,

3) του βιβλίου αποθήκης,

4) του βιβλίου απογραφών και

5) των πρόσθετων βιβλίων, που προβλέπονται από το άρθρο 10 του Κώδικα.

β) Μη διαφύλαξη των εξής στοιχείων:

1) των συνοδευτικών στοιχείων των αγαθών (δελτίων αποστολής ή συνενωμένων δελτίων αποστολής με άλλο στοιχείο),

2) των προβλεπομένων από τον Κώδικα παραστατικών με τα οποία διενεργούνται οι πρωτογενείς εγγραφές στα ημερολόγια (π.χ. τιμολόγια ή αποδείξεις λιανικής πώλησης κ.λπ. ).

γ) Τήρηση ή έκδοση ή διαφύλαξη των βιβλίων και στοιχείων του Κώδικα κατά τρόπο αντίθετο ή πέρα από τις διατάξεις του ή τήρηση βιβλίων κατηγορίας κατώτερης εκείνης στην οποία εντάσσεται ο επιτηδευματίας.

Ενδεικτικά παραδείγματα, για την περίπτωση αυτή, μπορούν να θεωρηθούν:

Η τήρηση αθεώρητων βιβλίων, η μη τήρηση του βιβλίου αποθήκης κατά ουσιώδη ποιοτική διάκριση κατά ομάδες ή κατηγορίες, η μη αναγραφή του είδους των αγαθών στα εκδιδόμενα στοιχεία του Κώδικα, όπως απαιτούν οι διατάξεις του, η μη αναγραφή της διεύθυνσης των αντισυμβαλλομένων σε ορισμένα πρόσθετα βιβλία, η καταχώρηση γενικά των εγγραφών με κοινό μολύβι, αλλοιώσεις και ξέσματα στα βιβλία ή στα στοιχεία, χωρίς ν` ακολουθείται ο τρόπος διορθώσεως που ορίζει ο Κώδικας, μη αναγραφή της ώρας παράδοσης αγαθών στα δελτία αποστολής ή στα συνενωμένα δελτία αποστολής με οποιοδήποτε στοιχείο, μη σύνταξη απογραφής κατά αποθηκευτικό χώρο, μη αναλυτική καταχώρηση στην απογραφή (κατ` ουσιώδη ποιοτική διάκριση) των εμπορεύσιμων αγαθών κ.λπ.

δ) Σε μηχανογραφική τήρηση των βιβλίων και έκδοση των στοιχείων:

1) Μη τήρηση ή μη διαφύλαξη, εκτός από όσα ορίζονται στις παραπάνω περιπτώσεις α`, β` και γ`:

ι) των μηνιαίων ισοζυγίων του γενικού καθολικού και

ια) των μηνιαίων καταστάσεων του βιβλίου αποθήκης.

2) Μη παράδοση στο φορολογικό έλεγχο του εγχειριδίου οδηγιών χρήσης του λογισμικού ή μη λεπτομερής ανάλυση των λειτουργιών της χρήσης και των εφαρμογών του.

Σημειώνεται ότι οι παραπάνω περιπτώσεις εξετάζονται διαζευκτικά ή αθροιστικά.

Για να κριθούν όμως τα βιβλία και στοιχεία ως ανεπαρκή, δεν αρκεί η διαπίστωση των παραπάνω πλημμελειών, η συνδρομή των οποίων αντιθέτως δεν οδηγεί, κατ` αρχήν, σε μη αποδοχή των βιβλίων και στοιχείων και δεν επιτρέπει μόνη αυτή την απόρριψή τους. Αποτελούν απλώς την τυπική βάση για την απόρριψη, εάν και εφόσον συντρέχουν οι αυστηρές ουσιαστικές προϋποθέσεις τις οποίες ορίζει ο νόμος. Η περιοριστική απαρίθμηση των παραβάσεων έγινε για να αποκλεισθεί η δυνατότητα απορρίψεως για τις λοιπές παραβάσεις, ενώ το κέντρο βάρους δίδεται στην αιτιολογημένη διαπίστωση της συνδρομής ουσιαστικών προϋποθέσεων που καθιστούν τον εξωλογιστικό προσδιορισμό ως αναγκαία μόνη λύση. Η απόρριψη των βιβλίων και στοιχείων αποτελεί το έσχατο μέσο, πρέπει να χρησιμοποιείται με μεγάλη φειδώ και μόνο σε ακραίες και οριακές περιπτώσεις οπου πράγματι η εξαγωγή του λογιστικού αποτελέσματος είναι πρακτικώς αδύνατη. Η πρακτική που ακολουθήθηκε πολλές φορές στο παρελθόν, και κατά την οποία τα βιβλία και στοιχεία αγνοήθηκαν συστηματικά με αποτέλεσμα να δημιουργηθούν σωρεία σχετικών υποθέσεων, δεν έχει θέση υπό τη διάταξη του νέου Κ.Β.Σ. Η διαπίστωση πλημμελειών δεν δικαιολογεί σε καμιά περίπτωση την απόρριψη των βιβλίων και στοιχείων. Αντιθέτως, εκτός από την ύπαρξη των παραπάνω περιπτώσεων (παρατυπιών και παραλείψεων), απαιτείται να συντρέχουν οι εξής ουσιαστικές προϋποθέσεις:

1) οι πράξεις ή οι παρατυπίες ή οι παραλείψεις να μην οφείλονται σε παραδρομή ή συγγνωστή πλάνη, να οφείλονται δηλαδή σε πρόθεση,

2) να καθιστούν αντικειμενικά αδύνατο και όχι απλώς δυσχερή το λογιστικό έλεγχο,

3) η ανεπάρκεια να αναφέρεται σε αδυναμία διενέργειας συγκεκριμένων ελεγκτικών επαληθεύσεων, η οποία να αιτιολογείται πλήρως και ειδικώς στη σχετική έκθεση ελέγχου. Η αιτιολογία πρέπει να είναι πλήρης και εξειδικευμένη και να μην αποτελεί γενικόλογη κρίση για την αξιοπιστία των βιβλίων και στοιχείων. Πρέπει επομένως να προσδιορίζεται τόσο η πλημμέλεια όσο και το συγκεκριμένο οικονομικό μέγεθος που καθίσταται αβέβαιο και ανασφαλές όπως και ο αιτιώδης σύνδεσμος μεταξύ της πλημμέλειας και της αδυναμίας. Επίσης δε να επεξηγεί γιατί η συγκεκριμένη αδυναμία οδηγεί σε απόρριψη και μη παραδοχή του γενικότερου οικονομικού αποτελέσματος.

Διευκρινίζουμε ότι οποιαδήποτε παράβαση διατάξεως του Κ.Β.Σ., η οποία δικαιολογεί τον εξωλογιστικό προσδιορισμό (περιπτώσεις α`-δ` της παραγράφου 3 του άρθρου 30 του Κ.Β.Σ.) έχει ως αναπόφευκτη συνέπεια να μην υπηρετείται ο σκοπός της διατάξεως αυτής και επομένως να επέρχεται κατ` ανάγκη αδυναμία πραγματοποιήσεως ορισμένων ελέγχων. Είναι προφανές όμως ότι ο νόμος δεν αναφέρεται στην αδυναμία αυτή ή στην αδυναμία αστυνομεύσεως ως προύπόθεση απορρίψεως των βιβλίων, αλλά σε αδυναμία προσδιορισμού συγκεκριμένου και ορισμένου κρισίμου οικονομικού μεγέθους.

Είναι αυτονόητο ότι οι κανόνες του Κ.Β.Σ. τίθενται για να καθίσταται δυνατή και ευχερής η λογιστική παρακολούθηση των συναλ- λαγών και των πράξεων του επιτηδευματία σε συγκεκριμένα χρονικά σημεία. Επομένως, κάθε απόκλιση από τους υποχρεωτικούς κανόνες του Κ.Β.Σ. κατ` ανάγκη δημιουργεί παραμορφώσεις στη λογιστική απεικόνιση των συναλ- λαγών της επιχειρήσεως. Τούτο όμως όπως προαναφέρθηκε δεν αποτελεί απαραιτήτως αδυναμία επαληθεύσεων.

Π.χ. Καθυστερημένη και μετά την εξόφλησή του καταχώρηση δικαιολογητικού δαπάνης εντός του ιδίου διαχειριστικού έτους έχει ως συνέπεια ότι το υπόλοιπο ταμείου ορισμένης ημέρας δεν είναι ακριβές. Αυτή καθ` αυτή όμως η παράβαση δεν οδηγεί σε αδυναμία προσδιορισμού των φορολογικών υποχρεώσεων του επιτηδευματία και σε ανάγκη εξωλογιστικού προσδιορισμού. `Εκθεση ελέγχου επομένως η οποία δεν αιτιολογεί το συγκεκριμένο λόγο εξ αιτίας του οποίου μια τέτοια καταχώρηση οδηγεί σε αδυναμία επαληθεύσεων και το οικονομικό μέγεθος που αφορά, είναι ανεπαρκώς αιτιολογημένη σύμφωνα με το άρθρο 30 του Κ.Β.Σ. Το αυτό ισχύει και για κάθε καθυστερημένη ή γενικότερα ετεροχρονισμένη καταχώρηση, η οποία μόνο όταν υποκρύπτει συγκεκριμένη ουσιαστική αταξία των βιβλίων μπορεί να οδηγεί σε απόρριψή τους. Η συγκεκριμένη αυτή αταξία πρέπει να αποτελεί το περιεχόμενο της αιτιολογίας της εκθέσεως ελέγχου, η οποία, εν ελλείψει της αιτιολογίας αυτής, δεν είναι πλήρης. Επίσης μη τήρηση ενός ημερολογίου ή μη τήρησή του στον τόπο που ορίζει ο νόμος (π.χ. στο Υποκατάστημα) δεν δημιουργεί καθ` εαυτή αδυναμία επαληθεύσεων, εφόσον οι σχετικές εγγραφές περιλαμβάνονται σε άλλο βιβλίο της επιχειρήσεως ή διασταυρώνονται με θεωρημένα στοιχεία, εκτός εάν αποδεδειγμένα η εσφαλμένη καταχώρηση αποκαλύπτει ή αποκρύπτει διαφορετική συναλλαγή και διαφορετικό αποτέλεσμα, πράγμα το οποίο πρέπει να συγκεκριμενοποιείται στην έκθεση ελέγχου. Στην αντίθετη περίπτωση ελλείπει ο προσδιορισμός της συγκεκριμένης επαληθεύσεως που καθίσταται αδύνατη και η ειδική αιτιολογία τα οποία απαιτεί η νέα διάταξη. Επίσης καταχώρηση εξαγωγών στο βιβλίο αποθήκης με χρονική ανακολουθία δεν δημιουργεί αδυναμία ελεγκτικών επαληθεύσεων, εκτός αν υπάρχει συγκεκριμένος λόγος προς τούτο. Π.χ. ορθή καταχώρηση θα έδειχνε αδικαιολόγητα αρνητικά υπόλοιπα αποθήκης. `Ελλειψη της σχετικής αιτιολογίας και εξειδικεύσεως καθιστά την έκθεση ελέγχου όχι πλήρη, σύμφωνα με το νέο Κ.Β.Σ., και επομένως στην περίπτωση αυτή δεν επιτρέπεται με βάση αυτή ο εξωλογιστικός προσδιορισμός του εισοδήματος.

4) Η ανεπάρκεια να αφορά οικονομικά μεγέθη μεγάλης έκτασης σε σχέση με τα μεγέθη των βιβλίων και στοιχείων. Ο χαρακτηρισμός επομένως οικονομικού μεγέθους ως σημαντικού είναι θέμα σχετικό.

30.4. Ανακρίβεια βιβλίων τρίτης κατηγορίας. Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 ορίζεται ρητά πότε τα βιβλία και στοιχεία του επιτηδευματία της τρίτης κατηγορίας κρίνονται ανακριβή. Συγκεκριμένα με τις διατάξεις αυτές ορίζονται οι εξής περιοριστικές περιπτώσεις ανακρίβειας:

α) μη εμφάνιση ή ανακριβής εμφάνιση εσόδων ή εξόδων στα βιβλία,

β) μη απογραφή ή ανακριβής απογραφή περιουσιακών στοιχείων,

γ) μη έκδοση ή ανακριβής έκδοση ή έκδοση πλαστών ή εικονικών στοιχείων διακίνησης ή αξίας, ως προς την ποσότητα ή την αξία ή τον αντισυμβαλλόμενο, λήψη ανακριβών ή εικονικών στοιχείων.

Για να κριθούν τα βιβλία ως ανακριβή, εκτός από την ύπαρξη των παραπάνω περιπτώσεων (παρατυπιών και παραλείψεων), απαιτείται, ως αναγκαία προϋπόθεση οι πράξεις ή οι παραλείψεις αυτές να είναι μεγάλης έκτασης σε σχέση με τα οικονομικά μεγέθη των βιβλίων. Ετσι, για παράδειγμα, η μη έκδοση τριών (3) αποδείξεων λιανικής πώλησης αγαθών αξίας 30.000 δρχ. και η μη εμφάνιση των εσόδων αυτών στα βιβλία, σε ετήσιο σύνολο 50.000 αποδείξεων λιανικής πώλησης με συνολική αξία 500.000.000 δρχ. είναι μικρής έκτασης.

`Οταν όμως υφίσταται πρόθεση του επιτηδευματία για απόκρυψη φορολογητέας ύλης τότε δεν γίνεται λόγος για κρίση και σύγκριση των πράξεων ή παραλείψεων με τα οικονομικά μεγέθη των βιβλίων. `Ετσι, η πρόθεση και μόνο του επιτηδευματία είναι αρκετή ώστε να κριθούν τα βιβλία και στοιχεία του ως ανακριβή. Λέγοντας πρόθεση εννοούμε την συνειδητή και ηθελημένη πράξη ή παράλειψη του επιτηδευματία για απόκρυψη φορολογητέας ύλης. Σημειώνεται ότι το βάρος της απόδειξης της πρόθεσης φέρει ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ., και κατ` επέκταση τα ελεγκτικά όργανα, εξετάζοντας τα πραγματικά περιστατικά κάτω από τα οποία έγιναν οι πράξεις ή οι παραλείψεις και ειδικότερα αν αυτές απέ- βλεπαν μεθοδευμένα ή συνειδητά στη μη εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων. `Ετσι, η υποτροπή ή η συχνότητα μιας πράξης ή παράλειψης μπορεί να θεωρηθεί ως πρόθεση του επιτηδευματία. Για παράδειγμα η μη λήψη φορολογικού στοιχείου αξίας (τιμολόγιο προμηθευτή), για την οποία παράλειψη είχε τιμωρηθεί ο επιτηδευματίας οριστικά και σε προγενέστερο χρόνο μέσα στην ίδια χρήση (υποτροπή), έχει ως αποτέλεσμα τη μη εμφάνιση αγορών και γενικότερα τη μη εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων. Επίσης, οι συνεχείς μη εκδόσεις αποδείξεων λιανικής πώλησης έχουν ως αποτέλεσμα την απόκρυψη φορολογητέας ύλης. Ακόμη και μεμονωμένη πράξη μπορεί να θεωρηθεί ότι έχει το στοιχείο της πρόθεσης εξετάζοντάς την κάτω από τις συνθήκες ή τις περιστάσεις που έλαβε χώρα. Για παράδειγμα, η μη έκδοση φορολογικού στοιχείου αξίας 200.000 δρχ. σε συγκεκριμένη πώληση, μετρητοίς, ενός αγαθού, έχει το στοιχείο της πρόθεσης αφού η είσπραξη και ταυτόχρονη εισαγωγή των χρημάτων στο ταμείο της επιχείρησης απέβλεπε συνειδητά στην απόκρυψη φορολογητέας ύ- λης.

30.4.1. Περιπτώσεις που δεν θεωρούνται ανακρίβειες. Σύμφωνα με το τελευταίο εδάφιο της παραγράφου 4 του άρθρου αυτού δεν θεωρείται ανακρίβεια:

α) η υπερτίμηση ή υποτίμηση των εμπορεύσιμων περιουσιακών στοιχείων κατά την απογραφή.

β) η καταχώρηση εσόδου ή εξόδου σε άλλη χρήση από εκείνη που αφορά.

30.5. Κρίση βιβλίων τρίτης κατηγοριας ως ανεπαρκών ή ανακριβών. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου αυτού, η απόρριψη των βιβλίων και στοιχείων του επιτηδευματία της τρίτης κατηγορίας μπορεί να κριθεί από τριμελή επιτροπή, που προβλέπουν οι διατάξεις της παραγράφου αυτής.

Διευκρινίζεται ότι η θεσμοθέτηση της τριμελούς Επιτροπής, που αποφασίζει για το κύρος των βιβλίων και στοιχείων της τρίτης κα- τηγορίας, είχε γίνει με το άρθρο 109 του ν. 1892/1990 (ΦΕΚ Α` 101). Με τις διατάξεις του νέου Κώδικα ουσιαστικώς διαφοροποιείται μόνο η σύνθεσή της.

30.5.1. Διαδικασία παραπομπής στην Επιτροπή και κρίση απ` αυτήν υποθέσεων με βιβλία τρίτης κατηγορίας, που αμφισβητείται το κύρος τους. Με τις διατάξεις της παραγράφου 5 εδάφιο α του άρθρου 30 προβλέπονται τα εξής:

α) ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ., όταν διαπιστώσει ότι στα βιβλία και στοιχεία του επιτηδευματία της τρίτης κατηγορίας υπάρχουν πράξεις ή παραλείψεις, οι οποίες, κατά τη γνώμη του, συνιστούν ανεπάρκειες ή ανακρίβειες, υποχρεούται να κοινοποιήσει στον επιτηδευματία σημείωμα για τις διαπιστώσεις αυτές. Τονίζεται ότι, για κάθε πράξη ή παράλειψη, η παράβαση θα δικαιολογείται πλήρως και θα αναφέρεται η επίδρασή της στο κύρος των βιβλίων.

Σημειώνεται ότι το σημείωμα αυτό, που αποτελεί προδικασία για να ζητήσει ο επιτηδευματίας την κρίση της επιτροπής, είναι άσχετο με το σημείωμα της παραγράφου 7 του άρθρου 36 του Κώδικα, που παραδίδεται μετά το τέλος του τακτικού ελέγχου (βλέπε κατωτέρω στην παράγραφο 36.7.).

β) Ο επιτηδευματίας έχει τη δυνατότητα μέσα σε ανατρεπτική προθεσμία είκοσι (20) ημερών από την κοινοποίηση του προηγούμενου σημειώματος, να ζητήσει την κρίση των βιβλίων και στοιχείων από την Επιτροπή του άρθρου αυτού. Η κρίση από την Επιτροπή του κύρους των βιβλίων και στοιχείων ως ανεπαρκών ή ανακριβών ή ανεπαρκών και ανα- κριβών εναπόκειται στη διακριτική ευχέρεια του επιτηδευματία να υποβάλει ή όχι σχετική αίτηση στον προίστάμενο της Δ.Ο.Υ.

γ) Ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ., μετά την υποβολή της αίτησης του επιτηδευματία και πριν από κάθε άλλη διαδικαστική ενέργεια, υποχρεούται να παραπέμψει την υπόθεση στην αρμόδια για κρίση Επιτροπή με σχετικό εγγραφό του, στο οποίο, εκτός των άλλων, αναφέρει τους λόγους απόρριψης των βιβλίων και στοιχείων με όλο το περιεχόμενο που απαιτεί ο νόμος. Συγχρόνως διαβιβάζει στην Επιτροπή το φάκελλο της υπόθεσης με όλα τα σχετικά στοιχεία.

δ) Η Επιτροπή, μέσα σε προθεσμία τριάντα (30) ημερών από το χρόνο περιέλευσης της υπόθεσης σ` αυτήν, αποφαίνεται αιτιολογημένα αν οι πράξεις ή παραλείψεις που διαπράχθηκαν αποτελούν λόγους ανεπάρκειας ή ανακρίβειας των βιβλίων και στοιχείων και συνεπάγονται εξωλογιστικό προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης.

Η Επιτροπή έχει δικαίωμα να διατάξει συμπληρωματικό έλεγχο σε όσες περιπτώσεις κρίνει ότι ορισμένα σημεία της υπόθεσης χρήζουν περαιτέρω ελέγχου και διευκρινήσεων.

Η απόφαση της Επιτροπής, που υπογράφεται από τον Πρόεδρο και τον Γραμματέα, κοινοποιείται στον αρμόδιο προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. και είναι απολύτως δεσμευτική γι` αυτόν.

30.5.2. Σύσταση και λειτουργία των διαφόρων Επιτροπών. Οι Επιτροπές λειτουργούν στην έδρα κάθε Διεύθυνσης Επιθεώρησης και Συντονισμού Δ.Ο.Υ., είναι τριμελείς και αποτελούνται από:

α) τον προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επιθεώρησης και Συντονισμού Δ.Ο.Υ., ως πρόεδρο, που αναπληρώνεται από το νόμιμο αναπληρωτή του.

β) ένα ορκωτό λογιστή του Σώματος Ορκωτών Λογιστών (Σ.Ο.Λ.), που ορίζεται από τον Υπουργό των Οικονομικών με τον αναπληρωτή του από πίνακα με δώδεκα (12) ορκωτούς λογιστές, που υποδεικνύονται από το Σ.Ο.Λ. Σε όσες περιπτώσεις δεν είναι δυνατή η συμμετοχή του Σ.Ο.Λ. (π.χ. πόλεις που δεν υπάρχουν παραρτήματα του Σ.Ο.Λ.), συμμετέχει έ- νας καθηγητής της λογιστικής των Τ.Ε.Ι. με τον αναπληρωτή του που ορίζονται από τον Υπουργό των Οικονομικών και όταν και αυτού η συμμετοχή δεν είναι δυνατή (π.χ. πόλεις που δεν λειτουργούν Τ.Ε.Ι.) ορίζεται ένας εκπρόσωπος του Οικονομικού Επιμελητηρίου Ελλάδας με τον αναπληρωτή του από αυτό και

γ) ένα εκπρόσωπο του Εμπορικού και Βιομηχανικού Επιμελητηρίου της πόλης που έχει την έδρα η Διεύθυνση Επιθεώρησης και Συντονισμού Δ.Ο.Υ., που ορίζεται με τον αναπληρωτή του από αυτό.

Ειδικά, για το νομό Αττικής συνιστώνται τρεις (3) τριμελείς Επιτροπές με έδρα τη Δ/ νση επιθεώρησης και Συντονισμού Δ.Ο.Υ. των Νομαρχιών: 1) Αθηνών, 2) Πειραιώς και 3) Ανατολικής και Δυτικής Αττικής. Ως πρόεδροι των Επιτροπών αυτών ορίζονται οι προϊστάμενοι των Διευθύνσεων Φορολογίας Εισοδήματος, Ελέγχων και Βιβλίων και Στοιχείων, που τοποθετούνται με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, αναπληρούμενοι από τους νόμιμους αναπληρωτές τους.

`Ετσι, με την απόφαση 1099934/1189/0006Α/ 12.10.1992, ως πρόεδροι των επιτροπών των Νομαρχιών Αθηνών, Πειραιώς και Ανατολικής και Δυτικής Αττικής ορίστηκαν οι προϊστάμενοι της Διεύθυνσης Ελέγχων, Βιβλίων και Στοιχείων και Φορολογίας Εισοδήματος, αντίστοιχα. Επομένως, οι Δ.Ο.Υ. της Νομαρχίας Αθηνών θα διαβιβάζουν τις υποθέσεις τους στη Διεύθυνση Ελέγχων, οι Δ.Ο.Υ. της Νομαρχίας Πειραιώς στη Διεύθυνση Βιβλίων και Στοιχείων και οι Δ.Ο.Υ. των Νομαρχιών Ανατολικής και Δυτικής Αττικής στη Διεύθυνση Φορολογίας Εισοδήματος.

30.5.3. `Οροι λειτουργίας των Επιτροπών. α) Οι Επιτροπές συνεδριάζουν στο κατάστημα της Διεύθυνσης Επιθεώρησης και Συντονισμού Δ.Ο.Υ. Ειδικά, οι Επιτροπές των Νομαρχιών Αθηνών, Πειραιώς και Ανατολικής και Δυτικής Αττικής μπορούν να συνεδριάζουν στο Υπουργείο Οικονομικών.

β) Η Επιτροπή βρίσκεται σε απαρτία και συνεδριάζει όταν ο αριθμός των παρόντων μελών είναι μεγαλύτερος των απόντων.

γ) Γραμματέας κάθε Επιτροπής, με τον αναπληρωτή του, ορίζεται φοροτεχνικός υπάλληλος Π.Ε. κατηγορίας από τον πρόεδρο της Επιτροπής.

δ) Εισηγητής των υποθέσεων, που παραπέμπονται στις Επιτροπές, ορίζεται ο προϊστάμενος της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. ή υπάλληλος που διενήργησε το φορολογικό έλεγχο.

Ο Πρόεδρος της Επιτροπής μπορεί να καλεί στις συνεδριάσεις και τους υπαλλήλους που διενήργησαν τον έλεγχο για την παροχή πληροφοριών, σχετικά με την υπόθεση που έχει παραπεμφθεί στην Επιτροπή.

ε) Κατά τη συνεδρίαση της Επιτροπής δικαιούται να παραστεί και να αναπτύξει τις απόψεις του ο επιτηδευματίας ή ο εκπρόσωπός του, ο οποίος πρέπει να έχει έγγραφη εξουσιοδότηση, εφόσον δεν παρίσταται με αυτόν.

στ) Ο επιτηδευματίας δικαιούται να υποβάλει στην Επιτροπή υπόμνημα μέχρι την προηγούμενη ημέρα της συνεδρίασης αυτής, κατά την οποία θα κριθεί η υπόθεσή του. Το υπόμνημα αυτό κατατίθεται στο Γραμματέα της Επιτροπής.

ζ) Οι αποφάσεις της Επιτροπής λαμβάνονται κατά πλειοψηφία με φανερή ψηφοφορία και διατυπώνονται σε πρακτικά συνεδριάσεως, στα οποία γράφονται τα ονόματα των μελών που συμμετέχουν και καταχωρίζονται σ` αυτά η γνώμη του μέλους που μειοψήφισε. Τα πρακτικά υπογράφονται από τον Πρόεδρο και το Γραμματέα αυτής.

η) Κάθε Επιτροπή κατά την άσκηση των αρμοδιοτήτων της αλληλογραφεί, μέσω του Προέδρου της, απ` ευθείας με κάθε Δημόσια Αρχή ή Υπηρεσία και Νομικό Πρόσωπο Δημοσίου Δικαίου, που έχουν υποχρέωση να παρέχουν τις πληροφορίες που ζητούνται.

