ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ

ΥΠΟΥΡΓΟΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ

ΝΟΜΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ

Αριθμός Γνωμοδοτήσεως 126/2012

ΤΟ ΝΟΜΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ

Α' ΤΜΗΜΑ

Συνεδρίαση της 5ης Μαρτίου 2012

Σύνθεση

Πρόεδρος : Βασίλειος Σουλιώτης, Αντιπρόεδρος Ν.Σ.Κ.

Μέλη : Χρυσαφούλα Αυγερινού, Ανδρέας Χαρλαύτης, Θεόδωρος

Ψυχογυιός, Ευφροσύνη Μπερνικόλα και Γαρυφαλιά Σκιάνη,

Νομικοί Σύμβουλοι του Κράτους.

Εισηγητής : Παναγιώτης Πανάγος, Πάρεδρος Ν.Σ.Κ.

Αριθμός ερωτήματος: Το υπ' αριθμ. πρωτ. Δ13 ΦΜΑΠ 1087670 ΕΞ2011/16-6-2011 της Γενικής Γραμματείας Φορολογικών και Τελωνειακών Θεμάτων/ Γενικής Διεύθυνσης Φορολογίας/ Διεύθυνσης Φορολογίας Κεφαλαίου/Τμ. Φ.Μ.Α.Π., του Υπουργείου Οικονομικών.

Περίληψη: Ερωτάται: αν ο οικονομικός έφορος μπορεί να δίνει πληροφορίες για την περιουσιακή κατάσταση και τα εισοδήματα του φορολογούμενου σε τρίτο πρόσωπο, σύμφωνα με τις διατάξεις άρθρου 10 παρ.3 του ι/. 3869/2010, όταν, με τη χορήγηση αυτών, παραβιάζεται το φορολογικό απόρρητο του άρθρου 46 του ν. 3842/2010.

Επί του ανωτέρω ερωτήματος, το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους - Α' Τμήμα, γνωμοδότησε ως ακολούθως:

1. Σύμφωνα με τα εκτιθέμενα στο ανωτέρω ερώτημα: ......με τις διατάξεις των άρθρων 46 του ν. 3842/2010, 23, 23Α’ του ν. 3427/2005 καθώς και 85 του ν. 2238/1994 οι δηλώσεις: φορολογίας εισοδήματος, φόρου ακίνητης περιουσίας, στοιχείων ακινήτων (Ε9), καθώς και το περιεχόμενο του Περιουσιολογίου Ακινήτων είναι απόρρητα και δεν επιτρέπεται η γνωστοποίηση τους σε οποιονδήποτε άλλον, εκτός από τον φορολογούμενο στον οποίο αφορούν. Από την ανωτέρω καθολική εφαρμογή των διατάξεων περί φορολογικού απορρήτου προβλέπονται συγκεκριμένες εξαιρέσεις που ρητό προσδιορίζονται στα ανωτέρω άρθρα. Επίσης, με την £ 13241/ΠΟΛ 161/20-10-1983 εγκύκλιο, με την οποία κοινοποιήθηκε η 883/1959 γνωμοδότηση του Ν.Σ.Κ., έγινε δεκτό ότι το άρθρο 85 του Κ.Φ.Ε. (ν. 2238/1994) απαγορεύει, στην απόλυτη γενικότητα του, και την προς δικαστική αρχή ανακοίνωση των απόρρητων φορολογικών στοιχείων. Αν, ωστόσο, επιδιωχθεί από τη δικαστική αρχή η κατάσχεση των απόρρητων στοιχείων, πρέπει να δηλωθεί εγγράφως από την αρμόδια Δ.Ο. Υ. προς τη δικαστική αρχή ότι αυτά αποτελούν φορολογικό απόρρητο, και βεβαίως η Δ.Ο. Υ. δεν πρέπει να αντιταχθεί στην κατάσχεση τους.

