ΕΙΣΟΔΗΜΑ ΝΟΜΙΚΩΝ ΠΡΟΣΩΠΩΝ - ΚΙΝΗΤΡΑ ΕΠΕΝΔΥΣΕΩΝ.-

Κοινοποίηση των διατάξεων του ν. 1828/1989, οι οποίες αναφέρονται στη φορολογία εισοδήματος νομικών προσώπων και στα χορηγούμενα κίνητρα επενδύσεων.

(Υπ. Oικ. 1028579/10072/27,2.1989, Πολ. 1062)

1. Σας κοινοποιούμε τις διατάξεις των άρθρων 20,21 και 22 του ν. 1828/1989 "Αναμόρφωση της φορολογίας εισοδήματος και άλλες διατάξεις" (ΦΕΚ-Α`2), οι οποίες αναφέρονται στη φορολογία εισοδήματος νομικών προσώπων, στα κίνητρα επενδύσεων και στις συγχωνεύσεις επιχειρήσεων με βάση το ν.δ. 1297/1972.

2. Για κάθε ένα από τα πιο πάνω άρθρα σας παρέχουμε τις ακόλουθες ερμηνευτικές οδηγίες με σκοπό την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή τους.

ΚΕΦΑΛΑΙΟ Β` ΤΡΟΠΟΠΟΙΗΣΕΙΣ ΣΤΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ ΝΟΜΙΚΩΝ ΠΡΟΣΩΠΟΝ

’ρθρο 20.

Εισόδημα και υπολογισμός του φόρου

1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 20 του νόμου που κοινοποιείται αντικαταστάθηκε η παράγραφος 2 του άρθρου 5 του ν.δ. 3843/1958 που ορίζεται ότι η επιβάρυνση της μόνιμης εγκατάστασης στην Ελλάδα αλλοδαπής επιχείρησης με γενικά έξοδα διαχείρισης και διάφορα άλλα έξοδα οργάνωσης και λειτουργίας αυτής που πραγματοποιούνται από την έδρα της επιχείρησης που βρίσκεται στην αλλοδαπή, δεν μπορεί να είναι μεγαλύτερη από το ποσοστό 2% των ακαθάριστων εσόδων που πραγματοποιούνται στην Ελλάδα από την αλλοδαπή επιχείρηση.

Επομένως, στις περιπτώσεις που μία αλλοδαπή επιχείρηση έχει μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα (υποκατάστημα, γραφείο, πρακτορείο κλπ.), και πραγματοποιούνται από την έδρα της επιχείρησης αυτής που βρίσκεται στην αλλοδαπή γενικά έξοδα διαχείρισης και διάφορα άλλα έξοδα οργάνωσης και λειτουργίας που αφορούν τη μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, προκειμένου να γίνει ο προσδιορισμός του καθαρού εισοδήματος της μόνιμης αυτής εγκατάστασης που προέρχεται από εργασίες που διεξάγει στην Ελλάδα, θα εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα εκτός από τις δαπάνες που πραγματοποιούνται στην Ελλάδα, εφόσον αυτές βέβαια έχουν τις απαιτούμενες προϋποθέσεις που προβλέπουν οι ισχύουσες διατάξεις φορολογίας εισοδήματος, και τα έξοδα που πραγματοποιούνται στην έδρα της επιχείρησης στο εξωτερικό, τα οποία όμως δεν μπορούν να υπερβούν το 2% των ακαθάριστων εσόδων που πραγματοποιούνται στην Ελλάδα από την αλλοδαπή επιχείρηση.

Για να αναγνωρισθούν προς έκπτωση οι πιο πάνω δαπάνες από τα ακαθάριστα έσοδα της μόνιμης εγκατάστασης στην Ελλάδα της αλλοδαπής επιχείρησης, απαραίτητη προϋπόθεση είναι να υπάρχουν τα δικαιολογητικά που προβλέπονται από την Ε. 11798/ΠΟΛ. 134/12.8.1985 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών.

Με τις διατάξεις της παραγράφου 2, του άρθρου 20 του νόμου που κοινοποιείται μειώνονται οι συντελεστές φορολογίας των καθαρών κερδών ορισμένων νομικών προσώπων που φορολογούνται με τις διατάξεις του ν.δ. 3843/ 1958, καθώς επίσης προβλέπεται η μη επιβολή συμπληρωματικού φόρου 3% στο εισόδημα που προέρχεται από εκμίσθωση οικοδομών, οι οποίες χρησιμοποιούνται ως κατοικίες.

Ειδικότερα με τις διατάξεις αυτές προβλέπονται τα εξής:

Α" Μείωση συντελεστών φορολογίας καθαρών κερδών

Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 20 του νόμου που κοινοποιείται αντικαταστάθηκε η περίπτωση α` της παραγράφου 1 του άρθρου 10 του ν.δ. 3843/1958.

Με τις νέες διατάξεις προβλέπεται μείωση από 49% σε 46% του συντελεστού φορολογίας των καθαρών κερδών των ημεδαπών ανωνύμων εταιρειών, των αλλοδαπών επιχειρήσεων και οργανισμών που αποβλέπουν σε απόκτηση οικονομικών ωφελημάτων, καθώς και των δημόσιων, δημοτικών και κοινοτικών επιχειρήσεων και εκμεταλλεύσεων κερδοσκοπικού χαρακτήρα

Περαιτέρω, οι προβλεπόμενοι από τις διατάξεις του άρθρου 16 του ν. 1731 /1987 συντελεστές φορολογίας των αδιανέμητων κερδών ορισμένων κατηγοριών ημεδαπών ανωνύμων εταιρειών μειώνονται ως ακολούθως:

Ι. Για τις ημεδαπές βιομηχανικές, βιοτεχνικές, μεταλλευτικές και λατομικές ανώνυμες εταιρείες ο συντελεστής φορολογίας μειώνεται από 44% σε 40%.

II. Για τις ημεδαπές βιομηχανικές, βιοτεχνικές, μεταλλευτικές και λατομικές ανώνυμες εταιρείες, οι οποίες, είτε έχουν μετοχές εισηγμένες στο χρηματιστήριο, είτε πραγματοποιούν από 1.1.1987 και μετά παραγωγικές επενδύσεις που υπάγονται στο σύστημα των κρατικών επιχορηγήσεων του ν. 1262/82 ύψους άνω των 50.000.000 δρχ., καθώς και για εκείνες που έχουν υπαχθεί μέχρι 31.12.1986 στις κρατικές επιχορηγήσεις του ίδιου νόμου, ανεξάρτητα από το ύψος της πραγματοποιηθείσας επένδυσης, ο συντελεστής φορολογίας μειώνεται από 39% σε 35%

III. Για τις λοιπές ημεδαπές ανώνυμες εταιρείες που πραγματοποιούν από 1.1.1987 και μετά παραγωγικές επενδύσεις που υπάγονται στο σύστημα των κρατικών επιχορηγήσεων του ν. 1262/82 ύψους άνω των 50.000.000 δρχ., καθώς και για εκείνες που έχουν υπαχθεί μέχρι 31.12.1986 στις κρατικές επιχορηγήσεις του ίδιου νόμου, ανεξάρτητα από το ύψος της πραγματοποιηθείσας επένδυσης, ο συντελεστής φορολογίας μειώνεται από 44% σε 40%.

Με βάση τα πιο πάνω προκύπτουν τα ακόλουθα:

α. Τα αδιανέμητα κέρδη των ανώνυμων εταιρειών που δεν περιλαμβάνονται στις κατηγορίες των επιχειρήσεων που περιοριστικά αναφέρει ο νόμος, θα φορολογούνται με συντελεστή 46% (π.χ. εμπορικών, τραπεζικών, ασφαλιστικών, τεχνικών, κτηματικών, μεταφορικών, παροχής υπηρεσιών κλπ.).

β. Τα αδιανέμητα κέρδη των βιομηχανικών, βιοτεχνικών, μεταλλευτικών και λατομικών ανωνύμων εταιρειών θα φορολογούνται με συντελεστή 40%.

Διευκρινίζεται ότι, όπως έχει γίνει δεκτό από τη Διοίκηση (Κ. 105Ί8/ΠΟΛ. 327/1977 14757/351/ΠΟΛ. 311/87 διαταγές Υπ: Οικον.), καθώς και από τη δικαστηριακή νομολογία και τα διδάγματα της κοινής πείρας και της Οικονομικής επιστήμης, ως βιομηχανική ή βιοτεχνική θεωρείται η επιχείρηση η οποία διαθέτει σοβαρά κεφάλαια και χρησιμοποιεί σε μεγάλη έκταση μηχανικά ή χημικά μέσα και ειδικευμένο προσωπικό για την παραγωγή νέων προϊόντων ή τον εξευγενισμό και την επεξεργασία υπαρχόντων, ώστε αυτά να είναι κατάλληλα για πώληση ή περαιτέρω κατεργασία.

Επομένως, οι ανώνυμες εταιρείες που παραδίδουν πρώτες ύλες σε τρίτους για την κατασκευή των προϊόντων τους με τη μέθοδο του ΦΑΣΟΝ, δεν έχουν το χαρακτήρα της βιομηχανικής ή βιοτεχνικής επιχείρησης, καθόσον οι ίδιες δε χρησιμοποιούν για την κατασκευή των προϊόντων τους δικό τους μηχανήματα και το απαιτούμενο ειδικευμένο εργατικό δυναμικό και κατά συνέπεια τα αδιανέμητα κέρδη των εταιρειών αυτών θα φορολογηθούν με το συντελεστή 46%. Στην περίπτωση αυτή τα χαρακτηριστικά γνωρίσματα της βιομηχανικής ή βιοτεχνικής επιχείρησης έχει ο τρίτος που προβαίνει στην μεταποίηση των πρώτων υλών, χρησιμοποιώντας προς τούτο δικά του μηχανήματα και το κατάλληλο προσωπικό (Υπ. Οικ. Ε.4746/361/10.12.1987).

γ. Τα αδιανέμητα κέρδη των βιομηχανικών, βιοτεχνικών, μεταλλευτικών και λατομικών ανώνυμων εταιρειών που έχουν μετοχές εισηγμένες στο Χρηματιστήριο, φορολογούνται με συντελεστή 35%, χωρίς να ορίζει ο νόμος ελάχιστο χρόνο εισαγωγής των μετοχών στο Χρηματιστήριο, όπως αυτό ορίζει το άρθρο 29 του ν.δ. 3323/1955 προκειμένου για τη, φορολογία των μερισμάτων, που θέτει ως προϋπόθεση ότι οι μετοχές θα πρέπει να έχουν εισαχθεί στο χρηματιστήριο τέσσερις τουλάχιστον μήνες πριν από τη λήξη τη χρήσης που αναφέρεται στο μέρισμα

δ. Τα αδιανέμητα κέρδη των βιομηχανικών, βιοτεχνικών, μεταλλευτικών και λατομικών ανώνυμων εταιρειών, οι οποίες έχουν υπαχθεί μέχρι 31.12.1986 ή θα υπαχθούν από 1.1.1987 και μετά, με τις προϋποθέσεις που ορίζει ο νόμος, για τις παραγωγικές τους επενδύσεις, στο σύστημα των επιχορηγήσεων επενδύσεων του ν. 1262/1982, φορολογούνται με συντελεστή 35%. Επομένως, ο μειωμένος συντελεστής φορολογίας 35% δεν εφαρμόζεται στις πιο πάνω επιχειρήσεις που πραγματοποίησαν παραγωγικές επενδύσεις που υπήχθησαν στο σύστημα των αφορολόγητων εκπτώσεων του ν. 1262/1982. Στην περίπτωση όμως που από 1.1.1987 πραγματοποιούν νέα επένδυση που θα υπαχθεί στο σύστημα των κρατικών επιχορηγήσεων, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο νόμο, θα εφαρμοσθεί ο ..μειωμένος συντελεστής φορολογίας 35% στα αδιανέμητα κέρδη που θα πραγματοποιήσει η επιχείρηση.

Διευκρινίζεται, ότι ο μειωμένος συντελεστής φορολογίας αδιανέμητων κερδών των ανώνυμων εταιρειών που πραγματοποίησαν ή πραγματοποιούν παραγωγικές επενδύσεις που υπάγονται στο σύστημα των κρατικών επιχορηγήσεων του ν. 1262/1982, εφαρμόζεται στο συνολικό ποσό των αδιανέμητων κερδών που πραγματοποιεί η επιχείρηση και όχι μόνο επί των κερδών που προέρχονται από την πραγματοποιηθείσα επένδυση.

Επομένως, αν μια ανώνυμη βιομηχανική εταιρεία εγκατεστημένη στην περιοχή Α`, υπαχθεί στο καθεστώς των κρατικών επιχορηγήσεων του ν. 1262/1982 για το δεύτερο εργοστάσιο που κατασκευάζει στην περιοχή Γ, τότε το σύνολο των κερδών της που προέρχονται από τα εργοστάσια των περιοχών Α` και Γ θα φορολογηθούν με συντελεστή 35%.

ε. Σύμφωνα με ρητή διάταξη της παρ. 2 του άρθρου 20 του νόμου αυτού, επί μικτών επιχειρήσεων των πιο πάνω περιπτώσεων Ι και II, ο μειωμένος συντελεστής φορολογίας 40% ή 35%, κατά περίπτωση, εφαρμόζεται μόνο στα αδιανέμητα κέρδη που προέρχονται από το βιομηχανικό, βιοτεχνικό, μεταλλευτικό και λατομικό κλάδο.

Επομένως, επί μικτών επιχειρήσεων (βιομηχανική - εμπορική, βιομηχανική - τεχνική, μεταλλευτική - παροχής υπηρεσιών κ,λπ.) που τα καθαρά τους κέρδη προκύπτουν από τα λογιστικά βιβλία της επιχείρησης κατά κλάδο, ο μειωμένος συντελεστής 40% ή 35%, κατά περίπτωση, θα εφαρμοσθεί μόνο στα αδιανέμητα κέρδη του βιομηχανικού, βιοτεχνικού, μεταλλευτικού και λατομικού κλάδου.

Οταν, όμως δεν προκύπτουν λογιστικά από τα βιβλία τα καθαρά κέρδη κατά κλάδο, ο προσδιορισμός των αδιανέμητων κερδών που θα φορολογηθούν με μειωμένο συντελεστή θα γίνει με επιμερισμό του συνόλου των αδιανέμητων κερδών με βάση τα ακαθάριστα έσοδα κάθε κλάδου.

στ. Τα αδιανέμητα κέρδη των λοιπών ανώνυμων εταιρειών (π.χ. ξενοδοχειακών, επιχειρήσεων CAMPINGS, γεωργικών, κτηνοτροφικών κ.λπ.), οι οποίες έχουν υπαχθεί μέχρι 31.1 2.1986 ή θα υπαχθούν από 1.1.1987 και μετά, με τις προϋποθέσεις που ορίζει ο νόμος, για τις παραγωγικές τους επενδύσεις στο σύστημα των κρατικών επιχορηγήσεων του ν. 1262/1982, φορολογούνται με συντελεστή 40%.

Επί μικτών επιχειρήσεων της κατηγορίας αυτής, ο μειωμένος συντελεστής φορολογίας αδιανέμητων κερδών (40%) εφαρμόζεται μόνο στα αδιανέμητα κέρδη του κλάδου στον οποίο έχει πραγματοποιηθεί ή πραγματοποιείται η παραγωγική επένδυση. Όταν από τα βιβλία της επιχείρησης δεν προκύπτουν λογιστικά τα καθαρά κέρδη κατά κλάδο, για τον προσδιορισμό των αδιανέμητων κερδών που θα φορολογηθούν με μειωμένο συντελεστή (40%), θα γίνει επιμερισμός του συνόλου των αδιανέμητων κερδών με βάση τα ακαθάριστα έσοδα κάθε κλάδου.

Για καλύτερη κατανόηση των πιο πάνω, παραθέτουμε τα ακόλουθα παραδείγματα: Παράδειγμα 1ο

Η Α.Ε. "ΚΡΟΝΟΣ" είναι βιομηχανική και εμπορική και τα αδιανέμητα κέρδη της διαχειριστικής περιόδου 1.1.88-31.12.88 ανέρχονται σε 40.000.000. Τα καθαρά κέρδη που πραγματοποίησε η επιχείρηση λογιστικά δεν διακρίνονται κατά κλάδο. Τα ακαθάριστα έσοδα της εταιρείας κατά την αυτή περίοδο ανέρχονται σε 400.000.000 δρχ., από τα οποία τα 300.000.000 δρχ. προέρχονται από το βιομηχανικό κλάδο. Οι μετοχές της εταιρείας δεν έχουν εισαχθεί στο χρηματιστήριο.

Με βάση τα παραπάνω στοιχεία τα κέρδη της ανώνυμης εταιρείας θα φορολογηθούν ως εξής:

1) Τα αναλογούντα στο βιομηχανικό κλάδο:

(40.000.000 X 300.000.000)/ 400.000.000 = 30.000.000 δρχ. με φορολογικό συντελεστή 40%.

2) Τα αναλογούντα στον εμπορικό κλάδο:

(40.000.000 X 100.000.000)/ 400.000.000= 10.000.00 δρχ

με φορολογικό συντελεστή 46%.

Παράδειγμα 2ο

Η Α.Ε. "ΖΕΥΣ" είναι βιομηχανική και εμπορική επιχείρηση με μετοχές ανώνυμες μη εισηγμένες στο Χρηματιστήριο.

Κατά τη διαχειριστική χρήση 1.1.88-31.12.88 πραγματοποίησε συνολικά καθαρά κέρδη δρχ. 30.000.000, τα οποία λογιστικά δεν διακρίνονται κατά κλάδο. Η εταιρεία διένειμε στους μετόχους μερίσματα δρχ. 9.000.000 και αμοιβές στα μέλη του Δ.Σ. δρχ. 1.000.000.

Τα ακαθάριστα έσοδα του βιομηχανικού κλάδου ανήλθαν σε 160.000.000 δραχ., του δε εμπορικού σε 40.000.000 δρχ.

Η εταιρεία το έτος 1985 πραγματοποίησε παραγωγική επένδυση (επέκταση και εκσυγχρονισμό του εργοστασίου της) ύψους 40.000.000 δρχ., η οποία και ολοκληρώθηκε το επόμενο έτος 1986. Την επένδυση αυτή η εταιρεία την υπήγαγε στο σύστημα των αφορολόγητων εκπτώσεων του ν. 1262/1982.

Με βάση τα πιο πάνω δεδομένα, ο υπολογισμός του οφειλόμενου φόρου για τα αδιανέμητα κέρδη της ανώνυμης εταιρείας θα γίνει ως εξής:

Συνολικά Καθαρά κέρδη Μείον διανεμόμενα: 30.000.000 δρχ

α. Μερίσματα 9.000.000 δρχ. β. Αμοιβές μελών Δ.Σ. 1.000.000 δρχ. Σύνολο: 10.000.000 δρχ.

Αδιανέμητα φορολογητέα Κέρδη 20.000.000 δρχ

Τα αδιανέμητα κέρδη 20.000.000 δρχ. Προέρχονται και από τους δύο κλάδους δραστηριότητας (βιομηχανικό - εμπορικό ) και εφόσον από τα βιβλία της επιχείρηση δεν προκύπτουν τα καθαρά κέρδη κατά κλάδο θα γίνει επιμερισμός του συνόλου των αδιανέμητων κερδών (20 εκ. δρχ.), με βάση τα ακαθάριστα έσοδα του βιομηχανικού (160 εκ. δρχ.) και του εμπορικού κλάδου (40 εκ. δρχ.), ήτοι:

Αδιανέμητα Κέρδη Βιομηχανικού Κλάδου

(20.000.000 χ 160.000.000) / 200.000.000 = 16.000.000 δρχ.

Αδιανέμητα Κέρδη Εμπορικού Κλάδου

(20.000.000 χ 40.000.000) / 200.000.000 = 4.000.000 δρχ.

Υπολογισμός του φόρου

Αδιανέμητα Κέρδη Βιομηχ. Κλάδου 16.000.000 χ 40% = 6.400.000 δρχ. 4.000.000 χ 46% = 1.840.000 δρχ.

Συνόλου φόρου 8.240.000 δρχ.

Τα αδιανέμητα κέρδη του βιομηχανικού κλάδου φορολογούνται με συντελεστή 40% καθόσον στην περίπτωση αυτή δεν έχει εφαρμογή ο μειωμένος συντελεστής 35%, αφού η εταιρεία δεν έχει μετοχές εισηγμένες στο χρηματιστήριο, αλλά και οι επενδύσεις που πραγματοποίησε δεν υπήχθησαν στο σύστημα των κρατικών επιχορηγήσεων του ν. 1262/1982.

Διευκρινίζεται ότι για τα αδιανέμητα κέρδη των δύο προηγούμενων διαχειριστικών χρήσεων 1986 και 1987 θα έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 16 του ν. 1731/1987, ήτοι τα αδιανέμητα κέρδη που αναλογούν στο βιομηχανικό κλάδο θα φορολογηθούν με συντελεστή 44%, ενώ τα αδιανέμητα κέρδη του εμπορικού κλάδου με συντελεστή 49%.