θ) Σε κάθε Επιτροπή τηρούνται από το Γραμματέα τα εξής βιβλία:

1) Βιβλίο πρωτοκόλλου εισερχομένων και εξερχομένων εγγράφων.

2) Βιβλίο διεκπεραίωσης των εγγράφων που παραδίδονται με απόδειξη.

3) Βιβλίο πρακτικών συνεδριάσεων. Τα πρακτικά μπορεί να συντάσσονται και σε κινητά φύλλα.

Τα βιβλία αριθμούνται και μονογράφονται από το Γραμματέα κατά φύλλο και θεωρούνται από τον Πρόεδρο της Επιτροπής στο τελευταίο φύλλο τους. Τα βιβλία αυτά τηρούνται με την επιμέλεια του Γραμματέα της Επιτροπής.

ι) Για όσα θέματα δε ρυθμίζονται με την εγκύκλιο αυτή, σε ό,τι αφορά τη συγκρότηση, απαρτία, πλειοψηφία και λειτουργία γενικά της Επιτροπής εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 89 του Οργανισμού του Υπουργείου Οικονομικών (π.δ. 284/1988, ΦΕΚ Α` 128) για τα συλλογικά όργανα.

30.6. Ανακρίβεια βιβλίων πρώτης κατηγορίας. Με τις διατάξεις της παραγράφου 6 του άρθρου αυτού ορίζεται ρητά πότε τα βιβλία και στοιχεία του επιτηδευματία της πρώτης κατηγορίας κρίνονται ανακριβή.

Συγκεκριμένα με τις διατάξεις αυτές ορίζονται οι εξής περιοριστικές περιπτώσεις ανακρίβειας:

α) μη καταχώρηση ή ανακριβής καταχώρηση αγορών,

β) μη έκδοση ή ανακριβής έκδοση φορολογικών στοιχείων και

γ) εμφάνιση αθροιστικών λαθών.

Για να κριθούν όμως τα βιβλία της κατηγορίας αυτής ως ανακριβή, εκτός από την ύπαρξη των παραπάνω παρατυπιών, απαιτείται, ως αναγκαία προϋπόθεση, οι παρατυπίες αυτές να επηρεάζουν σημαντικά τα δεδομένα των βιβλίων ή να οφείλονται σε πρόθεση του επιτηδευματία για απόκρυψη φορολογητέας ύλης.

Διευκρινίζεται ότι οι διατάξεις του άρθρου αυτού δεν αναφέρονται σε ανεπάρκεια των βιβλίων της πρώτης κατηγορίας, γιατί τα βιβλία της κατηγορίας αυτής ως εκ της φύσης τους είναι ανεπαρκή και για το λόγο αυτό ο προσδιορισμός των αποτελεσμάτων (καθαρών κερδών) γίνεται τεκμαρτώς, δηλαδή με την εφαρμογή μοναδικών συντελεστών επί των αγορών, όπως οι συντελεστές αυτοί καθορίστηκαν με τις Αποφάσεις Ε.17417/ 23.12.1985 και Ε.3249/24.2.1987.

30.7. Ανακρίβεια και ανεπάρκεια βιβλίων δεύτερης κατηγορίας. Με τις διατάξεις της παραγράφου 7 του άρθρου αυτού ορίζεται ρητά πότε τα βιβλία και στοιχεία του επιτηδευματία της δεύτερης κατηγορίας κρίνονται ανακριβή και ανεπαρκή.

30.7.1. Ανακρίβεια βιβλίων δεύτερης Κατηγορίας. Συγκεκριμένα με τις διατάξεις του πρώτου εδαφίου της παραγράφου 7 ορίζονται οι εξής περιοριστικές περιπτώσεις ανακρίβειας:

α) μη καταχώρηση ή ανακριβής καταχώρηση εσόδων ή εξόδων,

β) εμφάνιση αθροιστικών λαθών και

γ) μη έκδοση ή ανακριβής έκδοση ή έκδοση εικονικών ή πλαστών στοιχείων διακίνησης ή αξίας, ως προς την ποσότητα ή την αξία ή τον αντισυμβαλλόμενο, λήψη ανακριβών ή εικονικών στοιχείων.

Για να κριθούν όμως τα βιβλία, της κατηγορίας αυτής, ως ανακριβή, εκτός από την ύπαρξη των παραπάνω παρατυπιών, απαιτείται, ως αναγκαία προϋπόθεση, οι παρατυπίες αυτές να επηρεάζουν σημαντικά τα δεδομένα των βιβλίων ή να οφείλονται σε πρόθεση του επιτηδευματία για απόκρυψη της φορολογητέας ύλης.

30.7.2. Ανεπάρκεια βιβλίων δεύτερης κατηγορίας. Με τις διατάξεις του δεύτερου και τρίτου εδαφίου της παραγράφου 7 ορίζονται οι εξής περιοριστικές περιπτώσεις ανεπάρκειας:

α) μη τήρηση ή μη διαφύλαξη των βιβλίων που προβλέπονται από τον Κώδικα, δηλ. του βιβλίου εσόδων-εξόδων ή των πρόσθετων βιβλίων, σε όσες περιπτώσεις επιβάλλεται η τήρησή τους.

β) μη διαφύλαξη των φορολογικών στοιχείων αγορών, εσόδων και εξόδων,

γ) τήρηση των βιβλίων και έκδοση των στοιχείων του Κώδικα κατά τρόπο αντίθετο με τις διατάξεις του και

δ) τήρηση βιβλίων κατώτερης κατηγορίας από εκείνη στην οποία εντάσσεται ο επιτηδευματίας.

Για να κριθούν όμως τα βιβλία της κατηγορίας αυτής ως ανεπαρκή, εκτός από την ύπαρξη των παραπάνω παρατυπιών, απαιτείται, ως αναγκαία προϋπόθεση, οι παραλείψεις να καθιστούν αδύνατες τις αναγκαίες ελεγκτικές επαληθεύσεις.

ΑΡΘΡΟ 31

ΑΠΟΡΡΗΤΟ ΒΙΒΛΙΩΝ ΚΑΙ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ

31.0. Γενικά. `Οπως είναι γνωστό από την καθιέρωση, για πρώτη φορά, της τήρησης βιβλίων και της έκδοσης στοιχείων από τους επιτηδευματίες, θεσπίστηκε και το απόρρητο αυτών. Το φορολογικό απόρρητο προστατεύει και διασφαλίζει τους επιτηδευματίες από τρίτους, αλλά και διευκολύνει το έργο των φορολογικών αρχών.

31.1. Απόρρητο των βιβλίων και των στοιχείων. Σύμφωνα με τις διατάξεις του πρώτου εδαφίου του άρθρου αυτού, χωρίς έγκριση του Υπουργού Οικονομικών, καμία άλλη, πλην του προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. και των άλλων συναρμοδίων αρχών, που εξομοιώνονται με αυτόν, δημόσια αρχή ή νομικό πρόσωπο δημοσίου δικαίου ή οργανισμός δικαιούται να λαμβάνει γνώση των οριζομένων από τον Κώδικα αυτό βιβλίων και στοιχείων, εκτός αν αυτό επιτρέπεται από σχετική διάταξη νόμου.

Ως συναρμόδιες αρχές που εξομοιώνονται με τον προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. για την εφαρμογή της διάταξης αυτής, όπως προκύπτει και από τις διατάξεις των παραγράφων 10 και 11 του άρθρου 36 του Κώδικα, θεωρούνται οι Γενικοί Διευθυντές Φορολογίας και Δημόσιας Περιουσίας και Επιθεώρησης και Ελέγχων, καθώς και οι προϊστάμενοι της ΥΠ.Ε.Δ.Α., οι αρμόδιοι Επιθεωρητές και η Επιτροπή Λογιστικών Βιβλίων.

Σύμφωνα με τις διατάξεις του δευτέρου εδαφίου του άρθρου αυτού, κατ` εξαίρεση, επιτρέπεται χωρίς έγκριση του Υπουργού Οικονομικών, να λαμβάνουν γνώση του περιεχομένου των βιβλίων και στοιχείων του επιτηδευματία οι Δημόσιες Αρχές, μόνο στις περιπτώσεις που ανακύπτουν θέματα προστασίας του δημοσίου συμφέροντος, και οι Οργανισμοί Τοπικής Αυτοδιοίκησης, για διεκδίκηση πόρων ή άλλων εννόμων δικαιωμάτων τους. Στην έννοια του δημοσίου συμφέροντος, για την εφαρμογή της διάταξης αυτής, περιλαμβάνεται πέρα από τη δημόσια τάξη ή ασφάλεια ή το εθνικό συμφέρον ή την κοινωνική ανάγκη, και το οι- κονομικό ή το φορολογικό συμφέρον του Δημοσίου (Σχετική Γνωμοδότηση 743/1988 της Νομικής Διεύθυνσης του Υπουργείου Οικονομικών που κοινοποιήθηκε με την εγκύκλιο Σ. 1007506/43/0015/ΠΟΛ/1Ο112/19.1.1988).

Με τη διάταξη αυτή κάμπτεται το φορολογικό απόρρητο των βιβλίων και των στοιχείων υπέρ του Δημοσίου και των Ο.Τ.Α., με τις παραπάνω προϋποθέσεις, και οι αρχές αυτές μπορούν να λαμβάνουν γνώση των δεδομένων των βιβλίων και των στοιχείων των επιτηδευματιών, εφόσον από αυτά πρόκειται να αντλήσουν χρήσιμα στοιχεία για την εφαρμογή της νομοθεσίας τους. Σημειώνεται ότι οι παραπάνω αρχές σε καμία περίπτωση δεν επιτρέπεται να αφαιρούν ή να κατάσχουν τα βιβλία και στοιχεία των επιτηδευματιών, τα οποία τηρούνται για την εξυπηρέτηση, πρώτιστα φο- ρολογικών σκοπών.

Ειδικότερα, για τους Ο.Τ.Α. με τις διατάξεις του άρθρου 47 του ν. 1416/1984 ορίζεται ότι οι Δήμοι και οι Κοινότητες, για την επιβολή φόρων, τελών, δικαιωμάτων ή εισφορών και τον έλεγχο των δηλώσεων δικαιούνται, να ζητούν από τις αρμόδιες Δ.Ο.Υ. τα αναγκαία για τους λόγους αυτούς στοιχεία και πληροφορίες και εκείνες πρέπει να τα δίνουν μέσα σε προθεσμία 15 ημερών από τη λήψη του σχετικού εγγράφου του Δήμου ή της Κοινότητας (Η σχετική εγκύκλιος Σ.3589/330/Αριθ.Εγκ. 17/ 21.11.1984, εξακολουθεί να ισχύει). Είναι αυτονόητο ότι μπορούν και απευθείας να λαμβάνουν τα στοιχεία που χρειάζονται από τα βιβλία και τα στοιχεία του επιτηδευματία. Στο σημείο αυτό θεωρούμε σκόπιμο να τονί- σουμε ότι οι παραπάνω αρχές δεν επιτρέπεται να γνωστοποιούν σε τρίτους τις πληροφορίες και τα στοιχεία που λαμβάνονται από τα βιβλία του επιτηδευματία ή να τα χρησιμοποιούν για σκοπούς διάφορους από εκείνους για τους οποίους ο νόμος επιτρέπει τη λήψη τους.

31.1.1. Προστασία του φορολογητού απορρήτου. Το φορολογικό απόρρητο, το οποίο δεν ισχύει προ της φορολογικής εξουσίας του Κράτους, διαφυλάσσεται παραπέρα, μετά δηλαδή τη γνώση του από τα αρμόδια φορολογικά όργανα.

Προστατεύεται δε με ποινικές διατάξεις (άρθρο 371 του Ποινικού Κώδικα και άρθρα 212 παράγραφοι ιγ`, 261, 262 παράγραφος 3 του Κ.Π.Δ.), καθώς και από το πειθαρχικό δίκαιο (άρθρο 72 π.δ. 611/1977 "Υπαλληλικός Κώδικας").

31.1.2. Σχετικά με την εφαρμογή των διατάξεων περί απορρήτου των βιβλίων και των στοιχείων έχουν γίνει δεκτά από τη Διοίκηση τα εξής που εξακολουθούν να ισχύουν. α) Με την 743/1988 γνωμοδότηση της Νομ. Διεύθυνσης του Υπουργείου Οικονομικών, που κοινοποιήθηκε με την εγκύκλιο 1007506/43/0015/ΠΟΛ. 1012/19.1.1988, έγιναν δεκτά τα εξής:

1) Οι πληροφορίες σχετικά με τον αριθμό πράξης, το είδος και το πλήθος των θεωρηθέντων φορολογικών στοιχείων σε συγκεκριμένους επιτηδευματίες, που προκύπτουν από τα "ΣΗΜΕΙΩΜΑΤΑ ΘΕΩΡΗΣΗΣ" και τις ατομικές καρτέλλες, που τηρούνται στο τμήμα Κ.Φ.Σ. εμπίπτουν στο καθιερούμενο απόρρητο από τις διατάξεις του άρθρου 44 (παράγραφος 1) του π.δ. 99/1977, (αντίστοιχη διάταξη του νέου Κώδικα άρθρο 31 π.δ. 186/1992), καθόσον τα στοιχεία αυτά, εμμέσως τουλάχιστον αποκαλύπτουν τα εξωτερικά στοιχεία των βιβλίων και στοιχείων του Κ.Φ.Σ. Τα πιο πάνω στοιχεία δεν εμπίπτουν στο απόρρητο του άρθρου 69 (παράγραφος 2) του ν.δ. 3323/1955, γιατί δεν συνιστούν φορολογικά στοιχεία της φορολογίας εισοδήματος, κατά την έννοια της διάταξης αυτής.

2) Ο Οικονομικός `Εφορος δηλαδή ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. νομιμοποιείται να γνωστοποιήσει τα πιο πάνω στοιχεία σε άλλη δημόσια υπηρεσία, εφόσον αυτά ζητούνται προκειμένου να αντληθούν πληροφορίες απαραίτητες για την εφαρμογή της νομοθεσίας της σύμφωνα με το δεύτερο εδάφιο της παραγράφου 1 του άρθρου 44 του Κ.Φ.Σ., όπως ισχύει μετά το άρθρο 12 παράγραφος 3 του π.δ. 356/1986 (αντίστοιχη διάταξη του νέου Κώδικα άρθρο 31 π.δ. 186/1992).

β) Τα μέλη προσωπικών εταιρειών (ΟΕ., ΕΕ) και ΕΠΕ μπορούν να ζητήσουν και να λάβουν στοιχεία από το φορολογικό φάκελλο της ε- ταιρείας. Τα στοιχεία αυτά δεν είναι απόρρητα προς αυτούς, οι οποίοι δεν μπορεί να θεωρηθούν τρίτοι προς την εταιρεία (Σχετ. Εγκ. Α.24556/ ΠΟΛ.356/31.12.1971 και γνωμοδότηση της Νομικής Διεύθυνσης του Υπουρ- γείου Οικονομικών 550/1989).

γ) Με τη γνωμοδότηση αριθμ. 550/1989 της Νομικής Διεύθυνσης-Φορολογικό Τμήμα, έγινε δεκτό ότι οι διατάξεις περί απορρήτου δεν ισχύουν έναντι των μελών εταιρειών περιορισμένης ευθύνης, ούτε και σε περίπτωση πτώχευσης της εταιρείας, μη θεωρουμένων ως τρίτων. Συνεπώς, τα μέλη της δύνανται και μετά την πτώχευση να ζητούν και να λαμβάνουν γνώση και αντίγραφα, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνονται και τα σημειώματα θεώρησης Παράλληλο δικαίωμα έχει και ο σύνδικος πτώχευσης για την εταιρεία, ως ασκών τη διοίκηση της περιουσίας της.

δ) Με τη γνωμοδότηση αριθμ. 762/1985 της Νομικής Διεύθυνσης του Υπουργού Οικονομικών, που κοινοποιήθηκε με την εγκύκλιο Ν.2473/ ΠΟΛ.214/8.11.1985, έγινε δεκτό ότι δεν επιτρέπεται η χορήγηση στοιχείων από το φάκελλο πτωχεύσαντος φορολογουμένου στο σύνδικο της ένωσης των πιστωτών, επειδή ο σύνδικος αυτός δεν μπορεί να ταυτιστεί με τον πτωχεύσαντα.

ε) Στοιχεία που λαμβάνονται από το ΙΚΑ από το φορολογικό φάκελλο του εργοδότη.

Από τις διατάξεις της περίπτωσης β` της παραγράφου 5 του άρθρου 69 του ν.δ. 3323/1955 προκύπτει ότι ειδικά εξουσιοδοτημένοι υπάλληλοι του ΙΚΑ μπορούν να λάβουν στοιχεία από το φάκελλο των συγκεκριμένων ερ- γοδοτών (δηλώσεις άρθρου 44 ν.δ. 3323/ 1955) για την επαλήθευση των μισθών και ημερομισθίων που αυτοί κατέβαλαν στο προσωπικό που απασχολούν και όχι οποιοδήποτε άλλο στοιχείο σχετικά με τις δηλώσεις φόρου εισοδήματος.

Τα παραπάνω δεν έχουν εφαρμογή για τη λήψη στοιχείων από τα βιβλία και τα στοιχεία, καθώς και τις συγκεντρωτικές καταστάσεις (αμοιβών τρίτων) για τα οποία απαιτείται έγκριση του Υπουργού Οικονομικών, κατά τις διατάξεις του άρθρου 31 του Κώδικα.

στ) Με την 549/1989 ατομική γνωμοδότηση της Νομικής Διεύθυνσης του Υπουργείου Οικονομικών, που κοινοποιήθηκε με την εγκύκλιό μας 1121157/ 905ΠΣ/ΠΟΛ.1076/3.4.1990, έγινε δεκτό ότι οι διατάξεις περί απορρήτου δεν αποκλείουν τη χρησιμοποίηση φορολογικών στοιχείων τρίτων από τους προϊσταμένους των Δ.Ο.Υ., στα πλαίσια της εξελεγκτικής τους εξουσίας. Τα εξευρεθέντα κρίσιμα στοιχεία και τα συναγόμενα από αυτά συμπεράσματα, επιτρέπεται να καταγράφονται στις σχετικές εκθέσεις ελέγχου εφόσον συνιστούν την αναγκαία αιτιολογία, αλλά η προσφυγή στα φορολογικά στοιχεία τρίτων πρέπει να γίνεται με τη μέγιστη δυνατή φειδώ.

ζ) Με τη γνωμοδότηση 541/1986 της Νομικής Διεύθυνσης του Υπουργείου Οικονομικών, το περιεχόμενο της οποίας κοινοποιήθηκε με την εγκύκλιο Ν.1715/ΠΟΛ.318/7.11.1986, έγινε δεκτό ότι οι διατάξεις του άρθρου 37 του ν. 1493/1950 κατισχύουν των διατάξεων περί φορολογικού απορρήτου των άρθρων 69 του ν.δ. 3323/1955 και 44 του Κ.Φ.Σ. (άρθρο 31 του Κ.Β.Σ.). Οι φοροτεχνικοί (εφοριακοί) υπάλληλοι έχουν υποχρέωση να ανακοινώνουν στον αρμόδιο Εισαγγελέα -όχι και στο Τμήμα Διεθνών Συναλλαγών της Τράπεζας Ελλάδος- παραβάσεις Νομοθεσίας περί προστα- σίας εθνικού Νομίσματος, που έλαβαν γνώση κατά την εκτέλεση των καθηκόντων τους.

η) Με την εγκύκλιό μας Ε.13421/ΠΟΛ.161/20.10.1983 δόθηκαν οδηγίες για το φορολογικό απόρρητο, μετά την ισχύ των διατάξεων του ν. 1329/ 1983, στην οποία μεταξύ των άλλων προβλέπονται και τα εξής:

"Από τη διαδικασία που καθιερώνει το νέο άρθρο 1445 του Α.Κ., όπως τούτο θεσπίστηκε με το άρθρο 16 του ν. 1329/1983, για την παροχή πληροφοριών για την περιουσιακή κατάσταση και τα εισοδήματα των πρώην συζύγων (αίτηση του ενδιαφερόμενου μέσω του αρμόδιου Εισαγγελέα), δεν προκύπτει πρόθεση του νομοθέτη για την παροχή της δυνατότητας απευθείας στον καθένα από τους πρώην συζύγους, να λαβαίνη γνώση του πε- ριεχομένου των βιβλίων και στοιχείων που τηρούνται από τον άλλο σύζυγο, όταν αυτός είναι επιτηδευματίας και συνεπώς με τις νέες αυτές διατάξεις του Α.Κ. κάμπτεται το απόρρητο των βιβλίων και στοιχείων των επιτηδευματιών που καθιερώνει η παράγραφος 1 του άρθρου 44 του κ.Φ.Σ. (ισχύουσα διάταξη άρθρο 31) μόνο σε ότι αφορά την παροχή από τον Οικονομικό `Εφορο στοιχείων, που αναφέρονται στην περιουσιακή κατάσταση και τα εισοδήματα του επιτηδευματία πρώην συζύγου και τούτο μόνο όταν πρόκειται για τον καθορισμό του ύψους της διατροφής και όχι για τη διευθέτηση άλλων περιουσιακών διαφορών, που δημιουργούνται από τη λύση του γάμου.

Κατ` ακολουθία των ανωτέρω, οι πληροφορίες που δίνονται πρέπει να παίρνονται από τα βιβλία και στοιχεία του επιτηδευματία πρώην συζύγου, μόνο σε εξαιρετικές περιπτώσεις που τα στοιχεία αυτά δεν προκύπτουν από τις δηλώσεις που υποβάλλονται και σε καμιά περίπτωση δεν πρέπει να αναφέρονται σε δεδομένα συναλλαγών του και γενικά στην επαγγελματική του δραστηριότητα, όπως αυτή προκύπτει από τα τηρούμενα βιβλία και στοιχεία (π.χ. ύψος συναλλαγών με διάφορους προμηθευτές ή πελάτες, ύψος αποδοχών και άλλων παροχών στο προσωπικό που απασχολεί κ.λπ.)".

θ) Με την 759/1978 γνωμοδότηση του Ν.Σ.Κ. έγινε δεκτό ότι ο αρμόδιος προϊστάμενος Δ.Ο.Υ. δύναται να χορηγήσει στον καταγ- γελόμενο, αντίγραφο της έγγραφης προς αυτόν (προϊστάμενο Δ.Ο.Υ.) καταγγελίας, που έχει καταχωρηθεί ως εμπιστευτική.

ι) Με τη γνωμοδότηση 9104/1987 της Νομικής Διεύθυνσης του Υπουργείου Οικονομικών, που κοινοποιήθηκε με την εγκύκλιο Ν.2912/ ΠΟΛ.33/29.1.1988, έγινε δεκτό ότι ο καταγγέλων δεν επιτρέπεται να πάρει στοιχεία από το φορολογικό φάκελλο του καταγγελόμενου (με τη διοικητική οδό), στην περίπτωση που ο τελευταίος υποβάλλει μήνυση εναντίον του.

ια) Χορήγηση στοιχείων στις Δικαστικές Αρχές από τα φορολογικά βιβλία και στοιχεία.

Ο `Αρειος Πάγος με την 182/1959 απόφασή του, ερμηνεύοντας αντίστοιχη διάταξη προϊσχύσαντος Κώδικα, αποφάνθηκε ότι η Δικαστική αρχή μπορεί να λαμβάνει γνώση των τηρουμένων βιβλίων και στοιχείων των επιτηδευματιών, μόλις διαταχθεί κύρια ανάκριση ή τουλάχιστο προκαταρτική εξέταση για οποιοδήποτε έγκλημα, οπστε επιτρέπεται στις αρχές αυτές ο έλεγχος των παραπάνω βιβλίων και στοιχείων.

ιβ) Ανακοίνωση στον τύπο από τον Υπουργό Οικονομικών διαπι- στουμένων παραβάσεων του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων.

Με την 98/1979 γνωμοδότηση του Ν.Σ.Κ., η οποία κοινοποιήθηκε με την εγκύκλιο Σ.1433/17/9.3.1979, έγινε δεκτό στι ο Υπουργός των Οικονομικών μπορεί να ανακοινώνει επωνύμως στον ημερήσιο τύπο διαπιστούμενες παραβάσεις του Κ.Φ.Σ. (σημερα Κ.Β.Σ.), εφόσον αυτές είναι σημαντικές.

ΚΕΦΑΛΑΙΟ Η`

ΚΥΡΩΣΕΙΣ

ΑΡΘΡΟ 32

ΠΡΟΣΤΙΜΑ ΓΕΝΙΚΩΝ ΠΑΡΑΒΑΣΕΩΝ

32.0. Γενικά. Με τις διατάξεις του Κώδικα καθιερώνονται, για τους επιτηδευματίες και λοιπούς υπόχρεους, υποχρεώσεις σχετικά με την τήρηση των βιβλίων και την έκδοση των στοιχείων, για την εκπλήρωση των φορολογικών τους υποχρεώσεων (άρθρο 1). Οι υποχρεώσεις αυτές σε γενικές γραμμές οριοθετούνται από τις διατάξεις του άρθρου 2 του κώδικα, στο οποίο, μεταξύ άλλων, ορίζεται ότι ο επιτηδευματίας τηρεί, εκδίδει, παρέχει, ζητά, λαμβάνει, υποβάλλει, διαφυλάσσει τα βιβλία, τα στοιχεία, τις καταστάσεις και κάθε άλλο σχετικό με την τήρηση βιβλίων και την έκδοση στοιχείων.

Για κάθε παράβαση των διατάξεων του Κώδικα προβλέπεται η επιβολή προστίμου, που σκοπό έχει τον πειθαναγκασμό των παραβατών να συμμορφωθούν με τις υποχρεώσεις που απορρέουν από τον Κώδικα. Το πρόστιμο είναι κύρωση διοικητική και για την επιβολή του δεν απαιτείται η ύπαρξη δόλου (πρόθεσης), αλλά αρκεί η διαπίστωση της παράβασης .

Πολλές φορές έχει λεχθεί ότι το πρόστιμο δεν έχει ταμειευτικό σκοπό. Για το λόγο αυτό, πρέπει να εξετάζεται σε βάθος και με προσοχή κάθε περίπτωση. Η εξάντληση δε της αυστηρότητας σε περιπτώσεις μικροπαραλείψεων ή για μικροπαρατυπίες που οφείλονται σε άγνοια ή παραδρομή ή συγγνωστή πλάνη ή σε τυχαίο γεγονός όχι μόνο δεν εξυπηρετεί καμιά σκοπιμότητα, αλλά επηρεάζει δυσμενώς τις σχέσεις φορολογουμένων και φοραλογούσας αρχής. Συνεπώς, στις περιπτώσεις αυτές μπορεί να αποφεύγεται η επιβολή προστίμων, χωρίς όμως να παραλείπεται η υπόδειξη και η σύσταση για τη μελλοντική συμμόρφωση του υπόχρεου.