Επιπλέον, σύμφωνα με την 710/1993 γνωμοδότηση του Ν.Σ.Κ., η οποία κοινοποιήθηκε με την ΠΟΑ 1019/23-1-1995 εγκύκλιο, από το συνδυασμό του άρθρου 85 του Κ.Φ.Ε., της παρ. 4 του άρθρου 25 του ν. 1756/1988 και του άρθρου 261 του Κ.Π.Δ., προκύπτει ότι ο Εισαγγελέας, ως μη συνιστών δικαστήριο (ποινικό ή αστικό) και μη έχοντας από τις κείμενες διατάξεις εξουσία να επιλύει διαφορές, στερείται εξουσίας ή αρμοδιότητας από το Σύνταγμα και τις κείμενες διατάξεις να διατάξει τη φορολογική αρχή να χορηγήσει σε τρίτο αντίγραφα από τα έγγραφα που βρίσκονται στο φάκελο φορολογούμενου, εφόσον τη χορήγηση αυτή απαγορεύει ρητό ο νόμος. Σύμφωνα με τα οριζόμενα του αρθ. 10 παρ.3 του ν.3869/10 ύστερα από αίτηση του πιστωτή στον οποίο έχει γίνει επίδοση που προβλέπεται στην παρ.1 του αρθ.5 του ίδιου νόμου, ο αρμόδιος οικονομικός έφορος είναι υποχρεωμένος να δίνει κάθε χρήσιμη πληροφορία για την περιουσιακή κατάσταση του οφειλέτη...... Κατόπιν τούτων υποβάλλεται το ερώτημα «Τι ακριβώς περιλαμβάνει η υποχρέωση του οικονομικού εφόρου «να δίνει κάθε χρήσιμη πληροφορία». Δηλαδή ποιες συγκεκριμένα πληροφορίες μπορεϊ να χορηγεί ο αρμόδιος οικονομικός έφορος. Δύναται να χορηγεί αντίγραφο δήλωσης φορολογίας εισοδήματος (Ε1) δήλωσης στοιχείων ακινήτων(Ε9), εκκαθαριστικού σημειώματος ΕΤΑΚ φορολογούμενου σε τρίτο πρόσωπο, σε ποιες περιπτώσεις και με ποια διαδικασία. Πως μπορεί ο οικονομικός έφορος να δίνει κάθε χρήσιμη πληροφορία για την περιουσιακή κατάσταση και τα εισοδήματα φορολογούμενου σε τρίτο πρόσωπο βάσει των διατάξεων του άρθρου 10, παρ.3 του ν. 3869/2010 χωρίς παράλληλα να παραβιάζεται το φορολογικό απόρρητο βάσει των διατάξεων του άρθρ.46 ν.3842/2010». Δηλαδή, κατ' ορθή εκτίμηση του ερωτήματος, ερωτάται αν ο οικονομικός έφορος μπορεί να δίνει πληροφορίες για την περιουσιακή κατάσταση και τα εισοδήματα του φορολογούμενου σε τρίτο πρόσωπο σύμφωνα με τις διατάξεις άρθρου 10 παρ.3 του ν. 3869/2010, όταν, με τη χορήγηση αυτών, παραβιάζεται το φορολογικό απόρρητο του άρθρου 46 του ν. 3842/2010.