Παράδειγμα 3ο:

Η Α.Ε. "ΟΛΥΜΠΟΣ" είναι βιομηχανική και εμπορική επιχείρηση με μετοχές μη εισηγμένες στο χρηματιστήριο. Κατά τη διαχ/κή χρήση 1.1.88-31.12.88 πραγματοποίησε καθαρά κέρδη βάσει ισολογισμού 62.000.000 δρχ., τα οποία λογιστικά δεν διακρίνονται κατά κλάδο. Η εταιρεία διένειμε μερίσματα, στους μετόχους, αμοιβές στα μέλη του Δ.Σ. και αμοιβές στους εργαζόμένους το συνολικό ποσό των 20.000.000 δρχ. Τα ακαθάριστα έσοδο της εταιρείας κατά την περίοδο αυτή ανήλθαν σε 500.000.000 δρχ., από τα οποία τα 350.000.000 δρχ., προέρχονται από το βιομηχανικό κλάδο.

Κατά την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος αναμόρφωσε τα προκύψαντα από τον ισολογισμό κέρδη με την προσθήκη λογιστικών διαφορών δρχ. 8.000.000.

Η εταιρεία την 15.9.1987 υπήχθη στο καθεστώς των κρατικών επιχορηγήσεων του ν. 1262/1982 για επένδυση αξίας 200.000.000 δρχ. Κατά το έτος 1987 δαπάνησε για την πραγματοποίηση της επένδυσης αυτής 30.000.000 δρχ., και κατά το έτος 1988 δαπάνησε το ποσό των 40.000.000 δραχ., όπως τα ποσά αυτό προκύπτουν από τα τηρούμενα βιβλία της επιχείρησης.

Με βάση τα πιο πάνω δεδομένα ο υπολογισμός του οφειλόμενου φόρου για τα αδιανέμητα κέρδη της ανώνυμης εταιρείας, θα γίνει ως εξής:

Καθαρά κέρδη βάσει ισολογισμού 62.000.000 δρχ.

Πλέον δηλωθείσες λογιστικές διαφορές 8.000.000 δρχ.

Σύνολο 70.000.000 δρχ.

Μείον διανεμόμενα κέρδη 20.000.000 δρχ.

Αδιανέμητα φορολογητέα κέρδη 50.000.000 δρχ.

Τα αδιανέμητα κέρδη 50.000.000 δρχ. προέρχονται και από τους δύο κλάδους δραστηριότητας της επιχείρησης (βιομηχανικό - εμπορικό).

Επομένως, τα κέρδη που αναλογούν στον εμπορικό κλάδο θα φορολογηθούν με συντελεστή 46%, ενώ τα κέρδη που αναλογούν στο βιομηχανικό κλάδο θα φορολογηθούν με συντελεστή 35%, αφού πρόκειται για βιομηχανική επιχείρηση που έχει υπαχθεί μετά την 1.1.1987 στις κρατικές επιχορηγήσεις του ν. 1262/1982 για παραγωγική επένδυση που άρχισε να πραγματοποιεί και είχε δαπανήσει μέχρι το τέλος του έτους 1988 ποσό μεγαλύτερο των 50.000.000 δρχ., που ορίζει ο νόμος (30 εκ. το 1987 και 40 εκ. το 1988).

Για τον προσδιορισμό των αδιανέμητων κερδών κατά κλάδο, τα οποία θα φορολογηθούν με τους πιο πάνω συντελεστές φορολογίας, θα γίνει επιμερισμός του συνόλου των αδιανέμητων κερδών με βάση τα ακαθάριστα έσοδα κάθε κλάδου, ήτοι:

Αδιανέμητα Κέρδη Βιομηχανικού Κλάδου (50.000.000 δρχ. Χ 350.000.000) / 500.000.000= 35.000.000 δρχ

Αδιανέμητα Κέρδη Εμπορικού Κλάδου

(50.000.000 χ 150.000.000) / 500.000.000= 15.000.000 δρχ.

Υπολογισμός του φόρου

Αδιανέμητα Κέρδη Βιομηχαν.Κλάδου 35.000.000 χ 35% = 12.250.000 δρχ. Αδιανέμητα Κέρδη Εμπορικού Κλάδου 15.000.000 χ 46% = 6.900.000 δρχ.

Σύνολο φόρου 19.150.000 δρχ.

Παράδειγμα 4ο:

Η Α.Ε. "ΑΧΑΪΚΗ" είναι βιομηχανική και ξενοδοχειακή επιχείρηση, εγκατεστημένη στην Πάτρα. Οι μετοχές της εταιρείας έχουν εισαχθεί στο χρηματιστήριο από το έτος 1980.

Η εταιρεία διατηρεί ξενοδοχείο στην Πάτρα και το έτος 1984 προέβη στην ανέγερση δεύτερου ξενοδοχείου στη Ζάκυνθο.

Την επένδυση αυτή υπήγαγε στο σύστημα των κρατικών επιχορηγήσεων του ν, 1262/1982, η οποία και ολοκληρώθηκε μέσα στο έτος 1986.

Κατά τη διαχειριστική χρήση 1.1.88-31.12.88 η εταιρεία πραγματοποίησε συνολικά καθαρά κέρδη δρχ. 50.000.000, τα οποία λογιστικά δεν διακρίνονται κατά κλάδο. Η εταιρεία διένειμε μερίσματα στους μετόχους δρχ. 17.000,000 αμοιβές στα μέλη του Δ.Σ. δρχ. 2.000.000 και αμοιβές στους εργαζόμενους δρχ. 1.000.000.

Τα ακαθάριστα έσοδα του βιομηχανικού κλάδου ανήλθαν σε 400.000.000 δρχ., του ξενοδοχείου της Πάτρας σε 120.000.000 δρχ., και του ξενοδοχείου της Ζακύνθου σε 80.000.000 δρχ.

Με βάση τα πιο πάνω δεδομένα ο υπολογισμός του οφειλόμενου φόρου για τα αδιανέμητα κέρδη της ανώνυμης εταιρείας, θα γίνει ως εξής:

Συνολικά Καθαρά Κέρδη 50.000.000 δρχ.

Μείον διανεμόμενα

Α.Μερίσματα 17.000.000 δρχ.

Β.Αμοιβές μελών Δ.Σ. 2.000.000 δρχ.

Γ.Αμοιβές στους εργαζομένους1.000.000 δρχ. 20.000.000 δρχ.

Αδιανέμητα Φορολογητέα Κέρδη 30.000.000 δρχ.

Τα αδιανέμητα κέρδη 30.000.000 δρχ., προ: έρχονται και από τους δύο κλάδους δραστηριότητας της επιχείρησης (βιομηχανικό - ξενοδοχειακό). Επομένως, τα κέρδη που αναλογούν στο βιομηχανικό κλάδο θα φορολογηθούν με συντελεστή 35%, αφού πρόκειται για βιομηχανική επιχείρηση με μετοχές εισηγμένες στο χρηματιστήριο, ενώ τα κέρδη που αναλογούν στο ξενοδοχειακό κλάδο θα φορολογηθούν με συντελεστή 40%, αφού πρόκειται για ξενοδοχειακή επιχείρηση που πραγματοποίησε παραγωγικές επενδύσεις που υπήχθησαν στο σύστημα των κρατικών επιχορηγήσεων του ν. 1262/1982.

Τονίζεται ότι ο μειωμένος συντελεστής φορολογίας 40%, θα εφαρμοσθεί στο σύνολο των κερδών που αναλογούν στο ξενοδοχειακό κλάδο και όχι μόνο στο μέρος των κερδών που προέρχονται από την πραγματοποιηθείσα παραγωγική επένδυση. Για τον προσδιορισμό των αδιανέμητων κερδών κατά κλάδο, τα οποία θα φορολογηθούν με τους πιο πάνω μειωμένους συντελεστές φορολογίας, θα γίνει επιμερισμός του συνόλου των αδιανέμητων κερδών με βάση τα ακαθάριστα έσοδα κάθε κλάδου, ήτοι:

Αδιανέμητα Κέρδη Βιομηχανικού Κλάδου: 30.000.000 Χ 400.000.000 / 600.000.000 = 20.000.000 δρχ.

Αδιανέμητα Κέρδη Ξενοδ, Κλάδου: 200.000.000 Χ 30.000.000 / 600.000.000 = 10.000.000 δρχ.
Υπολογισμός του φόρου

Αδιανέμητα Κέρδη Βιομηχαν. Κλάδου: 20,000.000 Χ 35% = 7.000.000 δρχ.

Αδιανέμητα Κέρδη Ξενοδοχ. Κλάδου: 10.000.000 Χ 40% =4.000.000 δρχ.

Σύνολο φόρου 11.000.000 δρχ.

Β` Χρόνος έναρξης εφαρμογής των μειωμένων συντελεστών φορολογίας

Με τις διατάξεις του τελευταίου εδαφίου της παρ. 2 του άρθρου 20 ορίζεται ο χρόνος που λαμβάνεται υπόψη για την έναρξη εφαρμογής του μειωμένου συντελεστή (35% ή 40%) φορολογίας των αδιανέμητων κερδών των ανώνυμων εταιρειών που έχουν υπαχθεί μέχρι 31.12.1986 ή θα υπαχθούν μετά την ημερομηνία αυτή στο καθεστώς των κρατικών επιχορηγήσεων του ν. 1262/1982 για τις πραγματοποιούμενες παραγωγικές επενδύσεις.

Με βάση τις διατάξεις αυτές, για τις ανώνυμες εταιρείες που υπάγονται από 1.1,1987 και μετά στο σύστημα των κρατικών επιχορηγήσεων του ν. 1262/1982 για τις παραγωγικές επενδύσεις που θα πραγματοποιήσουν, λαμβάνεται ως χρόνος έναρξης εφαρμογής των μειωμένων συντελεστών φορολογίας αδιανέμητων κερδών, ο χρόνος κατά τον οποίο η επιχείρηση κατεχώρησεων στα βιβλία τις δαπάνες για την πραγματοποίηση της επένδυσης ύψους τουλάχιστον 50.000.000 δρχ.

Η διαπίστωση του ποσού των δαπανών,αυτών γίνεται από τα τηρούμενα βιβλία της επιχείρησης. Σημειώνεται ότι, για τον προσδιορισμό _του κόστους της επένδυσης των 50.000.000 δρχ., δεν αφαιρούνται από τις δαπάνες επένδυσης τα ποσά των επιχορηγήσεων που εισπράττει η επιχείρηση από το Δημόσιο, Για τις ανώνυμες εταιρείες που έχουν υπαχθεί στις κρατικές επιχορηγήσεις του ν. 1262/1982 μέχρι 31.12.1986, δηλαδή εφόσον η δημοσίευση της εγκριτικής απόφασης στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως περί υπαγωγής της επένδυσης στο σύστημα των κρατικών επιχορηγήσεων του ν. 1262/1982 έγινε μέχρι και την 31.12.1986, λαμβάνεται ως χρόνος εφαρμογής των μειωμένων συντελεστών φορολογίας, ο χρόνος ολοκλήρωσης της επένδυσης, ανεξάρτητα από το ύφος της πραγματοποιηθείσας επένδυσης. Ο χρόνος ολοκλήρωσης της επένδυσης διαπιστούται από τη σχετική απόφαση περί ολοκληρώσεως της επένδυσης που εκδίδεται από το Υπουργείο Εθνικής Οικονομίας ή τον ΕΟΜΜΕΧ, στην οποία ρητά αναφέρεται ο χρόνος αυτός.

Περαιτέρω, με τις διατάξεις της περίπτωσης ιε` του άρθρου 44 του κοινοποιούμενου νόμου, ορίζεται ότι οι μειωμένοι συντελεστές φορολογίας των κερδών που αναφέρονται στην παράγραφο 2 του άρθρου 20 του νόμου αυτού, εφαρμόζονται στα καθαρά κέρδη των επιχειρήσεων που προκύπτουν από ισολογισμούς που κλείνουν μετά την 30 Δεκεμβρίου 1988. Επομένως, με τους μειωμένους συντελεστές φορολογούνται τα καθαρά κέρδη των επιχειρήσεων που έκλεισαν ισολογισμό την 31.12.1988 (Διαχ/κή χρήση 1.1.88-31.12.88), καθώς και εκείνων που θα κλείσουν ισολογισμό μετά την ημερομηνία αυτή, εφόσον βέβαια υπάρχουν οι προϋποθέσεις που ορίζονται στην παράγραφο 2 του άρθρου 20 του νόμου αυτού.

Αντίθετα για τις ανώνυμες εταιρείες και λοιπές επιχειρήσεις που έκλεισαν ισολογισμό πριν τις 30.12.88 (π.χ. 30.6.1988, 30.9.88, 31.10.88 κΑπ.) δεν έχουν εφαρμογή για τα κέρδη της διαχ/κής αυτής χρήσης οι μειωμένοι συντελεστές που προβλέπονται από το άρθρο 20 του κοινοποιούμενου νόμου, αλλά τα κέρδη αυτών θα φορολογηθούν με τους φορολογικούς συντελεστές που όριζε το άρθρο 10 του ν.δ. 3843/1958, όπως αυτό ίσχυε μετά την τροποποίηση του με τις διατάξεις του άρθρου 16 του ν. 1731/1987.

Για καλύτερη κατανόηση των πιο πάνω, παραθέτουμε τα ακόλουθα παραδείγματα:

Παράδειγμα 1ο:

Ανώνυμη Εμπορική Εταιρεία έκλεισε ισολογισμό 30.6.1988 (διαχ/κή χρήση 1.7.87 -30.6.1988). Τα αδιανέμητα κέρδη της εταιρείας που προέκυψαν στη χρήση αυτή θα φορολογηθούν με συντελεστή 49%, καθόσον ο μειωμένος συντελεστής 46% που προβλέπει το άρθρο 20 του κοινοποιούμενου νόμου εφαρμόζεται στα κέρδη των επιχειρήσεων που προκύπτουν από ισολογισμούς που κλείνουν μετά τις 30.12.1988.

Παράδειγμα 2ο:

Ανώνυμη βιομηχανική εταιρεία που είναι εγκατεστημένη στην Αθήνα, υπήχθη με απόφαση του Υπουργείου Εθνικής Οικονομίας που δημοσιεύθηκε στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως την 20.3.1987 (Τεύχος Αναπτυξιακών Πράξεων και Συμβάσεων) στο καθεστώς των κρατικών επιχορηγήσεων του ν. 1262/1982 για παραγωγική επένδυση ύψους 200.000.000 δρχ., που πρόκειται να πραγματοποιήσει στην περιοχή Βόλου. Από τα τηρούμενα βιβλία της επιχείρησης προκύπτει ότι μέσα στο έτος 1987 πραγματοποίησε δαπάνες για την επένδυση αυτή αξίας 80.000.000 δρχ., και στο έτος 1988 δαπάνες αξίας 40.000.000 δρχ.

Η επένδυση αυτή προβλέπεται να ολοκληρωθεί μέσα στο έτος 1989.

Με βάση τα δεδομένα αυτά, τα αδιανέμητα κέρδη των διαχ/κών χρήσεων 1987 και 1988 φορολογούνται ως εξής:

Επειδή η εταιρεία υπήχθη μετά την 1.1.1987 στις κρατικές επιχορηγήσεις του ν. 1262/1982 για πραγματοποίηση παραγωγικής επένδυσης, για τον προσδιορισμό του χρόνου έναρξης εφαρμογής του μειωμένου συντελεστή φορολογίας των αδιανέμητων κερδών, δεν ερευνάται ο χρόνος που θα ολοκληρωθεί η επένδυση, αλλά ο χρόνος που η εταιρεία θα πραγματοποιήσει δαπάνες για την επένδυση μεγαλύτερες του ποσού των 50.000.000 δρχ. Επομένως, εφόσον μέσα στη διαχ/κή χρήση 1.1.87-31.12.1987 πραγματοποιήθηκαν από την επιχείρηση δαπάνες μεγαλύτερες των 50.000.000 δρχ., τα αδιανέμητα κέρδη της χρήσης αυτής φορολογούνται με το συντελεστή 39%, που προβλέπει το άρθρο 16 του ν. 1731/1987, ενώ τα αδιανέμητα κέρδη της διαχ/κής χρήσης 1.1.88-31.12.88 θα φορολογηθούν με το συντελεστή 35%, που προβλέπει το άρθρο 20 του κοινοποιοΰμενου νόμου.

Παράδειγμα 3ο:

Ανώνυμη ξενοδοχειακή εταιρεία, που είναι εγκατεστημένη στη Θεσσαλονίκη υπήχθη με απόφαση του Υπουργείου Εθνικής Οικονομίας που δημοσιεύθηκε στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως την 10.12.1985 στο καθεστώς των κρατικών επιχορηγήσεων του ν. 1262/1982 για παραγωγικές επενδύσεις ύψους 40.000.000 δρχ., που επρόκειτο να πραγματοποιήσει.

Με την από 20.9.1987 απόφαση του Υπουργείου Εθνικής Οικονομίας εγκρίθηκε η ολοκλήρωση της πραγματοποιηθείσας επένδυσης, στην οποία ορίζεται ότι η ημερομηνία ολοκλήρωσης της επένδυσης, είναι η 15.2.1987.

Με βάση τα δεδομένα αυτά, η 15.2.1987 (χρόνος ολοκλήρωσης της επένδυσης) είναι ο χρόνος έναρξης εφαρμογής του μειωμένου συντελεστή φορολογίας και επομένως τα αδιανέμητα κέρδη της διαχειριστικής χρήσης 1.1.87-31.12.1987 φορολογούνται με το συντελεστή 44% που προβλέπει το άρθρο 1 β του ν. 1731 /1987 και τα αδιανέμητα κέρδη της διαχ/κής χρήσης 1.1.88-31.12.88 θα φορολογηθούν με το συντελεστή 40%, που προβλέπει το άρθρο 20 του κοινοποιούμενου νόμου, καθόσον η εταιρεία υπήγαγε στις κρατικές επιχορηγήσεις του ν. 12Θ2/1982 παραγωγική της επένδυση πριν από την 31.12.1986 και η ολοκλήρωση της επένδυσης αυτής έγινε μέσα στο έτος 1987.

Τονίζεται ότι οι ανώνυμες εταιρείες που υπήχθησαν μέχρι 31.12.1986 ή θα υπαχθούν από 1.1.1987 και μετά για τις παραγωγικές τους επενδύσεις στο σύστημα των κρατικών επιχορηγήσεων του ν. 1262/1982, προκειμένου τα αδιανέμητα κέρδη τους να φορολογηθούν με τους μειωμένους συντελεστές 35% ή 40%, κατά περίπτωση, έχουν υποχρέωση να συνυποβάλλουν με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος, κατά τον πρώτο χρόνο εφαρμογής του μειωμένου συντελεστή, τα εξής δικαιολογητικά:

α Οι ανώνυμες εταιρείες που έχουν υπαχθεί στις κρατικές επιχορηγήσεις του ν. 1262/1982 μέχρι 31.12.1986, θα υποβάλλουν:

αα) Φωτοαντίγραφο της Εφημερίδας της Κυβερνήσεως που δημοσιεύθηκε η απόφαση περί υπαγωγής της επένδυσης στο σύστημα των κρατικών επιχορηγήσεων του ν. 1262/82 και

ββ) Φωτοαντίγραφο της απόφασης περί ολοκληρώσεως της επένδυσης, στην οποία ορίζεται ο χρόνος της ολοκλήρωσης αυτής.

Αν κατά το χρόνο της υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος έχει ολοκληρωθεί η επένδυση, αλλά μέχρι του χρόνου αυτού δεν έχει εκδοθεί η σχετική απόφαση ολοκλήρωσης αυτής, θα βεβαιούται με υπεύθυνη δήλωση του ν.δ. 105/1969 ότι η επένδυση ολοκληρώθηκε.

Στην περίπτωση αυτή, όταν εκδοθεί η σχετική απόφαση ολοκλήρωσης, έχουν υποχρέωση οι εταιρείες σε εύλογο χρόνο να προσκομίσουν στον αρμόδιο Οικονομικό Έφορο φωτοαντίγραφο της απόφασης αυτής.

β. Οι ανώνυμες εταιρείες που θα υπαχθούν από 1.1.1987 και μετά, στις κρατικές επιχορηγήσεις του ν. 1262/1982 για τις επενδύσεις που θα πραγματοποιήσουν, θα υποβάλλουν:

αα) Φωτοαντίγραφο της Εφημερίδας της Κυβερνήσεως που δημοσιεύθηκε η απόφαση περί υπαγωγής της επένδυσης στο σύστημα των κρατικών επιχορηγήσεων του ν. 1262/1982 και

ββ) Υπεύθυνη δήλωση του ΝΑ 105/1069, στην οποία θα βεβαιούται το ύψος των δαπανών της επένδυσης που πραγματοποίησε η επιχείρηση, όπως αυτό προκύπτει από τα τηρούμενα βιβλία της, καθώς και ο χρόνος πραγματοποίησης αυτών.