Οι παραβάσεις διαχωρίζονται σε δύο βασικές κατηγορίες:

α) τις γενικές παραβάσεις και β) τις αυτοτελείς παραβάσεις.

Ως γενικές παραβάσεις νοούνται αυτές που επιβάλπέται ένα πρόστιμο κατά διαχειριστική περίοδο, ανεξάρτητα από τη συχνότητα εμφάνισης της παράβασης αυτής στη χρήση (π.χ. η μη αναγραφή του αθροίσματος των ποσοτήτων αριθμητικώς και ολογράφως σε 200 δελτία αποστολής που εκδόθηκαν μέσα στο 1992 συνεπάγεται ένα πρόστιμο και όχι διακόσια).

Ως αυτοτελείς παραβάσεις νοούνται αυτές που για κάθε συγκεκριμένη πράξη ή παράλειψη, η οποία επαναλαμβάνεται μέσα στη χρήση, επιβάλλεται διακεκριμένο πρόστιμο. Δηλαδή, επιβάλλονται τόσα πρόστιμα όσος και ο αριθμός των πράξεων ή των παραλείψεων (π.χ. η μη έκδοση 240 τιμολογίων μέσα στο 1992 συνεπάγεται διακόσια πενηντα πρόστιμα και όχι ένα).

Τα επιβαλλόμενα πρόστιμα διακρίνονται: α) σε πρόστιμα κυμαινόμενα ανάλογα με την κατηγορία των βιβλίων του Κώδικα που τηρεί ο παραβάτης, β) σε πρόστιμα ισόποσα της συναλλαγής, γ) σε πολλαπλάσια και δ) σε ειδικά πρόστιμα.

Τα όρια των προβλεπομένων για κάθε κατηγορία προστίμων, με τις διατάξεις του Κώδικα διαμορφώνονται από 1.7.1992, όπως εμφανίζονται στον πίνακα που ακολουθεί (Βλ. πίνακα επόμ. σελίδας).

Τα παραπάνω όρια προστίμων είναι αυτονόητο ότι επιβάλλονται για παραβάσεις που ανάγονται (έχουν διαπραχθεί) στο χρονικό διάστημα μετά την 1.7.1992, ημερομηνία έναρξης ισχύος των διατάξεων του π.δ. 186/ 1992.

Για παραβάσεις που ανάγονται στο προ της 1.7.1992 χρονικό διάστημα (μέχρι 30.6.1992) εφαρμόζονται, καθόσον αφορά το ύψος του επιβλητέου προστίμου, οι διατάξεις που ίσχυαν κατά το χρόνο διάπραξης των παραβάσεων, ανεξάρτητα από το χρόνο διαπίστωσής τους.

`Ετσι, π.χ. αν κάποιος δεν τηρούσε βιβλ`i της προσήκουσας κατηγορίας κατά τη χρήση 1991, η δε παράβαση διαπιστώνεται τώρα, μετά από έλεγχο, θα επιβληθεί πρόστιμο σύμφωνα με τις διατάξεις του π.δ. 99/1977 και όχι σύμφωνα με τις διατάξεις του π.δ. 186/ 1992.

32.1. Κυμαινόμενο πρόστιμο. Το πρόστιμο αυτό επιβάλλεται για κάθε είδος παράβασης και τα ανώτατα οριά του συναρτώνται με την κατηγορία βιβλίων που υποχρεούται να τηρεί ο παραβάτης. `Ετσι, προβλέπονται τα εξής όρια κατά περίπτωση:

α) για τον υπόχρεο τηρησης βιβλίων τρίτης κατηγορίας μέχρι 300.000 δρχ.

β) για τον υπόχρεο τήρησης βιβλίων δεύτερης κατηγορίας μέχρι 200.000 δρχ.

γ) για τον υπόχρεο τήρησης βιβλίων πρώτης κατηγορίας μέχρι 100.000 δρχ.

δ) για τον απαλλασσόμενο από την τήρηση βιβλίων και λοιπούς μέχρι 100.000 δρχ.

Από τις σχετικές διατάξεις προκύπτει ότι τα όρια αυτά είναι τα ανώτατα προβλεπόμενα και συνεπώς για τις παραβάσεις που επισύρουν τα πρόστιμα αυτά το πρόστιμο μπορεί να κυμανθεί σε οποιοδήποτε ύψος και μέχρι του κατά περίπτωση ανώτατου ορίου. Το συγκεκριμένο ποσό προστίμου, που θα επιβληθεί σε κάθε περίπτωση, είναι θέμα κρίσης του αρμοδίου προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. Κατά την κρίση αυτή πρέπει να συνεκτιμώνται ιδίως:

α) Το είδος της παράβασης.

β) Η προηγούμενη φορολογική συμπεριφορά του παραβάτη.

γ) Η επίδραση της συγκεκριμένης παράβασης στο κύρος των βιβλίων και στοιχείων.

δ) Η πραγματική οικονομική κατάσταση του υποχρέου.

ε) Η σημαντικότητα ή μη της παράβασης σε σχέση με τα οικονομικά μεγέθη της επιχείρησης όπως αυτά προκύπτουν από τα βιβλία και στοχεία της, τις δηλώσεις της κ.λπ.

Ενδεικτικά αναφέρονται ορισμένες παραβάσεις (γενικές) που επισύρουν ένα πρόστιμο ανά διαχειριστική περίοδο, ανεξάρτητα από το πλήθος των περιπτώσεων:

α) Μη αναγραφή της ώρας στα συνοδευτικά στοιχεία.

β) Μη αναγραφή της αξίας ολογράφως στα τιμολόγια για παροχή υπηρεσιών.

γ) Η μη αναγραφή του α/α του σχετικού Δ.Α. επί των τιμολογίων.

δ) Η μη αναγραφή του αθροίσματος των ποσοτήτων στα Δ.Α.

ε) Μ μη παράδοση στοιχείων (Α.Π.Υ. κ.λπ.) στον αντισυμβαλλόμενο.

στ) Η μη ανάλυση των πράξεων στο βιβλίο εσόδων-εξόδων κατά μοναδικό συντελεστή εισοδήματος.

ζ) Η μη εμπρόθεσμη ενημέρωση των βιβλίων (εκτός από τα πρόσθετα)

`Ετσι, με βάση τα προαναφερόμενα, αν ο "Χ" με βιβλία δεύτερης κατηγορίας, δεν έχει αναγράψει το άθροισμα των ποσοτήτων σε 500 Δ.Α. του έτους 1992 θα του επιβληθεί ένα πρόστιμο μέχρι 200.000 δρχ.

32.2. Πρόυτιμο ισόποσο της συναλλαγής. Το πρόστιμο αυτό επιβάλλονταν και με τις διατάξεις του π.δ. 99/1977. Με τις νέες διατάξεις επέρχονται ορισμένες ουσιώδεις αλλαγές, καθόσον αφορά τις περιπτώσεις και τις προϋποθέσεις επιβολής αυτού του προστίμου, ώστε να λειτουργεί δικαιότερα.

Ειδικότερα, το πρόστιμο αυτό επιβάλλεται για τις εξής παραβάσεις:

α) Μη έκδοση στοιχείων.

β) `Εκδοση ανακριβών στοιχείων.

γ) Διακίνηση αγορασθέντων ή πωληθέντων αγαθών, χωρίς συνοδευτικό φορολογικό στοιχείο.

Για την επιβολή αυτού του προστίμου πρέπει αθροιστικά να συντρέχουν οι πιο κάτω προϋποθέσεις:

α) Η παράβαση να έχει ως αποτέλεσμα την απόκρυψη της συναλλαγής ή μέρους αυτής.

Στο σημείο αυτό επισημαίνουμε ότι επέρχεται ουσιώδης μεταβολή σε σχέση με τις προϊσχύσασες διατάξεις, στις περιπτώσεις ανακριβούς έκδοσης στοιχείων, για τις οποίες το πρόστιμο είναι ίσο με την αποκρυ- βείσα αξία και όχι ίσο με τη συνολική αξία, όπως προβλέπονταν από τις διατάξεις του π.δ. 99/1977.

Παραδείγματα:

1) Διαπιστώνεται ότι ο "Α" πώλησε στον πελάτη του "Γ" στις 4.7.1992 εμπορεύματα αξίας 1.400.000 δρχ. Για τη συναλλαγή αυτή ο Α` εξέδωσε το τιμολόγιο 155 την ίδια ημέρα με αξία 1.000.000. Στην προκειμένη περίπτωση έχουμε ανακριβή έκδοση τιμολογίου και πρέπει να επιβληθεί πρόστιμο ίσο με την αποκρυβείσα αξία, δηλαδή 400.000 δρχ. (1.400.000- 1.000.000).

2) Διαπιστώνεται από προληπτικό έλεγχο ότι ο Δ` μετέφερε στον πελάτη Ε` λόγω πώλησης 20 πουκάμισα (αξίας 200.000 δρχ.), 50 παντε- λόνια (αξίας 500.000 δρχ.) και 50 γραβάτες (αξίας 100.000 δρχ.). Τα εμπορεύματα συνοδεύονταν με το Νο 201 Δ.Α. στο οποίο είχε καταχωρήσει 10 πουκάμισα, 25 παντελόνια και 25 γραβάτες. Για την ανακρίβεια αυτή του Δ.Α., θα επιβληθεί πρόστιμο ίσο με την αποκρυβείσα αξία, δηλαδή 400.000 δρχ. (100.000 + 250.000 + 50.000).

β) Η αποκρυβείσα αξία πρέπει να είναι μεγαλύτερη των 300.000 δρχ.

γ) Ειδικά, για τη μη έκδοση ή ανακριβή έκδοση συνοδευτικού φορολογικού στοιχείου θεωρείται ότι η παράβαση αυτή έχει ως απο- τέλεσμα την απόκρυψη της συναλλαγής, με την προϋπόθεση ότι η παράβαση διαπιστώνεται κατά τη διακίνηση (όχι μεταγενέστερα π.χ. από τον τακτικό έλεγχο ή τον έλεγχο ανεπισήμων) και ότι η διακίνηση αφορά πωληθέντα ή αγορασθέντα αγαθά (διακίνηση λόγω πώλησης ή αγοράς).

`Ετσι, περιορίζεται το πεδίο εφαρμογής των διοτάξεων αυτών μόνο στις διακινήσεις λόγω αγοράς ή πώλησης αγαθών, χωρίς να καταλαμβάνει διακινήσεις αγαθών χωρίς συνοδευτικό στοιχείο ή με ανακριβές στοιχείο για άλλη αιτία. Συνεπώς, δεν εμπίπτουν στις διατάξεις αυτές οι διακινήσεις αγαθών χωρίς συνοδευτικό στοιχείο ή με ανακριβές στοιχείο που αφορούν διακίνηση αγαθών από το κεντρικό στο υποκατάστημα ή μεταξύ υποκαταστημάτων, διακίνηση αγαθών για επεξεργασία, δειγματισμό, φύλαξη κ.λπ.

Τονίζεται ότι για την επιβολή προστίμου ισόποσου της συναλλαγής ή μέρους αυτής καθοριστική σημασία για την επιμέτρηση της χρηματικής ποινής έχει ο προσδιορισμός της αξίας, η οποία πρέπει να προκύπτει από συγκεκριμένα στοιχεία που να μη μπορούν να αμφισβητηθούν.

Αν δεν συντρέχουν οι πιο πάνω αναφερόμενες προϋποθέσεις ή δεν είναι δυνατός ο προσδιορισμός της αξίας, τότε επιβάλλεται πρόστιμο κυμαινόμενο, ανάλογο δηλαδή με την κατηγορία βιβλίων που έχει υποχρέωση να τηρεί ο υπόχρεος.

Για την εφαρμογή της διάταξης αυτής και την επιβολή προστίμου για ανακριβή έκδοση στοιχείου ίσου με το μέρος της αποκρυβείσας αξίας, ως ανακρίβεια του περιεχομένου του στοιχείου νοείται αυτή που ορίζεται από τις διατάξεις του άρθρου 33 παράγραφος 1 γ`.

Στο σημείο αυτό κρίνεται σκόπιμο να διευκρινισθεί ότι ανακριβές μπορεί να χαρακτηρισθεί το στοιχείο, το οποίο αφορά υπαρκτή συναλλαγή, μέρος της οποίας δεν εμφανίζεται. Σε κάθε περίπτωση όμως διαφοροποίησης των εμφανιζομένων στοιχείων, σε σχέση με τα πραγματικά περιστατικά, πρέπει να εξετάζεται και ο τυχόν χαρακτηρισμός της ως εικονικής έκδοσης φορολογικού στοιχείου, για την οποία αναφερόμαστε κατωτέρω.

Πάντως, πρέπει να επισημανθεί ότι, ειδικά η περίπτωση αναγραφής στα στοιχεία διαφορετικού ονοματεπωνύμου ή επωνυμίας, που δεν ανταποκρίνεται στο πραγματικό αντισυμβαλλόμενο, εκ των πραγμάτων στις περισσότερες αυτές περιπτώσεις το στοιχείο θεωρείται εικονικό, εκτός αν αποδεικνύεται ότι ο εκδότης τελούσε σε συγγνωστή πλάνη ή ότι του δόθηκαν ψευδή στοιχεία για την ταυτότητα του αντισυμβαλλόμενου.

Ως ανακριβές το φορολογικό στοιχείο, σε σχέση με το ονοματεπώνυμο ή την επωνυμία, μπορεί να θεωρηθεί όταν έγινε φραστική παραδρομή, ώστε να μην ανταποκρίνεται στην πραγματικότητα (π.χ. αναγράφεται Γεώργιος Γεωργόπουλος αντί Γεώργιος Γεωργακόπουλος κ.λπ.).

Είναι πάντως γεγονός ότι σε ελάχιστες περιπτώσεις μπορεί να χαρακτηρισθεί κάποιο στοιχείο ανακριβές ως προς το ονοματεπώνυμο ή την επωνυμία, συνάμα δε να προκύπτει ότι η παράβαση αυτή έχει ως αποτέλεσμα την απόκρυψη της συναλλαγής. Συνεπώς, κάθε περίπτωση διαφοροποίησης του ονοματεπώνυμου ή της επωνυμίας, σε σχέση με την πραγματικότητα, πρέπει να εξετάζεται επισταμένως, ώστε ο χαρακτηρισμός της παράβασης να αποδίδει την πραγματικότητα, δεδομένου ότι ανάλογα με το χαρακτηρισμό (ανακρίβεια, εικονικότητα κ.λπ.) διαφοροποιείται το ύψος του επιβλητέου προστίμου.

32.3. Πολλαπλάσιο-ειδικό πρόστιμο. Το πρόστιμο αυτό αποτελεί μια ιδιαίτερη κατηγορία προστίμων, τα οποία επιβάλλονται σε συγκεκριμένες περιπτώσεις για τις οποίες κρίθηκε ότι έπρεπε να υπάρξει μια αυστηρότερη αντιμετώπιση.

Ειδικότερα:

α) `Οταν δεν τηρούνται βιβλία της προσήκουσας κατηγορίας, τα ανώτατα όρια των κυμαινόμενων προστίμων διπλασιάζονται. Για τις παραβάσεις, δηλαδή, αυτές μπορεί να επιβληθεί πρόστιμο μέχρι του διπλασίου των προβλεπομένων για τις υπόλοιπες γενικές παραβάσεις που τιμωρούνται με κυμαινόμενο πρόστιμο.

Ως βάση υπολογισμού για τον διπλασιασμό του προστίμου λαμβάνεται η κατηγορία βιβλίων, την οποία όφειλε να τηρεί η υπόχρεος και η κατηγορία που τηρεί. Π.χ. έστω ότι ο "Ε" με αντικείμενο εργασιών την εμπορία ενδυμάτων και τζίρο 50.000.000 δρχ., τηρεί βιβλίο αγορών, ενώ όφειλε να τηρεί βιβλίο εσόδων-εξόδων.

Για την παράβαση αυτή, μπορεί να του επιβληθεί πρόστιμο μέχρι 400.000 δρχ. (2 χ 200.000).

β) Σε περίπτωση υποτροπής το ανώτατο όριο του κυμαινόμενου προστίμου ή του ισόποσου της συναλλαγής, κατά περίπτωση, μπορεί να ανέλθει μέχρι του τριπλασίου.

Υποτροπή, για την εφαρμογή των διατάξεων αυτών, θεωρείται η επανάληψη πράξης ή παράλειψης της αυτής ακριβώς μορφής για την οποία ο φορολογούμενος τιμωρήθηκε οριστικά προγενέστερα και η οποία έλαβε χώρα εντός της αυτής διαχειριστικής περιόδου ή των δύο προηγουμένων.

Με τις διατάξεις αυτές αντιμετωπίζονται αυστηρότερα οι παραβάτες των διατάξεων του Κώδικα, οι οποίοι στο παρελθόν (μέχρι δύο διαχειριστικές περιόδους προγενέστερα) είχαν επιδείξει αντικανονική φορολογική συμπεριφορά, σχετικά με την εφαρμογή συγκεκριμένων διατάξεών του.

Στο σημείο αυτό διευκρινίζεται ότι, για παραβάσεις οι οποίες ανάγονται στο χρονικό διάστημα από 1.7.1992 και μετά (χρόνος έναρξης ισχύος των υπόψη διατάξεων), έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 32 του Κώδικα περί υποτροπής, σε κάθε περίπτωση, ανεξάρτητα από το γεγονός στι ως υπότροπος μπορεί να χαρακτηρισθεί κάποιος με βάση παραβάσεις των δύο προηγουμένων διαχειριστικών περιόδων (1990 και 1991), για τις οποίες ίσχυαν οι διατάξεις του π.δ. 99/1977.

Συνεπώς, για την επιβολή προστίμου στις περιπτώσεις παραβάσεων που έχουν διαπραχθεί μετά την 1.7.1992, να ερευνάται αν ο παραβάτης έχει υποπέσει σε παράβαση του αυτού είδους, η οποία έχει οριστικοποιηθεί στην τρέχουσα χρήση και στις δύο προηγούμενες έστω και αν αυτές (οι προηγούμενες χρήσεις) αφορούν το χρονικό διάστημα πριν την 1.7.1992, προκειμένου να κριθεί ο παραβάτης ως υπότροπος ή μη.

Αν ο παραβάτης είναι υπότροπος και επιβάλλεται αυξημένο πρόστιμο, γίνεται σχετική μνεία στην πράξη επιβολής του προστίμου.

γ) Επιβάλλεται πρόστιμο μέχρι το πενταπλάσιο της αξίας κάθε στοιχείου, το οποίο δεν μπορεί να είναι κατώτερο από το ανώτατο όριο προστίμου, που προκύπτει με βάση την κατηγορία βιβλίων ή το ισόποσο της συναλλαγής (σύνολο ή μέρος κατά περίπτωση), στις παρακάτω περιπτώσεις:

1. `Εκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων.

Ως πλαστά θεωρούνται τα φορολογικά στοιχεία που ενώ φαίνεται ότι έχουν διατρηθεί ή σφραγισθεί, δεν έχουν καταχωρηθεί στα βιβλία της Δ.Ο.Υ. και δεν φέρουν επίσημα πράξη θεώρησης ή το περιεχόμενο αυτών και τα λοιπά στοιχεία του πρωτοτύπου ή αντιτύπου είναι διαφορετικά απ` αυτά που αναγράφονται στο στέλεχος του ίδιου στοιχείου.

Ως εικονικά θεωρούνται τα φορολογικά στοιχεία που εκδόθηκαν για συναλλαγή διακίνηση ή άλλη αιτία ανύπαρκτη στο σύνολό της ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε από πρόσωπα διαφορετικά απ` αυτά που αναγράφονται στα φορολογικά στοιχεία.

2. Λήψη εικονικών τιμολογίων και δελτίων αποστολής.

Διευκρινίζεται ότι για την περίπτωση αυτή επιβάλλεται πολλαπλάσιο πρόστιμο, όχι για όλες τις περιπτώσεις λήψης εικονικών στοιχείων, αλλά περιοριστικά για τη λήψη τιμολογίων και δελτίων αποστολής. Είναι όμως γεγονός στι πολλά από τα υπόλοιπα φορολογικά στοιχεία συνοδεύονται με συγκεκριμένα δελτία αποστολής. `Ετσι, π.χ., αν μία εκκαθάριση είναι εικονική θα είναι εικονικά και τα σχετικά με αυτήν δελτία αποστολής, για τα οποία μπορεί να επιβληθεί πολλαπλάσιο πρόστιμο.

Για να γίνουν κατανοητά τα προαναφερόμενα, παραθέτουμε τα εξής παραδείγματα:

1) ο "Α", με βιβλία δεύτερης κατηγορίας εξέδωσε τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών αξίας 1.000.000 δρχ., που έφερε διάτρηση με καρφίτσα. Το πρόστιμο που θα επιβληθεί είναι από 1.000.000 δρχ. μέχρι 5.000.000 δρχ.

2) ο γιατρός "Χ", με βιβλία δεύτερης κατηγορίας, εξέδωσε εικονική Α.Π.Υ. αξίας 10.000 δρχ. Το πρόστιμο που θα επιβληθεί είναι 200.000 δρχ.

Στην περίιπωση αυτή δηλαδή επιβάλλεται το ανώτατο προβλεπόμενο για τη δεύτερη κατηγορία βιβλίων γενικό πρόστιμο, επειδή το πενταπλάσιο της αξίας του στοιχείου (5 χ 10.000= 50.000 δρχ.) είναι μικρότερο του υπόψη ορίου.

3) Ο "Ψ", με βιβλία τρίτης κατηγορίας, εκδίδει για παρασχεθείσες υπηρεσίες αξίας 1.000.000 δρχ. τιμολόγιο με 1.500.000 δρχ. (υπερτιμολόγηση). Η περίπτωση αυτή αποτελεί έκδοση εικονικού (κατά ένα μέρος) τιμολογίου και θα επιβληθεί πρόστιμο από 300.000 -7.500.000 δρχ.

Με πρόστιμο μέχρι 7.500.000 δρχ. θα τιμωρηθεί και ο λήπτης του στοιχείου του παραδείγματος.

32.4. Ειδικό-αντικειμενικό πρόστιμο ανά λαχείο. Για τη μη καταχώρηση καθενός αριθμού λαχείου στο βιβλίο διάθεσης λαχείων επιβάλλεται πρόστιμο που είναι αντικειμενικό και σε κάθε περίπτωση είναι ίσο με το ανώτατο όριο που προβλέπεται, ανάλογα με την κατηγορία τήρησης βιβλίων για κάθε αριθμό λαχείου που δεν καταχωρήθηκε.

`Ετσι, αν ο πράκτορας λαχείων "Ε" με βιβλία τρίτης κατηγορίας, δεν καταχώρησε στο ειδικό βιβλίο δέκα (10) αριθμούς λαχείων θα επιβληθεί σε βάρος του πρόστιμο 3.000.000 δρχ. (10 χ 300.000 δρχ.).

ΑΡΘΡΟ 33

ΑΥΤΟΤΕΛΕΙΣ ΠΑΡΑΒΑΣΕΙΣ

33.0. Με τις διατάξεις του άρθρου αυτού καταγράφονται οι παραβάσεις που θεωρούνται αυτοτελείς και συνεπάγονται, κάθε μία (πράξη ή παράλειψη), πρόστιμο ανάλογα, με την περίπτωση.

33.1. Ειδικότερα επιβάλλεται αυτοτελές πρόστιμο:

α) Για την παράλειψη έκδοσης:

-καθενός τιμολογίου,

-καθενός δελτίου αποστολής,

-καθεμιάς απόδειξης λιανικής πώλησης, παροχής υπηρεσιών ή αυτοπαράδοσης,

-καθενός άλλου στοιχείου εσόδου.

Από την ανωτέρω καταγραφή προκύπτει ότι δεν καταλαμβάνονται από τη διάταξη αυτή όσα στοιχεία δεν μνημονεύονται ρητά σ` αυτήν και όσα δεν ανήκουν στην κατηγορία των στοιχείων εσόδων, όπως τα δελτία εσωτερικής διακίνησης, τα δελτία εισαγωγής στο ψυγείο, οι αποδείξεις επαγγελματικών δαπανών κ.λπ. Για τη μη έκδοση στοιχείων της περίπτωσης αυτής επιβάλλεται ένα πρόστιμο, ανεξάρτητα από το πλήθος των μη εκδοθέντων στοιχείων.

Αντίθετα, για όλες τις λοιπές περιπτώσεις μη έκδοσης στοιλείων, που καλύπτονται από τις διατάξεις της παραγράφου 1α του άρθρου αυτού, επιβάλλονται τόσα πρόστιμα όσο το πλήθος των μη εκδοθέντων στοιχείων.

`Ετσι, αν δεν έχουν εκδοθεί 50 Α.Π.Υ. θα επιβληθούν 50 πρόστιμα, αν δεν έχουν εκδοθεί 30 δελτία αποστολής θα επιβληθούν 30 πρόστιμα, αν δεν έχουν εκδοθεί 100 φορτωτικές θα επιβληθούν 100 πρόστιμα κ.ο.κ.

Ενώ, αν δεν έχουν εκδοθεί 365 δελτία εσωτερικής διακίνησης θα επιβληθεί ένα (1) πρόστιμο. Ομοίως, αν δεν εχουν εκδοθεί 65 απο- δείξεις επαγγελματικών δαπανών θα επιβληθεί ένα πρόστιμο.

β) Για την έκδοση καθενός στοιχείου αθεωρήτου, όταν από τις σχετικές διατάξεις, προβλέπεται η θεώρησή του. Πρακτικά αυτό σημαίνει ότι αν εκδοθούν 85 Α.Π.Υ. αθεώρητες θα επιβληθούν 85 πρόστιμα.

Ουσιαστική είναι η εξαίρεση που εισάγει η σχετική διάταξη για τις περιπτώσεις που εκδίδονται αθεώρητα, αντί θεωρημένων στοιχείων, από παραδρομή.

Στις περιπτώσεις αυτές, δ ε ν ε π ι β ά λ λ ε τ α ι πρόστιμο, αν τα αθεώρητα στοιχεία έχουν καταχωρηθεί ε μπ ρ ό θ ε σ μ α στα βιβλία και έχει δηλωθεί ε γ γ ρ ά φ ω ς από τον υπόχρεο στον προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. η σχετική παράλειψη, πριν από τη διαπίστωσή της από οποιοδήποτε φορολογικό έλεγχο.

Η εξαίρεση αυτή από την επιβολή προστίμων καταλαμβάνει τις περιπτώσεις έκδοσης αθεωρήτων στοιχείων από την 1.7.1992 και μετά (δηλαδή αθεώρητα στοιχεία που εκδόθηκαν από 1.7.1992).