2. Στο άρθρο 46 του ν. 3842/2010, που φέρει τον τίτλο «Φορολογικό απόρρητο», ως ισχύει, ορίζεται ότι: «1. Οι δηλώσεις Φόρου Ακίνητης Περιουσίας χρησιμοποιούνται αποκλειστικό για φορολογικούς σκοπούς και δεν επιτρέπεται η χρησιμοποίηση τους για δίωξη εκείνου που υπέβαλε τη δήλωση για παράβαση των κειμένων διατάξεων. 2. Οι δηλώσεις Φόρου Ακίνητης Περιουσίας είναι απόρρητες και δεν επιτρέπεται η γνωστοποίηση τους σε οποιονδήποτε άλλον, εκτός από τον φορολογούμενο τον οποίο αφορούν αυτές. 3. Κατ' εξαίρεση επιτρέπεται: α) Η χορήγηση στοιχείων στις υπηρεσίες του Υπουργείου Οικονομικών και στους ορκωτούς εκτιμητές για την άσκηση των καθηκόντων τους, καθώς και στις περιπτώσεις που ορίζονται από το άρθρο 1445 του Αστικού Κώδικα β)..............» (ακολουθούν οι διατάξεις με τις λοιπές εξαιρέσεις εκ του φορολογικού απορρήτου, στις οποίες, όμως, δεν εντάσσεται η εν προκειμένω εξεταζόμενη περίπτωση) .

Στο άρθρο 85 του ν. 2238/1994 (Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος), που φέρει τον τίτλο «Φορολογικό απόρρητο», ως ισχύει, ορίζεται ότι: «1. Οι δηλώσεις φόρου του παρόντος χρησιμοποιούνται αποκλειστικά για φορολογικούς σκοπούς και δεν επιτρέπεται η χρησιμοποίησή τους για δίωξη εκείνου που υπέβαλε τη δήλωση ή του προσώπου από το οποίο αυτός απέκτησε το εισόδημα, για παράβαση των κειμένων διατάξεων. 2. Οι φορολογικές δηλώσεις, τα φορολογικά στοιχεία, οι εκθέσεις, οι πράξεις προσδιορισμού αποτελεσμάτων, τα φύλλα ελέγχου, οι αποφάσεις του προϊσταμένου της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας και κάθε στοιχείο του φακέλου που έχει σχέση με τη φορολογία ή άπτεται αυτής είναι απόρρητα και δεν επιτρέπεται η γνωστοποίηση τους σε οποιονδήποτε άλλον εκτός από το φορολογούμενο στον οποίο αφορούν αυτά. 3. Ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας συντάσσει κάθε έτος, με βάση τις δηλώσεις που του επιδίδονται, κατάλογο φορολογουμένων, ο οποίος περιέχει το ονοματεπώνυμο ή την επωνυμία, τον τίτλο και τα λοιπά στοιχεία τους, το καθαρό εισόδημα από τις κατηγορίες Δ και Ζ, το συνολικό καθαρό εισόδημα το οποίο υπόκειται σε φορολογία καθώς και το φόρο που αναλογεί σε αυτό. Ο κατάλογος αυτός καταρτίζεται μέσα σε έξι (6) μήνες από τη λήξη της προθεσμίας υποβολής των δηλώσεων και συμπληρώνεται με τα αντίστοιχα στοιχεία της οριστικοποίησης της εγγραφής του υποχρέου. Τοποθετείται σε πρόσφορη θέση στο κατάστημα της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας και των δήμων ή κοινοτήτων όπου εδρεύει δημόσια οικονομική υπηρεσία, ώστε να μπορεί να λαμβάνει γνώση αυτού οποιοσδήποτε. Επιτρέπεται η έκδοση καταλόγων των φορολογουμένων όλης της χώρας, καθώς και η δημοσίευσή τους στις εφημερίδες. Ο κατάλογος είναι διαθέσιμος στο διαδικτυακό τόπο της Γενικής Γραμματείας Πληροφοριακών Συστημάτων. Η πρόσβαση στον κατάλογο γίνεται κατόπιν ταυτοποίησης του χρήστη και περιορίζεται με βάση συγκεκριμένα ποσοτικά και ποιοτικά κριτήρια. Με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών καθορίζονται όλες οι αναγκαίες λεπτομέρειες για την πρόσβαση στον κατάλογο αυτόν........................................4.........................