Γ Μη επιβολή συμπληρωματικού φόρου 3%

Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 20 του νόμου που κοινοποιείται, αντικαταστάθηκε το πρώτο εδάφιο της παραγράφου 2 του άρθρου 10 του ν.δ. 3843/1958.

Με τις νέες διατάξεις προβλέπεται ότι και στα νομικά πρόσωπα που φορολογούνται με τις διατάξεις του ν.δ. 3843/1958 δεν επιβάλλεται συμπληρωματικός φόρος 3% στο εισόδημα που αποκτούν και που προέρχεται από την εκμίσθωση οικοδομών οι οποίες χρησιμοποιούνται ως κατοικίες.

Επομένως, σύμφωνα με τα παραπάνω, στις περιπτώσεις που τα νομικά πρόσωπα του ν.δ. 3843/1958 μεταξύ των εισοδημάτων τους περιλαμβάνουν και εισοδήματα από ακίνητα, θα επιβάλλεται ο συμπληρωματικός φόρος 3% στο συνολικό ακαθάριστο εισόδημα τους που προέρχεται από οικοδομές, είτε αυτές εκμισθώνονται είτε ιδιοχρησιμοποιούνται, καθώς και από εκμίσθωση γαιών, με εξαίρεση το εισόδημα εκείνο που προέρχεται από την εκμίσθωση οικοδομών, οι οποίες χρησιμοποιούνται ως κατοικίες.

Οι παραπάνω διατάξεις εφαρμόζονται στα εισοδήματα που αποκτήθηκαν μέσα στο έτος 1988 και θα δηλωθούν το οικον. έτος 1989.

3. Με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 20 του νόμου που κοινοποιείται προστίθενται δύο νέα εδάφια στο τέλος της παραγράφου 4 του άρθρου 10 του ν.δ. 3843/1958.

Σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 10 του ν.δ. 3843/1958, σε περίπτωση κατά την οποία το ποσό του προκαταβληθέντος ή παρακρατηθέντος φόρου είναι μεγαλύτερο του φόρου που αναλογεί στα φορολογητέα κέρδη, η επί πλέον διαφορά επιστρέφεται στην επιχείρηση-

Με τις νέες διατάξεις παρέχεται η δυνατότητα στην επιχείρηση κατά την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος να ζητήσει το συμψηφισμό του πιο πάνω πιστωτικού υπολοίπου φόρου με τα τυχόν ποσά φόρων και τελών που προκύπτουν, με βάση τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος, προς βεβαίωση. Στην περίπτωση αυτή που γίνεται συμψηφισμός του πιστωτικού υπολοίπου με τυχόν βεβαιούμενα ποσά, χορηγείται κατά την έκδοση του τριπλοτύπου είσπραξης έκπτωση 10%, μόνον εφόσον η δήλωση φορολογίας εισοδήματος υποβάλλεται εμπρόθεσμα και εξοφλείται ταυτόχρονα το ποσό που απομένει μετά τον πιο πάνω συμψηφισμό.

Για την καλύτερη κατανόηση των πιο πάνω παραθέτουμε το εξής παράδειγμα:

Έστω ότι από τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος ανώνυμης εμπορικής εταιρείας του οικον. έτους 1989 προκύπτουν ότι τα φορολογητέα αδιανέμητα κέρδη της ανέρχονται στο ποσό των 10.000-000 δρχ., η προκαταβολή φόρου του προηγούμενου έτους που έχει καταβληθεί με δόσεις ανήρχετο στο ποσό των 12.000.000 δρχ., ο παρακρατηθείς φόρος στους τόκους χορηγηθέντος δανείου στο ποσό των 600.000 δρχ., και η οφειλόμενη προκαταβολή φόρου έναντι των εισοδημάτων της διαχ/κής χρήσης 1989 ανέρχεται στο ποσό των 14.000.000 δρχ.

Με βάση τα πιο πάνω δεδομένα και σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 10 του ν.δ. 3843/1958, η εκκαθάριση του φόρου θα γίνει ως εξής:

Αναλογών φόρος 4.600.000 δρχ. (Αδιανέμητα κέρδη 10 εκ. Χ 46%)
Μείον προκαταβολή φόρου προηγ. Έτους 12.000.000 δρχ
Μείον παρακρατηθείς φόρος τόκων 600.000 δρχ
12.600.000 δρχ

Υπόλοιπο για επιστροφή 8.000.000 δρχ.

Προκαταβολή φόρου τρέχουσας χρήσης για βεβαίωση 14.000.000 δρχ.

Mε βάση τα στοιχεία αυτά η εταιρεία δικαιούται να λάβει από το Δημόσιο το ποσό των 8.000.000 δρχ. και θα βεβαιωθεί προκαταβολή φόρου για την τρέχουσα χρήση το ποσό των 14.000.000 δρχ.Παρέχεται όμως το δικαίωμα στην επιχείρηση εφόσον το ζητήσει, να γίνει συμψηφισμός του πιστωτικού υπολοίπου (8 εκ.) με το ποσό της προκαταβολή φόρου (14 εκ.).Στην περίπτωση αυτή αν καταβάλλει η επιχείρηση το απομένον, μετά το συμψηφισμό, υπόλοιπο ποσό 6.000.000 (14 εκ.- 8 εκ) κατά το Χρόνο της εμπρόθεσμης υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος θα χορηγηθεί έκπτωση 10% όχι μόνο στο καταβαλλόμενο ποσό των 6.000.000 δρχ. αλλά και στο πιστωτικό υπόλοιπο των 8.000.000 δρχ ήτοι η έκπτωση 10% παρέχεται στο συνολικό βεβαιούμενο ποσό που ανέρχεται σε 14.000.000 δρχ.

4. Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 10 του νόμου που κοινοποιείται ορίζεται ότι η δήλωση φορολογίας εισοδήματος του νομικού προσώπου που υποβάλλεται χωρίς να καταβληθεί ο οφειλόμενος φόρος θεωρείται απαράδεκτη και δεν παράγει κανένα έννομο αποτέλεσμα.

Σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις του άρθρου 13 του ν.δ. 3843/1958 ο φόρος που οφείλεται με βάση τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος καταβάλλεται σε επτά (7) ίσες μηνιαίες δόσεις, από τις οποίες η πρώτη καταβάλλεται με την υποβολή της εμπρόθεσμης δήλωσης.

Επομένως, με βάση τις διατάξεις αυτές, η επιχείρηση έχει υποχρέωση να καταβάλλει την πρώτη δόση (1/7 του οφειλόμενου φόρου) κατά το χρόνο της υποβολής της εμπρόθεσμης δήλωσης.

Με τις νέες διατάξεις προβλέπεται ότι στις περιπτώσεις που υποβάλλεται η δήλωση φορολογίας εισοδήματος του νομικού προσώπου χωρίς να καταβληθεί και η πρώτη δόση του οφειλόμενου φόρου, η δήλωση αυτή θεωρείται απαράδεκτη και δεν παράγει κανένα έννομο αποτέλεσμα Συνεπώς στις περιπτώσεις που η δήλωση φορολογίας εισοδήματος υποβάλλεται στην δημόσια οικονομική υπηρεσία με συστημένη επιστολή ή με δικαστικό επιμελητή χωρίς να καταβληθεί ο οφειλόμενος φόρος, η δήλωση αυτή καταρχή θα παραληφθεί από την Υπηρεσία και στη συνέχεια θα επιστραφεί στην εταιρεία, ως απαράδεκτη.

’ρθρο 21.

Προκαταβολή και παρακράτηση φόρου

1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 21 του νόμου που κοινοποιείται, αντικαθίσταται η περίπτωση β` της παραγράφου 2 του άρθρου 14 του ν.δ. 3843/58, με σκοπό όπως, για τον υπολογισμό της προκαταβολής φόρου εισοδήματος των ημεδαπών ανώνυμων εταιρειών, λαμβάνεται και ο φόρος που αναλογεί στο μέρος των κερδών που διανέμουν στο εργατοϋπαλληλικό προσωπικό τους.

Επομένως, με βάση τις νέες διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 14 του ν.δ. 3843/58, για τον υπολογισμό της προκαταβολής φόρου εισοδήματος των ημεδαπών ανώνυμων εταιρειών, λαμβάνεται το άθροισμα των κάτωθι ποσών:

α) του φόρου που αναλογεί στα αδιανέμητα καθαρά κέρδη, που φορολογούνται στο όνομα του νομικού τους προσώπου,

β) του συμπληρωματικού φόρου που αναλογεί στα εισοδήματα από ακίνητα και

γ) του φόρου που παρακρατείται από την ανώνυμη εταιρεία και αναλογεί στο μέρος των καθαρών κερδών που διανέμονται από αυτή με τη μορφή μερισμάτων στους μετόχους, ποσοστών και αμοιβών στα μέλη του διοικητικού συμβουλίου, αμοιβών και ποσοστών, εκτός μισθού, στους διευθυντές και διαχειριστές αυτών και αμοιβών που καταβάλλονται στο εργατοϋπαλληλικό προσωπικό τους, για τα οποία φορολογούνται τα δικαιούμενα αυτά φυσικά ή νομικά πρόσωπα (μέτοχοι, μέλη Δ.Σ., διευθυντές ή διαχειριστές, εργατοϋπαλληλικό προσωπικό).

2. Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 21 του νόμου που κοινοποιείται, προστίθεται τελευταίο εδάφιο στην παράγραφο 3 του άρθρου 14 του ν.δ. 3843/58, με το οποίο προβλέπεται ότι, προκειμένουν να υπολογισθεί η προκαταβολή φόρου εισοδήματος των νομικών προσώπων που υπόκεινται στις διατάξεις του νομοθετήματος αυτού, δεν αφαιρούνται τα ποσά του φόρου που έχουν παρακρατηθεί σε εισοδήματα που έχουν φορολογηθεί με ειδικό τρόπο, εφόσον η επιχείρηση επιθυμεί για τα εισοδήματα αυτά να έχει εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης.

Ειδικότερα, με τις ισχύουσες διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 13 του ν.δ. 3843/58, προβλέπεται ότι, στην περίπτωση που το εισόδημα που δηλούται από τα υποκείμενα στις διατάξεις του νομοθετήματος αυτού νομικά πρόσωπα περιλαμβάνεται και εισόδημα για το οποίο προβλέπεται παρακράτηση του φόρου στην πηγή, το ποσό του φόρου εισοδήματος που προκαταβάλλεται από το νομικό πρόσωπο, έναντι του φόρου εισοδήματος της διανυόμενης διαχειριστικής περιόδου, μειούται κατά το ποσό του φόρου που έχει εισπραχθεί με την παρακράτηση του στην πηγή.

Περαιτέρω, με τις νέες διατάξεις του νόμου που κοινοποιείται, για τον υπολογισμό της προκαταβολής φόρου εισοδήματος, δεν εκπίπτουν τα ποσά του φόρου που έχουν παρακρατηθεί στην πηγή, προκειμένου για εισοδήματα, για τα οποία το νομικό πρόσωπο έχει φορολογηθεί με ειδικό τρόπο και επιθυμεί για τα εισοδήματα αυτά να έχει εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης.

Επομένως, με βάση τις νέες διατάξεις, αν ανώνυμη εταιρεία μεταξύ των εισοδημάτων της έχει και εισοδήματα που προέρχονται από μερίσματα από συμμετοχή της σε άλλη ανώνυμη εταιρεία, για τα οποία επιθυμεί, σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις φορολογίας εισοδήματος, να έχει εξάντληση της φορολογικής της υποχρέωσης με την παρακράτηση του φόρου στην πηγή, προκειμένου να προσδιορισθεί η οφειλόμενη προκαταβολή φόρου, έναντι του εισοδήματος της διανυόμενης διαχ/κής περιόδου, από την αναλογούσα προκαταβολή φόρου εισοδήματος (ποσοστό 50%) του φόρου αδιανέμητων και διανεμόμενων κερδών δεν αφαιρούνται τα ποσά του φόρου μερισμάτων που έχουν παρακρατηθεί στα πιο πάνω εισοδήματα από την καταβάλλουσα αυτά εταιρεία.

3. Με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 21 του νόμου που κοινοποιείται αντικαθίστανται τα εδάφια τρίτο και τέταρτο της παραγράφου 5 του άρθρου 15 του ν.δ. 3843/58, σύμφωνα με τα οποία, προκειμένου για εισοδήματα από κινητές αξίες, με εξαίρεση το εισόδημα που προέρχεται από μερίσματα κοινών ή προνομιούχων μετοχών, που αποκτούνται από αλλοδαπές επιχειρήσεις που δεν έχουν μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, παρακρατείται στην πηγή ο φόρος εισοδήματος που αναλογεί στα εισοδήματα αυτά, με φορολογικό συντελεστή 46%. Με την παρακράτηση του φόρου αυτού εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση του αλλοδαπού δικαιούχου για τα εισοδήματα αυτά.

Με τις πιο πάνω διατάξεις, ρητά προβλέπεται ότι, η παρακράτηση φόρου εισοδήματος με συντελεστή 46% δεν έχει εφαρμογή προκειμένου για εισοδήματα από μερίσματα κοινών ή προνομιούχων μετοχών και αυτό γιατί για τα εισοδήματα αυτά ισχύουν οι συντελεστές φορολογίας μερισμάτων που προβλέπουν οι διατάξεις της παραγρ. 1 του άρθρου 29 του ν.δ. 3323/55.

Επομένως, κατά την εφαρμογή των πιο πάνω διατάξεων, οι ελληνικές επιχειρήσεις που πιστώνουν ή καταβάλλουν από την έναρξη ισχύος των διατάξεων αυτών του κοινοποιούμενου νόμου (3.1.1989) και μετά, εισοδήματα από κινητές αξίες, εκτός των εισοδημάτων από μερίσματα, σε αλλοδαπές επιχειρήσεις ή οργανισμούς που δεν έχουν μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, έχουν υποχρέωση να παρακρατούν φόρο εισοδήματος στα ποσά αυτά με αναλογικό φορολογικό συντελεστή 46% και να τον αποδίδουν στην αρμόδια δημόσια οικονομική υπηρεσία.

Στην περίπτωση αυτή με την παρακράτηση του αναλογούντος ποσού φόρου, εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση της αλλοδαπής επιχείρησης και δεν υποχρεούται αυτή σε υποβολή της ετήσιας φορολογικής δήλωσης για το εισόδημα αυτό από κινητές αξίες, επί του οποίου παρακρατήθηκε ο φόρος στην πηγή.

4. Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 21 του νόμου που κοινοποιείται αντικαθίσταται η παράγραφος 2 του άρθρου 15 του ν.δ. 3843/58.

Με τις διατάξεις αυτές προβλέπεται ότι οι συνεταιρισμοί κάθε μορφής, που έχουν συσταθεί νόμιμα, οι οποίοι διανέμουν κέρδη στα μέλη τους, υποχρεούνται να προβαίνουν σε παρακράτηση για φόρο εισοδήματος ποσοστό 8% στα διανεμόμενα ποσά.

Η παρακράτηση του αναλογούντος φόρου γίνεται κατά τη διανομή των κερδών, δηλαδή κατά το χρόνο που η γενική συνέλευση των μελών του συνεταιρισμού λαμβάνει απόφαση για διάθεση μέρους των κερδών στα μέλη του.

Η απόδοση του παρακρατηθέντος φόρου στο Δημόσιο γίνεται από το συνεταιρισμό στον αμέσως επόμενο μήνα από την παρακράτηση αυτού και κατά παράταση μέχρι και την 10η του μεθεπόμενου μήνα, σύμφωνα με το άρθρο 5 του ν. 2252/1952.

Από την υποχρέωση αυτή της παρακράτησης φόρου εισοδήματος, εξαιρούνται τα κέρδη από την πρωτογενή παραγωγή, τα οποία διανέμουν στα μέλη τους οι αγροτικοί συνεταιρισμοί, οι οποίοι αναφέρονται στις διατάξεις της περίπτωσης γ` της παραγράφου 5`του άρθρου 8 του ν.δ. 3323/55, ήτοι οι αγροτικοί συνεταιρισμοί με αντικείμενο την εκτέλεση δασικών εργασιών, την παραγωγή αλιευτικών και μελισσοκομικών προϊόντων, την καλλιέργεια και εκμετάλλευση γεωργικών εκτάσεων, καθώς και τη λειτουργία κτηνοτροφικών,` πτηνοτροφικών ή σηροτροφικών εκμεταλλεύσεων, μέχρι το ύψος του αφορολόγητου ποσού που καθορίζεται στις διατάξεις αυτές {ποσό 400.000 ή 100.000 δρχ., κατά περίπτωση).

Τονίζεται ότι για τα κέρδη των πιο πάνω αγροτικών συνεταιρισμών που θα διανεμηθούν μέσα στο έτος 1989 στα μέλη τους, το αφορολόγητο ποσό μερίσματος των 400.000 δρχ., αυξήθηκε σε 456.000 δρχ., προκειμένου για τα τακτικά μέλη του συνεταιρισμού που ασχολούνται αυτοπροσώπως, επαγγελματικά και αποκλειστικά με τις πιο πάνω αγροτικές εργασίες του συνεταιρισμού και το ποσό των 100.000 δρχ. αυξήθηκε σε 114.000 δρχ. για τα λοιπά μέλη του συνεταιρισμού, σύμφωνα με την αρ. Ε. 16356/ΠΟΛ. 322/28.12.1988 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, που προβλέπει την τιμαριθμοποίηση των αφορολογήτων ποσών του άρθρου 8 του ν.δ.3323/1955.

Για την εξαίρεση από την παρακράτηση του αναλογούντος φόρου εισοδήματος επί των διανεμόμενων από τους πιο πάνω αγροτικούς συνεταιρισμούς καθαρών κερδών στα μέλη τους με τη μορφή μερίσματος, ρητά ορίζεται ότι, ο δικαιούχος του μερίσματος υποχρεούται να δηλώσει στο συνεταιρισμό με υπεύθυνη δήλωση του, ότι δεν έτυχε απαλλαγής κατά την είσπραξη μερισμάτων από άλλο συνεταιρισμό στην ίδια χρήση για ποσό μερισμάτων μεγαλύτερο από το αφορολόγητο αυτό ποσό.

Επομένως, με βάση τα ανωτέρω, κατά την εφαρμογή των κοινοποιούμενων διατάξεων της παραγράφου 2 του άρθρου 15 του ν.δ. 3843/58, για το μέρος των καθαρών κερδών που διανέμουν στα μέλη τους οι πιο πάνω αγροτικοί συνεταιρισμοί, δεν ενεργείται η προβλεπόμενη από τις διατάξεις του νόμου παρακράτηση φόρου εισοδήματος 8%, μέχρι το ύψος του αφορολόγητου ποσού που καθορίζεται στην περ. γ` της παρ. 5 του άρθρου 8 του ν.δ. 3323/1955, ήτοι μέχρι του ποσού των 456.000 δρχ. ή 114.000 δρχ., κατά περίπτωση, για τα κέρδη που θα διανεμηθούν μέσα στο έτος 1989 και με την προϋπόθεση άτι, οι δικαιούχοι του εισοδήματος αυτού δεν έχουν τύχοι απαλλαγής από άλλο συνεταιρισμό στην ίδια χρήση για ποσό μερισμάτων μεγαλύτερο από το αφορολόγητο αυτό ποσό.

5. Με τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 21 του νόμου που κοινοποιείται, αντικαθίσταται η παράγραφος 7 του άρθρου 15 του ν.δ. 3843/1958, με τις οποίες καθορίζεται ειδικός τρόπος φορολογίας ορισμένων εισοδημάτων που αποκτούν στην Ελλάδα αλλοδαπές επιχειρήσεις που δεν έχουν μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, με την παρακράτηση του οφειλόμενου φόρου στην πηγή κατά την καταβολή ή πίστωση των εισοδημάτων στους δικαιούχους.

Περαιτέρω μέ τις διατάξεις αυτές, επεκτείνεται ο ειδικός τρόπος φορολογίας των δικαιωμάτων ή αποζημιώσεων ROYALTIES και άλλων δικαιωμάτων που καταβάλλονται από ελληνικές επιχειρήσεις σε αλλοδαπές επιχειρήσεις και οργανισμούς που δεν έχουν μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα και επί των δικαιωμάτων ή αποζημιώσεων αυτών που καταβάλλονται σε φυσικά πρόσωπα, κατοίκους αλλοδαπής που δεν ασκούν επάγγελμα ή επιχείρηση στην Ελλάδα.