Είναι όμως γεγονός ότι στο παρελθόν (πριν τη 1.7.1992) αρκετές φορές εκ παραδρομής φορολογούμενοι έχουν εκδόσει αθεώρητα στοιχεία και γραπτώς έχουν δηλώσει το γεγονός αυτό στον προϊστάμενο Δ.Ο.Υ., πριν από οποιονδήποτε έλεγχο. Για τις περιπτώσεις αυτές, εφόσον εκκρεμούν οι σχετικές υποθέσεις (δεν έχουν εκδοθεί πράξεις επιβολής προστίμου), δεν θα επιβάλλονται πρόστιμα, εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις της διάταξης της παραγράφου ιβ` του άρθρου αυτού.

Επίσης, για τις προαναφερόμενες υποθέσεις, αν έχουν εκδοθεί πράξεις επιβολής προστίμου, το πρόστιμο μπορεί να διαγραφεί με τη διαδικασία της διοικητικής επίλυσης της διαφοράς ή του δικαστικού συμβιβασμού (ν.δ. 4600/1966), κατά περίπτωση, και πάντα με την προϋπόθεση ότι συντρέχουν οι προϋποθέσεις των προαναφερόμενων διατάξεων (άρθρο 33 παράγραφος 1β`).

γ) Για την μη αναγραφή ή την ανακριβή αναγραφή σε καθένα από τα στοιχεία που αναφέρονται στην πιο πάνω περίπτωση (α) των εξής στοιχείων:

- του ονοματεπώνυμου ή της επωνυμίας του αντισυμβαλλόμενου,

- του είδους,

- της ποσότητας,

- της αξίας ή της αμοιβής.

δ) Για την άρνηση του υποχρέου να διευκολύνει το φορολογικό έλεγχο εντός ευλόγου χρόνου, καθώς και την άρνηση να παραδώσει στον έλεγχο τα βιβλία, τα έγγραφα και τα στοιχεία γενικά που υπέπεσαν στην αντίληψή του.

Διευκρινίζεται ότι η μη διευκόλυνση του ελέγχου ως και η άρνηση του υπόχρεου να παραδοθούν τα βιβλία, τα στοιχεία κ.λπ. στον έλεγχο, λογίζονται ως αυτοτελείς παραβάσεις υπό την έννοια ότι κάθε τέτοια περίπτωση επαναλαμβανομένη εντός της χρήσης συνιστά νέα παράβαση, όπως άλλωστε συμβαίνει και για τις λοιπές παραβάσεις του Κώδικα.

Συνεπώς, αν σε συγκεκριμένο έλεγχο (κυρίως προληπτικό) δεν παραδοθούν τα τηρούμενα βιβλία και στοιχεία, καταλογίζεται μια παράβαση για τη χρήση που συνέβη το γεγονός (μη διευκόλυνση ή άρνηση), ανεξάρτητα από το αν τα μη επιδειχθέντα βιβλία και στοιχεία καλύπτουν συναλλαγές περισσότερων διαχειριστικών περιόδων.

Αν όμως από την αρμόδια φορολογική αρχή ζητηθούν βιβλία και στοιχεία συγκεκριμένων χρήσεων (π.χ. 1989, 1990, 1991 και 1992), και δεν τεθούν στη διάθεση του ελέγχου, τότε καταλογίζονται τόσες παραβάσεις, όσες οι χρήσεις για τις οποίες ζητήθηκαν βιβλία, στοιχεία και δεν τέθηκαν στη διάθεση του ελέγχου.

ε) Για τη μη καταχώρηση:

- κάθε στοιχείου ή εγγράφου αγοράς,

- κάθε στοιχείου ή εγγράφου πώλησης,

- κάθε στοιχείου ή εγγράφου εσόδου,

- κάθε στοιχείου ή εγγράφου εξόδου,

- κάθε στοιχείου απογραφής,

- κάθε μια μη καταχώρηση στα πρόσθετα βιβλία που προβλέπονται από τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 5 του άρθρου 10 του Κώδικα και τις αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών, που έχουν εκδοθεί κατ` εξουσιοδό- τηση του άρθρου 38 (περίπτωση γ`, υποπερίπτωση γη`) του Κώδικα αυτού ή άλλων αποφάσεων, που έχουν εκδοθεί κατ` εξουσιοδότηση νόμου και καθιερώνουν την υποχρέωση τήρησης πρόσθετων βιβλίων.

Σημειώνεται ότι η έννοια της μη καταχώρησης είναι διάφορη από τις έννοιες της μη ενημέρωσης ή της εκπρόθεσμης ενημέρωσης και σημαίνει την παράλειψη καταχώρησης στοιχείων (επιλεκτικά ή μη), που διαπιστώνεται κατά τον έλεγχο σε βιβλία που τυπικά εμφανίζονται ενημερωμένα.

`Ετσι, κάθε στοιχείο ή έγγραφο (παραστατικό) που δεν έχει καταχωρηθεί επισύρει αυτοτελώς πρόστιμο.

Αντίθετα, η μη ενημέρωση των βιβλίων ή η εκπρόθεσμη ενημέρωση αυτών δεν είναι αυτοτελείς παραβάσεις, αλλά γενικές και επισύρουν ένα ενιαίο κατά διαχειριστική περίοδο πρόστιμο. Αυτονόητο είναι ότι η διαπίστωση της ίδιας παράβασης (μη ενημέρωση ή εκπρόθεσμη ενημέρωση) από άλλο (επόμενο) έλεγχο συνιστά νέα παράβαση.

Επισημαίνεται ότι για τη μη καταχώρηση καθενός αριθμούς λαχείου στο βιβλίο διάθεσης λαχείων επιβάλλεται αυτοτελές αντικειμενικό πρόστιμο ίσο με το ανώτατο όριο προστίμου που προκύπτει με βάση την κατηγορία τήρησης βιβλίων (σχετικά και παράγραφος 32.4. παρούσας).

στ) Για την κάθε καταχώρηση:

- ανύπαρκτης ή ανακριβούς αγοράς,

- ανύπαρκτης ή ανακριβούς πώλησης,

- ανύπαρκτου ή ανακριβούς εσόδου,

- ανύπαρκτου ή ανακριβούς εξόδου,

- ανύπαρκτου ή ανακριβούς στοιχείου απογραφής, εφόσον δεν έχει επιβληθεί πρόστιμο της προαναφερόμενης περίπτωσης γ.

ζ) Για τη μη διαφύλαξη:

- καθενός βιβλίου,

- καθενός στελέχους στοιχείων των πενήντα (50) φύλλων ή ανά πενήντα (50) κινητά φύλλα.

Δεν επιβάλλεται το πρόστιμο της περίπτωσης αυτής, αν η μη διαφύλαξη οφείλεται αποδεδειγμένα σε ανωτέρα βία (πυρκαγιά, πλημμύρα), εφόσον ο υπόχρεος είχε επιδείξει τη δέουσα επιμέλεια για τη διαφύλαξη αυτών.

Συνεπώς, η κλοπή βιβλίων από το Ε.Ι.Χ. αυτοκίνητο του υποχρέου, στις περισσότερες περιπτώσεις δεν μπορεί να θεωρηθεί ως μη επισύρουσα πρόστιμο, καθόσον τα βιβλία τηρούνται στην επαγγελματική εγκατάστασή του και δεν δικαιολογείται η ύπαρξή τους στο Ε.Ι.Χ. αυτοκίνητό του.

Με βάση τα παραπάνω, αν κάποιος δεν διαφύλαξε το βιβλίο εσόδων-εξόδων, το βιβλίο κίνησης πελατών (πόρτας) και 22 στελέχη Α.Π.Υ. θα επιβληθούν (24) Πρόστιμα.

Για την εφαρμογή των διατάξεων αυτών διευκρινίζονται τα εξής:

α) Η μη διαφύλαξη στοιχείων αφορά τόσο τα στοιχεία που έχει εκδόσει ο υπόχρεος, όσο και τα στοιχεία που έχει λάβει.

β) Η μη διαφύλαξη στελεχών στοιχείων συνεπάγεται πρόστιμο για κάθε πενήντα (50) φύλλα, που σημαίνει ότι αν κάποιος εκδίδει τα στοιχεία από στελέχη των είκοσι πέντε (25) φύλλων και δεν διαφύλαξε 10 τέτοια στελέχη θα επιβληθούν (5) πρόστιμα.

γ) Για τα μη διαφυλαχθέντα στοιχεία καθοριστικό είναι το πλήθος αυτών που δεν διαφυλάχτηκαν, ανεξάρτητα αν είναι συνεχόμενα ή μη. Μετρούνται, δηλαδή, τα μη διαφυλαχθέντα στοιχεία και το αθροισμά τους διαιρείται με τον αριθμό πενήντα (50), το πηλίκο της διαίρεσης μας δίνει τον αριθμό των προστίμων που θα επιβληθούν.

`Οταν το πηλίκο είναι κλάσμα στρογγυλοποιείται στον επόμενο ακέραιο αριθμό.

Ειδικά, για τις ταινίες των ταμειακών μηχανών, που χρησιμοποιούνται ως στελέχη των αποδείξεων λιανικής πώλησης και παροκής υπηρεσιών, διευκρινίζουμε ότι σε περίπτωση απωλείας θεωρείται ότι δεν διαφυλάχθηκαν τόσα στοιχεία όσο το πλήθος των συναλλαγών που διενεργήθηκαν. Το πλήθος αυτό προκύπει από το ημερήσιο δελτίο "Ζ". Αν από κανένα στοιχείο δεν προκύπει το πλήθος αυτό, τότε καταλογίζεται τουλάχιστον ένα πρόστιμο ανά ταινία.

η) Για τη μη εμπρόθεσμη ποσοτική ενημέρωση του βιβλίου απογραφών και για κάθε ημέρα καθυστέρησης.

`Ετσι, π.χ. αν διαπιστωθεί ότι η επιχείρηση "Β" δεν είχε ενημερώσει το βιβλίο απογραφών ποσοτικά στις 28 Αυγούστου 1992 (η διαχειριστική της περίοδος έληγε στις 30.6.1992) θα επιβληθούν οκτώ (8) πρόστιμα, δηλαδή όσες και οι μέρες καθυστέρησης.

33.2. Σε περίπτωση μηχανογραφικής τήρησης των βιβλίων, εκτός από τις πιο πάνω αυτοτελείς παραβάσεις, που έχουν ισχύ και στη μηχανογράφηση, αυτοτελείς παραβάσεις αποτελούν και:

α) η μη εμπρόθεσμη εκτύπωση των μηχανογραφικά τηρούμενων βιβλίων (βιβλίου αγορών, εσόδων-εξόδων, γενικού καθολικού, βιβλίου αποθήκης, γενικού ημερολογίου κ.λπ.), για καθένα από τα βιβλία αυτά. `Ετσι, π.χ. αν κατά τον έλεγχο διαπιστωθεί ότι κατά την 5η Νοεμβρίου 1993 δεν έχει εκτυπωθεί το ημερολόγιο ταμείου, πωλήσεων, διαφόρων πράξεων του μηνός Σεπτεμβρίου 1993, θα επιβληθούν τρία (3) πρόστιμα, όσα δηλαδή και τα βιβλία που δεν εκτυπώθηκαν εμπρόθεσμα. Αυτοτελή παράβαση, επίσης, αποτελεί και η μη εμπρόθεσμη εκτύπωση του ισοζυγίου του γενικού καθολικού, καθώς και της μηνιαίας κατάστασης του βιβλίου αποθήκης,

β) η μη εκτύπωση σε αθεώρητο χαρτί των βιβλίων ή πληροφοριών μέσα στην προθεσμία που έταξε ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. Στην περίπτωση αυτή επιβάλλεται ένα πρόστιμο για όλα τα βιβλία και για όλες τις πληροφορίες που δεν εκτυπώθηκαν έγκαιρα,

γ) η μη παράδοση του εγχειριδίου οδηγιών,

δ) η μη κάλυψη από τα προγράμματα λογισμικού κάθε μιας από τις υποχρεώσεις που προβλέπονται από τις διατάξεις των άρθρων 23 και 24 του Κώδικα αυτού. `Ετσι, π.χ. για τη μη κάλυψη όλων ή μερικών από τις τεχνικές προδιαγραφές, που ορίζονται από τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 23, επιβάλλονται τόσα πρόστιμα όσες είναι και οι υποχρεώσεις που δεν καλύπτονται.

33.3. `Ολες οι λοιπές πράξεις συνιστούν μια παράβαση. Αυτό πρακτικά σημαίνει ότι για όσες πράξεις ή παραλείψεις δεν γίνεται αναφορά στις διατάξεις του άρθρου 33 επιβάλλεται ένα πρόστιμο, κατά διαχειριστική περίοδο, ανεξάρτητα από το πλήθος των περιπτώσεων.

33.4. Κατά ρητή διάταξη λογίζεται ως ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και επιβάλλεται πολλαπλάσιο πρόστιμο στις περιπτώσεις:

- έκδοσης πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων,

- λήψης εικονικών τιμολογίων και δελτίων αποστολής.

Για τις περιπτώσεις αυτές επιβάλλεται πρόστιμο αυτοτελές για κάθε στοιχείο. Αναλυτικότερα για την περίπτωση αυτή αναφερόμαστε πιο πάνω στην παράγραφο 32.3γ` της παρούσας.

33.5. Για πράξεις ή παραλείψεις που συνιστούν παραβάσεις του Κώδικα αυτού και αφορούν περισσότερες διαχειριστικές περιόδους, κρίνονται αυτοτελώς και επιβάλλεται πρόστιμο με ξεχωριστή απόφαση επιβολής προστίμου, κατά διαχειριστική περίοδο.

33.6. Με το πρόστιμο της παραγράφου 1 του άρθρου 32 του Κώδικα, δηλαδή κυμαινόμενο, τιμωρείται και ο διευθυντής ή οποιοσδήποτε άλλος μισθωτός των υποχρέων επιτηδευματιών ή ο νομικός ή ο λογιστικός ή ο φορολογικός ή ο οικονομικός σύμβουλος αυτών και γενικά οποιοσδήποτε άλλος τρίτος συμπράττει μαζί τους, με αποτέλεσμα τα τηρούμενα απ` αυτούς βιβλία και στοιχεία να μην εμφανίζουν την πραγματική κατάσταση.

33.7. Ειδικότερες διευκρινίσεις. α) `Οπως έχει γίνει δεκτό από παλιά, δεν προβλέπονται κυρώσεις σε βάρος των αντισυμβαλλομένων που παρέλαβαν αθεώρητα τιμολόγια ή άλλα φορολογικά στοιχεία για πραγματική σ υ ν α λ λ α γ ή, ενώ έπρεπε να είναι θεωρημένα, με την προϋπόθεση ότι αυτά καταχωρήθηκαν κανονικά στα τηρούμενα βιβλία από αυτούς, εφόσον υπάρχει υποχρέωση καταχώρησης.

β) Στις περιπτώσεις που εκδόθηκαν θεωρημένα δελτία αποστολής, κατά την αποστολή των αγαθών, τα οποία στη συνέχεια τιμολογήθηκαν στο επόμενο διαχειριστικό έτος αλλά πριν την πραγματοποίηση του ελέγχου, δεν θα εφαρμοσθούν οι διατάξεις περί προστίμου ίσου με την αξία της συναλλαγής, εφόσον πράγματι δεν διαπιστώθηκε μη έκδοση αλλά εκπρόθεσμη έκδοση τιμολογίου και η πράξη αυτή δεν έχει ως αποτέλεσμα την απόκρυψη της συναλλαγής, αλλά τη μεταφορά των εσόδων σε άλλη χρήση. Το ίδιο ισχύει και για την εκπρόθεσμη έκδοση στοιχείων εντός της ίδιας χρήσης (π.χ. τιμολόγια για πώληση αγαθών εκδόθηκαν μετά την πάροδο μηνός από την παράδοσή τους). Στην περίπτωση αυτή επιβάλλεται πρόστιμο (κυμαινόμενο) ανάλογα με την κατηγορία των τηρούμενων βιβλίων.

γ) Δεν προκύπτουν συνέπειες (επιβολή προστίμου) σε βάρος του λήπτη φορολογικού στοιχείου με ελλιπές περιεχόμενο.

δ) Στις περιπτώσεις που η διακίνηση των αγαθών γίνεται από τον πωλητή και για κάθε παράδοσή τους σε διάφορους αγοραστές εκδόθηκε απ` αυτόν (πωλητή) τιμολόγιο, αντί τιμολογίου-δελτίου αποστολής ή δελτίου αποστολής, όπως ρητά ορίζεται στις διατάξεις του άρθρου 11, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι οι αγοραστές παρέβησαν τις διατάξεις του Κώδικα, από το γεγονός αυτό και μόνο, αφού η μόνη δυνατότητα που είχαν, στην συγκεκριμένη περίπτωση, ήταν να αρνηθούν να παραλάβουν τα απαραίτητα γι` αυτούς εμπορεύματα, δηλαδή να διακόψουν τη λειτουργία των επιχειρήσεών του, έστω και για περιορισμένο χρόνο, γεγονός που δεν μπορεί να υποστηριχθεί.

ΑΡΘΡΟ 34

ΕΠΙΒΟΛΗ ΠΡΟΣΤΙΜΟΥ

34.0. Γενικά. Το πρόστιμο επιβάλλεται κατά διαχειριστική περίοδο, με απόφαση του αρμόδιου προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. Συνεπώς, για πράξεις και παραλείψεις που αφορούν περισσότερες από μια διαχειριστικες περιόδους εκδίδονται τόσες αποφάσεις επιβολής προστίμου όσες και οι διαχειριστικές περίοδοι που αφορούν οι παραβάσεις.

Σε περίπτωση που η διαχειριστική περίοδος υποχρέου περιλαμβάνει μεγαλύτερο του δωδεκαμήνου χρονικό διάστημα, στη σχετική απόφαση επιβολής προστίμου σκόπιμο είναι να γίνεται σχετική μνεία.

34.1. Πρόσωπα στα οποία επιβάλλεται το πρόστιμο. Το πρόστιμο επιβάλλεται σε βάρος του παραβάτη φυσικού προσώπου και προκειμένου για παραβάτες ομόρρυθμες, ετερόρρυθμες, περιορισμένης ευθύνης και ανώνυμες εταιρείες, συνεταιρισμούς και λοιπά νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου σε βάρος των νομικών αυτών προσώπων, κατά περίπτωση.

Προκειμένου για νομικό πρόσωπο ιδιωτικού δικαίου (Ο.Ε., Ε.Ε., Ε.Π.Ε., Α.Ε κ.λπ.) που διαλύθηκε, νόμιμα επιβάλλεται πρόστιμο σε βάρος του νομικού προσώπου, γιατί κρίσιμος χρόνος για την επιβολή του προστίμου είναι ο χρόνος κατά τον οποίο συντελέσθηκε η παράβαση και όχι ο χρόνος έκδοσης και κοινοποίησης της απόφασης επιβολής προστίμου (Σ.τ.Ε. 252/1969, 3058/1990, Εγκ. Σ.4527/140/αρ.Εγκ.40/30.6.1977 παράγραφος 228).

Στις κοινοπραξίες επιτηδευματιών, κοινωνίες αστικού δικαίου και αστικές εταιρείες το πρόστιμο επιβάλλεται σε βάρος των μελών, το καθένα από τα οποία ευθύνεται απεριόριστα και στο σύνολο.

34.2.. Από τη δικαστηριακή και διοικητική νομολογία έχουν κατά καιρούς γίνει δεκτά και εξακολουθούν να ισχύουν τα εξής:

α) Οι αποφάσεις επιβολής προστίμου που σχετίζονται με την πτωχευτική περιουσία, πρέπει να εκδίδονται στο όνομα της εταιρείας που έχει πτωχεύσει και όχι στο όνομα του συνδίκου (Γνωμ. 806/1989 Νομικής Δ/νσης, που κοινοποιήθηκε με την εγκύκλιο 1121608/ 910 Π.Σ./ ΠΟΛ.1077/ 3.4.1990). β) Σε περίπτωση αποβιώσαντος φυσικού προσώπου επιτηδευματία, εφόσον πριν από τον θάνατό του είχε υποπέσει σε παράβαση του Κώδικα, το χρηματικό ποσό επιβάλλεται στους κληρονόμους του, γιατί τα πρόστιμα αυτά είναι διοικητικές ποινές οικονομικού χαρακτήρα, οι οποίες κληρονομούνται ως υποχρεώσεις της κληρονομίας και δεν υπόκεινται σε απόσβεση με το θάνατο του παραβάτη (Σ.τ.Ε. 179 και 180/1977, Εγκύκλιος Σ.4162/129/ ΠΟΛ.195/ 25.9.1982).

34.3. Αρμόδιος για την επιβολή του προστίμου. Το πρόστιμο επιβάλλεται με απόφαση του προϊσταμένου της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. ή του προϊσταμένου της ΥΠ.Ε.Δ.Α., κατά περίπτωση, στην οποία μνημονεύεται απλώς η παράβαση και αναγράφεται το επιβαλλόμενο γι` αυτήν πρόστιμο. Με την ίδια απόφαση μπορεί να επιβληθούν περισσότερα από ένα πρόστιμα για παραβάσεις της ίδιας διαχειριστικής περιόδου, οπότε μνημονεύεται χωριστά για κάθε παράβαση και το επιβαλλόμενο γι` αυτήν πρόστιμο. `Ετσι, αποφεύγονται περιττές γραφειοκρατικές απασχολήσεις και άσκοπη ταλαιπωρία των φορολογουμένων στην άσκηση των προσφυγών και των ένδικων μέσων. Στον παραβάτη κοινοποιείται η απόφαση και αντίγραφο της σχετικής έκθεσης ελέγχου.

Αρμόδιος για την επιβολή του προστίμου είναι:

α) Προκειμένου για τους επιτηδευματίες φυσικά ή νομικά πρόσωπα ή κοινοπραξίες, ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. της έδρας της επιχείρησης ή του επαγγέλματος αυτών ή του υποκαταστήματος, κατά περίπτωση.

β) Για τα λοιπά νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. που παραλαμβάνει τη δήλωση απόδοσης του παρακρατούμενου απ` αυτά φόρου μισθωτών υπηρεσιών.

γ) Στις λοιπές περιπτώσεις αρμόδιος είναι ο προϊστάμενος Δ.Ο.Υ. της κατοικίας του παραβάτη. Κατ` εξαίρεση αρμόδιοι για την έκδοση της απόφασης επιβολής προστίμου και την ολοκλήρωση της διαδικασίας επιβολής του προστίμου είναι οι προϊστάμενοι της ΥΠ.Ε.Δ.Α. και των παραρτη- μάτων της, μόνο για τις παραβάσεις που διαπιστώνονται από τις υπηρεσίες αυτές και ο παραβάτης έχει την έδρα της επιχείρησης ή του επαγγέλματος ή του υποκαταστήματος ή την κατοικία του, κατά περίπτωση, στην περιφέρεια των Νομαρχιών Αθηνών, Πειραιά, Ανατολικής Αττικής και Δυτικής Αττικής ή στις περιφέρειες των Νομαρχιών που εδρεύουν παραρτήματα της ΥΠ.Ε.Δ.Α. (Αναλυτικότερα για το θέμα αυτό αναφέρο- νται στις εγκυκλίους μας 1024100/276/ΠΟΛ. 1058/8.3.1991 και 1065937/ 555/ΠΟΛ. 1119/8.7.1992).

Αντίγραφο της απόφασης επιβολής προστίμου διαβιβάζεται στον προϊστάμενο της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. του παραβάτη για ενημέρωση του σχετικού φακέλλου. Μετά την οριστικοποίηση της διαφοράς, με οποιοδήποτε τρόπο, επί του επιβληθέντος προστίμου και τη βεβαίωσή του ολόκληρος ο φάκελλος διαβιβάζεται στον προϊστάμενο της αρμόδιας Δ.Ο.Υ.

34.4. Εξώδικη λύση της διαφοράς. Κατά της απόφασης επιβολής προστίμου επιτρέπεται η άσκηση προσφυγής εντός είκοσι (20) ημερών από της επομένης της κοινοποιήσεώς της ενώπιον του οικείου Διοικητικού Δικαστηρίου. Με την προσφυγή ή με χωριστή αίτηση, που υποβάλλεται εντός της προθεσμίας άσκησης της προσφυγής, δύναται να προταθεί και η εξώδικη λύση της διαφοράς (συμβιβασμός), οπότε ο προϊστάμενος Δ.Ο.Υ. ή της ΥΠ.Ε.Δ.Α., κατά περίπτωση, μπορεί, όπου ο νόμος επιτρέπει να περιορίσει ή και να διαγράψει το πρόστιμο, αν δεχθεί ότι δεν διαπράχθηκε η παράβαση.

Ειδικά, αν πρόκειται για παραβάτη που τηρεί βιβλία και στοιχεία της τρίτης κατηγορίας του Κώδικα, η διοικητική επίλυση της διαφοράς γίνεται από την τριμελή επιτροπή που προβλέπεται από τις διατάξεις του άρθρου 53 παράγραφος 5 του ν.δ. 3323/1955, όπως αυτές κάθε φορά ισχύουν.

Επισημαίνεται ότι ο προϊστάμενος Δ.Ο.Υ. ή της ΥΠ.Ε.Δ.Α. ή η τριμελής Επιτροπή, κατά περίπτωση, μπορούν να περιορίσουν ή να διαγράψουν το πρόστιμο, κατά την εύλογη και δίκαιη κρίση τους, εφόσον βέβαια οι διατάξεις του Κώδικα επιτρέπουν αυτό (σχετική είναι η Γνωμ. 556/1989 της Νομικής Δ/νσης, που κοινοποιήθηκε με την εγκύκλιό μας 1113543/822/ ΠΟΛ. 1247/25.10.1989).

Δεν παρέχεται από το νόμο δυνατότητα μείωσης ή διαγραφής του προστίμου, κατά τη διοικητική επίλυση της διαφοράς, στις εξής περι- πτώσεις :

α) Για τα πρόστιμα τα ισόποσα της συναλλαγής (άρθρο 32 παράγραφος 2).

β) Για τα πρόστιμα που επιβάλλονται στις περιπτώσεις μη καταχώρησης καθενός αριθμού λαχείου στο βιβλίο διάθεσης λαχείου (άρθρο 33 παράγραφος 1ε` εδάφιο δεύτερο).

Τα πρόστιμα των πιο πάνω περιιπώσεων α` και β` μπορούν κατ` εξαίρεση να διαγραφούν μερικώς ή ολικώς, μόνο σε περίπτωση που προκύψει κατά το στάδιο της διοικητικής επίλυσης της διαφοράς μερική ή ολική ανυπαρξία της παράβασης.