5. Κατ'εξαίρεση επιτρέπεται, αποκλειστικά και μόνο: α) Η χορήγηση στοιχείων στις υπηρεσίες του Υπουργείου Οικονομικών και στους ορκωτούς εκτιμητές για την άσκηση των καθηκόντων τους, καθώς και στις περιπτώσεις που ορίζονται από το άρθρο 1445 του Αστικού Κώδικα. Επίσης, χορηγείται αντίγραφο της κοινής φορολογικής δήλωσης και του εκκαθαριστικού σημειώματος στους συζύγους που βρίσκονται σε διάσταση ή διάζευξη. Ειδικά επί συνιδιοκτησίας ακινήτου, χορηγούνται από το φάκελο του συνιδιοκτήτη που το εκμίσθωσε μονομερώς, αντίγραφο μισθωτηρίου συμβολαίου και λοιπά στοιχεία που αφορούν το κοινό ακίνητο, στους λοιπούς συνιδιοκτήτες, για διεκδίκηση των νόμιμων δικαιωμάτων τους στο δικαστήριο και δήλωση των εισοδημάτων τους από το ακίνητο αυτό (τα δύο τελευταία εδάφια προστέθηκαν με την παρ.12 άρθρου 8 ν. 3842/2010). β)............... (ακολουθούν οι διατάξεις με τις λοιπές εξαιρέσεις εκ του φορολογικού απορρήτου, στις οποίες, όμως, δεν εντάσσεται η εν προκειμένω εξεταζόμενη περίπτωση). 6. Η παραβίαση του φορολογικού απορρήτου του άρθρου αυτού συνιστά πειθαρχικό αδίκημα που τιμωρείται κατά τις οικείες διατάξεις του πειθαρχικού δικαίου και ποινικό αδίκημα που τιμωρείται κατά τις διατάξεις του Ποινικού Κώδικα για παράβαση καθήκοντος. 7. Τις ευθύνες της προηγούμενης παραγράφου έχουν και τα πρόσωπα, που είναι υπάλληλοι κατά την έννοια του άρθρου 13 του Ποινικού Κώδικα, τα οποία νόμιμα λαμβάνουν γνώση φορολογικών απορρήτων και χρησιμοποιούν αυτά για σκοπό διάφορο εκείνου που ο νόμος επιτρέπει ή τα ανακοινώνουν με κάθε τρόπο, άμεσο ή έμμεσο, σε τρίτους. Τα λοιπό πρόσωπα τιμωρούνται με ποινή φυλάκισης μέχρι έξι (6) μήνες μετά από έγκληση του προϊσταμένου της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας ή του αρμόδιου επιθεωρητή προς τον εισαγγελέα πλημμελειοδικών στην περιφέρεια του οποίου υπάγεται η δημόσια οικονομική υπηρεσία και με πρόστιμο που ορίζεται στο άρθρο 87, το οποίο επιβάλλεται με πράξη του προϊσταμένου της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας μετά την τελεσιδικία της απόφασης τον ποινικού δικαστηρίου. 8. Όσοι με οποιαδήποτε ιδιότητα συμπράττουν στην εφαρμογή των διατάξεων του παρόντος και από το λόγο αυτό λαμβάνουν γνώση των τραπεζικών ή άλλων συναλλαγών, υποχρεούνται να τηρούν το απόρρητο των συναλλαγών τούτων, υποκείμενοι σε αντίθετη περίπτωση στις ποινές και τα πρόσημα των παραγράφω ν 6 και 7. 9.................»

Στις διατάξεις του ν. 3869/2010, ως ισχύουν, μεταξύ άλλων ορίζεται: Άρθρο 1, που φέρει τον τίτλο: «Πεδίο εφαρμογής»: «1. Φυσικά πρόσωπα που δεν έχουν πτωχευτική ικανότητα και έχουν περιέλθει, χωρίς δόλο, σε μόνιμη αδυναμία πληρωμής ληξιπρόθεσμων χρηματικών οφειλών τους (εφεξής οφειλέτες) δικαιούνται να υποβάλουν στο αρμόδιο δικαστήριο την αίτηση που προβλέπεται στην παράγραφο 1 του άρθρου 4 για τη ρύθμιση "των οφειλών τους" και απαλλαγή. Την ύπαρξη δόλου αποδεικνύει ο πιστωτής».