Ειδικότερα, στην έννοια των αποζημιώσεων ή δικαιωμάτων που ορίζονται από τις διατάξεις της παραγράφου αυτής του νόμου που κοινοποιείται, καταλαμβάνονται:

α) Οι αποζημιώσεις ή τα δικαιώματα που καταβάλλονται για τη χρήση ή παραχώρηση της χρήσης στην Ελλάδα τεχνικών μεθόδων παραγωγής, τεχνικής ή τεχνολογικής βοήθειας, δικαιωμάτων ευρεσιτεχνίας, εμπορικών ή βιομηχανικών σημάτων και προνομίων, σχεδίων ή προτύπων γενικά, αποτελεσμάτων ερευνών, κινηματογραφικών και τηλεοπτικών ταινιών, μαγνητοταινιών για ραδιοφωνικές εκπομπές, αναπαραγωγής βιντεοκασσετών, πνευματικής ιδιοκτησίας, αναδημοσίευσης άρθρων και μελετών και άλλων συναφών δικαιωμάτων.

β) Οι αποζημιώσεις ή τα δικαιώματα που καταβάλλονται για την εκμίσθωση μηχανημάτων, εγκαταστάσεων και γενικά κινητών πραγμάτων, την επισκευή και συντήρηση μηχανημάτων και λοιπού εξοπλισμού, την οργάνωση επιχειρήσεων και εκπαίδευση προσωπικού στην Ελλάδα, για την παροχή οποιασδήποτε υπηρεσίας και κάθε είδους συμβουλών στην Ελλάδα, καθώς και στις αμοιβές που καταβάλλονται σε ξένα καλλιτεχνικά συγκροτήματα ή μεμονωμένους καλλιτέχνες κατοίκους ξένων χωρών για τη συμμετοχή τους σε διάφορες καλλιτεχνικές εκδηλώσεις στην Ελλάδα

Σε όλες τις πιο πάνω περιπτώσεις δικαιωμάτων ή αποζημιώσεων που καταβάλλονται σε αλλοδαπές επιχειρήσεις ή οργανισμούς που δεν έχουν μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα ή σε φυσικά πρόσωπα κατοίκους αλλοδαπής που δεν ασκούν επάγγελμα ή επιχείρηση στην Ελλάδα, ενεργείται από τον υπόχρεο για την καταβολή αυτών, παρακράτηση φόρου εισοδήματος στην πηγή που βαρύνει το δικαιούχο της αποζημίωσης ή του δικαιώματος της αμοιβής.

Ο παρακρατούμενος φόρος σε κάθε περίπτωση, υπολογίζεται στο ακαθάριστο ποσό της αποζημίωσης ή του δικαιώματος ή της αμοιβής, ανεξάρτητα αν για την καταβολή απαιτείται ή όχι απόφαση του Υπουργού Εθνικής Οικονομίας ή έγκριση της Τράπεζας της Ελλάδος, για την καταβολή των δικαιωμάτων αυτών στους αλλοδαπούς δικαιούχους (φυσικά ή νομικά πρόσωπα), με τους πιο κάτω συντελεστές:

α) Σε 10%, για αποζημιώσεις ή δικαιώματα που καταβάλλονται σε αλλοδαπές επιχειρήσεις και οργανισμούς ή σε φυσικά πρόσωπα για τη χρήση ή την παραχώρηση της χρήσης στην Ελλάδα κινηματογραφικών ή τηλεοπτικών ταινιών, ανεξάρτητα αν συνίστανται αυτά σε ποσοστό ή ορισμένο πάγιο ποσό (FLAT) κατά ταινία, μαγνητοταινιών για ραδιοφωνικές εκπομπές και για αναπαραγωγή βιντεοκασσετών.

β) Σε 25%, για αποζημιώσεις ή δικαιώματα ή - αμοιβές των λοιπών περιπτώσεων της παραγράφου αυτής.

Με την παρακράτηση του φόρου που ενεργείται σύμφωνα με τά πιο πάνω, εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση του αλλοδαπού δικαιούχου από το φόρο εισοδήματος για τα εισοδήματα αυτά.

Σε όλες τις περιπτώσεις, στον αλλοδαπό δικαιούχο αποστέλλεται η διαφορά μεταξύ του ποσού της αποζημίωσης ή του δικαιώματος ή της αμοιβής που δικαιούται να λάβει και του παρακρατούμενου φόρου που αναλογεί στο ποσό αυτής.

Διευκρινίζεται ότι, σε περίπτωση που ο αλλοδαπός δικαιούχος οφείλει αποδεδειγμένα προμήθεια σε τρίτο στην Ελλάδα για παρασχεθείσες από αυτόν υπηρεσίες, σχετικά με την απόκτηση των πιο πάνω εισοδημάτων στην Ελλάδα, ο υπολογισμός των παρακρατούμενου φόρου θα γίνει στο ποσό της ακαθάριστης αμοιβής μετά την αφαίρεση του ποσού της προμήθειας που θα καταβληθεί στον τρίτο στην Ελλάδα (ΥΠ. ΟΙΚ. Ε. 16213/307/1985). Επίσης, επισημαίνεται ότι, σε περίπτωση που το Ελληνικό Δημόσιο, οι Δήμοι, Κοινότητες και ο Ελληνικός Οργανισμός Τουρισμού καταβάλλουν αμοιβές σε ξένα καλλιτεχνικά συγκροτήματα για τη συμμετοχή τους σε καλλιτεχνικές εκδηλώσεις, δεν θα γίνεται παρακράτηση φόρου εισοδήματος 25%, γιατί οι αμοιβές αυτές απαλλάσσονται, σύμφωνα με την περίπτ. ΣΤ της παραγρ. 1 του άρθρου 7 του ν.δ. 3323/955.

Η παρακράτηση του φόρου που οφείλεται στις πιο πάνω περιπτώσεις, ενεργείται κατά την πίστωση ή την καταβολή της αποζημίωσης ή του δικαιώματος ή της αμοιβής στο δικαιούχο και η απόδοση του γίνεται με σχετική δήλωση στην αρμόδια δημόσια οικονομική υπηρεσία, το βραδύτερο στον επόμενο μήνα από την παρακράτηση του φόρου και κατά παράταση μέχρι και την 10η του μεθεπόμενου μήνα, σύμφωνα με το άρθρο 5 του ν. 2252/1952.

Οι Τράπεζες έχουν υποχρέωση, να αρνηθούν στην παροχή του ποσού συναλλάγματος για την αποστολή στο εξωτερικό των αποζημιώσεων, δικαιωμάτων ή αμοιβών της παραγράφου αυτής, αν δεν προσκομισθεί σ` αυτές αποδεικτικό καταβολής στο Δημόσιο του φόρου που αναλογεί στα εισοδήματα αυτά.

Κατά την εφαρμογή των διατάξεων της παραγράφου αυτής του νόμου που κοινοποιείται, τονίζεται ότι, ο παραπάνω ειδικός τρόπος φορολογίας των δικαιωμάτων εφαρμόζεται, σύμφωνα με τις αριθμ Ε. 7911/120/ΠΟΛ. 79/1985 και Δ 537/170/ΠΟΛ. 25/1983 εγκυκλίους μας σε πρώτο στάδιο και στις περιπτώσεις που υπάρχει διμερής σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας του εισοδήματος με τη χώρα στην οποία βρίσκεται η έδρα της επιχείρησης ή η κατοικία του φυσικού προσώπου που λαμβάνει τα δικαιώματα και στη συνέχεια ακολουθείται η διαδικασία εφαρμογής των αναφερομένων στις διατάξεις των διμερών συμβάσεων.

Στην περίπτωση αυτή, ο δικαιούχος του εισοδήματος κάτοικος συμβατικής χώρας, μπορεί να υποβάλλει αίτηση και τα λοιπά δικαιολογητικά που προβλέπονται από την Ε. 7911/120/85 εγκύκλιο στο Υπουργείο Οικονομικών, Δ/νοη Διεθνών Σχέσεων και να ζητήσει την εφαρμογή των σχετικών διατάξεων της σύμβασης, για την επιστροφή του παρακρατηθέντος ποσού φόρου εισοδήματος.

Οι διατάξεις της παραγράφου 7 του όρθρου 15 του ν.δ. 3843/1958 ισχύουν για αποζημιώσεις ή δικαιώματα που πιστώνονται ή καταβάλλονται σε αλλοδαπούς δικαιούχους από τη δημοσίευση του νόμου στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, δηλαδή από 3.1.1989.

6. Με τις διατάξεις της παραγράφου 6 του άρθρου 21 του νόμου που κοινοποιείται, ορίζεται ότι, οι διατάξεις των παραγράφων 7, 8 και 9 του άρθρου 15 του ν.δ. 3843/58, εφαρμόζονται ανάλογα και στη φορολογία εισοδήματος φυσικών προσώπων του ν.δ. 3323/55.

Επομένως, με βάση τις διατάξεις αυτές, τα υποκείμενα στη φορολογία εισοδήματος του ν.δ. 3323/1955 (φυσικά πρόσωπα, ομόρρυθμες και ετερόρρυθμες εταιρείες, εταιρείες περιορισμένες ευθύνης κ.τλ) που καταβάλλουν στους άλλοδαπούς δικαιούχους εισοδήματα που αναφέρονται στις παραγράφους 7, 8 και 9 το ν.δ. 3843/1958, έχουν υποχρέωση να παρακρατούν τον αναλογούντα φόρο που προβλέπουν οι διατάξεις αυτές και να αποδίδουν το φόρο αυτό στο Δημόσιο.

7. Με τις διατάξεις της παραγράφου 7 του άρθρου 21 του νόμου που κοινοποιείται, ορίζεται ότι, οι διατάξεις των παραγράφων 2 και 3 του άρθρου 4 και των άρθρων 73α και 73β του ν.δ. 3323/1955, εφαρμόζονται ανάλογα και στα νομικά πρόσωπα του άρθρου 3 του ν.δ. 3843/58.

Επομένως, σύμφωνα με τις διατάξεις αυτές:

α. Κατά την ανάλογη εφαρμογή των διατάξεων της παραγρ. 2 του άρθρου 4 του ν.δ. 3323/55, το αρνητικό στοιχείο εισοδήματος (Ζημίες) από πηγή που βρίσκεται στην αλλοδαπή, συμψηφίζεται μόνον με τα θετικά εισοδήματα (Κέρδη) που αποκτώνται από τα νομικά πρόσωπα του ν.δ. 3843/1 858 στην αλλοδαπή.

Επομένως, σύμφωνα με τις πιο πάνω διατάξεις, η ζημία που προκύπτει στην αλλοδαπή από την ανάπτυξη οικονομικών τους δραστηριοτήτων, δεν συμψηφίζεται φορολογικά με τα κέρδη που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα του ν.δ. 3843/1958 από την δραστηριότητα τους στην Ελλάδα.

β. Κατά την ανάλογη εφαρμογή των διατάξεων της παραγρ. 3 του άρθρου 4 του ν.δ. 3323/55, προκειμένου για εισοδήματα από εκμίσθωση ακινήτων και τόκων δανείων που έχουν αποκτηθεί σύμφωνα με τις διατάξεις του νομοθετήματος αυτού και τα οποία αποδεδειγμένα δεν έχουν εισπραχθεί από τα υποκείμενα στις διατάξεις του ν.δ. 3843/58 νομικά πρόσωπα, παρέχεται η δυνατότητα, προκειμένου να υπολογισθεί το καθαρό εισόδημα ή κέρδος τους, να μην συνυπολογίσουν στο συνολικό καθαρό εισόδημα τους τα εισοδήματα αυτά, εφόσον απαραίτητα τα εισοδήματα αυτά εκχωρηθούν στο Δημόσιο χωρίς αντάλλαγμα και με τη διαδικασία που ορίζεται από τις διατάξεις αυτές του νόμου.

γ. Κατά την ανάλογη εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 73α του ν.δ. 3323/1955, προβλέπεται ότι, οι κυρώσεις που επιβάλλονται με τις διατάξεις του νομοθετήματος αυτού σε όσους δε δηλώνουν εισόδημα από ακίνητα επεκτείνονται και επί των νομικών προσώπων του ν.δ. 3843/58.

Συνεπώς, τα νομικά πρόσωπα που υπόκεινται στις διατάξεις του ν.δ. 3843/1958, για τα οποία υπάρχει υποχρέωση υποβολής δήλωσης φορολογίας για εισοδήματα που αποκτούν από ακίνητα γενικά, σε περίπτωση που δε δηλώσουν το εισόδημα αυτό ή το δηλώσουν εκπρόθεσμα υπέχουν όλες τις κυρώσεις που επιβάλλονται με τις διατάξεις του άρθρου 73α του ν.δ. 3323/55.

δ. Τέλος, κατά την ανάλογη εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 73β του ν.δ. 3323/1955, προβλέπεται ότι, οι κυρώσεις για τη μη υποβολή ή την ανακριβή υποβολή δήλωσης φορολογίας εισοδήματος που προβλέπονται με τις διατάξεις του νομοθετήματος αυτού, επιβάλλονται και στα νομικά πρόσωπα του ν.δ. 3843/58.

’ρθρο 22.

Κίνητρα επενδύσεων. Μετατροπές, συγχωνεύσεις.

Με τις διατάξεις του άρθρου 22 του νόμου που κοινοποιείται παρέχονται φορολογικά κίνητρα για την πραγματοποίηση Παραγωγικών επενδύσεων (απαλλαγή από το φόρο εισοδήματος μέρους των αδιανέμητων καθαρών κερδών των διαχειριστικών χρήσεων 1988 μέχρι 1991), καθώς επίσης επέρχονται ορισμένες τροποποιήσεις στις διατάξεις του ν.δ. 1297/1972 με σκοπό την επέκταση των κινήτρων που παρέχει ο νόμος αυτός και σε άλλες μορφές συγχωνευομένων επιχειρήσεων.

Ειδικότερα, με τις διατάξεις του άρθρου αυτού, προβλέπονται τα εξής:

Α" ΚΙΝΗΤΡΑ ΕΠΕΝΔΥΣΕΩΝ:

1. Με τις διατάξεις του πρώτου εδαφίου της παρ. 1 του άρθρου 22 ορίζεται ότι, απαλλάσσεται της φορολογίας εισοδήματος ποσό μέχρι και 25% των συνολικών αδιανέμητων καθαρών κερδών των χρήσεων 1988 έως 1991 (οικονομ. έτη 1989 έως 1992) που δηλώνονται από τις επιχειρήσεις που αναφέρονται στο άρθρο 2 του ν. 1262/1982 με βάση την εμπρόθεσμη δήλωση φορολογίας εισοδήματος για το σχηματισμό ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού, με σκοπό να χρησιμοποιηθεί το αφορολόγητο αυτό αποθεματικό σε παραγωγικές επενδύσεις που θα αρχίσουν μέσα στα έτη 1989 έως 1992 αντίστοιχα και θα ολοκληρωθούν μέσα σε μία τριετία από το σχηματισμό του αφορολόγητου αποθεματικού.

Από τις διατάξεις αυτές προκύπτει ότι μόνο οι επιχειρήσεις που αναφέρονται στο άρθρο 2 του ν. 1262/1982, ήτοι οι μεταποιητικές, βιομηχανικές, βιοτεχνικές και χειροτεχνικές επιχειρήσεις όλων των κλάδων, οι μεταλλευτικές και οι λατομικές, οι γεωργικές, δασικές, κτηνοτροφικές και αλιευτικές επιχειρήσεις σύγχρονης τεχνολογίας, οι ξενοδοχειακές επιχειρήσεις και ξενώνες κ.τ.λ, έχουν δικαίωμα σχηματισμού του αφορολόγητου αποθεματικού από τα αδιανέμητα κέρδη των πιο πάνω χρήσεων, ανεξάρτητα από τη, νομική μορφή που λειτουργούν (Α.Ε., Ε.Π.Ε., Ο.Ε., Ε.Ε., κΑπ.) και την κατηγορία των βιβλίων του Κ.Φ.Σ. (Α`, Β`, Γ) που τηρεί η επιχείρηση.

Επομένως, οι εμπορικές επιχειρήσεις δεν μπορούν να τύχουν των ευεργετικών αυτών διατάξεων, έστω και αν στους σκοπούς του καταστατικού τους περιλαμβάνεται και η άσκηση δραστηριότητας που αναφέρεται στο άρθρο 2 του ν. 1262/82, την οποία όμως δεν ασκούν.

Διευκρινίζεται ότι οι επιχειρήσεις των οποίων τα προϊόντα παράγονται εξολοκλήρου σε εγκαταστάσεις τρίτων δεν είναι βιομηχανικές ή βιοτεχνικές, καθόσον, σύμφωνα με τη δικαστηριακή νομολογία, τα διδάγματα της κοινής πείρας και της οικονομικής επιστήμης, ως βιομηχανική ή βιοτεχνική θεωρείται η επιχείρηση η οποία διαθέτει σοβαρά κεφάλαια και χρησιμοποιεί σε μεγάλη έκταση μηχανικά ή χημικά μέσα και ειδικευμένο προσωπικό για την παραγωγή νέων προϊόντων ή τον εξευγενισμό και την επεξεργασία υπαρχόντων, ώστε αυτά να είναι κατάλληλα για πώληση ή περαιτέρω κατεργασία. {Σχετικές οι αριθ. Κ. 10518/ΠΟΛ. 327/1977, Ε. 14757/ 351/ΠΟΛ. 311/16.11.1987 διαταγές μας). Επομένως οι επιχειρήσεις αυτές δεν δικαιούνται να κάνουν χρήση των ευεργετικών διατάξεων του άρθρου αυτού.

Του παρεχόμενου από τις πιο πάνω διατάξεις κινήτρου δικαιούνται να κάνουν χρήση όλες οι επιχειρηθείς που αναφέρονται στο άρθρο 2 του ν. 1262/82, ανεξάρτητα από τον τόπο εγκατάστασης τους και επομένως και αυτές που είναι εγκατεστημένες στο νομό Αττικής και στο νομό Θεσσαλονίκης.

Προκειμένου οι υπαγόμενες επιχειρήσεις να τύχουν της πιο πάνω απαλλαγής από το φόρο εισοδήματος, είναι υποχρεωμένες, σύμφωνα με ρητή διατύπωση του νόμου, να δηλώσουν το Ειδικό Αφορολόγητο Αποθεματικό Επενδύσεων με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος του οικείου οικονομικού έτους που θα υποβάλλουν εμπρόθεσμα.

Επομένως, αν ανώνυμη εταιρεία που κλείνει διαχείριση την 31 Δεκεμβρίου 1988 δηλώσει Ειδικό Αφορολόγητο Αποθεματικό Επενδύσεων με εκπρόθεσμη αρχική ή τροποποιητική δήλωση που θα υποβάλει μετά την 10η Μαΐου 1989 το πιο πάνω αποθεματικό δεν αναγνωρίζεται.

Ο σχηματισμός και η εμφάνιση του αφορολόγητου αποθεματικού στα βιβλία των επιχειρήσεων θα γίνει, ανάλογα με την κατηγορία βιβλίων που τηρεί η κάθε επιχείρηση, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην αριθμ. 1019788/10045/ΠΟΛ. 1039/1989 κοινή απόφαση των Υπουργών Εθνικής Οικονομίας και Οικονομικών και θα έχει τον τίτλο "Ειδικό αφορολόγητο αποθεματικό επενδύσεων διαχειρ. χρήσης......»

Απαραίτητη προϋπόθεση για να τύχει μία επιχείρηση των ευεργετικών διατάξεων του όρθρου αυτού είναι η χρησιμοποίηση του πιο πάνω αποθεματικού για την πραγματοποίηση καινούργιας παραγωγικής επένδυσης ισόποσης τουλάχιστον αξίας με το ύψος του σχηματισθέντος αποθεματικού, που θ` αρχίσει υποχρεωτικά μέσα στη διαχειριστική χρήση που ακολουθεί αυτήν από τα κέρδη της οποίας σχηματίσθηκε το αποθεματικό και θα ολοκληρωθεί το αργότερο μέσα σε (3) χρόνια από το σχηματισμό του αφορολόγητου αποθεματικού.

Οι επιχειρήσεις που επιθυμούν να κάνουν χρήση των ευεργετικών διατάξεων του άρθρου 22 του νόμου που κοινοποιείται δεν είναι υποχρεωμένες να σχηματίσουν Ειδικό Αφορολόγητο Αποθεματικό Επενδύσεων από τα κέρδη όλων των χρήσεων που αναφέρονται στο κείμενο του νόμου, αλλά από όσες από αυτές επιθυμούν.

Με βάση τα πιο πάνω αν, για παράδειγμα, επιχείρηση που κλείνει ισολογισμό με 31 Δεκεμβρίου, σχηματίσει Ειδικό Αφορολόγητο Αποθεματικό Επενδύσεων από τα αδιανέμητα κέρδη της διαχειριστικής χρήσης 1990, υποχρεούται να πραγματοποιήσει παραγωγική επένδυση του άρθρου 1 του ν. 1262/82, ίσης τουλάχιστον αξίας με το ύψος του σχηματισθέντος αποθεματικού, η έναρξη της οποίας πρέπει να γίνει υποχρεωτικά μέσα στο έτος 1991 και η ολοκλήρωση της μέχρι την 31 Δεκεμβρίου 1993. Οι επιχειρήσεις που κλείνουν ισολογισμό με 30 Ιουνίου θα καλύψουν το Ειδικό Αφορολόγητο Αποθεματικό Επενδύσεων που θα σχηματίσουν από τα αδιανέμητα κέρδη των οικον. ετών 1989 μέχρι 1991 με καινούργιες επενδύσεις, η έναρξη των οποίων πρέπει να γίνει από την 1 Ιουλίου των ετών 1989,1990,1991 και 1992 και θα ολοκληρωθούν αντίστοιχα στις 30 Ιουνίου των ετών 1992, 1993, 1994 και 1995.