Καθόσον αφορά τα λοιπά διαδικαστικά θέματα της διοικητικής επίλυσης της διαφοράς και τη διαδικασία βεβαίωσης και καταβολής του προστίμου, εφαρμόζονται αναλόγως οι διατάξεις του ν.δ. 3323/1955, όπως ισχύουν κάθε φορά.

Οι διατάξεις του ν. 4600/1966 (δικαστικός συμβιβασμός) εφαρμόζονται και για τα πρόστιμα του Κώδικα αυτού.

Ακόμη, σημειώνεται ότι οι Δ.Ο.Υ. δεν έχουν εξουσία ανάκλησης των καταλογιστικών τους πράξεων (έστω και μη νομίμων), μπορούν όμως κατά την εξώδικη λύση της διαφοράς να περιορίσουν ή να διαγράψουν το επιβληθέν πρόστιμο (Γνωμ. 165/1990 της Ολομέλειας του Ν.Σ.Κ., που κοινοποιήθηκε με την εγκ. 1011629/124/ΠΟΛ. 1025/1.2.1991).

34.5. Παιαγραφή. Οι διατάξεις που ισχύουν κάθε φορά στη φορολογία εισοδήματος, για την παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου προς ενέργεια αρχικής ή συμπληρωματικής εγγραφής, εφαρμόζονται αναλόγως και για την επιβολή προστίμου του Κώδικα. Η προθεσμία δε της παραγραφής του δικαιώματος επιβολής του προστίμου αρχίζει από τη λήξη της επόμενης διαχειριστικής περιόδου εκείνης που αφορά η παράβαση.

ΑΡΘΡΟ 35

ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΕΣ ΚΑΙ ΠΟΙΝΙΚΕΣ ΚΥΡΩΣΕΙΣ

35.1. Τήρηση επαγγελματικού μυστικού. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού, όποιος λαμβάνει γνώση επαγγελματικού μυστικού από τα φορολογικά στοιχεία ή τα βιβλία των υπόχρεων επιτηδευ- ματιών ή από οποιαδήποτε άλλη υπηρεσιακή του ενέργεια, υποχρεούται να τηρεί το μυστικό αυτό, διαφορετικά υπόκειται στις ποινές του Ποινικού Κώδικα.

35.2. Πειθαρχική δίωξη υπαλλήλων. `Οσοι από τους αρμόδιους υπαλλήλους των Δημοσίων Υπηρεσιών και των Νομικών Προσώπων Δημοσίου Δικαίου αρνούνται να διευκολύνουν το φορολογικό έλεγχο, να παραδώσουν ή να αποστείλουν τα στοιχεία και να δώσουν τις πληροφορίες που ορίζονται από τις διατάξεις του Κώδικα ή παρέχουν τα στοιχεία και τις πληροφορίες αυτές πλημμελώς, διώκονται πειθαρχικά, κατόπιν αιτήσεως του αρμόδιου προϊστάμενου Δ.Ο.Υ.

35.3. Ποινικές κυρώσεις. Εκτός από τις διοικητικές κυρώσεις που επιβάλλονται για παραβάσεις του Κώδικα, με βάση τις διατάξεις των άρθρων 32 και 33 αυτού, εφαρμόζονται παράλληλα και οι διατάξεις που κάθε φορά ισχύουν και προβλέπουν διοικητικές ή ποινικές κυρώσεις.

Ως τέτοιες διατάξεις ενδεικτικά αναφέρονται οι διατάξεις των άρθρων 31, 32 και 33 του ν. 1591/1986, του άρθρου 10 του ν. 1809/1988, του άρθρου 41 του ν. 1884/1990, των άρθρων 54, 58 και 61 του ν. 2065/ 1992.

ΚΕΦΑΛΑΙΟ Θ`

ΕΙΔΙΚΕΣ ΑΡΜΟΔΙΟΤΗΤΕΣ

ΑΡΘΡΟ 36

ΔΙΚΑΙΩΜΑΤΑ ΤΟΥ ΠΡΟΙΣΤΑΜΕΝΟΥ ΤΗΣ ΔΗΜΟΣΙΑΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΗΣ ΥΠΗΡΕΣΙΑΣ

36.0. Γενικά. Η υποχρέωση τήρησης βιβλίων και έκδοσης στοιχείων, που θεσπίζεται από τις διατάξεις του Κώδικα αυτού, αποβλέ- πει στην παρακολούθηση των συναλλαγών του επιτηδευματία για την εξακρίβωση της φορολογητέας ύλης και την επιβολή των κατά περίπτωση φορολογιών.

36.1. Για τη διαπίστωση της ορθής τήρησης των βιβλίων και της έκδοσης των στοιχείων, με την παράγραφο 1 του άρθρου αυτού, παρέχεται το δικαίωμα στον προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. ή στον υπάλληλο που ορίζεται από αυτόν να λαμβάνει γνώση, να ελέγχει και να θεωρεί όλα τα βιβλία και τα στοιχεία που τηρούνται από τον επιτηδευματία, είτε αυτά ορίζονται από τις διατάξεις του Κώδικα αυτού είτε από τις διατάξεις άλλων νόμων είτε τηρούνται προαιρετικά. Επίσης, στον προϊστάμενο Δ.Ο.Υ. παρέχεται το δικαίωμα να λαμβάνει γνώση οποιουδήποτε άλλου βιβλίου ή στοιχείου που βρίσκεται στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στο κατάστημα κάθε άλλου υπόχρεου.

36.1.1. Αρμόδιος για τον έλεγχο του επιτηδευματία είναι ο προϊστάμενος Δ.Ο.Υ. της έδρας του, όπως αυτή καθορίζεται από φο- ρολογικές διατάξεις, ο οποίος ενεργείται συνήθως από φοροτεχνικούς υπαλλήλους που ανήκουν στην υπηρεσία του.

Για το υποκατάστημα αρμόδιος για τον έλεγχο είναι ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. στην περιφέρεια του οποίου λειτουργεί αυτό.

Κατ` εξαίρεση, σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης α` του άρθρου 38 του Κώδικα αυτού, ο Υπουργός Οικονομικών μπορεί, με απόφασή του, να αναθέτει σε άλλο προϊστάμενο Δ.Ο.Υ ή σε άλλη αρχή ή σε ειδικά συνεργεία, που συνιστώνται για το σκοπό αυτό, τον έλεγχο όλων ή ορισμένων βιβλίων, στοιχείων και δηλώσεων του επιτηδευματία, καθώς και να ορίζει, σε περίπτωση αμφισβήτησης, τον αρμόδιο προϊστάμενο Δ.Ο.Υ. για την εφαρμογή των διατάξεων του Κώδικα αυτού.

36.1.2. `Ωρα διενέργειας του ελέγχου. Ο προϊστάμενος Δ.Ο.Υ. διενεργεί έλεγχο στο κατάστημα, υποκατάστημα κ.λπ. σε οποιαδήποτε εργάσιμη για το κατάστημα ή υποκατάστημα ώρα, αρκεί το κατάστημα να είναι ανοικτό, και να λειτουργεί, χωρίς να εξετάζεται αν λειτουργεί νόμιμα ή παράνομα (μεσημβρινές ή νυκτερινές ώρες).

`Ετσι, γα τους επιτηδευματίες που η δραστηριότητά τους ασκείται και κατά τις νυκτερινές ώρες, όπως εστιατόρια, μπαρ, κέντρα διασκέδασης, ο έλεγχος γίνεται και κατά τις ώρες αυτές.

Τονίζεται ότι τα βιβλία και τα στοιχεία του επιτηδευματία πρέπει να αποδεικνύονται στον έλεγχο κατά τις ώρες λειτουργίας της επιχείρησης ακόμη και όταν απουσιάζει ο ίδιος ή ο επιφορτισμένος με την τήρησή τους υπάλληλος.

36.1.3. Τόπος ελέγχου. Ο έλεγχος των βιβλίων και των στοιχείων του επιτηδευματία γίνεται στην επαγγελματική του εγκατάσταση.

Εξαιρετ,κά, ο έλεγχος των βιβλίων και των στοιχείων του επιτιδευματίς της πρώτης και της δεύτερης κατηγορίας, μπορεί να γίνει και στα γραφεία της Δ.Ο.Υ., ανεξάρτητα από το αν υπάρχει ή όχι δυσχέρεια διενέργειας του ελέγχου στην επαγγελματική του εγκατάσταση.

Στην περίπτωση αυτή ο επιτηδευματίας καλείται εγγράφως από τον προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. να προσκομίσει τα βιβλία και τα στοιχεία του για έλεγχο στα γραφεία της Δ.Ο.Υ.

Η άρνηση του υπόχρεου να προσκομίσει τα βιβλία και τα στοιχεία του εντός ευλόγου χρόνου αποτελεί παράβαση και επισύρει πρόστιμο, σύμφωνα με όσα αναφέρονται στη συνέχεια.

36.1.4. Μη διευκόλυνση του ελέγχου. Μη επίδειξη βιβλίων και στοιχείων. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1 περίπτωση δ` του άρθρου 33 του Κώδικα αυτού, η άρνηση του υπόχρεου να διευκολύνει το φορολογικό έλεγχο εντός ευλόνου χρόνου, η μη παράδοση στον έλεγχο των βιβλίων και των στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό, καθώς και των βιβλίων, των στοιχείων και των εγγράφων που υπέπεσαν στην αντίληψή του αποτελεί παράβαση, ανεξάρτητα από το εάν υπάρχει ή όχι πρόθεση του επιτηδευματία για παρεμπόδιση του ελέγχου.

Κάθε νέα άρνηση του επιτηδευματία για διευκόλυνση του ελέγχου ή για παράδοση των βιβλίων και των στοιχείων του, που επαναλαμβάνεται μέσα στην ίδια ή σε διαφορετική διαχειριστική περίοδο, αποτελεί χωριστή παράβαση και επισύρει νέο πρόστιμο.

36.2. Αποφασιστικές αρμοδιότητες του προϊσταμένου Δ.Ο.Υ..Με την παράγραφο 2 του άρθρου αυτού παρέχεται η δυνατότητα στον προϊστάμενο Δ.Ο.Υ. της έδρας του επιτηδευματία, με απόφαση του:

α) να απαλλάσσει τον επιτηδευματία από την τήρηση βιβλίων πρώτης ή δεύτερης κατηγορίας και την έκδοση των αποδείξεων του άρθρου 13 του Κώδικα αυτού, καθώς και να επιτρέπει σ` αυτόν να τηρεί βιβλία πρώτης κατηγορίας, αντί δεύτερης, εφόσον αντιμετωπίζει σοβαρές δυσχέρειες στην τήρηση των βιβλίων και την έκδοση των αποδείξεων λιανικής πώλησης.

Για την απαλλαγή του επιτηδευματία από την τήρηση βιβλίων πρώτης ή δεύτερης κατηγορίας και την έκδοση αποδείξεων λιανικής πώλησης αγαθών και παροχής υπηρεσιών, απαιτείται η σύμφωνη γνώμη του αρμόδιου επι- θεωρητή.

Το πιο πάνω δικαίωμα του προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ασκείται από την έναρξη της διαχειριστικής περιόδου του επιτηδευματία ή κατά την έναρξη των εργασιών του ή από το χρόνο που ο επιτηδευματίας υποχρεώνεται για πρώτη φορά να τηρήσει βιβλία πρώτης ή δεύτερης κατηγορίας, κατά τη διάρκεια της χρήσης Π.χ. ο επιτηδευματίας "Χ" τηρεί βιβλίο αγορών από 1.1.1993. Την 1.4.1993 δηλώνει ότι επιπρόσθετα θα έχει και την εκμετάλλευση ταβέρνας, για την οποία έχει υποχρέωση να τηρεί βιβλίο εσόδων-εξόδων. Ο προϊστάμενος Δ.Ο.Υ. έχει δικαίωμα, μετά από αίτηση του επιτηδευματία και σύμφωνη γνώμη του επιθεωρητή, να του επιτρέψει να τηρήσει από 1.4.1993 βιβλίο αγορών και για τη δραστηριότητα της ταβέρνας.

Σημειώνεται ότι η θέσπιση του πιο πάνω δικαιώματος κρίθηκε σκόπιμη, μετά τον περιορισμό από 1.1.1993 της δυνατότητας τήρησης βιβλίου αγορών, για την αντιμετώπιση των περιπτώσεων εκείνων που υπάρχουν σοβαρές αντικειμενικές δυσχέρειες στην τήρηση βιβλίου εσόδων-εξόδων και στην έκδοση των αποδείξεων του άρθρου 13 του Κώδικα αυτού,

β) να εντάσσει τον επιτηδευματία που απαλλάσσεται από την τήρηση βιβλίων ή αυτόν που τηρεί βιβλία πρώτης κατηγορίας, σε κατηγορία βιβλίων όχι ανώτερη της δεύτερης.

Το δικαίωμα αυτό του προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ασκείται συνήθως στις περιπτώσεις εκείνες που υπάρχουν υπόνοιες ότι τα δηλούμενα ακαθάριστα έσοδα δεν είναι τα πραγματικά, καθώς και στις περιπτώσεις εκείνες που λόγω αντικειμένου εργασιών (π.χ. παροχή υπηρεσίας) δεν είναι εφικτός ο προσδιορισμός των ακαθαρίστων εσόδων του απαλλασσόμενου από την τήρηση βιβλίων επιτηδευματία.

Από τη σχετική διάταξη δεν ορίζεται ο χρόνος άσκησης του δικαιώματος αυτού. Κρίνεται όμως σκόπιμο αυτό να γίνεται κατά την έναρ- ξη των εργασιών του επιτηδευματία ή από την έναρξη της διαχειριστικής του περιόδου,

γ) να μη θεωρεί ή να θεωρεί κατά διαφορετικό τρόπο τα μηχανογραφικά έντυπα που χρησιμοποιούνται για την τήρηση βιβλίων ή την έκδοση στοιχείων,

δ) να επιτρέπει στην κοινοπραξία να μην τηρεί δικά της βιβλία, αλλά να παρακολουθεί τις εργασίες της στα βιβλία που τηρούνται από ένα μέλος της. Η παρακολούθηση γίνεται σε ιδιαίτερο χώρο ή σε ιδιαίτερους λογαριασμούς των βιβλίων που τηρούνται από το μέλος της κοινοπραξίας.

Π ρ ο ϋ π ό θ ε σ η για την παρακολούθηση των εργασιών της κοινοπραξίας στα βιβλία μέλους της είναι η τήρηση βιβλίων από το κοινοπρακτούν μέλος κατηγορίας όχι κατώτερης από εκείνη στην οποία εντάσσεται η κοινοπραξία.

Αν δηλαδή η κοινοπραξία ενταχθεί, λόγω ύψους ακαθαρίστων εσόδων, στην τρίτη κατηγορία βιβλίων και τα κοινοπρακτούντα μέλη της τηρούν βιβλία δεύτερης κατηγορίας, τότε η κοινοπραξία πρέπει να τηρεί ιδιαίτερα βιβλία τρίτης κατηγορίας,

ε) να επιτρέπει στον επιτηδευματία, που διακινεί με φορτηγά αυτοκίνητα ιδιωτικής χρήσης ανταλλακτικά, εξαρτήματα και λοιπά υλικά για την επισκευή και τη συντήρηση κάθε είδους μηχανήματος που έχει πωληθεί ή εκμισθωθεί από αυτόν, την τήρηση θεωρημένου βιβλίου κινητής αποθήκης, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 8.

Το βιβλίο αυτό καλύπτει τις διακινησεις ανταλλακτικών και εξαρτημάτων που γίνονται σε όλη την επικράτεια.

Τονίζεται ότι το βιβλίο κινητής αποθήκης μπορεί να τηρηθεί, μετά από έγκριση του προϊσταμένου Δ.Ο.Υ., και από τους επιτηδευματίες που δεν έχουν υποχρέωση τήρησης βιβλίου αποθήκης.

Τρόπος τήρησής του. Τηρείται, ξεχωριστά για κάθε μεταφορικό μέσο, με το οποίο διακινούνται ανταλλακτικά και εξαρτήματα για την επισκευή και συντήρηση μηχανημάτων που έχουν πωληθεί ή εκμισθωθεί σε πελάτες του επιτηδευματία κ α ι μ ό ν ο γ ι α τις διακινήσεις αυτές. Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 8 του Κώδικα αυτού τηρείται σε μερίδες για κάθε είδος ανταλλακτικού ή εξαρτήματος. Κάθε μερίδα χρεώνεται με την ποσότητα του αγαθού που παραλαμβάνει το αυτοκίνητο με δελτίο απο στολής, που εκδίδεται κατά την έξοδο των αγαθών αυτών από το κατάστημα ή την αποθήκη του επιτηδευματία, και πιστώνεται, κατά ποσότητα με βάση τα φορολογικά στοιχεία που εκδίδονται κατά την παράδοση των αγαθών. Στο στοιχείο που εκδίδεται, κατά περίπτωση, αναγράφεται το είδος και η ποσότητα των αγαθών, καθώς και η ακριβής ώρα παράδοσης τους. Η προθεσμία ενημέρωσης των μερίδων της κινητής αποθήκης πρέπει να ορί- ζεται ρητά στην εγκριτική απόφαση του προϊσταμένου Δ.Ο.Υ.

Θεώρηση κινητού βιβλίου αποθήκης. Δεδομένου ότι αυτό τηρείται ξεχωριστά για κάθε μεταφορικό μέσο πρέπει κατά την θεώρηση του να γράφεται και ο αριθμός κυκλοφορίας του μεταφορικού μέσου επί του οποίου πρόκειται να τηρηθεί.

στ) να απαλλάσσει τον υπόχρεο από την έκδοση των αποδείξεων ποσοτικής παραλαβής ή των δελτίων αποστολής στις περιπτώσεις επαναλαμβανομένων αγορών ή πωλήσεων (σχετική αναφορά γίνεται στο άρθρο 12 παράγραφος 12.3. και 12.9. της εγκυκλίου αυτής).

ζ) να υποχρεώνει τον παραγωγό αγροτικών προϊόντων στην έκδοση τιμολογίων για την πώληση του συνόλου της παραγωγής του, όταν ασκεί οργανωμένη αγροτική εκμετάλλευση ή επιχείρηση,

η) να επ ιβ άλλε ι, μετά από σύμφωνη γνώμη του αρμόδιου επιθεωρητή, ή ν α ε γ κ ρ ί ν ε ι, μετά από αίτηση του επιτηδευματία, τη θεώρηση οποιουδήποτε βιβλίου ή στοιχείου, ατελώς, για το οποίο δεν ορίζεται η θεώρησή του από τις διατάξεις του Κώδικα αυτού.

Διευκρινίζεται ότι η σύμφωνη γνώμη του επιθεωρητή απαιτείται μόνο στην περίπτωση που ο προϊστάμενος Δ.Ο.Υ. επιβάλλει τη θεώρηση βιβλίου ή στοιχείου. Δεν απαιτείται στην περίπτωση που ο επιτηδευματίας ζητά την προαιρετική θεώρηση βιβλίου ή στοιχείου.

Το βιβλίο ή το στοιχείο, για το οποίο εγκρίνεται ή επιβάλλεται η θεώρηση του, πρέπει να προβλέπεται από τις διατάξεις του Κώδικα αυτού. `Ετσι, π.χ. ο προϊστάμενος της Δ.Ο Υ. δεν εξετάζει αίτημα θεώρησης του βιβλίου εταίρων της Ε.Π.Ε., το οποίο δεν προβλέπεται από τις διατάξεις του Κώδικα αυτού, μπορεί όμως να εγκρίνει θεώρηση του τιμολογίου για πώληση αγαθών, του συγκεντρωτικού ημερολογίου κ.λπ.

θ) να ζητά την επαύξηση των υποχρεώσεων, για την τήρηση του βιβλίου αποθήκης, του επιτηδευματία που έχει τύχει μερικής ή ολικής απαλλαγής από την Ε.Λ.Β., σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 37 του Κώδικα αυτού (σχετική ανάλυση άρθρο 37 παράγραφος 37.4. της εγκυκλίου αυτής).

Τονίζεται ότι ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. έχει, εκτός από τις πιο πάνω αποφασιστικές αρμοδιότητες, και αυτές που ορίζονται από τις κατ` ιδίαν διατάξεις του Κώδικα αυτού, όπως π.χ. το δικαίωμα της παράτασης του χρόνου ενημέρωσης των βιβλίων, το δικαίωμα της απαλλαγής του υποκαταστήματος από την τήρηση βιβλίων κ.λπ.

36.3. Κατάσχεση, χωρίς έρευνα, βιβλίων, στοιχείων και λοιπών εγγράφων που δεν ορίζονται από τις διατάξεις του Κώδικα αυτού (ανεπίσημων).Με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου αυτού παρέχεται το δικαίωμα στον υπάλληλο που ενεργεί τον φορολογικό έλεγχο (τακτικό ή προληπτικό), να κατάσχει βιβλία, στοιχεία και λοιπά έγγραφα του επιτηδευματία που θα υποπέσουν στην αντίληψή του. Τονίζεται ότι κατάσχονται μόνο αυτά που από την επεξεργασία τους ενδέχεται να προκύψει απόκρυψη φορολογητέας ύλης.

Η κατάσχεση μπορεί να γίνει σε οποιαδήποτε για την επιχείρηση εργάσιμη ώρα, όπως αναλύθηκε πιο πάνω στην παράγραφο 36.1.2.

36.3.1. `Εκθεση κατάσχεσης. Αμέσως μετά την κατάσχεση και πριν την αποχώρηση του ελέγχου από το κατάστημα του επιτηδευματία συντάσσεται έκθεση κατάσχεσης (εις διπλούν), στην οποία γράφονται τα βιβλία, τα στοιχεία και τα λοιπά έγγραφα που κατάσχονται. Η έκθεση υπογράφεται από τον υπάλληλο ή τους υπαλλήλους που ενήργησαν την κατάσχεση, καθώς και από τον επιτηδευματία. Αντίγραφο της έκθεσης επιδίδεται στον επιτηδευματία.

Η μη σύνταξη έκθεσης κατάσχεσης, η μη υπογραφή της, καθώς και η μη παράδοση στον επιτηδευματία αντιγράφου αυτής αποτελεί παράβαση ουσιώδους τύπου της διαδικασίας και οδηγεί στην ακυρότητα της πράξης επιβολής φόρων και προστίμων.

36.3.2. Παράδοση κατασχεθέντων.Τα κατασχεθέντα παραδίδονται στ ο ν α ρ μ ό διο προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ . για παραπέρα επεξεργασία, ο οποίος, εφόσον με αυτά διενεργεί φορολογική εγγραφή, τα διαφυλάσσει μέχρι την τελεσιδικία της.

Ο επιτηδευματίας δικαιούται με δικές του δαπάνες να λάβει αντίγραφα ή φωτοτυπίες των κατασχεθέντων.

36.3.3. `Αρνηση επιτηδευματία να παραδώσει στον έλεγχο βιβλία και στοιχεία. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1 περίπτωση δ` του άρθρου 33 του Κώδικα αυτού κάθε άρνηση του επιτηδευματία να παραδώσει στο φορολογικό έλεγχο βιβλία και στοιχεία που υπέπεσαν στην αντίληψή του συνιστά παράβαση αυτοτελή.

36.4. Κατάσχεση, μετά από έρευνα, βιβλίων, στοιχείων και λοιπών εγγράφων που δεν ορίζονται από τις διατάξεις του Κώδικα αυτού (ανεπίσημων). Στις περιπτώσεις που υπάρχουν βάσιμες υπόνοιες (όχι απλές υπόνοιες) ότι στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στο κατάστημα οποιουδήποτε άλλου υπόχρεου αποκρύπτονται βιβλία, έγγραφα, εμπορεύματα ή άλλα στοιχεία που ασκούν επιρροή στον προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης, για την ανεύρεση και κατάσχεσή τους, μπορεί ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. ή ο αρμόδιος επιθεωρητής, με έγγραφό του, να ζητήσει από τον Εισαγγελέα Πλημμελειοδικών και αν δεν υπάρχει αυτός από τον Ειρηνοδίκη της περιφέρειας, που υπάγεται η εγκατάσταση του επιτηδευματία ή το κατάστημα του υπόχρεου, τη συνδρομή ανακριτικού υπαλλήλου για την έρευνα προς ανεύρεση των πιο πάνω στοιχείων, με τη σύμπραξη φοροτεχνικών υπαλλήλων.

Η έρευνα διενεργείται, σε οποιαδήπστε για τον υπόχρεο εργάσιμη ώρα, από τον ανακριτικό υπάλληλο και από φοροτεχνικούς υπαλλήλους, που ορίζονται από τον προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. ή τον αρμόδιο επιθεωρητή, στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στο κατάστημα άλλου υπόχρεου ή ακόμη και στην κατοικία του, εφόσον αυτή δηλώνεται ως επαγγελματική εγκατάσταση.

`Οσα βιβλία, έγγραφα και λοιπά στοιχεία βρεθούν κατά την έρευνα κατάσχονται και παραδίδονται στον αρμόδιο προϊστάμενο Δ.Ο.Υ.. Κατ` εξαίρεση, τα εμπορεύματα που κατάσχονται παραδίδονται για φύλαξη στον υπόχρεο.

Για τις κατασχέσεις της παραγράφου αυτής ισχύουν όσα αναλυτικά αναφέρονται πιο πάνω στις παραγράφους 36.3.1. και 36.3.2.

Σημειώνεται ότι η έκθεση κατάσχεσης που συντάσσεται, στην περίπτωση αυτή, υπογράφεται και από τον ανακριτικό υπάλληλο.

36.5. Κατάσχεση επίσημων βιβλίων και στοιχείων. Στις περιπτώσεις που κατάσχονται ανεπίσημα βιβλία και στοιχεία και κρίνεται για τον ελεγχό τους απαραίτητη η παράδοση στον προϊστάμενο Δ.Ο.Υ. και των επίσημων βιβλίων και στοιχείων του επιτηδευματία, ο οποίος όμως αρνείται να τα παραδώσει, ο προϊστάμενος Δ.Ο.Υ. δικαιούται να προέλθει στην κατάσχεση τους και στη διαφύλαξή τους μέχρι πέρατος του ελέγχου.

36.6. Παροχή πληροφοριών στον προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ..Οι Δημόσιες, Δημοτικές, Κοινοτικές και λοιπές αρχές, καθώς και κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο δημόσιου ή ιδιωτικού δικαίου υποχρεούνται να δώσουν, εντός 30 ημερών, κάθε πληροφορία που θα τους ζητήσει εγγράφως ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ., η οποία σχετίζεται με την εφαρμογή των διατάξεων του Κώδικα αυτού.