Άρθρο 2, που φέρει τον τίτλο: «Διαδικασία εξωδικαστικού συμβιβασμού»·. «1. Προϋπόθεση για την ενώπιον του αρμοδίου δικαστηρίου υποβολή αίτησης του οφειλέτη για ρύθμιση οφειλών και απαλλαγή αποτελεί η εκ μέρους του καταβολή προσπάθειας επίτευξης εξωδικαστικού συμβιβασμού με τους πιστωτές του και η αποτυχία αυτής, κατά το τελευταίο πριν την υποβολή της αίτησης εξάμηνο. ...... 2. Αν η προσπάθεια εξωδικαστικού συμβιβασμού αποτύχει, ο φορέας ή ο δικηγόρος που βοήθησε την προσπάθεια συντάσσει βεβαίωση, στην οποία διαπιστώνεται η αποτυχία της προσπάθειας εξωδικαστικού συμβιβασμού. Αν επιτευχθεί με τη σύμφωνη γνώμη των πιστωτών εξωδικαστικός συμβιβασμός, συντάσσεται σχετικό πρακτικό, το οποίο αποτελεί τίτλο εκτελεστό από την επικύρωση του από τον αρμόδιο Ειρηνοδίκη. 3. Με κοινή απόφαση των Υπουργών Οικονομίας, Ανταγωνιστικότητας και Ναυτιλίας και Δικαιοσύνης, Διαφάνειας και Ανθρωπίνων Δικαιωμάτων, που δημοσιεύεται στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, ορίζονται και άλλοι φορείς δημόσιοι και ιδιωτικοί μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, που επιτρέπεται να παρέχουν τη συνδρομή τους στους οφειλέτες για την επίτευξη εξωδικαστικού συμβιβασμού με τους πιστωτές τους.... 4. Τα πιστωτικό ιδρύματα υποχρεούνται μέσα σε πέντε εργάσιμες ημέρες από την υποβολή σε αυτά σχετικού αιτήματος του οφειλέτη, να του παραδώσουν χωρίς επιβάρυνση αναλυτική κατάσταση των προς αυτά οφειλών του κατά κεφάλαιο, τόκους και έξοδα «καθώς και το επιτόκιο με το οποίο εκτοκίζεται η οφειλή.....».

Άρθρο 4: «1. Για την έναρξη της διαδικασίας, ο οφειλέτης καταθέτει αίτηση στο γραμματέα του αρμόδιου δικαστηρίου. Η αίτηση πρέπει να περιέχει: α) κατάσταση της περιουσίας του οφειλέτη και των κάθε φύσης εισοδημάτων του ίδιου και του συζύγου του, β) κατάσταση των πιστωτών του και των απαιτήσεων τους κατά κεφάλαιο, τόκους και έξοδα και γ) σχέδιο διευθέτησης οφειλών, που να λαμβάνει υπόψη με εύλογο τρόπο και συσχέτιση τόσο τα συμφέροντα των πιστωτών, όσο και την περιουσία, τα εισοδήματα και την οικογενειακή κατάσταση του οφειλέτη. 2. Μέσα σε ένα μήνα από την υποβολή

της ο οφειλέτης υποχρεούται να προσκομίσει: α) τη βεβαίωση που προβλέπεται στην παράγραφο 2 του άρθρου 2 και β) υπεύθυνη δήλωση για την ορθότητα και πληρότητα των καταστάσεων που προβλέπονται στις περιπτώσεις α' και β' της προηγούμενης παραγράφου και για τις μεταβιβάσεις εμπραγμάτων δικαιωμάτων επί ακινήτων, στις οποίες προέβη την τελευταία τριετία..... 4. Ο οφειλέτης καταθέτει μέσα σε ένα μήνα από την υποβολή της αίτησης στη γραμματεία του δικαστηρίου, έγγραφα που έχει στη διάθεση του σχετικά με την περιουσία του, τα κάθε φύσης εισοδήματα του, τους πιστωτές και τις απαιτήσεις τους......