Ο χρόνος έναρξης πραγματοποίησης της επένδυσης, το ποσό που δαπάνησε η επιχείρηση για την πραγματοποίηση της, καθώς και ο χρόνος ολοκλήρωσης αυτής προκύπτει από τα τηρούμενα βιβλία της επιχείρησης, καθώς και από το λογαριασμό "επενδύσεις για κάλυψη ειδικού αποθεματικού από κέρδη διαχειριστικής χρήσης..." που είναι υποχρεωμένες οι επιχειρήσεις να τηρήσουν, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην 101 9788/1 0045/ΠΟΛ. 1039/1989 κοινή απόφαση των Υπουργών Εθνικής Οικονομίας και Οικονομικών.

Διευκρινίζεται ότι για την πραγματοποίηση της παραγωγικής επένδυσης με την οποία πρέπει να καλυφθεί το σχηματισθέν Ειδικό Αφορολόγητο Αποθεματικό Επενδύσεων, οι επιχειρήσεις μπορούν να χρησιμοποιήσουν τραπεζικά κεφάλαια, αφού από τις διατάξεις του νόμου δεν τίθεται κανένας περιορισμός.

Προκειμένου για επιχειρήσεις που θα σχηματίζουν Ειδικό Αφορολόγητο Αποθεματικό Επενδύσεων από τα αδιανέμητα κέρδη μιας από τις αναφερόμενες στο νόμο διαχειριστικές χρήσεις και στη συνέχεια μετατρέπονται ή συγχωνεύονται με τις διατάξεις του ν.δ. 1297/1972 σε Α.Ε. ή Ε.Π.Ε., το αποθεματικό αυτό δεν φορολογείται κατά το χρόνο της μετατροπής ή συγχώνευσης, κατ` ανάλογη εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 10 του ν.δ. 1297/72, εφόσον μεταφέρουν και εμφανίσουν το ποσό αυτό σε ειδικό λογαριασμό στα βιβλία της νέας επιχείρησης. Το αποθεματικό αυτό που θα μεταφερθεί στη νέα επιχείρηση θα πρέπει να χρησιμοποιηθεί από αυτή για πραγματοποίηση παραγωγικών επενδύσεων μέσα στην προθεσμία που ορίζουν οι διατάξεις του εδαφ. α της παρ. 1 του άρθρου 22 του κοινοποιούμενου νόμου.

2. Με τις διατάξεις του δευτέρου εδαφίου της παρ. 1 του άρθρου αυτού προβλέπεται ότι οι επιχειρήσεις που αναφέρονται στο άρθρο 2 του ν. 1262/82 δικαιούνται να σχηματίσουν Ειδικό Αφορολόγητο Αποθεματικό Επενδύσεων μέχρι και 35% από τα αδιανέμητα κέρδη τους κατά τις διαχειριστικές χρήσεις 1988 μέχρι και 1991, αντί του προβλεπόμενου από το πρώτο εδάφιο ποσοστού μέχρι και 25%, με την προϋπόθεση όμως ότι οι επενδύσεις που θα πραγματοποιήσουν σύμφωνα με τα προαναφερθέντα, θα είναι επενδύσεις εξαιρετικά προηγμένης τεχνολογίας για την παραγωγή προϊόντων ή υπηρεσιών.

Ο χαρακτηρισμός μιας επένδυσης ως εξαιρετικά προηγμένης τεχνολογίας γίνεται από το Υπουργείο Βιομηχανίας, Έρευνας και Τεχνολογίας. Προς τούτο, οι επιχειρήσεις που θα σχήματίσουν, με βάση τις διατάξεις του εδαφίου αυτού, Ειδικό Αφορολόγητο Αποθεματικό Επενδύσεων υποχρεούνται, με βάση τις διατάξεις της παραγρ. 3 της αριθ. 1019788/10045/ΠΟΛ. 1039/89 κοινής απόφασης των Υπουργών Εθνικής Οικονομίας και Οικονομικών, να υποβάλουν στην αρμόδια για τη φορολογία τους Δ.Ο.Υ. και μέχρι τη λήξη της διαχειριστικής χρήσης που έπεται αυτής, από τα αδιανέμητα κέρδη της οποίας σχημάτισαν το αποθεματικό, βεβαίωση του Υπουργείου Βιομηχανίας, Έρευνας και Τεχνολογίας με την οποία θα βεβαιώνεται ότι η συγκεκριμένη επένδυση που άρχισε να πραγματοποιεί η επιχείρηση για την κάλυψη του πιο πάνω αποθεματικού είναι εξαιρετικά προηγμένης τεχνολογίας. Σύμφωνα με την ίδια απόφαση, αν η παραγωγική επένδυση δεν χαρακτηρισθεί από το Υπουργείο Βιομηχανίας, Έρευνας και Τεχνολογίας ως τοιαύτη εξαιρετικά προηγμένης τεχνολογίας, η επιχείρηση υποχρεούται να υποβάλει, αμέσως μετά τη διαπίστωση του γεγονότος αυτού, εκπρόθεσμη συμπληρωματική δήλωση φορολογίας εισοδήματος με την οποία θα δηλωθεί το πέραν του 25% των αδιανέμητων κερδών ποσό που χρησιμοποιήθηκε για το σχηματισμό του Ειδικού Αφορολόγητου Αποθεματικού Επενδύσεων. Είναι αυτονόητο ότι στην προκύπτουσα διαφορά φόρου θα επιβάλλονται οι προβλεπόμενες από το άρθρο 67 του ν.δ. 3323/55 προσαυξήσεις εκπρόθεσμης υποβολής δήλωσης.

3. Περαιτέρω, με τις διατάξεις του τρίτου εδαφίου της παραγρ. 1 του άρθρου αυτού καθορίζονται τα αδιανέμητα καθαρά κέρδη για τα οποία οι επιχειρήσεις δικαιούνται να τύχουν απαλλαγής από το φόρο εισοδήματος μέχρι ποσοστού 25% ή 35% αυτών, κατά περίπτωση.

Με βάση λοιπόν τις διατάξεις αυτές, για τις επιχειρήσεις που τηρούν βιβλία Γ κατηγορίας του Κ.Φ.Σ., ως αδιανέμητα κέρδη λαμβάνονται αυτά που προκύπτουν από τα βιβλία και εμφανίζονται στον ισολογισμό, μετά την αφαίρεση των κρατήσεων για σχηματισμό τακτικού αποθεματικού, των κερδών που διανέμονται ή αναλαμβάνονται από τους εταίρους των προσωπικών εταιρειών και Ε.Π.Ε ή του επιχειρηματία που ασκεί ατομικά την επιχείρηση του, καθώς και των αφορολόγητων εκπτώσεων επενδύσεων που σχηματίζονται με βάση τις διατάξεις διαφόρων αναπτυξιακών νόμων. Επομένως, προκειμένου για ανώνυμη εταιρεία, τα αδιανέμητα κέρδη για τα οποία μπορεί αυτή να σχηματίσει αφορολόγητο αποθεματικό, μέχρι ποσοστού 25% ή 35% αυτών, κατά περίπτωση, είναι τα κέρδη που προκύπτουν με βάση τον ισολογισμό, μετά την αφαίρεση αυτών που διατίθενται για σχηματισμό του τακτικού αποθεματικού ή διανέμονται με τη μορφή μερίσματος στους μετόχους ή με τη μορφή ποσοστών και αμοιβών στα μέλη του Διοικητικού Συμβουλίου ή καταβάλλονται με τη μορφή εκτός μισθού, αμοιβών και ποσοστών στους διευθυντές ή διαχειριστές ή καταβάλλονται στο εργατοϋπαλληλικό προσωπικό ή διανέμονται με τη μορφή μετοχών στους εργαζόμενους, καθώς και των αφορολόγητων εκπτώσεων που θα σχηματίσουν από τα κέρδη αυτά με βάση διαφόρους αναπτυξιακούς νόμους (π.χ. ν. 1116/1 981, ν. 1262/1982) για παραγωγικές επενδύσεις που πραγματοποίησαν μέχρι το τέλος της διαχειριστικής χρήσης, από τα κέρδη της οποίας σχηματίζεται το ειδικό αφορολόγητο αποθεματικό επενδύσεων.

Διευκρινίζεται ότι για τον υπολογισμό των αδιανέμητων κερδών επί των οποίων θα σχηματισθεί το αφορολόγητο αποθεματικό, λαμβάνονται τα καθαρά κέρδη που προκύπτουν από τα βιβλία, όπως αυτά προσδιορίζονται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 45 του ν. 2190/1920, δηλαδή μετά την αφαίρεση των τυχόν ζημιών των προηγουμένων χρήσεων. Επίσης, σύμφωνα με τα πιο πάνω, ο υπολογισμός των αδιανέμητων κερδών σε καμιά περίπτωση δε γίνεται με βάση τα φορολογητέα κέρδη της εταιρείας, δηλαδή στα κέρδη που προκύπτουν από τα βιβλία μετά την αναμόρφωση αυτών με τις δηλούμενες με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος λογιστικές διαφορές.

Σε περίπτωση που στα κέρδη της διαχειριστικής χρήσης, από τα οποία σχηματίζεται το Ειδικό Αφορολόγητο Αποθεματικό Επενδύσεων, περιλαμβάνεται και υπόλοιπο κερδών της προηγούμενης διαχειριστικής χρήσης, αυτό πρέπει να αφαιρείται προκειμένου να εξευρεθούν τα αδιανέμητα κέρδη επί των οποίων θα υπολογισθεί το αφορολόγητο αποθεματικό.

Ως αδιανέμητα κέρδη, προκειμένου για εταιρείες περιορισμένης ευθύνης, για τα οποία μπορούν αυτές να σχηματίσουν αφορολόγητο αποθεματικό επενδύσεων μέχρι ποσοστού 25% ή 35%, κατά περίπτωση, αυτών, θεωρούνται τα κέρδη που προκύπτουν από τα βιβλία και εμφανίζονται στον ισολογισμό, μετά την αφαίρεση των κρατήσεων για σχηματισμό του τακτικού αποθεματικού, των ποσών που αναλήφθηκαν μέσα στη χρήση από τους εταίρους ή διανεμήθηκαν σε αυτούς, καθώς και των αφορολόγητων εκπτώσεων που σχημάτισαν από τα κέρδη αυτά με βάση τις διατάξεις διαφόρων αναπτυξιακών νόμων.

Προκειμένου για ατομικές επιχειρήσεις και προσωπικές εταιρείες που τηρούν βιβλία Γ κατηγορίας του Κ.Φ.Σ., ως αδιανέμητα κέρδη, λαμβάνονται τα κέρδη που προκύπτουν από τον ισολογισμό, μετά την αφαίρεση των απολήψεων του επιχειρηματία που ασκεί ατομικά την επιχείρηση ή των εταίρων για τις προσωπικές εταιρείες ή του ποσού που διανεμήθηκε στους εταίρους, καθώς και των αφορολόγητων εκπτώσεων που σχημάτισαν από τα κέρδη αυτά με βάση τις διατάξεις διαφόρων αναπτυξιακών νόμων.

Τονίζεται ότι, για τις εταιρείες περιορισμένης ευθύνης και προσωπικές εταιρείες για τον προσδιορισμό των αδιανέμητων κερδών επί των οποίων θα υπολογισθεί το αφορολόγητο αποθεματικό επενδύσεων, δεν αφαιρούνται από τα κέρδη της διαχ/κής χρήσης οι τυχόν ζημίες προηγούμενων χρήσεων, καθόσον, όπως έχει γίνει πάγια δεκτό, το δικαίωμα μεταφοράς των ζημιών έχουν τα μέλη των εταιρειών αυτών και όχι το νομικό πρόσωπο της εταιρείας (Υπ. Οικ. Μ.2248/517/4.10.1988)

Για καλύτερη κατανόηση παραθέτουμε τα εξής παραδείγματα.

Παράδειγμα 1ο:

Ομόρρυθμη βιοτεχνική εταιρεία που τηρεί βιβλία Γ κατηγορίας του Κ.Φ.Σ. και είναι εγκατεστημένη στην Αθήνα, πραγματοποίησε μέσα στη διαχ/κή χρήση 1988 καθαρά κέρδη βάσει ισολογισμού δρχ. 10.000.000.Κατά τη διάρκεια της χρήσης 1988 οι εταίροι εισέπραξαν έναντι των κερδών της χρήσης δρχ. 4.000.000. Επίσης στο τέλος της χρήσης διανεμήθηκαν στους εταίρους δρχ. 2.000.000.

Με βάση τα παραπάνω ο υπολογισμός του αφορολόγητου αποθεματικού επενδύσεων που διακοιούται να σχηματίσει η εταιρεία θα γίνει ως εξής.

Καθαρά Κέρδη χρήσης 1988 10.000.000 δρχ.

Μείον Απολήψεις εταίρων 4.000.000

Μείον ποσό που διανεμήθηκε στους εταίρους 2.000.000 6.000.000 δρχ.

Αδιανέμητα Κέρδη 4.000.000 δρχ.

Αφορολόγητο αποθεματικό επενδύσεων χρήσης 1988 (6.000.000X25% 1.000.000 δρχ.

Παράδειγμα 2ο:

Η Ε.Π.Ε. "ΑΠΟΛΛΩΝ" είναι ξενοδοχειακή επιχείρηση και είναι εγκατεστημένη στα Χανιά. Κατά τη διαχ/κή χρήση 1988 πραγματοποίησε, βάσει ισολογισμού, καθαρά κέρδη δρχ. 20.000.000. Οι απολήψεις των εταίρων μέσα στη χρήση ανήλθαν σε 2.000.000 δρχ. Από τα κέρδη αυτά διατέθηκαν για σχηματισμό τακτικού αποθεματικού δρχ. 1.000.000 και για σχηματισμό αφορολόγητων εκπτώσεων ν. 1262/1982 δρχ. 3.000.000, λόγω πραγματοποίησης παραγωγικών επενδύσεων για τον εκσυγχρονισμό του ξενοδοχείου της κατά τα έτη 1987 και 1988. Με βάση τα παραπάνω στοιχεία, ο υπολογισμός του αφορολόγητου αποθεματικού επενδύσεων που δικαιούται να σχηματίσει η εταιρεία θα γίνει ως εξής:

Καθαρά Κέρδη Χρησις 1988 20.000.000 δρχ.

- Μείον Τακτικό Αποθεματικό δρχ. 1.000.000
- Μείον Απολήψεις εταίρων δρχ. 2.000.000
- Μείον Αφορολόγητες Εκπτώσεις Ν. 1262/82 δρχ. 3.000.000
Σύνολο 6.000.000 δρχ.
Αδιανέμητα Κέρδη 14.000.000 δρχ.

Αφορολόγητο Αποθεματικό Επενδύσεων χρήσης 1988 (14.000.000 Χ 25%) = 3.500.000 δρχ.

4. Με τις διατάξεις των δύο τελευταίων εδαφίων της παραγρ. 1 του άρθρου αυτού καθορίζεται ο τρόπος υπολογισμού του Ειδικού Αφορολόγητου Αποθεματικού Επενδύσεων που δικαιούνται να σχηματίσουν οι μικτές επιχειρήσεις. Με βάση λοιπόν τις διατάξεις αυτές, το αφορολόγητο αποθεματικό σχηματίζεται μόνο από τα αδιανέμητα κέρδη που προέρχονται από τον κλάδο που αναφέρεται στο άρθρο 2 του ν. 1262/82. Στην περίπτωση αυτή τα αδιανέμητα καθαρά κέρδη κάθε κλάδου προσδιορίζονται, ανεξάρτητα από τη λογιστική οργάνωση της επιχείρησης, με επιμερισμό του συνόλου των αδιανέμητων κερδών με βάση τα ακαθάριστα έσοδα κάθε κλάδου.

Επομένως, αν μία μικτή επιχείρηση επιθυμεί να σχηματίσει Ειδικό Αφορολόγητο Αποθεματικό Επενδύσεων θα λάβει τα συνολικά αδιανέμητα κέρδη αυτής, όπως αυτά προκύπτουν με βάση τα αναφερθέντα στην προηγούμενη παράγραφο 3 της παρούσας και στη συνέχεια θα προσδιορίσει, με επιμερισμό, το μέρος αυτών που αντιστοιχεί στον ή στους κλάδους αυτής που αναφέρονται στο άρθρο 2 του ν. 1262/82. Στα προκύπτοντα με τον τρόπο αυτό καθαρά κέρδη δικαιούται να σχηματίσει μέχρι ποσοστού 25% ή 35%, κατά περίπτωση, το Ειδικό Αφορολόγητο Αποθεματικό Επενδύσεων.

Για την καλύτερη κατανόηση των πιο πάνω, παραθέτουμε το ακόλουθο παράδειγμα:

Η Α.Ε. "ΗΦΑΙΣΤΟΣ" είναι βιομηχανική και εμπορική επιχείρηση εγκατεστημένη στην Πάτρα

Κατά τη διαχειριστική χρήση 1.1.88-31.12.88 πραγματοποίησε ακαθάριστα έσοδα από το βιομηχανικό κλάδο 800.000.000 δρχ. και από τον εμπορικό κλάδο 500.000.000 δρχ. Τα συνολικά καθαρά κέρδη της, με βάση τον ισολογισμό που έκλεισε την 31.12.1988, ανήλθαν σε 1 60.080.000 δρχ. από τα οποία οι 80.000 δρχ. είναι το μεταφερόμενο υπόλοιπο κερδών της προηγούμενης χρήσης.

Το Διοικητικό Συμβούλιο της Α.Ε. αποφάσισε τα πιο πάνω κέρδη να διατεθούν ως εξής:

1.Για σχηματισμός τακτικού αποθεματικού δρχ. 8.000.000

2. Για μερίσματα στους μετόχους 30.000.000

3. Για αμοιβές μελών Δ.Σ. 5.000.000

4. Για αφορολόγητες εκπτώσεις επενδύσεων ν. 1262/1982 λόγω πραγματοποίησης παραγωγικής επένδυσης που έγινε μέσα στη χρήση 1987 δρχ- 12.000.000

Με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος που θα υποβάλλει η εταιρεία, θα αναμορφώσει τα προκύπτοντα από τον ισολογισμό κέρδη με την προσθήκη λογιστικών διαφορών (δαπάνες μη εκπιπτόμενες) δρχ. 20.000.000. Επί των δηλουμένων αυτών λογιστικών διαφορών η εταιρεία θα διενεργήσει αφορολόγητες εκπτώσεις επενδύσεων του ν. 1262/1982 δρχ. 4.000.000.

Η εταιρεία επειδή πρόκειται να προβεί σε ανανέωση του μηχανολογικού εξοπλισμού του εργοστασίου της επιθυμεί να τύχει του κινήτρου που προβλέπει το άρθρο 22 του κοινοποιούμενου νόμου.

Με βάση τα πιο πάνω ο καθορισμός των αδιανέμητων κερδών επί των οποίων θα σχηματισθεί το αφορολόγητο αποθεματικό επενδύσεων θα γίνει ως εξής.

Συνολικό καθαρά κέρδη, βάσει ισολογισμού 160.080.000 δρχ.

Αφαιρούνται τα κάτωθι ποσά:

α. Υπόλοιπο κερδών προηγούμενης χρήσης 80.000

β. Τακτικό Αποθεματικό 8.000.000

γ. Μερίσματα 30.000.000

δ. Αμοιβές μελών Δ.Σ. 5.000.000

ε. Αφορολ. Εκπτώσεις Επενδύσεων 12.000.000 55.080.000 δρχ.

Συνολικά αδιανέμητα κέρδη 105.000.000 δρχ.

Αναλογία αδιανέμητων κερδών που αντιστοιχούν στο βιομηχανικό κλάδο.

105.000.000 Χ 800.000.000 / 1.300.000.000 = 64.615.000 δρχ.

Επομένως, η επιχείρηση δικαιούται να σχηματίσει Ειδικό Αφορολόγητο Αποθεματικό Επενδύσεων από τα αδιανέμητα κέρδη της διαχειριστικής χρήσης 1988 μέχρι 16.153.750 δρχ. (64.615.000 δρχ. Χ 25%) το οποίο υποχρεούται να καλύψει με αγορά καινούργιου μηχανολογικού εξοπλισμού.

Αν όμως σκοπός της επιχείρησης ήταν η πραγματοποίηση παραγωγικής επένδυσης εξαιρετικά προηγμένης τεχνολογίας και όχι η απλή ανανέωση του μηχανολογικού εξοπλισμού της, δικαιούται αυτή να σχηματίσει Ειδικό Αφορολόγητο Αποθεματικό Επενδύσεων μέχρι 22.615.250 δρχ. (64.615.000 Χ 35%).