36.7. Σημείωμα ελέγχου υποδείξεων. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 7 του άρθρου αυτού, επιβάλλεται στον προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. ή στον υπάλληλο που ορίζεται από αυτόν να παραδώσει, με απόδειξη, μετά το πέρας του τακτικού φορολογικού ελέγχου, λεπτομερές σημείωμα για τις πράξεις ή παραλείψεις ή παρατυπίες που διαπιστώθηκαν από αυτόν (τον έλεγχο), με υποδείξεις για την ορθή εφαρμογή των διατάξεων του Κώδικα. Το σημείωμα αυτό, που παραδίδεται μετά το πέρας μόνο του τακτικού ελέγχου (όχι και στον προληπτικό έλεγχο), έχει χαρακτήρα υποδείξεων και δεν αποτελεί στοιχείο διαδικασίας τόσο για τη σύνταξη της έκθεσης ελέγχου όσο και για την πράξη επιβολής προστίμου. `Ετσι, σε αντίθεση με το σημείωμα των διατάξεων της παραγράφου 8 του άρθρου 45 του προϊσχύσαντος Κ.Φ.Σ. (π.δ. 99/ 1977), που σύμφωνα με πάγια δικαστηριακή νομολογία (Σ.τ.Ε. 1909/1976, 1052,1059/1977, 1251, 1702/ 1980, 556, 686, 1189, 1199, 2164, 2688, 2707, 33513352/1984, 687, 699/ 1985, 991, 2101, 2102, 2103/1986 κ.λπ.) είχε κριθεί ότι η σύνταξη και η επίδοσή του, αποτελούσε ουσιώδη τύπο για την έκδοση απόφασης επιβολής προστίμου, το παρόν σημείωμα παύει να αποτελεί στοιχείο προδικασίας στην έκδοση της πράξης επιβολής προστίμου.

Με το σημείωμα αυτό επιδιώκεται να ενημερώνεται και να κατατοπίζεται ο επιτηδευματίας στη σωστή εφαρμογή των διατάξεων του Κώδικα και να αποφεύγεται το δυσάρεστο και απαράδεκτο φαινόμενο να καταλογίζονται σε μεταγενέστερες χρήσεις, ως παραβάσεις, πράξεις ή παραλείψεις που γίνονταν και σε προηγούμενες χρήσεις, χωρίς καμιά σχετική παρατήρηση του φορολογικού ελέγχου.

36.7.1. Χρόνος έναρξης ισχύος της παραγράφου 7. Η ισχύς της παραγράφου 7 του άρθρου αυτού, σύμφωνα με την παράγραφο 3 του άρθρου 40 του Κώδικα, άρχισε από 1ης Ιουλίου 1992. Ως διαδικαστική δε διάταξη, από το χρόνο έναρξης ισχύος της, επιβάλλει ό,τι από τις διατάξεις της ορίζεται. `Ετσι, από 1ης Ιουλίου και εντεύθεν, το σημείωμα της παραγράφου αυτής, επιδίδεται μόνο στις περιπτώσεις που διενεργείται τα- κτικός φορολογικός έλεγχος στα βιβλία και στοιχεία του επιτηδευματία και μετά το πέρας του ελέγχου αυτού. `Εχει χαρακτήρα υπεδείξεων και παύει να αποτελεί στοιχείο προδικασίας στην έκδοση πράξης επιβολής προστίμου. Δηλαδή, μετά από την 1η Ιουλίου και στο εξής, όταν στους φορολογικούς ελέγχους (τακτικούς ή προληπτικούς) διαπιστώνονται πράξεις, παραλείψεις ή παρατυπίες του Κώδικα που επισύρουν την επιβολή διοικητικών κυρώσεων (προστίμων) θα συντάσσεται η σχετική έκθεση και η απόφαση επιβολής προστίμων, χωρίς περαιτέρω, ως προδικασία για την πράξη του προστίμου, να επιδίδεται σχετικό σημείωμα.

Στο σημείο αυτό διευκρινίζεται ότι το σημείωμα της παραγράφου 8 του άρθρου 45 του Κ.Φ.Γ (π.δ. 99/1977), από την ίδια ημερομηνία (1.7.1992) και μετά, παύει να επιδίδεται στον επιτηδευματία και για τις περιπτώσεις εκείνες που στο παρελθόν (μέχρι 30.6.1992) είχαν κατασχεθεί ανεπίσημα βιβλία και στοιχεία ή και επίσημα, που από την επεξεργασία και τον ελεγχό) τους, μετά την 1η Ιουλίου 1992, όπως αποδεικνύεται από τη σχετική έκθεση ελέγχου διαπιστώνονται παρατυπίες ή παραλείψεις που επισύρουν διοικητικές κυρώσεις.

Σημειώνεται πάντως ότι για την εφαρμογή του ουσιαστικού νόμου, σε ό,τι αφορά την επιβολή του προστίμου, το ύψος αυτού κ.λπ. Θα λαμβάνεται υπόψη ο χρόνος της διάπραξης των παραβάσεων ανεξάρτητα από το χρόνο διαπίστωσης τους. `Ετσι, για παράδειγμα, αν από έλεγχο που διενεργείται σήμερα διαπιστώνεται ότι κάποιος επιτηδευματίας στη χρήση 1991, δεν τήρησε κάποιο πρόσθετο βιβλίο, που λόγω του αντικειμένου των εργασιών του είχε υποχρέωση να το τηρήσει, θα επιβληθεί πρόστιμο σύμφωνα με τις διατάξεις του τότε ισχύοντος νόμου, δηλαδή σύμφωνα με το π.δ.99/1977, και όχι σύμφωνα με τις διατάξεις του π.δ. 186/1992. Σε ό, τι όμως αφορά την εφαρμογή των διαδικαστικών διατάξεων, θα εφαρμοστούν αυτά που ορίζουν οι διατάξεις της παραγράφου 7 του άρθρου 36 του π.δ. 186/1992, δηλαδή θα παραδοθεί σημείωμα ελέγχου υποδείξεων, όπως αναλύθηκε παραπάνω στην παρούσα και την προηγούμενη παράγραφο.

36.8. Μη θεώρηση στοιχείων. Ο προϊσταμενος Δ.Ο.Υ. δεν θεωρεί φορολογικά στοιχεία (όχι βιβλία) σε κάθε υπόχρεο στις εξής περιπτώσεις:

α) `Οταν οφείλονται ληξιπρόθεσμες και απαιτητές υποχρεώσεις από πάσης φύσεως φόρους του δημοσίου από την επαγγελματική του δραστηριότητα, από δάνεια με την εγγύηση του Δημοσίου και από πρόστιμα του Κώδικα, εφόσον το σύνολο των υποχρεώσεων αυτών (αθροιστικά), χωρίς τις νόμιμες προσαυξήσεις, ξεπερνά το ένα εκατομμύριο (1.000.000) δραχμές .

Διευκρινίζεται ότι στην έννοια "πάσης φύσεως φόροι" περιλαμβάνονται, εκτός από φόρους με τη στενή έννοια, και κάθε τέλος ή εισφορά που βεβαιώνεται και εισπράττεται από τις Δ.Ο.Υ. Αυτό προκύπτει τόσο από το σκοπό της συγκεκριμένης διάταξης όσο και από τη ρητή αναφορά σε φόρους, τέλη και εισφορές, που γίνεται στις διατάξεις του β` εδαφίου της ίδιας διάταξης (άρθρο 36 παράγραφος 8β`).

Στην περίπτωση που το οφειλόμενο ποσό υπερβαίνει το πιο πάνω όριο, αλλά ο υπόχρεος έχει υπαχθεί σε ρύθμιση τμηματικής καταβολής του από τα κατά νόμο αρμόδια όργανα, ανάλογα με το ύψος της οφειλής (προϊστάμενος Δ.Ο.Υ., Επιτροπή στη Νομαρχία με βάση το ν. 3200/1955, Επιτροπή στο Γ.Λ.Κ., με βάση το ν. 5940/1933) και είναι απόλυτα συνεπής με αυτή και τις τρέχουσες υποχρεώσεις του (υποβολή δηλώσεων), θεωρούνται τα απ` αυτόν προσκομιζόμενα φορολογικά στοιχεία.

Προκειμένου για ομόρρυθμες, ετερόρρυθμες και περιορισμένης ευθύνης εταιρείες (Ο.Ε., Ε.Ε., Ε.Π.Ε.), κοινοπραξίες, κοινωνίες και αστικές εταιρείες, η ύπαρξη χρεών από φόρους, τέλη και εισφορές, κατά τα προαναφερόμενα, εξετάζεται για όλα τα μέλη των προαναφερόμενων περι- οριστικά νομικών προσώπων, μόνο κατά την πρώτη θεώρηση, εφόσον προέρχονται από την άσκηση επιχείρησης στο όνομα του μέλους και όχι υποχρεώσεων τρίτου νομικού προσώπου, στο οποίο μετέχει το μέλος. Στις επόμενες θεωρήσεις εξετάζονται οι προϋποθέσεις της συγκεκριμένης διάταξης μόνο ως προς τις υποχρεώσεις του νομικού προσώπου και όχι των μελών.

Διευκρινίζεται ότι δεν δημιουργεί κώλυμα θεώρησης στοιχείων στον επιτηδευματία που ασκεί ατομική επιχείρηση, το γεγονός ότι προσωπικές εταιρείες (Ο.Ε. και Ε.Ε.), Ε.Π.Ε., κοινοπραξίες, κοινωνίες και αστικές εταιρείες, στις οποίες μετέχει δεν εχουν εκπληρώσει τις ληξιπρόθεσμες και απαιτητές υποχρεώσεις που απορρέουν από την παράγραφο 8 του άρθρου 36.

β) `Οταν δεν έχουν υποβληθεί δηλώσεις απόδοσης οποιουδήποτε παρακρατούμενου φόρου, τέλους ή εισφοράς προς το Δημόσιο.

Για τη διαπίστωση ύπαρξης ή μη ληξιπρόθεσμων χρεών της προαναφερόμενης περίπτωσης (α) απαιτείται σχετική βεβαίωση του αρμοδίου τμήματος της Δ.Ο.Υ. επί του σημειώματος θεώρησης.

Η βεβαίωση αυτή μπορεί να αναφέρει:

(1) "Δεν οφείλει χρέη της παραγράφου 8 του άρθρου 36 του Κώδικα".

(2) "Οφείλει χρέη της παραγράφου 8 του άρθρου 36 του Κώδικα, συνολικού ποσού μικρότερου του 1.000.000 δρχ.".

(3) "Οφείλει χρέη της παραγράφου 8 του άρθρου 36 του Κώδικα, συνολικού ποσού άνω του 1.000.000 δρχ., έχει υπαχθεί όμως σε ρύθμιση τμηματικής καταβολής των ληξιπρόθεσμων χρεών του, που έγινε από το κατά νόμο αρμόδιο όργανο, και είναι απόλυτα συνεπής με τη ρύθμιση αυτή".

(4) "Οφείλει χρέη της παραγράφου 8 του άρθρου 36 του Κώδικα, συνολικού ποσού άνω του 1.000.000 δρχ.".

Σημειώνεται ότι για τους οφειλέτες, που δεν έχουν τακτοποιήσει τις ληξιπρόθεσμες οφειλές τους της κατηγορίας αυτής ή δεν είναι απόλυτα συνεπείς με την απόφαση τμηματικής καταβολής των χρεών τους και σημειώνεται από το αρμόδιο τμήμα η ένδειξη "Οφείλει χρέη της παραγράφου 8 του άρθρου 36 του Κώδικα συνολικού ποσού ά ν ω του 1.000.000 δρχ. και δεν έχει υπαχθεί σε ρύθμιση τμηματικής καταβολής ληξιπρόθεσμων χρεών", δεν θεωρούνται φορολογικά στοιχεία.

Επισημαίνεται ότι, αν από την προαναφερόμενη βεβαίωση προκύπτει μη οφειλή ληξιπρόθεσμων χρεών, η βεβαίωση αυτή καλύπτει όλες τις θεωρήσεις που θα γίνουν στον ίδιο μήνα.

Συνεπώς, δεν θα ζητείται από τους φορολογούμενους, σε κάθε θεώρηση στοιχείων να μεταβαίνουν στο αρμόδιο τμήμα της Δ.Ο.Υ. για να βεβαιωθεί ότι είναι ενήμεροι, εφόσον αυτό προκύπτει από προηγούμενο σημείωμα θεώρησης του ίδιου μήνα.

36.8.1. `Ελεγχος υποβολής δηλώσεων απόδοσης φόρων. Για τη διαπίστωση υποβολής ή μη δηλώσεων πάσης φύσεως φόρων θα ζητείται σχετική βεβαίωση επί του σημειώματος θεώρησης των αρμοδίων τμημάτων της Δ.Ο.Υ., είτε επίδειξη στοιχείων, από τα οποία να προκύπτει η υποβολή των σχετικών δηλώσεων από το φορολογούμενο. Στην τελευταία αυτή περίπτωση, ο αρμόδιος για τη θεώρηση στοιχείων υπάλληλος βεβαιώνει επί του σημειώματος θεώρησης ότι επιδείχθηκαν στοιχεία αποδεικνύοντα την υποβολή των δηλώσεων συγκεκριμένης ή συγκεκριμένων φορολογικών περιόδων.

Σημειώνεται ότι, αν από προηγούμενες θεωρήσεις προκύπτει ότι ο φορολογούμενος έχει υποβάλει δηλώσεις και στο μεταξύ δεν έχει λήξει η προθεσμία υποβολής νέας δήλωσης, δεν απαιτείται επαναβεβαίωση των ήδη εξακριβωθέντων. `Ετσι, π.χ. η βεβαίωση υποβολής δηλώσεων Φ.Μ.Υ. του πρώτου τριμήνου 1993 (η δήλωση υποβάλλεται μέχρι τις 15.4.1993) καλύπτει το φορολογούμενο, ως προς την περίπτωση αυτή, μέχρι 15.7.1993, ημερομηνία λήξης υποβολής δήλωσης για το δεύτερο τρίμηνο.

Τέλος, στα πλαίσια δημιουργίας κλίματος εμπιστοσύνης μεταξύ φορολογουμένων και Φοροτεχνικών Υπηρεσιών και συνεργασίας Κράτους-Πολίτη και προκειμένου να αποφεύγονται γραφειοκρατικές διαδικασίες, μπορείτε να αναρτήσετε σχετικές ανακοινώσεις στο τμήμα του Κώδικα, ζητώντας από τους ενδιαφερόμενους, κατά την προσέλευση τους για θεώρηση στοιχείων, να προσκομίζουν τα αντίγραφα των δηλώσεων που καλύπτουν το χρονικό διάστημα από την τελευταία θεώρηση μέχρι τη συγκεκριμένη μέρα, προκειμένου να διαπιστωθεί η εκπλήρωση των σχετικών υποχρεώσεων.

Αν παρά τις σχετικές ανακοινώσεις προσέρχονται φορολογούμενοι, χωρίς να προσκομίζουν και επιδεικνύουν τα προαναφερόμενα αντίγραφα δηλώσεων, δεν θα αρνείσθε για το λόγο αυτό τη θεώρηση, αλλά θα ερευνάτε την εκπλήρωση των υποχρεώσεών τους από τα αρχεία της Υπηρεσίας (αντίστοιχα τμήματα).

36.8.2. Κατ` εξαίρεση των όσων αναφέρονται πιο πάνω, ο προϊστάμενος Δ.Ο.Υ. μπορεί, με απόφασή του, ανεξάρτητα από το ύψος και το είδος των ληξιπρόθεσμων και απαιτητών υποχρεώσεων, να εγκρίνει τη θεώρηση περιορισμένου αριθμού φορολογικών στοιχείων, αφού καταβάλλει ο υπόχρεος μέρος της οφειλής του, που καθορίζεται με την ίδια απόφαση.

Το δικαίωμα αυτό παρέχεται στον προϊστάμενο Δ.Ο.Υ., προκειμένου να αντιμετωπίζονται περιπτώσεις αδυναμίας καταβολής των χρεών προς το Δημόσιο, ώστε η μεν επιχείρηση να μην οδηγείται σε παύση εργασιών, λόγω έλλειψης θεωρημένων στοιχείων, το δε Δημόσιο να εισπράττει τα οφειλόμενα, έστω και με τμηματικές μικρές καταβολές, ανάλογα με τη δυνατότητα του υποχρέου. Οι διατάξεις της παραγράφου 8 του άρθρου αυτού δεν αποσκοπούν στον αποκλεισμό άσκησης της επιχειρηματικής δραστηριότητας, αλλά στην αποτελεσματικότερη είσπραξη των δημοσίων εσόδων.

36.9. Δικαιώματα των Γενικών Διευθυντών Φορολογίας και Δημόσιας Περιουσίας, Επιθεώρησης και Ελέγχων και των προϊσταμένων της ΥΠ.Ε.Δ.Α. Τα δικαιώματα του προϊσταμένου Δ.Ο.Υ., που ορίζονται από τις παραγράφους 1, 3, 6 και 7 του άρθρου αυτού, ασκούνται παράλληλα και από τα πιο πάνω πρόσωπα.

36.10. Δικαιώματα Επιτροπής Λογιστικών Βιβλίων και του αρμόδιου επιθεωρητή. Τα δικαιώματα του προϊσταμένου Δ.Ο.Υ., που ορίζονται από τις παραγράφους 1 και 6 του άρθρου αυτού, ασκούνται παράλληλα και από την Επιτροπή Λογιστικών Βιβλίων, καθώς κα από τον αρμόδιο επιθεωρητή.

ΑΡΘΡΟ 37

ΕΠΙΤΡΟΠΗ ΛΟΓΙΣΤΙΚΩΝ ΒΙΒΛΙΩΝ

37.1. Σύσταση Επιτροπής Λογιστικών Βιβλίων. Για την υποβοήθηση της υπηρεσίας, την επίλυση ορισμένων θεμάτων που προκύιπουν κατά την εφαρμογή των διατάξεων του Κώδικα συνιστάται Επιτροπή Λογιστικών Βι- βλίων, ως ακολούθως:

α) Στη Γενική Διεύθυνση Φορολογίας και Δημόσιας Περιουσίας του Υπουργείου Οικονομικών. Στην επιτροπή αυτή υπάγονται οι υποθέσεις όλων των επιτηδευματιών, εκτός εκείνων που εχουν την έδρα τους στα γεωγραφι- κά διαμερίσματα Θεσσαλίας, Μακεδονίας και Θράκης.

β) Στην έδρα της Διεύθυνσης Επιθεώρησης και Συντονισμού Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης. Στην επιτροπή αυτή υπάγονται οι υποθέσεις των επιτηδευματιών που έχουν την έδρα τους στην περιφέρεια των γεωγραφικών διαμερισμάτων Θεσσαλίας, Μακεδονίας και Θράκης.

Τα πρόσωπα που απαρτίζουν τις παραπάνω επιτροπές ορίζονται στην παράγραφο 1 του άρθρου αυτού και είναι πρόσωπα με εξειδικευμένη επιστημονική κατάρτιση και μεγάλη πείρα σε λογιστικά, οικονομοτεχνικά και φορολογικά θέματα.

Στο σημείο αυτό διευκρινίζεται ότι στις Επιτροπές συμμετέχει πλέον και ένας αναλυτής προγραμματιστής του Κέντρου Πληροφορικής του Υπουργείου Οικονομικών (ΚΕ.Π.Υ.Ο.), ενώ στην Επιτροπή που λειτουργεί στη Γενική Διεύθυνση Φορολογίας και Δημόσιας Περιουσίας του Υπουργείου Οικονομικών προεδρεύει ο Γενικός Διευθυντής της.

37.2. Αρμοδιότητες Επιτροπής Λογιστικών Βιβλίων. Η Επιτροπή έχει γνωμοδοτικές και αποφασιστικές αρμοδιότητες.

Α) Οι γνωμοδοτικές αρμοδιότητες αναφέρονται στα κατωτέρω θέματα:

α) για τα στοιχεία και βιβλία που πρέπει να τηρούν οι επιτηδευματίες κατά κατηγορία βιβλίων ή κατά επάγγελμα, για ολόκληρη τη χώρα ή για τμήματα αυτής, καθώς και για θέματα μηχανογραφικής τήρησης των βιβλίων και των στοιχείων,

β) για το χρόνο ενημέρωσης των βιβλίων και τον τρόπο καταχώρησης των εγγραφών,

γ) για την αυξομείωση των ορίων των ακαθαρίστων εσόδων για τον προσδιορισμό των υποχρεώσεων των επιτηδευματιών, όσον αφορά την τήρηση των βιβλίων του Κώδικα,

δ) για τη μη έκδοση φορολογικού στοιχείου που προβλέπεται από τον Κώδικα αυτό, εφόσον η συναλλαγή ενεργείται με τη χρήση ηλεκτρονικών μέσων με ταυτόχρονη ενημέρωση των λογιστικών βιβλίων,

ε) για κάθε άλλο θέμα που παραπέμπεται σ` αυτήν από τον Υπουργό των Οικονομικών.

Β) Οι αποφασιστικές αρμοδιότητες αναφέρονται στα κατωτέρω θέματα:

α) για την απαλλαγή του επιτηδευματία από την υποχρέωση της τήρησης του βιβλίου αποθήκης ή τον περιορισμό της υποχρέωσης αυτής,

β) για τον καθορισμό της έννοιας του είδους ως ουσιώδους ποιοτικής διάκρισης των αγαθών, για την εφαρμογή των διατάξεων του Κώδικα αυτού, δηλαδή για την έκδοση των στοιχείων, για την τήρηση του βιβλίου αποθήκης, καθώς και για την καταχώρησή τους στο βιβλίο απογραφών,

γ) για το χαρακτηρισμό του επιτηδευματία, ανεξάρτητα από την κατηγορία των βιβλίων που τηρεί, ως πωλητή αγαθών ή παρέχοντος υπηρεσίες, σε περίπτωση αμφισβήτησης από τον προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ.,

δ) για την αλλαγή της μεθόδου προσδιορισμού της τιμής κτήσης ή του ιστορικού κόστους παραγωγής.

Επίσης, η Επιτροπή, μετά από αίτηση του προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ., αποφαίνεται για την επαύξηση των υποχρεώσεων του επιτηδευματία που έτυχε μερικής ή ολικής απαλλαγής από την τήρηση του βιβλίου αποθήκης ή περιορισμού των υποχρεώσεών του αυτών.

Τονίζεται ότι η απόφαση της Επιτροπής, σε όλες τις πιο πάνω περιπτώσεις, ισχύει μόνο για το συγκεκριμένο επιτηδευματία και όχι για τους λοιπούς επιτηδευματίες που έχουν το ίδιο αντικείμενο εργασιών.

37.3. Αίτηση του επιτηδευματία προς την Ε.Λ.Β, Χρόνος υποβολής της. Σε περίπτωση που υπάρχουν αντικειμενικές ή υποκειμενικές δυσχέρεις για την τήρηση του βιβλίου αποθήκης, με τον τρόπο που ορίζεται από τις διατάξεις του Κώδικα, ο επιτηδευματίας μπορεί με αιτησή του προς την Ε.Λ.Β. να ζητήσει είτε: α) την ολική ή μερική απαλλαγή του από τις υποχρεώσεις αυτές είτε β) την κατά διάφορο τρόπο ρύθμιση των υποχρεώσεων αυτών. Ακόμη, μπορεί να ζητήσει τον καθορισμό του είδους ως ουσιώδους ποιοτικής διάκρισης των αγαθών ή την αλλαγή της μεθόδου προσδιορισμού της τιμής κτήσης ή του ιστορικού κόστους παραγωγής ή τέλος τον χαρακτηρισμό του ως πωλητή αγαθών ή παρέχοντος υπηρεσίες, όταν υπάρχει αμφισβήτηση από τον προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ.

Η αίτηση του επιτηδευματία που πρέπει να έχει πλήρη αιτιολογία, απευθύνεται στην Ε.Λ.Β. και σε όλες τις πιο πάνω περιπτώσεις υποβάλλεται στον αρμόδιο προϊστάμενο Δ.Ο.Υ. τουλάχιστον μέχρι και τον έβδομο μήνα της εκάστοτε διανυόμενης διαχειριστικής του περιόδου.

Εξαιρετικά, προκειμένου για επιτηδευματία του οποίου τα ακαθάριστα έσοδα για πρώτη φορά από την έναρξη των εργασιών του ξεπέρασαν το όριο της τήρησης του βιβλίου αποθήκης, η αίτηση του για την απαλλαγή του από την υποχρέωση τήρησης του βιβλίου αποθήκης ή για τον περιορισμό της υποχρέωσης αυτής υποβάλλεται μέχρι και τον έβδομο μήνα της διαχειριστικής του περιόδου, κατά την οποία προβλέπεται ότι για δεύτερη φορά θα ξεπεράσει το όριο τήρησης του βιβλίου αποθήκης, που ισχύει κατά την περίοδο αυτή.

37.4. Αίτηση του προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. προς την Ε.Λ.Β, Χρόνος υποβολής της. Ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ., με αίτηση του προς την Ε.Λ.Β., μπορεί να ζητήσει την επαύξηση των υποχρεώσεων του επιτηδευματία που έτυχε μερικής ή ολικής απαλλαγής από την τήρηση του βιβλίου αποθήκης ή περιορισμού των σχετικών υποχρεώσεών του.

Η αίτηση του προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. υποβάλλεται στην Επιτροπή Λογιστικών Βιβλίων μέχρι και τον ενδέκατο μήνα της διανυόμενης κάθε φορά διαχειριστικής περιόδου και αφορά τις υποχρεώσεις του επιτηδευματία από τη μεθεπόμενη διαχειριστική περίοδο. `Ετσι, για παράδειγμα, αν ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. υποβάλλει αίτηση προς την Ε.Λ.Β. μέχρι 30.11.1992, η ενδεχόμενη επαύξηση των υποχρεώσεων που θα αποφασιστεί από αυτήν αφορά τη διαχειριστική περίοδο του επιτηδευματία που αρχίζει από 1.1.1994.

Αντίγραφο της αίτησης αυτής κοινοποιείται με απόδειξη στον επιτηδευματία μέσα στην ίδια προθεσμία υποβολής της προς την Επιτροπή.