Άρθρο 10, που φέρει τον τίτλο: «Καθήκον ειλικρινούς δήλωσης»: «1. Ο οφειλέτης έχει την υποχρέωση να υποβάλει ειλικρινή δήλωση για τα περιουσιακά στοιχεία και εισοδήματα του, τόσο κατά τη διαδικασία που αρχίζει με την υποβολή της αίτησης της παραγράφου 1 του άρθρου 4 όσο και κατά την περίοδο ρύθμισης των οφειλών. Παράβαση της υποχρέωσης αυτής από δόλο ή βαριά αμέλεια, την οποία μπορεί να επικαλεσθεί με αίτηση του οποιοσδήποτε πιστωτής, εφόσον δεν έχει παρέλθει ένα έτος από τότε που την πληροφορήθηκε, συνεπάγεται, με την επιφύλαξη τυχόν ποινικής ευθύνης, την απόρριψη του αιτήματος για ρύθμιση οφειλών με απαλλαγή σύμφωνα με το άρθρο 8 ή την έκπτωση από τη ρύθμιση οφειλών και την απαλλαγή που έχει ήδη αποφασιστεί. Η αίτηση αυτή μπορεί να υποβληθεί μέχρι και δύο έτη μετά την επέλευση της απαλλαγής του οφειλέτη από οφειλές του. Πριν από την πάροδο δύο ετών από την απόρριψη, για την αιτία αυτή, αίτησης του οφειλέτη ή την έκπτωση του είναι απαράδεκτη η υποβολή νέας αίτησης. 2. Ο οφειλέτης υποχρεούται να επιτρέπει στους πιστωτές την πρόσβαση σε στοιχεία που απεικονίζουν την οικονομική του κατάσταση και τα τρέχοντα εισοδήματα του. Παράβαση της υποχρέωσης αυτής από δόλο ή βαριά αμέλεια μπορεί, κατά την κρίση του δικαστηρίου, να επιφέρει την απόρριψη της αίτησης για ρύθμιση οφειλών και απαλλαγή. 3. Ύστερα από αίτηση πιστωτή στον οποίο έχει γίνει η επίδοση που προβλέπεται στην παράγραφο 1 του άρθρου 5 και η οποία διαβιβάζεται μέσω του αρμόδιου Εισαγγελέα, ο εργοδότης, η αρμόδια υπηρεσία και ο αρμόδιος οικονομικός έφορος είναι υποχρεωμένοι να δίνουν κάθε χρήσιμη πληροφορία για την περιουσιακή κατάσταση και τα εισοδήματα του οφειλέτη».