Στο πιο πάνω παράδειγμα για τον προσδιορισμό των αδιανέμητων κερδών δεν λήφθηκαν υπόψη τα συνολικά δηλούμενα κέρδη από την επιχείρηση (160.080.000 συν 20.000.000), καθόσον για τον υπολογισμό των αδιανέμητων κερδών λαμβάνονται υπόψη μόνο τα καθαρά κέρδη που προκύπτουν από τον ισολογισμό.

Επίσης, από τα συνολικό καθαρά κέρδη δεν αφαιρέθηκε το ποσό των αφορολόγητων εκπτώσεων επενδύσεων δρχ. 4.000.000 δρχ που διενήργησε η επιχείρηση επί των δηλωθεισών λογιστικών διαφορών, καθόσον για τον υπολογισμό των αδιανέμητων κερδών αφαιρούνται από τα καθαρά κέρδη του ισολογισμού μόνο οι αφορολόγητες εκπτώσεις που αναλογούν στα κέρδη αυτά.

Ύστερα από τα πιο πάνω, η επιχείρηση αυτή θα πρέπει κατά τη διάθεση των κερδών της χρήσης 1988 να μεταφέρει το ποσό των κερδών για το οποίο δικαιούται απαλλαγής από το φόρο εισοδήματος σε ειδικό λογαριασμό παθητικού με τον τίτλο "Ειδικό αφορολόγητο αποθεματικό επενδύσεων διαχειριστικής χρήσης 1988", σύμφωνα με. τα οριζόμενα στην αριθ. 1019788/ 10045/ΠΟΛ. 1039/89 κοινή απόφαση των Υπουργών Εθνικής Οικονομίας και Οικονομικών.

Διευκρινίζεται ότι για όλες τις επιχειρήσεις που τηρούν βιβλία Γ κατηγορίας του Κ.Φ.Σ., το μέρος των αδιανέμητων κερδών που απομένει μετά την αφαίρεση του ποσού που διατέθηκε για το σχηματισμό του ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού επενδύσεων, δεν μπορεί κατά τη διάρκεια της πρώτης διαχειριστικής χρήσης που έπεται αυτής, από τα κέρδη της οποίας σχηματίσθηκε το αποθεματικό, να διανεμηθεί με οποιοδήποτε τρόπο ή να αναληφθεί από τους εταίρους ή τον επιχειρηματία που ασκεί ατομικά την επιχείρηση.

Αντίθετα, το ποσό αυτό των κερδών, μπορεί το αμέσως, επόμενο έτος να διανεμηθεί στους μετόχους ή να αναληφθεί από τους εταίρους ή από τον επιχειρηματία που ασκεί ατομικά την επιχείρηση.

5. Για το σχηματισμό του Ειδικού Αφορολόγητου Αποθεματικού Επενδύσεων από επιχειρήσεις (ατομικές Ο.Ε., Ε.Ε. κ.λ.π.) που τηρούν βιβλία` Α` ή Β` κατηγορίας του Κ.Φ.Σ., ως αδιανέμητα κέρδη λαμβάνονται αυτά που προκύπτουν με τη χρήση των μοναδικών συντελεστών καθαρού κέρδους, από τα οποία πρέπει να αφαιρούνται, σε περίπτωση πραγματοποίησης παραγωγικών επενδύσεων του ν. 1262/82, οι αφορολόγητες εκπτώσεις ..του νόμου αυτού που θα σχηματισθούν σύμφωνα με την αριθ. 5/1983 εγκύκλιο μας. Στο υπόλοιπο των κερδών που προκύπτει, οι επιχειρήσεις αυτές δικαιούνται να σχηματίσουν, μέχρι ποσοστό 25% αυτού, αφορολόγητο αποθεματικό για να το χρησιμοποιήσουν για την πραγματοποίηση νέων παραγωγικών επενδύσεων. Το αποθεματικό αυτό θα καταχωρήσουν σε ιδιαίτερο λογαριασμό αποθεματικού με τον τίτλο "Ειδικό αφορολόγητο αποθεματικό επενδύσεων διαχειριστικής χρήσης " σε ιδιαίτερο, θεωρημένο από τον Προϊστάμενο τής αρμόδιας για τη φορολογία Δ.Ο.Υ., βιβλίο (109788/ 10045/ΠΟΛ. 1039/1989 κοινή απόφαση των Υπουργών Εθνικής Οικονομίας και Οικονομικών).

6. Κατά την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος οικον. έτους 1989 οι ανώνυμες εταιρίες, οι συνεταιρισμοί και oι αλλοδαπές επιχειρήσεις που είναι εγκατεστημένες στην Ελλάδα και οι οποίες επιθυμούν να κάνουν χρήση των ευεργετικών διατάξεων της παραγρ. 1 του όρθρου αυτού, θα αναγράψουν το αφορολόγητο αποθεματικό που θα σχηματίσουν από τα αδιανέμητα κέρδη τους στον ΚΑ: 50 στη δεύτερη σελίδα της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων οικονομικού έτους 1989.

Οι επιχειρήσεις που αναφέρονται στο άρθρο 16α του ν.δ. 3323/1955 (ομόρρυθμες, ετερόρρυθμες, περιορισμένης ευθύνης κ.τ.λ.), θα αναγράψουν το ποσό του ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού επενδύσεων στον ΚΑ 38 του πίνακα ΣΤ* της δήλωσης αποτελεσμάτων οικον. έτους 1989.

Επίσης, όλες οι πιο πάνω επιχειρήσεις που θα κάνουν χρήση των ευεργετικών διατάξεων της παρ. 1 του άρθρου αυτού υποχρεούνται, σύμφωνα με την παρ. 6 της 1019788/ 10045/1989 κοινής απόφασης των Υπουργών Εθνικής Οικονομίας και "Οικονομικών, να υποβάλουν μαζί με τη δήλωση αποτελεσμάτων ή τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος, υπεύθυνη δήλωση του ν.δ. 105/1969 που θα περιλαμβάνει τα ακόλουθα στοιχεία:

α) Το ποσό των καθαρών κερδών που προέκυψαν μέσα στο έτος αυτό,

β) Το ποσό των κερδών που διατέθηκε για σχηματισμό τακτικού αποθεματικού, όπου υπάρχει τέτοια υποχρέωση.

γ) Το ποσό των κερδών που διανεμήθηκαν με οποιαδήποτε μορφή ή που αναλήφθηκαν από τους εταίρους ή τον επιχειρηματία που ασκεί ατομικά την επιχείρηαή του.

δ} Το συνολικό ποσό των αφορολόγητων εκπτώσεων επενδύσεων διαφόρων αναπτυξιακών νόμων που τυχόν σχημάτισαν μέσα στο έτος αυτό.

ε) Το ποσό των αδιανέμητων καθαρών κερδών της χρήσης και

στ) Το ποσό των καθαρών κερδών που διατίθεται για σχηματισμό ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού επενδύσεων.

7. Με τις διατάξεις της παραγρ. 2 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι, παραγωγικές επενδύσεις για την εφαρμογή του άρθρου αυτού είναι οι επενδύσεις που ορίζονται στο άρθρο 1 του ν. 1262/82. Επομένως, οι επιχειρήσεις για να τύχουν της απαλλαγής από το φόρο εισοδήματος μέχρι ποσοστού 25% των αδιανέμητων κερδών χρήσεων 1988 έως 1991 θα πρέπει οι επενδύσεις που θα αρχίσουν μέσα στα έτη 1989 έως 1992, αντίστοιχα και θα ολοκληρωθούν εντός τριετίας από το σχηματισμό του αφορολόγητου αποθεματικού, να είναι από τις προβλεπόμενες στο άρθρο 1 του ν. 1262/82.

8. Με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου αυτού επιβάλλεται για τις παραγωγικές επενδύσεις που θα πραγματοποιήσουν οι επιχειρήσεις από 1.1.1989 μέχρι 31.1 2.1 994 ή από 1.7.1989 μέχρι 30.6.1995, προκειμένου γι` αυτές που κλείνουν ισολογισμό με 30 Ιουνίου, η διαζευκτική εφαρμογή των διατάξεων των παρ. 1-9 του άρθρου 22 του κοινοποιούμενου νόμου και των διατάξεων του ν. 1262/82.

Επομένως, οι επιχειρήσεις, που θα σχηματίσουν Ειδικό Αφορολόγητο Αποθεματικό Επενδύσεων από τα κέρδη των χρήσεων 1988 μέχρι και 1991, δεν μπορούν τις επενδύσεις που υποχρεούνται να πραγματοποιήσουν, σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου αυτού, να υπαγάγουν και στο καθεστώς των κρατικών επιχορηγήσεων του ν. 1262/82 ή να διενεργούν, με βάση τις διατάξεις των άρθρων 12 μέχρι και 14 του ίδιου νόμου, αφορολόγητες εκπτώσεις από τα κέρδη τους. Αντίθετα, δε χάνουν το δικαίωμα διενέργειας, με βάση τις διατάξεις των άρθρων 15-16 του ν. 1262/82, αυξημένων αποσβέσεων, καθόσον το ευεργέτημα αυτό παρέχεται από το ν. 1262/82 σε όλες γενικά τις επιχειρήσεις του άρθρου 2 του ν. 1262/82, εφόσον πραγματοποιούν παραγωγικές επενδύσεις του Ίδιου νόμου ανεξάρτητα αν υπάγονται στο σύστημα των κρατικών επιχορηγήσεων ή των αφορολόγητων κρατήσεων.

Τα πιο πάνω εφαρμόζονται και στην περίπτωση που μία παραγωγική επένδυση υπάγεται στα Μ.Ο.Π. Έτσι, στην περίπτωση που μια επιχείρηση για την πραγματοποίηση παραγωγικής επένδυσης υπήχθη στα Μ.Ο.Π., δε δικαιούται την αξία των παραγωγικών αυτών επενδύσεων να χρησιμοποιήσει για να καλύψει το ποσό του ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού επενδύσεων που θα σχηματίσει από τα κέρδη των χρήσεων 1988 μέχρι και 1991.

Διευκρινίζεται ότι η επιχείρηση που θα επιλέξει για την πραγματοποιούμενη από αυτήν παραγωγική επένδυση, την απαλλαγή από το φόρο εισοδήματος μέρους των κερδών της, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 22 του κοινοποιούμενου νόμου, δεν έχει το δικαίωμα να υπαχθεί για ένα μέρος της επένδυσης αυτής στις πιο πάνω διατάξεις και για το υπόλοιπο μέρος της στις διατάξεις του ν. 1262/82.

Αντίθετα αν η επιχείρηση πραγματοποιεί δύο ή περισσότερες διακεκριμένες νέες παραγωγικές επενδύσεις π.χ. παραγωγική επένδυση επέκτασης του εργοστασίου, ξενοδοχείου κ.λ.π., καθώς και άλλη παραγωγική .επένδυση για εκσυγχρονισμό του υπάρχοντος μηχανολογικού εξοπλισμού, δικαιούται τη μία επένδυση να υπαγάγει στο άρθρο 22 του νόμου αυτού και την άλλη στα κίνητρα που παρέχει ο ν. 1262/82 (υπαγωγή στο σύστημα των κρατικών επιχορηγήσεων ή αφορολόγητων εκπτώσεων).

Επίσης, παραγωγική επένδυση που άρχισε να πραγματοποιείται από επιχείρηση μέχρι και του χρόνου σχηματισμού του ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού, ανεξάρτητα αν έχει υπαχθεί ή όχι στα κίνητρα του ν. 1262/82, δεν μπορεί το υπόλοιπο μέρος της που θα πραγματοποιηθεί μετά τον ως άνω χρόνο να χρησιμοποιηθεί για την κάλυψη του σχηματισθέντος αποθεματικού, καθόσον προϋπόθεση για τη μη φορολόγηση μέχρι ποσοστού 259fi ή 35% των αδιανέμητων κερδών χρήσεων 1988 μέχρι 1991 είναι η πραγματοποίηση παραγωγικών επενδύσεων που θα αρχίσουν μέσα στα έτη 1989 μέχρι 1992 αντίστοιχα.

Τονίζεται ότι οι επιχειρήσεις που έχουν πραγματοποιήσει παραγωγικές επενδύσεις μέχρι του χρόνου σχηματισμού του ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού και έχουν υπαγάγει αυτές στο σύστημα των αφορολόγητων εκπτώσεων του ν. 1262/82, διατηρούν το δικαίωμα διενέργειας αφορολόγητων εκπτώσεων από τα κέρδη των επομένων χρήσεων μέχρι ολοσχερούς κάλυψης του τυχόν ακάλυπτου ποσού της παραγωγικής επένδυσης. Περαιτέρω για όσες επιχειρήσεις προέβησαν σε αναπροσαρμογή της αξίας του μηχανολογικού εξοπλισμού με βάση τις διατάξεις του ν. 1731/1987, προβλέπεται από τις διατάξεις του νόμου αυτού η απαλλαγή από το φόρο εισοδήματος της υπεραξίας που προέκυψε από την αναπροσαρμογή, με την προϋπόθεση ότι το ποσό αυτό της υπεραξίας θα καλυφθεί με αγορές καινούργιου μηχανολογικού εξοπλισμού και λοιπών παγίων στοιχείων που αποτελούν κατά τις διατάξεις του ν. 1262/82 παραγωγική επένδυση και τις οποίες θα πραγματοποιήσουν από 1.7.1987 μέχρι και 31.12.1991.

Τονίζεται ότι στην περίπτωση των πιο πάνω επιχειρήσεων που προέβησαν σε αναπροσαρμογή της αξίας του μηχανολογικού τους εξοπλισμού, οι παραγωγικές επενδύσεις που θα πραγματοποιηθούν από 1.1,1989 μέχρι και 31.12.1991 για την κάλυψη ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού επενδύσεων του κοινοποιούμενου νόμου, δεν μπορούν να χρησιμοποιηθούν και για την κάλυψη της υπεραξίας του μηχανολογικού εξοπλισμού που προέκυψε από την αναπροσαρμογή αυτού, σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 1731/1987.

Για την καλύτερη κατανόηση των πιο πάνω, παραθέτουμε το εξής παράδειγμα:

Η Ανώνυμη βιομηχανική εταιρία "Α" που είναι εγκατεστημένη στο Βόλο σχημάτισε, από τα κέρδη της διαχειριστικής χρήσης 1989 ειδικό αφορολόγητο αποθεματικό επενδύσεων δρχ. 70.000.000. Η εταιρία μέσα στο έτος 1990 θα αρχίσει την επέκταση του εργοστασίου της και μέχρι το τέλος του 1992 θα πραγματοποιήσει παραγωγική επένδυση ύψους 180.000.000 δρχ.

Με βάση τα δεδομένα αυτά, η επιχείρηση εφόσον σχημάτισε ειδικό αφορολόγητο αποθεματικό από τα κέρδη της χρήσης 1989, δεν μπορεί στην παραγωγική επένδυση που πραγματοποιεί να την υπαγάγει και στα κίνητρα του ν. 1262/82 (κρατικές επιχορηγήσεις ή αφορολόγητες εκπτώσεις), σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παράγραφο 3 του άρθρου 22 του κοινοποιούμενου νόμου.

Επίσης, ούτε το ποσό της επένδυσης που απομένει μετά την κάλυψη του ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού (συνολική αξία επένδυσης 180 εκατ. δρχ. - 70 εκατ. δρχ. ειδικό αφορολόγητο αποθεματικό =110 εκατ. δρχ.), μπορεί να υπαγάγει στο σύστημα των αφορολόγητων εκπτώσεων του ν. 1262/82, καθόσον το δικαίωμα επιλογής, είτε στα κίνητρα που παρέχει ο ν. 1262/82, είτε στα κίνητρα της παραγρ. 1 του άρθρου 22 του ν. 1828/1989 παρέχεται για το συνολικό ύψος της πραγματοποιούμενης επένδυσης.

9. Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου αυτού προβλέπεται ότι το συνολικό ποσό του σχηματισθέντος, σύμφωνα με τα πιο πάνω, αφορολόγητου αποθεματικού που χρησιμοποιήθηκε για την πραγματοποίηση παραγωγικών επενδύσεων στο διάστημα των τριών ετών από το χρόνο σχηματισμού του, θα κεφαλοποιηθεί χωρίς την καταβολή φόρου εισοδήματος. Επομένως, με βάση τις διατάξεις αυτές, παρέχεται n δυνατότητα στις επιχειρήσεις, μετά τη λήξη της τριετίας, να προβούν σε αύξηση του κεφαλαίου τους κατά το ποσό του σχηματισθέντος αφορολόγητου αποθεματικού που χρησιμοποιήθηκε για πραγματοποίηση παραγωγικών επενδύσεων στο διάστημα τριών ετών από το χρόνο του σχηματισμού του, χωρίς να υπάρχει υποχρέωση καταβολής φόρου εισοδήματος για το ποσό αυτό ούτε από την εταιρία ούτε και από τους μετόχους ή εταίρους των επιχειρήσεων αυτών.

Η πιο πάνω αύξηση του κεφαλαίου θα γίνεται υποχρεωτικά μετά τη λήξη της τριετίας από το σχηματισμό του αποθεματικού, ανεξάρτητα αν η κάλυψη του με καινούργιες παραγωγικές επενδύσεις του ν. 1262/82 ή με επενδύσεις εξαιρετικά προηγμένης τεχνολογίας πραγματοποιήθηκε πριν από τη λήξη αυτής.

10. Με τις διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου αυτού τίθεται ο περιορισμός στις επιχειρήσεις που σχηματίζουν το πιο πάνω αφορολόγητο αποθεματικό επενδύσεων να δαπανούν υποχρεωτικά μέσα στον πρώτο χρόνο της τριετίας ποσό τουλάχιστον με το 1 /3 του αποθεματικού για την πραγματοποίηση παραγωγικών επενδύσεων του άρθρου 1 του ν. 1262/82 ή παραγωγικών επενδύσεων προηγμένης τεχνολογίας. Επομένως, μία επιχείρηση για να τύχει της προβλεπόμενης από την παράγραφο 1 του άρθρου αυτού απαλλαγής από το φόρο εισοδήματος μέχρι και 25% ή 35%, κατά περίπτωση, ποσοστού από τα αδιανέμητα κέρδη της, δεν αρκεί μόνο να πραγματοποιήσει, εντός τριετίας από το σχηματισμό του αποθεματικού, παραγωγική επένδυση του άρθρου 1 του ν. 1262/82 ή επένδυση εξαιρετικά προηγμένης τεχνολογίας ίσου τουλάχιστον ύψους προς το σχηματισθέν αποθεματικό, αλλά παράλληλα, πρέπει νά δαπανήσει για την επένδυση αυτή ποσό ίσο τουλάχιστον με το 1 /3 του αποθεματικού εντός του πρώτου έτους της τριετίας. Σε περίπτωση που δε δαπανηθεί, εντός του έτους αυτού, το πιο πάνω ποσό για την πραγματοποίηση επενδύσεων, η επιχείρηση έχει υποχρέωση, όπως προβλέπουν οι διατάξεις της παραγράφου αυτής, να υποβάλει εκπρόθεσμη συμπληρωματική δήλωση φορολογίας εισοδήματος του οικονομικού έτους στο οποίο αναφέρεται το σχηματισθέν ειδικό αφορολόγητο αποθεματικό επενδύσεων και στον οφειλόμενο φόρο, που προκύπτει από τη δήλωση αυτή, επιβάλλονται οι προσαυξήσεις που προβλέπονται από τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 67 του ν.δ. 3323/55, όπως ισχύουν μετά την αντικατάσταση τους με τις διατάξεις της παραγρ. 1 του άρθρου 18 του κοινοποιούμενου νόμου.

Προκειμένου να διαπιστωθεί, αν οι επιχειρήσεις μέσα στον πρώτο χρόνο της τριετίας δαπάνησαν για την πραγματοποίηση της επένδυσης το 1/3 τουλάχιστον του σχηματισθέντος ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού επενδύσεων, υποχρεούνται, με βάση τις διατάξεις της παρ. 7 της αρ. 1 019788/10045/ΠΟΛ 1039/1989 κοινής απόφασης των Υπουργών Εθνικής Οικονομίας και Οικονομικών, να υποβάλουν με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος του οικον. έτους που ακολουθεί αυτό από τα κέρδη του οποίου σχημάτισαν το αφορολόγητο αποθεματικό ή με τη δήλωση αποτελεσμάτων, προκειμένου για νομικά πρόσωπα για τα οποία έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 16α του ν.δ. 3323/55, κατάσταση στην οποία θα εμφανίζεται το ύψος των πραγματοποιηθεισών δαπανών επενδύσεων, κατά κατηγορία δαπάνης, μέσα στον πρώτο χρόνο της τριετίας εντός της οποίας θα ολοκληρωθεί η επένδυση, καθώς και υπεύθυνη δήλωση του ν.δ. 105/1989 με την οποία θα δηλώνεται ότι τα στοιχεία αυτά προκύπτουν από τα τηρηθέντα, από την επιχείρηση, βιβλία και στοιχεία

Η κατάσταση θα υποβάλλεται σε δύο αντίτυπα, το ένα από τα οποία θα αποστέλλεται από την Δ.Ο.Υ. στο Υπουργείο Οικονομικών, Δ/νση Φορολογίας Εισοδήματος, μέσα σε δύο μήνες από την υποβολή της δήλωσης, για την παρακολούθηση της ορθής εφαρμογής των κοινοποιούμενων διατάξεων του άρθρου αυτού και τη λήψη στοιχείων για στατιστικούς λόγους.