37.5. Περιεχόμενο έκθεσης ελέγχου του προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. που υποβάλλεται στην Επιτροπή, ύστερα από αίτηση του επιτηδευματία. Η αίτηση του επιτηδευματία, μαζί με τη σχετική έκθεση του αρμόδιου προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ., διαβιβάζεται στην Επιτροπή Λογιστικών Βιβλίων εντός ευλόγου χρόνου προκειμένου να κριθεί έγκαιρα από αυτήν. Η έκθεση του προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. πρέπει να περιλαμβάνει, ανάλογα με το αίτημα του επιτηδευματία:

Α) Επί πλήρους ή μερικής απαλλαγής από την τήρηση του βιβλίου αποθήκης ή περιορισμού των σχετικών υποχρεώσεων:

-τη νομική μορφή της επιχείρησης, το έτος σύστασης ή έναρξης της λειτουργίας αυτής,

-το αντικείμενο των εργασιών, της κατά κλάδο εμπορίας ή επεξεργασίας,

-τη διαχειριστική περίοδο που ακολουθεί ο επιτηδευματίας,

-την ύπαρξη ή μη υποχρέωσης τήρησης βιβλίου αποθήκης κατά την προηγούμενη ή τη διανυόμενη διαχειριστική περίοδο, καθώς και τον τρόπο τήρησης αυτού,

-τον τρόπο που διενεργούνται οι πωλήσεις, καθώς και την παραγωγική διαδικασία που ακολουθείται,

-τα ακαθάριστα έσοδα της προηγούμενης και της διανυόμενης διαχειριστικής περιόδου, διακεκριμένα κατά κλάδο εργασιών. `Οταν πρόκειται για επιχείρηση που για πρώτη φορά υποχρεώνεται σε τήρηση βιβλίου αποθήκης αναγράφονται και τα ακαθάριστα έσοδα της χρήσης εκείνης που για πρώτη φορά η επιχείρηση ξεπέρασε το όριο για την τήρηση του βιβλίου αποθήκης,

-τον αριθμό των ειδών (προϊόντων και εμπορευμάτων) που εμπορεύεται ο επιτηδευματίας, τον αριθμό των πρώτων και βοηθητικών υλών που χρησιμοποιεί με βάση την τελευταία απογραφή ή με άλλα στοιχεία, καθώς και τον αριθμό των τηρούμενων μερίδων του βιβλίου αποθήκης, όταν τηρείται,

-τον αριθμό των φορολογικών στοιχείων που λαβαίνει και εκδίδει κατά είδος στοιχείου, το μέσο αριθμό των ειδών ανά στοιχείο και τις εγγραφές που απαιτούνται για την ενημέρωση του βιβλίου αποθήκης,

-τα καθαρά κέρδη της προηγούμενης διαχειριστικής περιόδου,

-το προσωπικό που απασχολεί στο λογιστήριο, στην πώληση και στην παραγωγική διαδικασία,

-τον τρόπο τήρησης των βιβλίων και έκδοσης των στοιχείων (χειρόγραφα ή μηχανογραφικά),

-τις αντικειμενικές και τις υποκειμενικες δυσκολίες που αντιμετωπίζει η επιχείρηση στην τήρηση του βιβλίου αποθήκης,

-την πρότασή του για τον τρόπο τήρησης του βιβλίου αποθήκης, καθώς και όποιο άλλο στοιχείο κρίνει αυτός απαραίτητο.

Β) Επί καθορισμού της έννοιας του είδους.

-τη νομική μορφή της επιχείρησης, καθώς και το χρόνο σύστασης ή λειτουργίας αυτής,

-το αντικείμενο των εργασιών της,

-την κατηγορία βιβλίων που τηρεί,

-τα ακαθάριστα έσοδα της προηγούμενης ή της διανυόμενης διαχειριστικής περιόδου,

-τον αριθμό και το είδος των αγαθών που εμπορεύεται κατά την προηγούμενη ή τη διανυόμενη διαχειριστική περίοδο,

-το είδος και τον αριθμό των στοιχείων που λαβαίνει και εκδίδει,

-τα χαρακτηριστικά γνωρίσματα των ειδών, για τα οποία ζητείται ο καθορισμός της έννοιας, τη μονάδα μέτρησης αυτών, καθώς και τις παραμέτρους που επηρεάζουν την τιμή αγοράς ή το κόστος παραγωγής ή την τιμή πώλησης αυτών,

-το ποσοστό συμμετοχής των ειδών, για τα οποία ζητείται ο προσδιορισμός της έννοιας, στα συνολικά ακαθάριστα έσοδα της προηγούμενης ή της διανυόμενης διαχειριστικής περιόδου,

-τον αριθμό των στοιχείων που λαβαίνει και εκδίδει με τα είδη για τα οποία ζητείται ο καθορισμός της εννοιάς τους,

-τον τρόπο έκδοσης των στοιχείων (χειρόγραφα ή μηχανογραφικά),

-τις δυσκολίες που υπάρχουν στην περιγραφή των ειδών όπως ορίζεται από την παράγραφο 3 του αρθρου 3 του Κώδικα αυτού,

-την πρόταση του προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. για τον καθορισμό της έννοιας του ειδους και κάθε άλλο στοιχείο που κρίνεται απαραίτητο από αυτόν.

Γ) Επί αλλαγής της μεθόδου προσδιορισμού της τιμής κτήσης ή του κόστους παραγωγής:

-τη νομική μορφή της επιχείρησης και το χρόνο σύστασης ή λειτουργίας αυτής,

-τα ακαθάριστα έσοδα, καθώς και τις αγορές της προηγούμενης και της διανυόμενης διαχειριστικής περιόδου,

-τα καθαρά κέρδη κατά τις δύο προηγούμενες διαχειριστικές περιόδους,

-την αξία των αποθεμάτων απογραφής κατά τις δυο προηγούμενες διαχειριστικές περιόδους,

-τη μέθοδο που ακολουθεί για τον προσδιορισμό της τιμής κτήσης ή του κόστους παραγωγής μέχρι το χρόνο υποβολής της αίτησης κλίσεις

-ενδεικτική αναφορά για τις από που θα υπάρξουν στην αξία αποτίμησης των αποθεμάτων από την αλλαγή της μεθόδου αποτίμησης με βάσει στοιχεία προηγούμενης διαχειριστικής περιόδου,

-το αίτημα της επιχείρησης, καθώς και τις απόψεις επί των λόγων που επικαλείται η επιχείρηση,

-την πρόταση ελέγχου στο αίτημα της επιχείρησης.

Δ) Επί χαρακτηρισμού του επιτηδευματία ως πωλούντος αγαθά ή παρέχοντος υπηρεσίες:

-τη νομική μορφή της επιχείρησης,

-την κατηγορία βιβλίων που τηρεί,

-τα συνολικά ακαθάριστα έσοδα του επιτηδευματία κατά την προηγούμενη διαχειριστική περίοδο, καθώς και τα ακαθάριστα έσοδα του επιτηδευματία για τη δραστηριότητα εκείνη για την οποία ζητείται ο χαρακτηρισμός του,

-τον τρόπο διεξαγωγής των εργασιών του επιτηδευματία για τον κλάδο εκείνο, για τον οποίο ζητά το χαρακτηρισμό του,

-το ποσοστό συμμετοχής της αξίας των υλικών που χρησιμοποιεί ο επιτηδευματίας στα συνολικά ετησια ακαθάριστα εσοδά του από τη δραστηριότητα αυτή.

37.5.1. Περιεχόμενο αίτησης (πρότασης) του προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ., που υποβάλλεται στην Επιτροπή, για επαύξηση των υποχρεώσεων του επιτηδευματία. Η αίτηση του προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ., για την επαύξηση των υποχρεώσεων του επιτηδευματία που έτυχε μερικής ή ολικής απαλλαγής από την τήρηση του βιβλίου αποθήκης, υποβάλλεται στην Ε.Λ.Β., όπως τονίστηκε παραπάνω στην παράγραφο 37.4., μέχρι τον ενδέκατο μήνα της διανυόμενης κάθε φορά διαχειριστικής περιόδου, με σχετική έκθεση ελέγχου που πρέπει να περιλαμβάνει:

-τη νομική μορφή της επιχείρησης, το έτος σύστασης ή λειτουργίας αυτής,

-το αντικείμενο των εργασιών της, κατά κλάδο,

-την απόφαση της Ε.Λ.Β., με βάση την οποία απαλλάχθηκε από την υποχρέωση τήρησης του βιβλίου αποθήκης ή περιορίστηκαν οι σχετικές υποχρεώσεις,

-το αίτημα του προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. κάι τους δικαιολογητικούς γι` αυτό λόγους που επικαλείται,

-τον τρόπο που διενεργούνται οι πωλήσεις, καθώς και την παραγωγική διαδικασία που ακολουθείται από τον επιτηδευματία,

-τα ακαθάριστα έσοδα της προηγούμενης και της διανυόμενης διαχειριστικής περιόδου, κατά κλάδο εργασιών,

-τον αριθμό των ειδών (προϊόντων και εμπορευμάτων) που εμπορεύεται ο επιτηδευματίας, καθώς και τον αριθμό των πρώτων και βοηθητικών υλών που χρησιμοποιεί, με βάση την τελευταία απογραφή ή με άλλα στοιχεία,

-τον αριθμό των φορολογικών στοιχείων που λαβαίνει και εκδίδει, κατά είδος στοιχείου, το μέσο αριθμό των ειδών ανά στοιχείο και τις εγγραφές που απαιτούνται για την τήρηση του βιβλίου αποθήκης, σύμφωνα με τη πρόταση που υποβάλλεται,

-τα καθαρά κέρδη της προηγούμενης διαχειριστικής περιόδου,

-το προσωπικό που απασχολεί στο λογιστήριο, στις πωλήσεις και στην παραγωγική διαδικασία,

-τον τρόπο τήρησης των βιβλίων και έκδοσης των στοιχείων (χειρόγραφα ή μηχανογραφικά).

37.6. Κατά τη συνεδρίαση της Επιτροπής δικαιούται να ακουστεί και να αναπτύξει τις απόψεις του ο επιτηδευματίας ή πρόσωπο νόμιμα εξουσιοδοτημένο από αυτόν, εφόσον δεν συμπαρίσταται με αυτό. Το δικαίωμά του αυτό, για κλήτευση κατά τη συνεδρίαση της Επιτροπής, μπορεί να το συμπεριλάβει στην αρχική αιτησή του ή να το ζητήσει με συ- μπληρωματική αίτησή του.

37.7. Σημειώνεται, τέλος, ότι η Επιτροπή εκτιμά τα στοιχεία κάθε υπόθεσης, χωρίς να δεσμεύεται από το περιεχόμενο των αιτήσεων και των προτάσεων, κρίνει δε κατά πεποίθηση και αποφαίνεται οριστικά.

Οι αποφάσεις της λαμβάνονται κατά πλειοψηφία και υπόκεινται στην αναιρετική διαδικασία του Συμβουλίου της Επικρατείας.

Επισημαίνεται, ακόμη, ότι οι προθεσμίες που ορίζονται από τις διατάξεις των παραγράφων 4 και 5 του άρθρου αυτού, για τις οποίες γίνεται λόγος πιο πάνω στις παραγράφους 37.3. και 37.4., είναι ανατρεπτικές και συνεπώς η εκπρόθεσμη υποβολή των αιτήσεων, τόσο από τον επιτηδευματία όσο και από τον προίστάμενο της Δ.Ο.Υ., είναι χωρίς αποτέλεσμα.

ΑΡΘΡΟ 38

ΔΙΚΑΙΩΜΑΤΑ ΥΠΟΥΡΓΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ

38.0. Με τις διατάξεις του άρθρου αυτού ορίζονται τα δικαιώματα του Υπουργού των Οικονομικών (όπως ειδικότερα και αναλυτικά περιγράφονται στις περιπτώσεις α`-ε`, του άρθρου αυτού). Με τις διατάξεις αυτές παρέχεται στη Διοίκηση μεγαλύτερη ευχέρεια προσαρμογής των διατάξεων του Κώδικα στις εκάστοτε κρατούσες οικονομικές και δημοσιονομικές συνθήκες και στις παρουσιαζόμενες ιδιομορφίες των επιχειρήσεων, πάντα μέσα στα όρια και για τα θέματα που προβλέπονται από το άρθρο αυτό.

38.1. Οι δυνατότητες που παρέχονται στον Υπουργό των Οικονομικών να ρυθμίζει διαφορετικά από τις διατάξεις του Κώδικα ορισμένα θέματα αναφέρονται:

1) στη θεώρηση οποιουδήποτε βιβλίου ή στοιχείου του Κώδικα, που από τις διατάξεις του δεν προβλέπεται θεώρηση, ή στην απαλλαγή από την υποχρέωση Θεώρησης στοιχείων,

2) στην τήρηση του βιβλίου αποθήκης,

3) στην έκδοση των εγγράφων μεταφοράς (των αστικών, των ειδικών, διεθνών μεταφορών κ.λπ.),

4) στον τρόπο και στο χρόνο έκδοσης των αποδείξεων λιανικής πώλησης, παροχής υπηρεσιών κ.λπ.,

5) στον τρόπο και στο χρόνο υποβολής των φορολογικών στοιχείων,

6) στο χρόνο ενημέρωσης των βιβλίων,

7) στην κατ` άλλο τρόπο τήρηση των πρόσθετων (ειδικών) βιβλίων και στοιχείων,

8) στην υποχρέωση τήρησης πρόσθετων βιβλίων και στοιχείων και στην ένταξη των επιτηδευματιών από την πρώτη στη δεύτερη κατηγορία ή αντίστροφα.

Σημειώνεται ότι τα δικαιώματα του Υπουργού Οικονομικών ασκούνται για την αντιμετώπιση προβλημάτων που αφορούν ολους ή κατηγορίες μόνο επιτηδευματιών σε ολόκληρη τη χώρα ή σε τμήματα αυτής και όχι μεμονωμένων επιτηδευματιών.

ΚΕΦΑΛΑΙΟ Ι`

ΜΕΤΑΒΑΤΙΚΕΣ ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ - ΕΝΑΡΞΗ ΙΣΧΥΟΣ

ΑΡΘΡΟ 39

ΜΕΤΑΒΑΤΙΚΕΣ ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ

39.0. Με τις διατάξεις του αρθρου αυτού, που είναι μεταβατικού χαρακτήρα λαμβάνεται μέριμνα και ρυθμίζονται ορισμένα ιδιαίτερης σημασίας θέματα, που αναφέρονται στη συνέχεια.

39.1. Με την παράγραφο 2 προβλέπεται να εξακολουθούν οι επιτηδευματίες που, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 4 του Κώδικα αυ- τού (όπως αναλύθηκε παραπάνω στις παραγράφους 4.2. έως 4.5.), αλλάζουν κατηγορία βιβλίων και εντάσσονται από την πρώτη στη δεύτερη και αντίστροφα, να τηρούν τα βιβλία της κατηγορίας που τηρούσαν μέχρι τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου, δηλαδή μέχρι 31.12.1992.

`Ετσι, αν επιτηδευματίας τηρούσε μέχρι 30 Ιουνίου 1992 βιβλία πρώτης κατηγορίας, ενώ με τις διατάξεις του Κώδικα αυτού υποχρεώνεται να τηρήσει από 1ης Ιουλίου 1992 (ημερομηνία ισχύος του Κώδικα) βιβλία δεύτερης κατηγορίας, με βάση τη μεταβατική διάταξη της παραγράφου 2 συνεχίζει να τηρεί τα βιβλία της πρώτης κατηγορίας μέχρι τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου, δηλαδή μέχρι 31 Δεκεμβρίου 1992. Το ίδιο ισχύει και για τον επιτηδευματία εκείνο που τηρούσε βιβλία δεύτερης κατηγορίας, ενώ με τις διατάξεις του Κώδικα αυτού εντάσσεται από 1ης Ιουλίου 1992 στην τήρηση βιβλίων πρώτης κατηγορίας (όπως π.χ. συμβαίνει για επιτηδευματία, φυσικό πρόσωπο, που ασκεί τη δραστηριότητα σε πόλη ή χωριό με πληθυσμό κάτω των 5.000 κατοίκων). Και αυτός συνεχίζει να τηρεί τα βιβλία της δεύτερης κατηγορίας μέχρι τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου, δηλαδή μέχρι 31 Δεκεμβρίου 1992.

39.2. `Οπως αναλύθηκε και παραπάνω στην παράγραφο 21.4., τα βιβλία και τα στοιχεία του Κώδικα, καθώς και τα λοιπά δικαιολογητικά των εγγραφών στα βιβλία διατηρούνται, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 21 παράγραφος 2 του Κώδικα, έξι (6) χρόνια από τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου που αφορούν. Με τη μεταβατική όμως διάταξη της παραγράφου 3 προβλέπεται, τα βιβλία και τα στοιχεία των επιτηδευματιών που τηρήθηκαν με τις διατάξεις του π.δ. 99/1977 και τα οποία καταχωρήθηκαν συναλλαγές μέχρι 31.12.1990 ή μέχρι 30.6.1991 για τους επιτηδευματίες που η διαχειριστική τους περίοδος έληξε στις 30.6.1991, να διατηρηθούν όσο χρόνο προέβλεπαν οι διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 44 του πιο πάνω προεδρικού διατάγματος, οι οποίες (διατάξεις) συνεχίζουν να διατηρούνται σε ισχύ και μετά την έκδοση του νέου Κώδικα. `Ετσι, στην περίπτωση αυτή, τα βιβλία του επιτηδευματία διατηρούνται δέκα πέντε (15) χρόνια και τα στοιχεία ένδεκα (11) από τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου που αφορούν. Για παράδειγμα, ο επιτηδευματίας έχει υποχρέωση τα βιβλία της διαχειριστικής περιόδου 1.1.-31.12.1984 να τα διατηρήσει μέχρι 31.12.1999, τα δε στοιχεία μέχρι 31.12.1995. Ενώ, για τη διαχειριστική περίοδο 1.1.-31.12.1991, σύμφωνα με τις διατάξεις του Αρθρου 21 παράγραφος 2 του Κώδικα, τα βιβλία και τα στοιχεία του επιτηδευματία θα διατηρηθούν μέχρι 31.12.1997.

Στο σημείο αυτό επισημαίνεται ότι, σε όσες περιπτώσεις τα βιβλία και τα στοιχεία διατηρούνται όσο χρόνο προέβλεπαν οι διατάξεις της παραγράφου 2 του Αρθρου 44 του π.δ. 99/1977 (15 και 11 χρόνια, αντίστοιχα), όπως προηγούμενα αναφέρθηκε, ο επιτηδευματίας έχει τη δυνατότητα τα βιβλία να τα διατηρήσει σε μικροφωτογραφίες τα δε στοιχεία και τα δικαιολογητικά των εγγραφών να τα καταστρέψει πριν από την πάροδο των 11 ετών, αν οι σχετικές φορολογικές εγγραφές όλων των φορολογικών αντικειμένων έγιναν αμετάκλητες.

39.3. Με την παράγραφο 4 του άρθρου αυτού προβλέπεται για την αποτίμηση των χρεογράφων, που κατείχε ο επιτηδευματίας κατά την απογραφή της προηγούμενης, από την έναρξη ισχύος του Κώδικα αυτού, διαχειριστικής του περιόδου, ως τιμή κτήσης, για την εφαρμογή των διατάξεων της περίπτωσης α` της παραγράφου 5 του άρθρου 28, να λαμβάνεται η τιμή αποτίμησής τους στην απογραφή αυτή.

`Ετσι, μετά την έναρξη ισχύος του Κώδικα και κατά την αποτίμηση των χρεογράφων ως τιμή κτήσης τους λαμβάνεται υπόψη η τιμή αποτίμησης τους κατά την 31.12.1991, για τον επιτηδευματία που η προηγούμενη διαχει- ριστική του περίοδος έληξε στις 31 Δεκεμβρίου 1991, ή η τιμή αποτίμησής τους κατά την 30.6.1992, για τον επιτηδευματία που η διαχειριστική του περίοδος έληξε στις 30 Ιουνίου 1992.

39.4. Με τις διατάξεις της παραγράφου 5 προβλέπεται ότι οι αποφάσεις της Κεντρικής Επιτροπής Λογιστικών Βιβλίων (Κ.Ε.Λ.Β.), της Επιτροπής Λογιστικών Αμφισβητήσεων (Ε.Λ.Α.) και της Επιτροπής Λογιστικών Βιβλίων (Ε.Λ.Β.) εξακολουθούν να ισχύουν για όσο χρόνο ορί- ζεται σ` αυτές και για τα θέματα που ρυθμίζουν, εφόσον και με το νέο Κώδικα υπάρχουν οι σχετικές υποχρεώσεις.

Για παράδειγμα, αν η Ε.Λ.Β., με απόφασή της είχε δόσει σε επιτηδευματία τη δυνατότητα να τηρήσει από 1.1.1992 και στο εξής το βιβλίο αποθήκης και το βιβλίο παραγωγής κοστολογίου με ορισμένο τρόπο, η ρύθμιση αυτή ισχύει πλέον μόνο για το βιβλίο αποθήκης, αφού με τις διατάξεις του νέου Κώδικα δεν προβλέπεται η τηρηση του βιβλίου παρα- γωγής-κοστολογίου, το οποίο (βιβλίο), όπως τονίστηκε στην παράγραφο 8.9., μπορούσαν οι επιτηδευματίες από 1.7.1992 να σταματήσουν να τηρούν.

39.5. Με τις διατάξεις της παραγράφου 7 ορίζεται ότι, σε όσες περιπτώσεις από τις κείνενες διατάξεις (δηλαδή τις φορολογικές διατάξεις) γίνεται παραπομπή στις διατάξεις του κ.Φ.Σ., ύστερα από την ισχύ του νέου Κώδικα νοούνται οι συναφείς διατάξεις του Κώδικα αυτού (του νέου).

`Ετσι, για τα αδικήματα φοροδιαφυγής, που προβλέπουν οι διατάξεις της περίπτωσης γ` της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του ν. 1591/1986, για τη μη έκδοση φορολογικών στοιχείων των άρθρων 18, 19, 20, 21 και 23 του π.δ. 99/1977, με τις διατάξεις της παραγράφου 7 του άρθρου αυτού, ως φορολογικά στοιχεία νοούνται τα στοιχεία των άρθρων 11, 12 και 13 του Κώδικα αυτού (π.δ. 186/1992).

39.6. Με τις διατάξεις της παραγράφου 8 διατηρείται σε ισχύ όλο το νομοθετικό πλαίσιο που αφορά το μέτρο της υποχρεωτικής τήρησης φορολογικών ταμειακών μηχανών (φ.τ.μ.). `Ετσι, διατηρούνται σε ισχύ οι διατάξεις του ν. 1809/1988 (ΦΕΚ Α` 222), όπως κάθε φορά ισχύουν, καθώς και οι αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών, που έχουν εκδοθεί κατ` ε- ξουσιοδότηση του νόμου αυτού.

39.7. Με τις διατάξεις της παραγράφου 9 του άρθρου αυτού επιτρέπεται, μέχρι 31.12.1992, να χρησιμοποιούνται τα φορολογικά στοιχεία με τους τίτλους και τις ενδείξεις που φέρουν με βάση τις διατάξεις του π.δ. 99/1977, ανεξάρτητα από το χρόνο θεώρησής τους (προ ή μετά την 1.7.1992, ημερομηνία ισχύος του π.δ. 186/1992). Επομένως, μέχρι 31.12.1992 μπορεί για την είσπραξη επιδοτήσεων, οικονομικών ενισχύσεων κ.λπ. να εκδίδονται θεωρημένες αποδείξεις είσπραξης (άρθρο 13 παράγραφος 25 του π.δ. 99/1977), αντί αθεώρητων τιμολογίων (άρθρο 12 παράγραφος 3 του π.δ. 186/1992), ακόμη στα αντίτυπα των φορτωτικών μέχρι 31.12.1992 μπορεί να υπάρχουν οι ενδείξεις που προβλέπονται από το π.δ. 99/1977 κ.λπ.

Μετά όμως την 1.1.1993 όλα τα φορολογικά στοιχεία πρέπει, καθόσον αφορά την ονοματολογία και τις λοιπές ενδείξεις, να είναι προσαρμοσμένα στις διατάξεις του Κώδικα αυτού.

`Εντυπα φορολογικών στοιχείων, που φέρουν τις ενδείξεις του π.δ. 99/1977, μπορούν να χρησιμοποιηθούν και μετά την 1.1.1993, εφόσον γίνουν οι αναγκαίες προσαρμογές εντύπως ή με σφραγίδα, πριν τη χρησιμοποίηση τους. Τυχόν θεωρημένα στοιχεία, με βάση τις διατάξεις του π.δ. 99/1977, για τα οποία δεν προβλέπεται θεώρηση από τις διατάξεις του π.δ. 186/1992, μπορούν να εξακολουθήσουν να χρησιμοποιούνται θεωρημένα μέχρι να εξαντληθούν αυτά (θεωρημένα). `Ετσι, π.χ. αν κάποιος στις 31.12.1992 έχει υπόλοιπα θεωρημένα τιμολόγια πώλησης, μπορεί να τα χρησιμοποιήσει και μετά την 1.1.1993, μέχρι να εξαντληθούν, με την απαραίτητη όμως προύπόθεση ότι θα γίνουν οι αναγκαίες προσαρμογές που απαιτούν οι διατάξεις του Κώδικα (π.χ. αναγραφή αρμόδιας Δ.Ο.Υ. του εκδότη κ.λπ.).

Ομοίως, τυχόν θεωρημένα πιστωτικά σημειώματα, τα οποία δεν έχουν εξαντληθεί μέχρι 31.12.1992, μπορεί να χρησιμοποιηθούν και μετά την 1.1.1993, εφόσον γίνουν οι αναγκαίες προσαρμογές (προσαρμογή τίτλου, αναγραφή Δ.Ο.Υ. κ.λπ.).

39.8. Με τις διατάξεις της παραγράφου 10 διατηρούνται σε ισχύ οι διατάξεις του άρθρου 30 του π.δ.99/1977, σχετικά με το χρόνο, τον τρόπο και τη διαδικασία υποβολής δηλώσεων απόδοσης τελών χαρτοσήμου και εισφορών. Οι διατάξεις αυτές συνεχίζουν να ισχύουν, μέχρις ότου ρυθμιστούν τα προαναφερόμενα θέματα από άλλες διατάξεις.

39.9. Με τις διατάξεις της παραγράφου 11 λαμβάνεται μέριμνα ώστε οι εκκρεμείς υποθέσεις, στις οποίες μετά από έλεγχο τα τηρηθέντα βιβλία κρίθηκαν, κρίνονται ή θα κριθούν ως ανεπαρκή, με βάση τις διατάξεις του π.δ. 99/1977, να επανακριθούν και με τις διατάξεις του νέου Κώδικα. Ειδικότερα:

α) Με το πρώτο εδάφιο (πρόταση) της παραγράφου αυτής προβλέπεται ότι οι υποθέσεις που εκκρεμούν ενώπιον των Δ.Ο.Υ. και αφορούν σε διαχειριστικές περιόδους που έληξαν μέχρι τη δημοσίευση του Κώδικα (26.5.1992), αν από το φορολογικό έλεγχο έχουν διαπιστωθεί ή διαπιστωθούν πράξεις ή παραλείψεις ή παρατυπίες στα βιβλία και στοιχεία, που με βάση τις διατάξεις του π.δ. 99/1977, συνιστούν ανεπάρκεια, κρίνονται εκ νέου από τον προϊστάμενο της αρμόδιας Δ.Ο.Υ., με βάση τις διατάξεις του νέου Κώδικα.