3. Από την ερμηνεία των διατάξεων του άρθρου 85 του ν. 2238/1994 και του άρθρου 46 του ν. 3842/2010 (αλλά και των λοιπών διατάξεων περί φορολογικού απορρήτου, βλ. άρθρα 58 ΚωδΦΠΑ, 31 Κ.Β.Σ. κλπ.) συνάγεται ότι οι ρυθμίσεις που αφορούν στο φορολογικό απόρρητο, που θεσπίσθηκαν προς τον σκοπό της προστασίας των φορολογούμενων, συνιστούν ένα αυστηρό νομοθετικό πλαίσιο προστασίας του φορολογικού απορρήτου (που συγκεκριμενοποιεί το περιεχόμενο των διατάξεων των άρθρων 2 παρ. 1 και 5 παρ. 1 του Συντάγματος), το οποίο καλύπτει το σύνολο των στοιχείων, που δημιουργούν ή προσδιορίζουν τη φορολογική ενοχή του φυσικού ή νομικού προσώπου, στα πλαίσια της άμεσης ή έμμεσης φορολογίας (βλ. εισηγητική έκθεση επί του κωδικοποιηθέντος άρθρου 69 του ν.δ. 3323/1955). Ειδικότερα, η καθιέρωση του απορρήτου των φορολογικών υποθέσεων, αποβλέπει στην εδραίωση της πεποιθήσεως του φορολογούμενου ότι, τα συνδεόμενα συνήθως και με γεγονότα της προσωπικής του ζωής, φορολογικά του στοιχεία, δεν θα περιέλθουν εις γνώση οποιουδήποτε τρίτου προσώπου. Το φορολογικό απόρρητο υφίσταται και δρα δεσμευτικά μεταξύ της αρμόδιας φορολογικής αρχής και του φορολογούμενου και δημιουργεί την υποχρέωση της πρώτης και των αρμοδίων οργάνων της, όπως αποφεύγουν κάθε ενέργεια, με την οποία το περιεχόμενο του τηρούμενου, για τον φορολογούμενο, στη φορολογική αρχή, φακέλου, ήθελε περιέλθει εις γνώση οποιουδήποτε τρίτου, που δεν εξομοιώνεται υπό του δικαίου με τον φορολογούμενο, υπέρ του οποίου λειτουργεί το φορολογικό απόρρητο. Είναι, δηλαδή, προφανές, (τούτο δε προκύπτει από την απόλυτη διατύπωση των περί φορολογικού απορρήτου διατάξεων) ότι θεσπίζοντας ο νομοθέτης το φορολογικό απόρρητο, έχει ως σκοπό την προστασία του συμφέροντος του φορολογούμενου, ο οποίος κατ' αυτόν τον τρόπο αποφεύγει ανεπιθύμητες υπεισελεύσεις τρίτων προσώπων (φυσικών ή νομικών προσώπων δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου, πλην των ρητώς οριζομένων εξαιρέσεων και υπό συγκεκριμένες προϋποθέσεις), εντός του κύκλου των μεθόδων και ενεργειών του, κατά την οργάνωση και εκτέλεση των οικονομικών του σχεδίων και προγραμμάτων (βλ. Γνωμ. Ν.Σ.Κ. 235/2007). Κατά την έννοια των διατάξεων που ρυθμίζουν το φορολογικό απόρρητο, τρίτος είναι κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο, υπάλληλος ή κρατική υπηρεσία, που δεν εξομοιώνεται υπό του δικαίου με τον φορολογούμενο. Κατά τις ίδιες δε διατάξεις, εκτός από τον ίδιο τον φορολογούμενο και τα πρόσωπα που δεν θεωρούνται τρίτοι προς αυτόν, κανένα άλλο φυσικό ή νομικό πρόσωπο δεν δύναται να λάβει γνώση των στοιχείων του φορολογικού του φακέλου, εκτός από τη φορολογική αρχή και τα πρόσωπα εκείνα και τις υπηρεσίες, για τα οποία, με διάταξη νόμου, θεσπίζεται άρση του φορολογικού απορρήτου ή τις αρχές, τις υπηρεσίες και τα πρόσωπα, που χειρίζονται τις φορολογικές υποθέσεις. Κατ' ακολουθία, κάμψη του φορολογικού απορρήτου επέρχεται μόνο στις περιπτώσεις που προβλέπονται από συγκεκριμένη διάταξη νόμου ρητά από διατάξεις νόμου.