11. Με τις διατάξεις της παραγρ. 6 του άρθρου 22 ορίζονται οι συνέπειες σε περίπτωση που οι επιχειρήσεις θα κάνουν χρήση του προβλεπόμενου από την παραγρ. 1 του άρθρου αυτού κινήτρου, αλλά στη συνέχεια θα δαπανήσουν, εντός της τριετίας από το χρόνο σχηματισμού του ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού επενδύσεων, για την πραγματοποίηση παραγωγικών κατά το άρθρο 1 του ν. 1262/82 επενδύσεων ή επενδύσεων εξαιρετικά προηγμένης τεχνολογίας, ποσό μικρότερο του σχηματισθέντος αποθεματικού. Στην περίπτωση αυτή προβλέπεται ότι το μέρος του ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού επενδύσεων που δε δαπανήθηκε εντός της τριετίας σύμφωνα με τα πιο πάνω, προστίθεται στα καθαρά κέρδη του οικείου οικονομικού έτους, δηλαδή του οικον. έτους στο οποίο αφορά το σχηματισθέν αποθεματικό, και ο φόρος που αναλογεί στο δηλούμενο ποσό κερδών προσαυξάνεται κατά 60%. Προς τούτο, η επιχείρηση είναι υποχρεωμένη, σύμφωνα με το τελευταίο εδάφιο της παραγράφου αυτής, να υποβάλει, εντός μηνός από τη λήξη της τριετίας δήλωση φορολογίας εισοδήματος στον Προϊστάμενο της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. και ταυτόχρονα θα καταβάλει εφάπαξ ολόκληρο το ποσό του οφειλόμενου φάρου.

12. Με τις διατάξεις της παραγράφου 7 του άρθρου 22 επιβάλλεται στις επιχειρήσεις που θα τύχουν της προβλεπόμενης, από την παράγραφο 1 του άρθρου αυτού, απαλλαγής από το φόρο εισοδήματος για ποσοστό μέχρι και 25% ή 35%, κατά περίπτωση, των αδιανέμητων κερδών των χρήσεων 1988 μέχρι 1991, η υποχρέωση να μην πουλήσουν τα πάγια περιουσιακά στοιχεία (επενδυτικά αγαθά), που θα αγοράσουν εντός τριετίας από το χρόνο σχηματισμού του αφορολόγητου αποθεματικού, πριν περάσουν τρία (3) χρόνια από τη λήξη της προηγούμενης τριετίας.

Επομένως, οι επιχειρήσεις που θα σχηματίσουν ειδικό αφορολόγητο αποθεματικό επενδύσεων από τα αδιανέμητα κέρδη των χρήσεων 1988 μέχρι 1991, δεν μπορούν να πουλήσουν τα επενδυτικά αγαθά που θα αγοράσουν για την κάλυψη του αποθεματικού, πριν περάσουν τρία χρόνια από το τέλος των ετών 1991, 1992, 1993, 1994 αντίστοιχα, δηλαδή πριν από την 1.1.1995, 1.1.1996, 1.1.1998 αντίστοιχα.

Σε περίπτωση, που η επιχείρηση πουλήσει μέσα στην τριετία αυτή κάποιο από τα πάγια αυτά στοιχεία, προβλέπεται άτι, η αξία της αγοράς του (για την οποία η επιχείρηση έτυχε ισόποσης απαλλαγής από το φόρο εισοδήματος κατά το σχηματισμό του ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού επενδύσεων) θα προστίθεται στα καθαρά κέρδη της διαχειριστικής χρήσης μέσα στην οποία πουλήθηκε, προσαυξημένη κατά ποσοστό 100%

Σύμφωνα με το τελευταίο εδάφιο της παραγράφου αυτής, τα πιο πάνω δεν εφαρμόζονται μόνο αν η επιχείρηση αντικαταστήσει τα πουληθέντα μηχανήματα, που είχε αγοράσει για την κάλυψη του ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού, μέσα σε έξι μήνες από την πώληση τους με νέα καινούργια μηχανήματα, ίσης τουλάχιστον αξίας, τα οποία επίσης πρέπει να αποτελούν, κατά τις διατάξεις του άρθρου 1 του ν. 1262/1982, παραγωγικές επενδύσεις.

13. Με τις διατάξεις της παραγράφου 8 του άρθρου 22 του νόμου που κοινοποιείται, προβλέπεται η φορολογία του αφορολόγητου αποθεματικού επενδύσεων στην περίπτωση που τα βιβλία της επιχείρησης κριθούν ανεπαρκή ή ανακριβή κατά τη διαχειριστική χρήση που σχηματίσθηκε το αποθεματικό και μόνο κατά το ποσό του αποθεματικού αυτού που σχηματίσθηκε στη χρήση αυτή.

Επομένως, αν η επιχείρηση έχει σχηματίσει αφορολόγητο αποθεματικό επενδύσεων κατά τις χρήσεις 1988, 1989 και 1990 και κριθούν ανακριβή τα βιβλία της επιχείρησης μόνο για τη διαχειριστική χρήση 1990, θα φορολογηθεί στην περίπτωση αυτή μόνο το αφορολόγητο αποθεματικό επενδύσεων που σχημάτισε η επιχείρηση κατά τη χρήση 1990 και όχι και τα σχηματισθέντα αφορολόγητα αποθεματικά των προηγούμενων χρήσεων 1988 και 1989.

Με βάση τα παραπάνω, προκύπτει ότι, απαραίτητη προϋπόθεση για να μη φορολογηθεί το σχηματισθέν σε μια διαχειριστική χρήση αφορολόγητο αποθεματικό επενδύσεων, είναι τα τηρούμενα βιβλία που προβλέπονται από τον Κ.Φ.Σ. κατά τη χρήση αυτή να κριθούν ειλικρινή και επαρκή. Η προϋπόθεση ειλικρίνειας των βιβλίων ισχύει και για τις επιχειρήσεις που τηρούν βιβλία πρώτης ή δεύτερης κατηγορίας του Κ.Φ.Σ. (αποφάσεις αρ. 573 - 577/1961,1469/1963 και 2048/75 του Συμβουλίου της Επικρατείας).

Τα πιο πάνω εφαρμόζονται ανάλογα κατά ρητή διάταξη του νόμου και για το αφορολόγητο αποθεματικό επενδύσεων που σχημάτισαν οι επιχειρήσεις από τα αδιανέμητα κέρδη της διαχειριστικής χρήσης 1987, κατ` εφαρμογή των διατάξεων της Ε. 2665/1988 κοινής απόφασης των Υπουργών Εθνικής Οικονομίας και Οικονομικών. Επομένως, αν κατά το φορολογικό έλεγχο της διαχειριστικής χρήσης 1987 τα τηρούμενα βιβλία μιας επιχείρησης κριθούν ανακριβή ή ανεπαρκή και η επιχείρηση αυτή είχε σχηματίσει ειδικό αφορολόγητο αποθεματικό επενδύσεων ύψους π.χ. 10.000.000 δρχ., για τον προσδιορισμό των φορολογητέων κερδών της χρήσης αυτής, δεν θα αφαιρεθεί από τα εξωλογιστικώς προσδιορισθέντα καθαρά κέρδη το ποσό του αποθεματικού αυτού, με συνέπεια να φορολογηθεί η επιχείρηση για το σύνολο των προκυψάντων καθαρών κερδών.

14. Για τον έλεγχο της συνδρομής των προϋποθέσεων με τις οποίες παρέχεται το κίνητρο της παραγρ. 1 του άρθρου 22 του νόμου που κοινοποιείται, εκδόθηκε κατά εξουσιοδότηση της παραγράφου 9 του ίδιου άρθρου ο αριθ. 1019788/10045/ΠΟΛ. 1039/8.2.1989 κοινή απόφαση των Υπουργών Εθνικής Οικονομίας και Οικονομικών με την οποία καθορίστηκαν τα δικαιολογητικά και τα στοιχεία που είναι απαραίτητα για τον έλεγχο των παραγωγικών επενδύσεων που θα πραγματοποιήσουν οι επιχειρήσεις από τα αδιανέμητα κέρδη των χρήσεων 1988 μέχρι 1991.

Περαιτέρω, σύμφωνα με την απόφαση αυτή, οι επιχειρήσεις που τηρούν βιβλία Γ κατηγορίας του Κ.Φ.Σ. υποχρεούνται:

α) Να μεταφέρουν από τον τηρούμενο στα βιβλία τους λογαριασμό "Κέρδη χρήσεως..." το ποσό των αδιανέμητων κερδών που θα χρησιμοποιηθεί για πραγματοποίηση παραγωγικών επενδύσεων και μέχρι του ποσού που προβλέπουν οι σχετικές διατάξεις, σε ιδιαίτερο λογαριασμό παθητικού με τον τίτλο "Ειδικό αφορολόγητο αποθεματικό επενδύσεων".

β) Να εμφανίζουν στην απογραφή και στον ισολογισμό τις νέες παραγωγικές επενδύσεις, ξεχωριστά από τα υπόλοιπα πάγια στοιχεία.

γ) Να καταχωρούν σε αναλυτικό καθολικό, θεωρημένο από τον Προϊστάμενο της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. ή σε οποιοδήποτε άλλο θεωρημένο βιβλίο τις παραγωγικές επενδύσεις που θ` αρχίσουν μέσα στα έτη 1989 μέχρι 1992 για την κάλυψη αντίστοιχα του Ειδικού Αφορολόγητου Αποθεματικού των χρήσεων 1988 μέχρι και 1991.

Προς τούτο, οι επιχειρήσεις αυτές θα τηρήσουν στο βιβλίο αυτό εξωλογιστικά ξεχωριστό λογαριασμό με τον τίτλο "Επενδύσεις για κάλυψη ειδικού αποθεματικού από κέρδη διαχειριστικής χρήσης..." σε χρέωση του οποίου θα καταχωρούνται κατά χρονολογική σειρά οι δαπάνες απόκτησης των περιουσιακών στοιχείων που αποτελούν, κατά τις διατάξεις του άρθρου 1 του ν. 1262/1982, παραγωγικές επενδύσεις ή επενδύσεις εξαιρετικά προηγμένης τεχνολογίας και σε πίστωση, θα καταχωρείται η αξία πώλησης ή επιστροφής των περιουσιακών αυτών στοιχείων. Οι επιχειρήσεις που τηρούν βιβλία πρώτης ή δεύτερης κατηγορίας του Κ.Φ.Σ. και επιθυμούν να τύχουν της προβλεπόμενης απαλλαγής των κερδών, των οικονομικών ετών 1989 μέχρι 1992, από το φόρο εισοδήματος, έχουν υποχρέωση να τηρούν σε θεωρημένο από τον Προϊστάμενο της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. βιβλίο τους πιο κάτω λογαριασμούς:

α) Ιδιαίτερο λογαριασμό αποθεματικού με τον τίτλο "Ειδικό αφορολόγητο αποθεματικό επενδύσεων από κέρδη διαχειριστικής χρήσης..." σε πίστωση του οποίου θα αναγράφεται το μέρος των καθαρών κερδών των διαχειριστικών χρήσεων 1988 μέχρι 1991, το οποίο θα χρησιμοποιήσουν σε παραγωγικές, κατά τις διατάξεις του άρθρου 1 του ν. 1262/1982, επενδύσεις ή σε επενδύσεις εξαιρετικά προηγμένης τεχνολογίας που θ` αρχίσουν αντίστοιχα μέσα στα έτη 1989 μέχρι 1992 και θα ολοκληρωθούν εντός τριετίας από το σχηματισμό του αποθεματικού αυτού.

β) Ιδιαίτερο λογαριασμό, με τον τίτλο "Επενδύσεις για κάλυψη ειδικού αποθεματικού από κέρδη διαχειριστικής χρήσης..." σε χρέωση του οποίου θα καταχωρούνται κατά χρονολογική σειρά οι δαπάνες απόκτησης των περιουσιακών στοιχείων που αποτελούν, κατά τις διατάξεις του άρθρου 1 του ν. 1262/1982, παραγωγικές επενδύσεις ή επενδύσεις εξαιρετικά προηγμένης τεχνολογίας και σε πίστωση θα καταχωρείται η αξία πώλησης ή επιστροφής των περιουσιακών αυτών στοιχείων.

γ) Ιδιαίτερο λογαριασμό για κάθε πάγιο περιουσιακό στοιχείο ο οποίος θα χρεώνεται με τις δαπάνες απόκτησης του περιουσιακού στοιχείου και θα πιστώνεται με την αξία της τυχόν πώλησης του.

Επίσης, κατά τον ίδιο τρόπο θα παρακολουθείται και κάθε άλλη δαπάνη, που αποτελεί νέα παραγωγική επένδυση σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 1262/82 ή επένδυση εξαιρετικά προηγμένης τεχνολογίας.

Οι επιχειρήσεις αυτές θα πρέπει να φυλάσσουν σε` ιδιαίτερο φάκελο όλα τα δικαιολογητικά που αναφέρονται στην πραγματοποίηση των πιο πάνω παραγωγικών επενδύσεων.

Τονίζεται ότι, οι επιχειρήσεις που έκαναν χρήση των διατάξεων της Ε. 2665/88 απόφασης και προέβησαν σε θεώρηση σχετικού βιβλίου επενδύσεων, μπορούν να χρησιμοποιήσουν το βιβλίο αυτό για την καταχώρηση σε αυτό όλων των πιο πάνω αναφερομένων σχετικά με την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 22 του κοινοποιούμενου νόμου.

15. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της αρ. Ε.2665/84/1988 κοινής απόφασης των Υπουργών Εθνικής Οικονομίας και Οικονομικών, παρασχέθηκε απαλλαγή από το φόρο εισοδήματος ποσού μέχρι και 50% των αδιανέμητων κερδών της διαχειριστικής χρήσης 1987 για το σχηματισμό ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού με σκοπό να χρησιμοποιηθούν τα κέρδη αυτά για την πραγματοποίηση παραγωγικών επενδύσεων Που θα αρχίσουν μέσα στο 1988 και θα ολοκληρωθούν εντός τριετίας από το σχηματισμό του αφορολόγητου αποθεματικού.

Επίσης, με τις διατάξεις του άρθρου 22 του νόμου που κοινοποιείται παρέχεται απαλλαγή από το φόρο εισοδήματος ποσού μέχρι 25% ή 35% κατά περίπτωση, των αδιανέμητων κερδών των διαχειριστικών χρήσεων 1988 μέχρι και 1991 για το σχηματισμό ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού με σκοπό να χρησιμοποιηθούν τα κέρδη αυτά για την πραγματοποίηση παραγωγικών επενδύσεων που θα αρχίσουν μέσα στα έτη 1989 έως 1992, αντίστοιχα, και θα ολοκληρωθούν εντός τριετίας από το σχηματισμό του αφορολόγητου αποθεματικού.

Με βάση τα παραπάνω, προϋπόθεση απαλλαγής από το φόρο εισοδήματος των κερδών που διατέθηκαν για το σχηματισμό του ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού είναι η πραγματοποίηση ισόποσης τουλάχιστον αξίας παραγωγικών επενδύσεων με τα απαλλαγέντά της φορολογίας κέρδη, οι οποίες θα πρέπει να αρχίσουν στο αμέσως επόμενο έτος που έπεται του χρόνου σχηματισμού του αφορολόγητου αποθεματικού και θα ολοκληρωθούν εντός τριετίας από το χρόνο σχηματισμού του αφορολόγητου αποθεματικού.

Επειδή σε πολλές περιπτώσεις το ύψος της πραγματοποιηθείσας παραγωγικής επένδυσης εντός της τριετίας από το χρόνο του σχηματισμού του αφορολόγητου αποθεματικού είναι πολύ μεγαλύτερο του αφορολόγητου αποθεματικού που σχηματίσθηκε από τα κέρδη της συγκεκριμένης διαχειριστικής χρήσης, με συνέπεια η επί πλέον αξία της παραγωγικής επένδυσης να μην μπορεί να χρησιμοποιηθεί από την επιχείρηση για την κάλυψη του ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού που σχηματίζεται από κέρδη της επόμενης διαχειριστικής χρήσης, αλλά και ούτε μπορεί το ποσό αυτό να υπαχθεί στις διατάξεις του ν. 1262/1982 (κρατικές επιχορηγήσεις ή αφορολόγητες εκπτώσεις από τα κέρδη), γίνεται δεκτό ότι στις περιπτώσεις που η αξία της πραγματοποιηθείσας παραγωγικής επένδυσης είναι μεγαλύτερη από το ποσό του αποθεματικού αυτού, μπορεί η επιχείρηση το τυχόν ακάλυπτο ποσό της αξίας της παραγωγικής επένδυσης να χρησιμοποιήσει για την κάλυψη του ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού που θα σχηματίσει στα αμέσως επόμενα δύο χρόνια για το σκοπό αυτό.

Τονίζεται ότι στις περιπτώσεις αυτές εξακολουθούν να υφίστανται οι προϋποθέσεις που αναφέρονται στο νόμο, όσον αφορά την ολοκλήρωση της επένδυσης εντός τριετίας από το χρόνο του σχηματισμού του αφορολόγητου αποθεματικού και τη δαπάνη του 1 /4 ή 1 /3, κατά περίπτωση, του σχηματιζόμενου αποθεματικού στον αμέσως επόμενο χρόνο από το χρόνο του σχηματισμού του.

Για την καλύτερη κατανόηση των πιο πάνω παραθέτουμε τα εξής παραδείγματα:

Παράδειγμα 1ο:

Έστω ότι η ανώνυμη βιομηχανική εταιρεία "ΕΡΜΗΣ" κατά τη διαχειριστική χρήση 1987 με βάση τα πραγματοποιηθέντα καθαρά κέρδη σχημάτισε ειδικό αφορολόγητο αποθεματικό επενδύσεων δρχ. 60.000.000. Επίσης από τα κέρδη που θα πραγματοποιήσει τις χρήσεις 1988 και 1989 θα σχηματίσει αφορολόγητα αποθεματικά επενδύσεων 30.000.000 και 40.000.000 δρχ. αντίστοιχα.

Η εταιρεία στο έτος 1988, προκειμένου να καλύψει το αφορολόγητο αποθεματικό που σχημάτισε από τα κέρδη της χρήσης 1987, άρχισε την πραγματοποίηση παραγωγικής επένδυσης (επέκταση του εργοστασίου της) συνολικού ύψους επενδυτικού προγράμματος δρχ. 160.000.000. Η ολοκλήρωση της επένδυσης αυτής έγινε τον Οκτώβριο του 1990 και οι δαπάνες που πραγματοποίησε η επιχείρηση κατά χρόνο, όπως αυτές προκύπτουν από τα τηρούμενα βιβλία της, ανέρχονται σε 20 εκ. δρχ. το 1988, σε 80 εκ. δρχ. το 1989 και 60 εκ. δρχ. το 1990.

Με βάση τα παραπάνω γενόμενα δεκτά, η επιχείρηση αυτή δικαιούται τα αφορολόγητα αποθεματικά που θα σχηματίσει στα δύο επόμενα χρόνια από τα κέρδη των χρήσεων 1988 και 1989 να τα χρησιμοποιήσει για την κάλυψη της παραγωγικής επένδυσης που άρχισε να πραγματοποιεί το έτος 1988 για τους κάτωθι λόγους:

α Σύμφωνα με τις διατάξεις της Ε. 2665/88 απόφασης, προκειμένου να απαλλαγεί της φορολογίας εισοδήματος το σχηματισθέν αφορολόγητο αποθεματικό από τα κέρδη της χρήσης 1987 εκ. δρχ. 60 εκατ., έχει υποχρέωση η επιχείρηση να αρχίσει στο έτος 1988 την πραγματοποίηση παραγωγικής επένδυσης, η οποία πρέπει να ολοκληρωθεί εντός τριετίας από το χρόνο του σχηματισμού του αφορολόγητου αποθεματικού, ήτοι μέχρι 31.12.1990. Επίσης, πρέπει κατά το έτος 1988 (πρώτος χρόνος της τριετίας) να δαπανήσει τουλάχιστον το 1 /4 του σχηματισθέντος αποθεματικού για την πραγματοποίηση της επένδυσης, ήτοι το ποσό των 15 εκατ. δρχ. (60 εκ. Χ 1/4).