`Ετσι, όλες οι εκκρεμείς φορολογικές υποθέσεις που βρίσκονται στις αρμόδιες Δ.Ο.Υ. και αναφέρονται σε διαχειριστικές περιόδους που έληξαν μέχρι τη δημοσίευση του Κώδικα κρίνονται κατ` αρχήν με βάση τις διατάξεις του ουσιαστικού νόμου που ίσχυε κατά το χρόνο εκείνο, δηλαδή με βάση τις διατάξεις του άρθρου 43 του π.δ. 99/1977. Αν δε με βάση τις διατάξεις αυτές οι πράξεις ή παρατυπίες ή παραλείψεις που διαπιστώνονται έχουν ως αποτέλεσμα τα βιβλία και στοιχεία να κρίνονται ως ανεπαρκή, τότε επανακρίνονται από τον προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. με τις διατάξεις του νέου Κώδικα.

Για παράδειγμα, αν ελέγχονται οι φορολογικές υποθέσεις των χρήσεων 1989 και 1990 επιτηδευματία, ο οποίος τήρησε βιβλία τρίτης κατηγορίας και κατασκεύαζε και πωλούσε κατόπιν παραγγελίας εξειδικευμένα είδη, συνεπεία δε του τρόπου της κατασκευής των προϊόντων του είχε, σύμφωνα με το άρθρο 13 παράγραφος 1 του π.δ. 99/1977, υποχρέωση να τηρήσει πρόσθετο (ειδικό) βιβλίο παραγγελιών, το οποίο όμως δεν τήρησε, ο αρμόδιος προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ., κρίνοντας τα βιβλία και τα στοιχεία, με βάση τις διατάξεις του πρώτου εδαφίου της παραγράφου 2 του άρθρου 43 του παραπάνω διατάγματος (π.δ.99/1977) αποφαίνεται (λόγω της μη τήρησης του πρόσθετου βιβλίου παραγγελιών) ότι τα βιβλία και στοιχεία αυτού του επιτηδευματία είναι ανεπαρκή, εφόσον συντρέχουν και οι λοιπές προϋποθέσεις της διατάξεως αυτής. Στην περίπτωση αυτή τα βιβλία πρέπει να επανακριθούν με βάση τις διατάξεις του νέου Κώδικα, και επειδή με τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 10, όπου ορίζονται τα πρόσθετα (ειδικά) βιβλία, δεν προβλέ πεται τήρηση πρόσθετου βιβλίου παραγγελιών για τον κατασκευαστή ειδών επί παραγγελία, τα βιβλία και στοιχεία δεν μπορούν να κριθούν, εκ του λόγου αυτού (της μη τήρησης του πρόσθετου βιβλίου), ως ανεπαρκή.

Ακόμη, αν στο παραπάνω παράδειγμα ο επιτηδευματίας δεν είχε διαφυλάξει ορισμένα δελτία αποστολής ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. με βάση τις διατάξεις του άρθρου 43 παράγραφος 2 εδάφιο δεύτερο του π.δ. 99/ 1977, μπορούσε να κρίνει τα βιβλία και στοιχεία ως ανεπαρκή. `Εχει όμως υποχρέωση να επανακρίνει τις υποθέσεις αυτές με βάση τις διατάξεις του νέου Κώδικα και ειδικότερα, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 30 παράγραφος 3, να εξετάσει αν η παράλειψη αυτή καθιστά αντικειμενικά αδύνατο και όχι απλώς δυσχερή τον λογιστικό έλεγχο ακόμη δε και αν η ανεπάρκεια αυτή αφορά οικονομικά μεγέθη μεγάλης έκτασης σε σχέση με τα μεγέθη των βιβλίων και στοιχείων. `Ετσι, μπορεί να κρίνει ότι η μη διαφύλαξη ορισμένων δελτίων αποστολής, που αντιπροσωπεύουν μικρό ποσοστό του ετησίου συνόλου δελτίων αποστολής είναι μικρής έκτασης και ότι τα βιβλία και στοιχεία μπορούν να κριθούν ως επαρκή. Στην κρίση αυτη θα ληφθούν υπόψη και άλλα στοιχεία, όπως π.χ. ο χρόνος του ελέγχου σε σχέση με την κρινόμενη χρήση, η οργάνωση της επιχειρήσεως, η μηχανογραφική έκδοση των στοιχείων κ.λπ.

Στο σημείο αυτό σημειώνεται ότι οι διατάξεις του πρώτου εδαφίου (πρότασης) της παραγράφου 11 του άρθρου αυτού (39) είναι μεταβατικού χαρακτήρα, σε ό,τι αφορά τη ρύθμιση αυτή καθ` αυτή, διαρκούς όμως χα- ρακτήρα σε ό,τι αφορά την ισχύ της. Καταλαμβάνει δηλαδή όλες τις φορολογικές υποθέσεις οποτεδήποτε και αν ελεγχθούν.

Η έννοια, ο χαρακτήρας και το πνεύμα της διατάξεως του άρθρου 30 του Κ.Β.Σ. αναπτύχθηκε παραπάνω. Στο σημείο αυτό, πάντως, πρέπει να τονισθεί ότι παρά τις φαινομενικές του ομοιότητες με το προϊσχύον άρθρο 43 του Κ.Φ.Σ., το άρθρο 30 εμφανίζει σημαντικές διαφορές, όχι μόνο στη γενικότερη αντιμετώπιση του θέματος της απορρίψεως των βιβλίων, αλλά και στις κατ` ιδίαν προϋποθέσεις του. Οι διαφορές, οι οποίες είναι σημαντικές, συνοψίζονται ως εξής:

ι) απαριθμούνται π ε ρ ι ο ρ ι στ ι κ ά οι περιπτώσεις που μπορούν ν` αποτελέσουν τη βάση για την αμφισβήτηση του κύρους των βιβλίων και στοιχείων, ενώ κατά το προϊσχύσαν άρθρο 43 του Κ.Φ.Σ. οποιαδήποτε παράβαση του θα μπορούσε ν` αποτελέσει λόγο απορρίψεως των βιβλίων. Και ναι μεν οι τέσσερις περιιπώσεις που δικαιολογούν κατά το άρθρο 30 του Κ.Φ.Σ. την απόρριψη, όταν συντρέχουν και οι άλλες προϋποθέσεις, είναι διατυπωμένες κατά τρόπο γενικό, ώστε να καταλαμβάνει σημαντικό αριθμό παραβάσεων. Είναι σαφής όμως η πρόθεση του νομοθέτη να περιορίσει τη δυνατότητα εξωλογιστικού προσδιορισμού και μάλιστα μόνο σε σοβαρές παραβάσεις. Τούτο άλλωστε καθίσταται σαφές και από την επανάληψη στο σημείο αυτό του κανόνα που εφαρμοζόταν και στο προϊσχύσαν σύμφωνα με τον οποίο αποκλείονταν η απόρριψη των βιβλίων, εάν οι παρατυπίες ή παραλείψεις, ανεξαρτήτως της σοβαρότητάς τους και της τυχόν αδυναμίας ελέγχου την οποία δημιουργούσαν, οφείλονταν σε παραδρομή ή συγγνωστή πλάνη.

ιι) απαιτείται αδυναμία διενέργειας όχι οποιωνδήποτε ελεγκτικών επαληθεύσεων, αλλά σ υ γ κ ε κ ρ ι μ έ ν ω ν επαληθεύσεων, των οποίων μάλιστα η έννοια γίνεται σαφέστερη, δεδομένου ότι ταυτίζονται με το λογιστικό έλεγχο των φορολογικών υποχρεώσεων του επιτηδευματία.

ιιι) τονίζεται εμφαντικώς ότι ο λογιστικός έλεγχος των φορολογικών υποχρεώσεων του επιτηδευματία πρέπει να είναι "αντικειμενικά αδύνατος". Απορρίπτει επομένως η νέα διάταξη την υποστηριζόμενη άποψη ότι εξαιρετικά δυσχερής έλεγχος, λόγω όγκου εγγραφών ή άλλων αιτίων, ισοδυναμεί με αδυναμία.

ιν) απαιτείται οι συγκεκριμένες ελεγκτικές επαληθεύσεις, οι οποίες καθίστανται αδύνατες κατά τα προαναφερθέντα, να προσδιορίζονται με πλήρη αιτιολογία και κατά ποσό και δεν αρκεί η γενική αιτιολογία η οποία επιβάλλετο από τις γενικές αρχές που ισχυαν επί των δυσμενών διοικητικών πράξεων, η οποία κατά το παρελθόν εθεωρείτο επαρκής και η οποία ενίοτε μπορούσε να υποκατασταθεί από τη δικαστική κρίση. `Ηδη η εξειδικευμένη αιτιολογία αποτελεί απαίτηση του νόμου και επομένως πρέπει να δίδεται ιδιαίτερη βαρύτητα σ` αυτήν.

ν) απαιτείται η αδυναμία διενέργειας των συγκεκριμένων ελεγκτικών επαληθεύσεων, να αναφέρεται σε οικονομικά μεγέθη των βιβλίων και στοιχείων μεγάλης έ κτ α σ η ς σε σχέση με τα μεγέθη των βιβλίων και στοιχείων.

β) Με το δεύτερο εδάφιο (πρόταση) της ίδιας παραγράφου (11) προβλέπεται ότι οι φορολογικές υποθέσεις, στις οποίες με βάση τις διατάξεις του π.δ. 99/1977, είχαν κριθεί τα βιβλία και στοιχεία επιτηδευματία ως ανεπαρκή και εκκρεμούσαν είτε ενώπιον της Επιτροπής του άρθρου 109 του ν. 1892/1990 είτε ενώπιον των Διοικητικών Πρωτοδικείων και δεν είχαν συζητηθεί μέχρι τη δημοσίευση του Κώδικα (ημερομηνία δημοσίευσης 26.5.1992), επανακρίνονται από τον αρμόδιο προϊστάμενο Δ.Ο.Υ. με βάση τις διατάξεις του νέου Κώδικα. Η διάταξη αυτή αποτελεί αυτονόητη συνέπεια της εφαρμογής της γενικής αρχής, κατά την οποία επιεικέστερες διατάξεις πρέπει να καταλαμβάνουν και τις εκκρεμείς υποθέσεις. Η αυτή αρχή, όπως και η αρχή της ισότητας επέβαλε και την επανάκριση από τον προϊστάμενο της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. των φορολογικών υποθέσεων, για τις οποίες εκδόθηκε ήδη φύλλο ελέγχου φορολογίας εισοδήματος και προσδιορίσθηκαν εξωλογιστικά τα αποτελέσματα ύστερα από απόρριψη των βιβλίων, εφόσον δεν έχουν συζητηθεί επί της ουσίας ενώπιον των Διοικητικών Δικαστηρίων.

Στην τελευταία αυτη περίπτωση ο προϊστάμενος της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. υποχρεούται να επανεξετάσει τη νομιμότητα του εκδοθέντος φύλλου ελέγχου και της εκθέσεως ελέγχου όχι με βάση το άρθρο 43 και τις λοιπές εφαρμοσθείσες διατάξεις του προϊσχύσαντος Κ.Φ.Σ., αλλά με βάση το άρθρο 30 και τις λοιπές διατάξεις του Κ.Β.Σ. Σε περίπτωση κατά την οποία το σχετικό Φύλλο Ελέγχου και η `Εκθεση στην οποία στηρίζεται δεν είναι σύμφωνη με τις παραπάνω διατάξεις του Κ.Β.Σ., είναι παράνομο εν όλω ή εν μέρει και πρέπει να ανακληθεί ολικώς ή μερικώς.

Για να επανακριθούν όμως οι υποθέσεις αυτής της κατηγορίας, ως αναγκαία προύπόθεση ορίστηκε, από τις διατάξεις, η υποβολή σχετικής αίτησης, μέσα σε ανατρεπτική προθεσμία τριάντα (30) ημερών από τη δημοσίευση του νέου Κώδικα. Ετσι η αίτηση αυτή του επιτηδευματία έπρεπε να υποβληθεί μέχρι 26.6.1992.

Διευκρινίζεται ότι οι διατάξεις του δεύτερου εδαφίου (πρότασης) της παραγράφου αυτής είναι μεταβατικού χαρακτήρα, όχι μόνο σε ό,τι αφορά τη ρύθμιση αυτή καθ` αυτή, αλλά και σε ό,τι αφορά το χρόνο ισχύος της, έχει δηλαδή ισχύ περιορισμένου χρόνου.

Σημειώνεται πάντως ότι οι παραπάνω διατάξεις που αναφέρονται στις α` και β` περιπτώσεις διαλαμβάνουν μόνο την επανάκριση των βιβλίων και στοιχείων που είχαν κριθεί ως ανεπαρκή και δεν έχουν ανάλογη εφαρμογή για πρόστιμα (αποφάσεις επιβολής προστίμων κ.λπ.) των διατάξεων του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων (π.δ. 99/1977).

Εν όψει των προαναφερθεισών διατάξεων των άρθρων 30 και 39 παράγραφος 11 του Κ.Β.Σ. και της ερμηνείας της, η επανεκτίμηση της εκθέσεως ελέγχου από τον προϊστάμενο της αρμοδίας Δ.Ο.Υ. θα περιλαμβάνει τα εξής στάδια:

ι) Θα διαπιστώσετε εάν το αίτημα επανεξετάσεως υπεβλήθηκε εμπρόθεσμα, δεδομένου ότι, σύμφωνα με το άρθρο 39 παράγραφος 11 του Κ.Β.Σ., η σχετική αίτηση του επιτηδευματία έπρεπε να υποβληθεί εντός ανατρεπτικής προθεσμίας τριάντα (30) ημερών από τη δημοσίευση του π.δ. 186/1992. Δεδομένου ότι το Προεδρικό αυτό Διάταγμα δημοσιεύθηκε στο υπ` αριθμ. 84 τεύχος Α` της Εφημερίδος της Κυβερνήσεως της 26.5.1992, η σχετική προθεσμία εξέπνευσε στις 26.6.1992.

ιι) Αν η αίτηση υποβλήθηκε εμπρόθεσμα, θα προχωρήσετε στον έλεγχο προκειμένου να διαπιστώσετε αν οι παραβάσεις του Κ.Φ.Σ. (π.δ. 99/1977), οι οποίες αποτέλεσαν τη βάση απορρίψεως των βιβλίων αποτελούν παραβά- σεις και κατά το νέο Κ.Β.Σ. και αν εμπίπτουν στις περιπτώσεις α`-δ` του άρθρου 30 παράγραφος 1 του Κ.Β.Σ. Στην αντίθετη περίπτωση λείπει η τυπική προϋπόθεση του νόμου και τα βιβλία πρέπει να κριθούν ως επαρκή, χωρίς ν` απαιτείται περαιτέρω έρευνα.

Παραδείγματα ελλείψεων ή πλημμελειών οι οποίες δεν στοιχειοθετούν παραβάσεις του Κ.Β.Σ., εκτός απ όσες αναφέρθηκαν ήδη, είναι ενδεικτικώς η μη ύπαρξη βιβλίου παραγωγής και κοστολογίου, του οποίου η τήρηση δεν είναι πια υποχρεωτική. Η έκδοση τιμολογίου πωλήσεως αντί τιμολογίου παροχής υπηρεσιών, δεδομένου ότι ήδη οι δύο τύποι έχουν συγχωνευθεί σε ένα. Η ενημέρωση πέραν των προθεσμιών του άρθρου 17 του Κ.Φ.Σ., αλλά εντός των προθεσμιών του Κ.Β.Σ. Η εκτύπωση των βιβλίων επαγγελματικής εγκαταστάσεως στην κεντρική μονάδα Η/Υ με την οποία παρακολουθούνται τα στοιχεία όλων των επαγγελματικών εγκαταστάσεων. Η μη τήρηση ημερολογίου μεταφοράς κ.λπ.

Επισημαίνουμε ότι σε περίπτωση διαπιστώσεως περισσότερων πλημμελειών του Κ.Φ.Σ. εάν ορισμένες από αυτές δεν αποτελούν πα- ραβάσεις κατά τον Κ.Β.Σ. ή δεν αποτελούν παραβάσεις που εμπίπτουν σε μία από τις περιπτώσεις α`-δ` της παραγράφου 3 του άρθρου 30 του Κ.Β.Σ., θα πρέπει να επεναξετάσετε αν οι υπόλοιπες, συνεκτιμώμενες στο σύνολό τους δικαιολογούν την απόρριψη των βιβλίων κατά τον Κ.Β.Σ. και κατά τα κατωτέρω οριζόμενα.

Επισημαίνουμε επίσης ότι σε περίπτωση υπάρξεως περισσοτέρων κλάδων στην επιχείρηση, ανεπάρκειες που αφορούν τον ένα κλάδο της επιχειρήσεως, δεν μπορούν να οδηγήσουν σε εξωλογιστικό προσδιορισμό του εισοδήματος και των υπολοίπων κλάδων. Αν επομένως στην έκθεση ελέγχου διαπιστώνονται παραλείψεις και πλημμέλειες οι οποίες σύμφωνα με τον Κ.Β.Σ. δεν αποτελούν παραβάσεις, θα πρέπει εν πάση περιπτώσει να προσδιορισθεί λογιστικώς το εισόδημα του κλάδου αυτού.

ιιι) Εφόσον διαπιστώσετε ότι συντρέχουν παραβάσεις του Κ.Φ.Σ., οι οποίες περιλαμβάνονται στις περιοριστικά αναφερόμενες περιπτώσεις του άρθρου 30 παράγραφος 3 του Κ.Β.Σ., πρέπει εν συνεχεία να ελέγξετε αν η έκθεση ελέγχου προσδιορίζει και εξειδικεύει τη συγκεκριμένη επαλήθευση, με την προαναφερθείσα στην παράγραφο 3 του άρθρου 30 έννοια, η οποία καθίσταται αντικειμενικά αδύνατη και αν προσδιορίζει το συγκεκριμένο μέγεθος του οποίου ο προσδιορισμός καθίσταται αδύνατος, αν αναλύει τους λόγους για τους οποίους συντρέχει η παραπάνω αδυναμία και αν η αδυναμία αυτή αφορά το σύνολο του λογιστικού αποτελέσματος. Θα ελέγξετε δηλαδή αν η έκθεση ελέγχου περιλαμβάνει την πλήρη και ειδική αιτιολογία την οποία απαιτεί η νέα διάταξη.

Επισημαίνουμε ότι, όπως προαναφέρθηκε, ελεγκτική επαλήθευση δεν αποτελεί η εξαγωγή οιουδήποτε αποτελέσματος στο οποίο αποβλέπει ο Κ.Β.Σ. καθιερώνοντας κάποια διάταξή του, π.χ. μη διαπίστωση υπολοίπου ταμείου, λόγω καταχωρήσεως παραστατικού σε ταμείο υποκαταστήματος αντί του κεντρικού και το αντίθετο, αλλά η αδυναμία προσδιορισμού του τελικού αποτελέσματος, δηλαδή του φορολογητέου εισοδήματος.

ιν) Σε περίπτωση κατά την οποία υπάρχει συγκεκριμένος υπολογισμός των οικονομικών μεγεθών των οποίων ο προσδιορισμός καθίσταται αδύνατος, πρέπει η έκθεση ελέγχου, να εκφράζει κρίση και να αποδέχεται ότι τα μεγέθη αυτά είναι σημαντικά σε σχέση με τα μεγέθη των βιβλίων και στοιχείων. `Ελλειψη σχετικής κρίσεως καθιστά την έκθεση ελέγχου όχι επαρκή, ως αντίθετη με τις διατάξεις, οι οποίες εφαρμόζονται και επ` αυτής και επομένως ανακλητέα σύμφωνα με τη ρητη διάταξη του άρθρου 39 παράγραφος 11 του Κ.Β.Σ. Απώλεια π.χ. στοιχείων μικρού αριθμού, σε σχέση με τον συνολικό αριθμό των τηρουμένων στοιχείων, θα πρέπει να θεωρηθεί ότι δεν αναφέρεται σε οικονομικά μεγέθη μεγάλης εκτάσεως, ιδίως αν έχει μεσολαβήσει μακρός χρόνος από την έκδοση τους μέχρι την πραγματοποίηση του ελέγχου.

Σε περίπτωση κατά την οποία κρίνετε ότι η `Εκθεση Ελέγχου περιλαμβάνει τα παραπάνω απαραίτητα κατά το νόμο στοιχεία, θα εκδόσετε απόφαση με την οποία θα απορρίπτετε το αίτημα ακυρώσεως του φύλλου ελέγχου και λογιστικού προσδιορισμού του εισοδήματος.

Αντιθέτως σε περίπτωση κατά την οποία από τον έλεγχο που θα πραγματοποιήσετε κρίνετε ότι δεν συντρέχει ένα από τα παραπάνω στοιχεία θα ακυρώσετε το Φύλλο Ελέγχου και θα προβείτε στην έκδοση νέου με λογιστικό προσδιορισμό του εισοδήματος.

39.10. Με τις διατάξεις της παραγράφου 10 του άρθρου αυτού ορίζονται ρητά οι αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών που εξακολουθούν να ισχύουν και μετά την 1.7.1992, ημερομηνία ισχύος του παρόντος Κώδικα.

ΑΡΘΡΟ 40

ΕΝΑΡΞΗ ΙΣΧΥΟΣ

40.0. Με το άρθρο αυτό ορίζεται ο χρόνος έναρξης ισχύος των διατάξεων του Κώδικα. Μερικές διατάξεις του ισχύουν από 1ης Ια- νουαρίου 1993, μερικές ισχύουν από 1ης Ιανουαρίου 1992 και οι περισσότερες από 1ης Ιουλίου 1992, όπως αναφέρεται στη συνέχεια.

40.1. Διατάξεις που ισχύουν από 1ης Ιανουαρίου 1993. Με την παράγραφο 1 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι οι ακόλουθες διατάξεις του Κώδικα ισχύουν από 1ης Ιανουαρίου 1992:

α) το πρώτο και δεύτερο εδάφιο (πρόταση) της παραγράφου 2 του άρθρου 7, δηλαδή οι διατάξεις που αναφέρονται στην υποχρεωτική εφαρμογή του Ε.Γ.Λ.Σ.

Στην εφαρμογή του Ε.Γ.Λ.Σ. κ.λπ. αναφέρονται οι παράγραφοι 7.3, 7.4 και 7.5 της εγκυκλίου αυτής,

β) του άρθρου 20, που αναφέρονται στην υποβολή φορολογικών στοιχείων για διασταύρωση. Σχετικά στις παραγράφους 20.0 και 20.1 της εγκυκλίου αυτής,

γ) των άρθρων 22, 23 και 24, που αναφέρονται στη μηχανογράφηση γενικά (άρθρο 22), στις υποχρεώσεις χρηστών και στις τεχνικές προδιαγραφές λογισμικού (άρθρο 23) και στο χρόνο και τρόπο μηχανογραφικής ενημέρωσης των βιβλίων και έκδοσης των στοιχείων (άρθρο 24).

Σημειώνεται ότι, σύμφωνα με τις διατάξεις του δεύτερου εδαφίου (πρότασης) της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού, δίδεται η δ υ ν α τ ό τ η τ α στον επιτηδευματία προαιρετικά να εφαρμόσει τις διατάξεις των άρθρων 22, 23 και 24 από το χρόνο έναρξης ισχύος των διατάξεων που ο- ρίζει η παράγραφος 3 του άρθρου αυτού, δηλαδή από 1ης Ιουλίου 1992, με την αναγκαία προϋπόθεση ότι θα εφαρμόσει τις διατάξεις αυτές στο σύνολό τους.

40.2. Διατάξεις που ισχύουν από 1ης Ιανουαρίου 1992.Με την παράγραφο 2 ορίζεται ότι οι ακόλουθες διατάξεις ισχύουν από 1ης Ιανουαρίου 1992.

α) της παραγράφου 7 του άρθρου 4, δηλαδή οι διατάξεις που αναφέρονται στα νέα όρια ακαθάριστων εσόδων ένταξης των επιτηδευματιών σε κατηγορία βιβλίων. Σχετική στην παράγραφο 4.5 της εγκυκλίου αυτής,

β) του άρθρου 8, μόνο σε ότι αφορά τα όρια ακαθάριστων εσόδων για την τήρηση του βιβλίου αποθήκης, για τους επιτηδευματίες που η διαχειριστική τους περίοδος έληξε στις 31 Δεκεμβρίου 1991. Ειδικότερα, για τα όρια αυτά κ.λπ. στην παράγραφο 8.11 της εγκυκλίου αυτής,

Διευκρινίζεται ότι, τόσο τα νέα όρια ένταξης των επιτηδευματιών σε κατηγορία βιβλίων όσο και τα νέα όρια τήρησης του βιβλίου αποθήκης, όπως διαμορφώθηκαν από τις διατάξεις των άρθρων 4 παράγραφοι 7 και 8, αντίστοιχα, ανακοινώθηκαν με το εγγραφό μας με αριθμό πρωτ. 1000661/ 12/3.1.1992.

40.3. Διατάξεις που ισχύουν από 1ης Ιουλίου 1992. Με την παράγραφο 3 ορίζεται ότι οι λοιπές διατάξεις του Κώδικα, εκτός δηλαδή από αυτές που στις παραγράφους 1 και 2 ορίζεται συγκεκριμένος χρόνος έναρξης ισχύος, ισχύουν από την 1η του μεθεπόμενου μήνα από τη δημοσίευσή τους στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως.

Ο Κώδικας δημοσιεύτηκε στις 26 Μαϊου 1992 (ΦΕΚ Α` 84), επομένως οι λοιπές διατάξεις, δηλαδή το μεγαλύτερο μέρος των διατάξεών του, ισχύουν από 1ης Ιουλίου 1992, εκτός αν ορίζεται διαφορετικά από αυτές.

`Ετσι, διαφορετικά ορίζεται μόνο στη μεταβατική διάταξη του δεύτερου εδαφίου (πρότασης) της παραγράφου ΙΙ του άρθρου 39, που η υποβολή της αίτησης του επιτηδευματία για την επανάκριση των βιβλίων και στοιχείων, που είχαν κριθεί ως ανεπαρκή, έπρεπε να υποβληθεί εντός ανατρεπτικής προθεσμίας 30 ημερών από τη δημοσίευση του Κώδικα. Σχε- τικά στην περίπτωση β` της παραγράφου 39.9 της εγκυκλίου αυτής.

Επομένως, μπορούμε να πούμε ότι η δ ι ά ταξη του δεύτερου εδαφίου (πρότασης) της παραγράφου ΙΙ του ά ρ θ ρ ο υ 39 του Κώδικα ίσχυσε από την ημερομηνία δημοσίευσης του Κώδικα, δηλαδή από 26 Μαίου 1992.