Εξ άλλου, με τις διατάξεις του ν. 3869/2010 θεσπίζονται ρυθμίσεις και διαδικασίες , με τις οποίες οι υπερχρεωμένοι πολίτες, που έχουν αποδεδειγμένη και μόνιμη αδυναμία να εξυπηρετήσουν τα χρέη τους, μπορούν να ρυθμίσουν την εξόφλησή τους με ευνοϊκότερους όρους αλλά και να απαλλαγούν από τα χρέη τους, εφόσον εξυπηρετήσουν για τέσσερα έτη με βάση το εισόδημα από την εργασία τους ένα μέρος των χρεών που καθορίζεται από το δικαστήριο. Συγχρόνως, με τη διάταξη του άρθρου 10 παρ. 3 του πιο πάνω νόμου παρέχεται στον δανειστή το δικαίωμα, μετά από αίτησή του, που διαβιβάζεται στη φορολογική αρχή μέσω του αρμοδίου εισαγγελέα, να λάβει και αντίστοιχα η φορολογική αρχή υποχρεούται να του χορηγήσει «κάθε χρήσιμη πληροφορία» για την περιουσιακή κατάσταση και τα εισοδήματα των οφειλετών, που έχουν υποβάλει αίτηση για ρύθμιση των οφειλών τους, ανεξάρτητα από τη συναίνεσή τους ή μη. Το ως άνω δικαίωμα του δανειστή να λάβει και η αντίστοιχη υποχρέωση της φορολογικής αρχής να χορηγήσει πληροφορίες, που εμμπίπτουν στο φορολογικό απόρρητο, δεν αντιμετωπίζουν πρόβλημα νομιμότητας, καθόσον, με την ως άνω διάταξη, έχει εισαχθεί, επιτρεπτώς, εξαίρεση στις διατάξεις περί φορολογικού απορρήτου, το οποίο, ως γνωστόν, δεν έχει στήριξη σε κανόνες υπερνομοθετικής ισχύος (ΟλΝΣΚ 19/09, ΝΣΚ 114/12). Σε διαφορετική περίπτωση, αν δηλαδή η διάταξη της παρ. 3 του άρθρου 10 του παραπάνω νόμου δεν συνιστούσε εξαίρεση στις διατάξεις για το φορολογικό απόρρητο και δεν επέβαλε την υποχρέωση στον οικονομικό έφορο για τη χορήγηση στον πιστωτή και απορρήτων στοιχείων του οφειλέτη, η διάταξη

αυτή θα ήταν ίσως περιττή, αφού ο πιστωτής, ως έχων έννομο συμφέρον, έχει ούτως ή άλλως το δικαίωμα να ζητήσει με άλλες διατάξεις (π.χ. άρθρο 5 ν. 2690/1999 κλπ) τη χορήγηση στοιχείων του οφειλέτη του που δεν εμπίπτουν σε απόρρητο ή άλλες απαγορεύσεις. Ο οφειλέτης αν δεν επιθυμεί τη χορήγηση απόρρητων φορολογικών στοιχείων στον πιστωτή του οφείλει να παραιτηθεί από την αίτησή του για ρύθμιση των χρεών του.

4. Κατόπιν των ανωτέρω, επί του τεθέντος ερωτήματος, το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους γνωμοδότησε, ομόφωνα, ότι, ο οικονομικός έφορος υποχρεούται, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 10 παρ. 3 του ν.3869/2010, να χορηγεί σε πιστωτή του οφειλέτη, κάθε πληροφορία και στοιχείο για την περιουσιακή κατάσταση και τα εισοδήματα του οφειλέτη- φορολογούμενου, ακόμη και αν αυτά εμπίπτουν στο φορολογικό απόρρητο, εφόσον είναι πρόσφορα για να καταστεί δυνατός ο σχετικός περιουσιακός έλεγχος του οφειλέτη εκ μέρους του αιτούντος πιστωτή, καθόσον το φορολογικό απόρρητο, επιτρεπτώς κάμπτεται εν προκειμένω από τη ρητή διάταξη του άρθρου 10 παρ. 3 του ν. 3869/2010.

ΘΕΩΡΗΘΗΚΕ

Αθήνα 14-5-2012

Ο Πρόεδρος

Βασίλειος Σουλιώτης

Αντιπρόεδρος Ν.Σ.Κ.

Ο Εισηγητής

Παναγιώτης Πανάγος

Πάρεδρος Ν.Σ.Κ.