Από τα δεδομένα του παραδείγματος προκύπτει ότι πράγματι η επιχείρηση άρχισε το έτος 1988 την πραγματοποίηση παραγωγικής επένδυσης και ότι δαπάνησε μέσα στο έτος αυτό από το σχηματισθέν αφορολόγητο αποθεματικό το ποσό των 20 εκατ. δρχ., ήτοι ποσό μεγαλύτερο του 1/4 αυτού (60 εκατ. Χ 1/4). Επομένως,πληρούνται οι προϋποθέσεις που ορίζει η σχετική απόφαση για την παροχή της απαλλαγής των κερδών της χρήσης 1987 από τη φορολογία εισοδήματος.

β. Τη διαχειριστική χρήση 1988 η εταιρεία σχημάτισε από τα κέρδη της χρήσης αυτής αφορολόγητο αποθεματικό 30.000.000 δρχ. Με βάση τις διατάξεις του άρθρου 22 του νόμου που κοινοποιείται έχει υποχρέωση μέσα στο έτος 1989 η επιχείρηση να δαπανήσει το 1 /3 του αποθεματικού αυτού για πραγματοποίηση παραγωγικών επενδύσεων, ήτοι το ποσό των 10 εκατ. δρχ. (30 εκατ. χ 1/3).

Πράγματι,η επιχείρηση στη χρήση 1989 πραγματοποίησε δαπάνες παραγωγικών επενδύσεων αξίας δρχ. 80 εκατ. και επομένως τήρησε την προϋπόθεση που ορίζει ο νόμος για την απαλλαγή των κερδών από το φόρο εισοδήματος.

γ. Τη διαχειριστική χρήση 1989 η εταιρεία σχημάτισε από τα κέρδη της χρήσης αυτής αφορολόγητο αποθεματικό 40.000.000 δρχ., το οποίο θα χρησιμοποιήσει για την κάλυψη της παραγωγικής επένδυσης που άρχισε το έτος 1988. Δεδομένου όμως ότι η εταιρεία, μέσα στην τριετία (1988 -1989 -1990) από το χρόνο του σχηματισμού του αφορολόγητου αποθεματικού της χρήσης 1987 πραγματοποίησε παραγωγικές επενδύσεις συνολικής αξίας 160 εκατ. δρχ. (20 εκατ. συν 80 εκατ. συν 60 εκατ.), δικαιούται στην περίπτωση αυτή και το αφορολόγητο αποθεματικό που σχημάτισε από τα κέρδη της χρήσης 1989 να το χρησιμοποιήσει για την πραγματοποίηση της παραγωγικής αυτής επένδυσης, καθόσον το συνολικό ποσό των σχηματισθέντων αφορολόγητων αποθεματικών στις χρήσεις 1987, 1988 και 1989 που ανέρχεται σε 130 εκατ. δρχ. (60 εκατ. συν 30 εκατ. συν 40 εκατ.) χρησιμοποιήθηκε για την πραγματοποίηση της παραγωγικής επένδυσης, η οποία ανήλθε στο συνολικό ποσό των 160 εκατ. δρχ. και ολοκληρώθηκε μέχρι 31.12.1990, ήτοι εντός της προθεσμίας που ορίζουν οι σχετικές διατάξεις. Παράδειγμα 2ο:

Έστω ότι η βιοτεχνική εταιρεία ΕΠΕ "ΗΦΑΙΣΤΟΣ" με βάση τα πραγματοποιηθέντα καθαρά κέρδη της διαχειριστικής χρήσης 1988 σχημάτισε ειδικό αφορολόγητο αποθεματικό επενδύσεων δρχ. 4.000.000. Επίσης από τα κέρδη που θα πραγματοποιήσει τις χρήσεις 1989 και 1990 θα σχηματίσει αφορολόγητα αποθεματικά επενδύσεων 3.000.000 και 5.000.000 δρχ., αντίστοιχα.

Η εταιρία αυτή μέσα στη χρήση 1989 προβαίνει σε εκσυγχρονισμό του μηχανολογικού της εξοπλισμού KOL αγοράζει δύο καινούργια μηχανήματα αξίας 13.000.000 δρχ.

Ερωτάται, αν η επιχείρηση αυτή μπορεί να χρησιμοποιήσει και τα αφορολόγητα αποθεματικά που θα σχηματίσει από τα κέρδη των χρήσεων 1989 και 1990 για την πραγματοποιηθείσα από αυτή παραγωγική επένδυση.

Με βάση τα παραπάνω δεδομένα, η επιχείρηση αφού σχημάτισε από τα κέρδη της χρήσης 1988 αφορολόγητο αποθεματικό ποσό 4.000.000 δρχ., έχει υποχρέωση να χρησιμοποιήσει αυτό εντός τριετίας από το χρόνο του σχηματισμού του για πραγματοποίηση παραγωγικών επενδύσεων ίσης τουλάχιστον αξίας με το ποσό του αποθεματικού αυτού. Δεδομένου ότι η εταιρία αυτή κατά το πρώτο χρόνο της τριετίας (1989) πραγματοποίησε παραγωγική επένδυση μεγαλύτερου ποσού από το σχηματισθέν αφορολόγητο αποθεματικό, δικαιούται το ακάλυπτο ποσό της επένδυσης 9 εκατ. δρχ. (13 εκατ. - 4εκατ.) να το καλύψει με τα αφορολόγητα αποθεματικά που θα σχηματίσει τα δύο επόμενα χρόνια 1989 και 1990.

Επομένως, αφού τα αφορολόγητα αποθεματικά των δύο αυτών χρήσεων ανέρχονται σε 8 εκατ. δρχ. (3 εκατ. συν 5 εκατ.), μπορεί να τα χρησιμοποιήσει αυτά η επιχείρηση για να καλύψει την πραγματοποιηθείσα στο έτος 1989 παραγωγική επένδυση, η συνολική αξία της οποίας ανέρχεται στο ποσό των 13 εκατ. δρχ.

Β" ΤΡΟΠΟΠΟΙΗΣΕΙΣ ΔΙΑΤΑΞΕΩΝ ν.δ. 1297/1972

1. Με τις διατάξεις της παραγρ. 10 του άρθρου 22 του κοινοποιούμενού νόμου αντικαθίστανται οι διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 7 του ν.δ. 1297/72, με τις οποίες προεβλέπετο ότι τα οριζόμενα στην παράγραφο 1 του ίδιου άρθρου, σχετικά με την εισφορά από λειτουργούσα επιχείρηση ενός ή περισσοτέρων βιομηχανικών κλάδων αυτής σε λειτουργούσα ή νεοϊδρυόμενη ανώνυμη βιομηχανική εταιρία, εψαρμόζοντο και σε περίπτωση εισφοράς από λειτουργούσα μικτή επιχείρηση του μεταλλευτικού κλάδου της σε λειτουργούσα ή νεοϊδρυόμενη μεταλλευτική ανώνυμη εταιρία.

Ήδη, με τις νέες διατάξεις της παρ. 2 του όρθρου 7 του ν.δ. 1297/1972 ορίζεται ότι, οι διατάξεις της παραγρ. 1 του άρθρου αυτού εφαρμόζονται και σε περίπτωση εισφοράς από οποιασδήποτε μορφής λειτουργούσα επιχείρηση, τμήματος ή κλάδου αυτής σε λειτουργούσα ή συνιστώμενη ανώνυμη εταιρία.

Κατόπιν των ανωτέρω, μπορεί πλέον να αποσπασθεί, με τις παρεχόμενες από τα άρθρα 2 και 3 του ν.δ. 1297/72, φορολογικές απαλλαγές και διευκολύνσεις, ο εμπορικός, ξενοδοχειακός, κ.λπ. κλάδος λειτουργούσας επιχείρησης με σκοπό την εισφορά του σε λειτουργούσα ήδη ανώνυμη ή νεοϊδρυόμενη, εφόσον βέβαια συντρέχουν οι προβλεπόμενες από το ν.δ. 1297/72 ακόλουθες προϋποθέσεις:

α) Η εισφορά να γίνεται από λειτουργούσα επιχείρηση, οποιασδήποτε νομικής μορφής, σε ανώνυμη εταιρία που λειτουργεί ήδη ή πρόκειται να συσταθεί.

β) Κατά την εισφορά του κλάδου πρέπει να εισφέρονται στη λειτουργούσα ή νεοϊδρυόμενη ανώνυμη εταιρία όλα τα πάγια περιουσιακά στοιχεία του αποσπώμενου κλάδου, καθώς και τα λοιπά στοιχεία του ενεργητικού και παθητικού. Περαιτέρω, όμως, μπορεί να παραληφθεί, σύμφωνα με τις διατάξεις του δευτέρου εδαφίου της παρ. 1 του άρθρου 7 του ν.δ. 1297/72, η εισφορά ορισμένων παγίων στοιχείων, των οποίων η εκμετάλλευση από την απορροφώσα ή συνιστώμενη ανώνυμη εταιρία θα ήταν προφανώς ασύμφορη, χωρίς να αίρεται η έννοια του όρου "κλάδος" (εγκ. 25/1973).

γ) Η επιχείρηση που εισέφερε τον κλάδο ή τους κλάδους θα πρέπει και μετά την εισφορά να εξακολουθεί να λειτουργεί με τους υπόλοιπους κλάδους αυτής.

δ) Το καταβεβλημένο μετοχικό κεφάλαιο της εταιρίας, που θα απορροφήσει τον κλάδο (ή τους κλάδους) ή της νέας εταιρίας στην οποία θα εισφερθεϊ αυτός, δεν θα είναι, σύμφωνα με τις διατάξεις του πρώτου εδαφίου της παραγρ. 1 του άρθρου 7 του ν.δ. 1297/72, μικρότερο των 30.000.000 δρχ. μετά την εισφορά και το κεφάλαιο της εταιρίας που εισέφερε τον κλάδο, αν εμπίπτει στις διατάξεις του ν.δ. 1297/72, δεν θα είναι μικρότερο, μετά την εισφορά, των 10.000.000 δραχμών αν πρόκειται για ανώνυμη εταιρία και των 5.000.000 δραχμών αν πρόκειται για εταιρία περιορισμένης ευθύνης.

ε) Οι μετοχές που αντιστοιχούν στην αξία του κλάδου που εισφέρεται από την επιχείρηση στην ανώνυμη εταιρία, που ήδη λειτουργεί ή ιδρύεται, θα είναι, σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. β` του άρθρου 4 του ν.δ. 1297/72, υποχρεωτικά στο σύνολο τους ονομαστικές και μη μεταβιβάσιμες σε ποσοστό 75% για μία πενταετία από το χρόνο της εισφοράς. Η υποχρέωση αυτή, σχετικά με την έκδοση ονομαστικών μετοχών, δεν υπάρχει σε περίπτωση που οι μετοχές της εισφέρουσας τον κλάδο ανώνυμης εταιρίας είναι ανώνυμες.

Τονίζεται ότι, οι διατάξεις της παραγράφου αυτής εφαρμόζονται επί εισφοράς από λειτουργούσα επιχείρηση σε ανώνυμη εταιρία οποιουδήποτε κλάδου, με εξαίρεση αυτόν, του οποίου το αντικείμενο εργασιών είναι η κατασκευή ή εκμετάλλευση πάσης φύσεως ακινήτων, πλην ξενοδοχειακών, καθόσον, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 12 του ν.δ. 1297/72, οι ευεργετικές διατάξεις του νομοθετήματος αυτού δεν εφαρμόζονται επί επιχειρήσεων με το πιο πάνω αντικείμενο εργασιών. Επίσης, κατά ρητή διάταξη του νόμου, τα ανωτέρω εφαρμόζονται και επί εισφοράς από λειτουργούσα επιχείρηση, τμήματος αυτής σε λειτουργούσα ή συνιστώμενη ανώνυνη εταιρία. Διευκρινίζεται ότι ως τμήμα επιχείρησης, για την εφαρμογή του ν.δ. 1297/72, νοείται αυτοτελές μέρος του κλάδου.

Παράδειγμα: Επιχείρηση κατασκευάζει γεωργικά μηχανήματα και συγχρόνως έχει εμπόριο εισαγομένων γεωργικών μηχανημάτων, καθώς και ανταλλακτικών αυτών. Οι τρεις αυτές δραστηριότητες παρακολουθούνται διακεκριμένα. Επομένως, η επιχείρηση αυτή, διαθέτει δύο κλάδους, βιομηχανικό (παραγωγής γεωργικών μηχανημάτων) εμπορικό με δύο τμήματα (εμπορία εισαγομένων γεωργικών μηχανημάτων και εμπορία εισαγομένων ανταλλακτικών).

Με βάση τις διατάξεις της παραγρ. 2 του άρθρου 7 του ν.δ. 1297/72, όπως ισχύουν μετά την αντικατάσταση τους με τις διατάξεις της παρ. 10 του άρθρου 22 του κοινοποιούμενου νόμου, είναι δυνατή η εισφορά, με τις προαναφερθείσες προϋποθέσεις, του ενός από τα δύο τμήματα του εμπορικού κλάδου σε λειτουργούσα ή νεοϊδρυόμενη ανώνυμη εταιρία.

2. Με τις διατάξεις της παραγράφου 11 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι, οι απαλλαγές των όρθρων 2 και 3 του ν.δ. 1297/72, οι οποίες παρέχονται σε περίπτωση απόσχισης κλάδου με τις προϋποθέσεις του άρθρου 4 του νομοθετικού αυτού διατάγματος, όπως τροποποιήθηκε με την παράγραφο 7 του άρθρου 9 του ν. 1731/1987 και των άρθρων 5 και 6 του ίδιου νομοθετικού διατάγματος, παρέχονται και σε κάθε περίπτωση διάσπασης ανώνυμης εταιρίας σύμφωνα με τις διατάξεις του π.δ/τος 498/1987, εφόσον το μετοχικό κεφάλαιο καθεμιάς από τις επωφελούμενες από τη διάσπαση εταιρίες δεν είναι μικρότερο του καθοριζόμενου στο άρθρο 4 του ν.δ. 1297/1972 ελαχίστου ορίου κεφαλαίου.

Από τις διατάξεις αυτές προκύπτει ότι, οι ευεργετικές διατάξεις του ν.δ. 1297/72 παρέχονται πλέον όχι μόνον επί συγχωνεύσεως ανώνυμων εταιριών σε ανώνυμη εταιρία αλλά και σε , περίπτωση διάσπασης ανώνυμης εταιρίας, που λαμβάνει χώρα σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 81 μέχρι 89 του ν. 2190/20 "περί ανωνύμων εταιριών", όπως αυτός ισχύει μετά την τροποποίηση του με τις διατάξεις του π.δ. 498/1987, δηλαδή, είτε με απορρόφηση, είτε με σύσταση νέων εταιριών, είτε με απορρόφηση και σύσταση νέων εταιριών, με την προϋπόθεση όμως το μετοχικό κεφάλαιο καθεμιάς από τις επωφελούμενες από τη διάσπαση εταιρίας δε θα είναι μικρότερο των 10.000.000 δραχμών.

Κατόπιν των ανωτέρω, από την έναρξη ισχύος (3.1.1989) του κοινοποιούμενου νόμου, παύει να έχει εφαρμογή η αριθ. Τ. 1757/373/ΠΟΛ. 240/4.8.1988 διαταγή μας με την οποία είχε γίνει δεκτό ότι, οι διατάξεις του ν.δ. 1297/72 δεν εφαρμόζονται σε περίπτωση διάσπασης ανώνυμης εταιρίας.

3. Με τις διατάξεις της παραγρ. 12 του άρθρου αυτού αντικαθίστανται οι διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 5 του ν.δ. 1297/72 που αναφέρονται στην περίπτωση μη επιβολής των προβλεπομένων από τις παραγρ. 1 και 2 του ίδιου άρθρου ακυρώσεων.

Με τη ρύθμιση αυτή, οι διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 5 του ν.δ. 1297/72 προσαρμόζονται με το περιεχόμενο του νομοθετήματος αυτού, όπως ισχύει μετά την τροποποίηση του με την παρ. 7 του άρθρου 9 του ν. 1731/1987 και τις προαναφερθείσες διατάξεις του παρόντος άρθρου του κοινοποιούμενου νόμου.

Με τις νέες διατάξεις ορίζεται ότι, οι προβλεπόμενες από τις παραγρ. 1 και 2 του άρθρου 5 του ν.δ. 1297/72 κυρώσεις δεν επιβάλλονται σε περίπτωση διάλυσης της με το παρόν συνιστώμενης ή συγχωνεύουσας εταιρίας για το σκοπό περαιτέρω συγχώνευσης αυτής με άλλη επιχείρηση ή διάσπασης ανώνυμης εταιρίας βάσει του π.δ. 498/1987 ή απόσχισης κλάδου κατά το άρθρο 7 του παρόντος για ίδρυση ανώνυμης εταιρίας, εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις των άρθρων 6 και 7 και του άρθρου 4 του ν.δ. 1297/72.

Από τις διατάξεις αυτές προκύπτει ότι οι κυρώσεις των παρ. 1 και 2 του άρθρου 5 του ν.δ. 1297/72 δεν επιβάλλονται στις ακόλουθες περιπτώσεις:

α) Σε περίπτωση διάλυσης της εταιρίας που προήλθε από τη μετατροπή ή συγχώνευση με βάση τις διατάξεις του ν.δ. 1297/72, εφόσον η διάλυση γίνεται με σκοπό την περαιτέρω συγχώνευση της εταιρίας με άλλη επιχείρηση, προκειμένου. να ιδρυθεί νέα ανώνυμη εταιρία με τις προϋποθέσεις που ορίζονται στο άρθρο 4 του ν.δ. 1297/72, όπως ισχύει μετά την τροποποίηση του με τις διατάξεις της παρ. 7 του άρθρου 9 του ν. 1731/87.

β) "Οταν από την εταιρία που προήλθε από συγχώνευση ή μετατροπή με βάση τις διατάξεις του ν.δ. 1297/72 εισφέρεται, σύμφωνα με τις νέες διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 7 του ίδιου νομοθ. διατάγματος, κλάδος ή τμήμα αυτής σε νεοϊδρυόμενη ανώνυμη εταιρία.

γ) Όταν η ανώνυμη εταιρία που προήλθε από μετατροπή ή συγχώνευση με βάση τις διατάξεις του ν.δ. 1297/72 διασπάται, σύμφωνα με τα αναφερθέντα στην προηγούμενη παράγραφο 2 της παρούσας, για ίδρυση ανώνυμης εταιρίας.

Τονίζεται ότι τα ανωτέρω αναφέρονται στην περίπτωση που η λύση των εταιριών που προήλθαν από μετατροπή ή συγχώνευση λαμβάνει χώρα εντός πενταετίας από το χρόνο που συστήθηκαν αυτές με βάση τις διατάξεις του ν.δ. 1297/72 γιατί, σε περίπτωση διάλυσης αυτών, με οποιοδήποτε τρόπο, μετά την παρέλευση της πενταετίας, δεν προβλέπεται η επιβολή κυρώσεων από το ν.δ. 1297/72.

4. Τέλος, με τις διατάξεις της παρ. 13 του άρθρου αυτού προστίθεται παράγραφος 3 στο άρθρο 6 του ν.δ. 1297/72, με την οποία ορίζεται ότι, οι διατάξεις των προηγούμενων παραγράφων δεν εφαρμόζονται σε περίπτωση μεταφοράς και παραγωγικής λειτουργίας των επί του εισφερθέντος ακινήτου μηχανημάτων και εξοπλισμού γενικά από την Α` περιοχή του άρθρου 3 σε άλλη περιοχή του ν. 1262/82 όπως ισχύει ή σε περιοχή από τις αναφερόμενες στις παραγρ. 3,4 και 5 του άρθρου 3 του παραπάνω νόμου πριν από την πάροδο της πενταετίας που προβλέπεται στο άρθρο 3 του παρόντος, η δε επιχείρηση έχει το δικαίωμα στην περίπτωση αυτή να χρησιμοποιήσει το ακίνητο από το` οποίο μεταφέρθηκαν τα μηχανήματα και οι εγκαταστάσεις γενικά για οποιοδήποτε άλλο σκοπό περιλαμβανομένης και της εκποιήσεως.

Το δικαίωμα αυτό έχει η επιχείρηση κι όταν συνεχίσει τη λειτουργία της εκτός της περιοχής Α- του άρθρου 3 του ν. 1262/82 τουλάχιστον μέχρι συμπληρώσεως πενταετίας από το χρόνο της συγχώνευσης ή της διάσπασης ή της απόσχισης με νέες μηχανολογικές και λοιπές εγκαταστάσεις είτε ιδιόκτητες, είτε μισθωμένες βάσει κοινής μίσθωσης ή σύμβασης χρηματοδοτικής μίσθωσης.

Τα αναφερόμενα στις παραγράφους 10, 11, 12 και 13 του άρθρου 24 του κοινοποιούμενού νόμου εφαρμόζονται από τη δημοσίευση του νόμου αυτού στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, δηλαδή από 3.1.89 και μετά.