Αριθ. Πρωτ. Σ. 294/45/ΠOΛ. 24/28-1-1988 Θέματα τελών χαρτοσήμου και φόρου συγκέντρωσης κεφαλαίων

Με αφορμή την υποβολή ερωτημάτων, σχετικά με τα κατωτέρω αναφερόμενα θέματα τελών χαρτοσήμου και φόρου συγκέντρωσης κεφαλαίων, σας γνωρίζουμε τα εξής:

A) ...

B) ΦOPOΣ ΣYΓKENTPΩΣHΣ KEΦAΛAIΩN

Επιβολή φόρου συγκέντρωσης κεφαλαίων σε περίπτωση μετατροπής ή συγχώνευσης επιχειρήσεων κατά τις διατάξεις του N.Δ. 1297/1972.

1. Σύμφωνα με τη διάταξη της παραγράφου 1 του άρθρου 3 του N.Δ. 1297/1972 απαλλάσσεται, με τη συνδρομή των προϋποθέσεων του Διατάγματος αυτού, από κάθε φόρο, τέλος χαρτοσήμου ή οποιοδήποτε άλλο τέλος υπέρ του Δημοσίου, η σύμβαση περί συγχωνεύσεως ή μετατροπής επιχειρήσεων, η εισφορά και μεταβίβαση των περιουσιακών στοιχείων των συγχωνευόμενων ή μετατρεπόμενων επιχειρήσεων κ.λπ.

2. Με τις διατάξεις του N. 1676/1986 επιβλήθηκε από 1.1.1987 φόρος συγκέντρωσης κεφαλαίων στις πράξεις που αναφέρονται στο άρθρο 18 του νόμου αυτού, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνονται η μετατροπή και η συγχώνευση επιχειρήσεων οποιασδήποτε νομικής μορφής.

Εξάλλου, με τις διατάξεις του άρθρου 31 του ίδου ως άνω Νόμου 1676/1986 ορίζεται, ότι από την έναρξη της ισχύος του, δηλαδή από 1.1.1987, καταργούνται:

(α) τα τέλη χαρτοσήμου στις πράξεις που αναφέρονται στις διατάξεις του άρθρου 18 του νόμου αυτού, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνονται, όπως προαναφέρθηκε, η μετατροπή και η συγχώνευση επιχειρήσεων οποιασδήποτε νομικής μορφής και

(β) κάθε άλλη διάταξη, που αντίκειται στο νόμο αυτό ή ρυθμίζει διαφορετικά τα θέματα, που ρυθμίζονται απ' αυτόν.

3. Στην πράξη, με αφορμή τις προαναφερόμενες διατάξεις, δημιουργήθηκε θέμα, εάν σε περίπτωση μετατροπής ή συγχώνευσης επιχειρήσεων κατά τις διατάξεις του N.Δ. 1297/1972, μετά τη 1.1.1987, επιβάλλεται φόρος συγκέντρωσης κεφαλαίων, σύμφωνα με τις διατάξεις του N. 1676/1986 ή δεν επιβάλλεται ο φόρος αυτός, κατ' εφαρμογή της διάταξης της παραγράφου 1 του άρθρου 3 του N.Δ. 1297/1972, που προβλέπει απαλλαγή από κάθε φόρο της σύμβασης συγχωνεύσεως ή μετατροπής.

4. Επί του ανακύψαντος ως άνω θέματος παρατηρούμε τα εξής:

α. Στην έννοια της απαλλαγής 'από κάθε φόρο', που προβλέπεται από την προαναφερόμενη διάταξη της παραγράφου 1 του άρθρου 3 του N.Δ. 1297/1972,δεν περιλαμβάνεται και ο φόρος συγκέντρωσης κεφαλαίων, για το λόγο, ότι κατά το χρόνο δημοσίεσης του Διατάγματος αυτού (8.12.1972) δεν υπήρχε ο φόρος αυτός, αφού αυτός επιβλήθηκε μεταγενέστερα (1.1.1987) με το Νόμο 1676/1986, ο οποίος, ως νεώτερος, κατισχύει του προγενέστερου N.Δ. 1297/1972. Συνεπώς, στην έννοια του όρου 'φόρος' της ανωτέρω διάταξης περιλαμβάνεται κάθε άλλος φόρος του Δημοσίου (π.χ. εισοδήματος, Φ.M.A.), πλην του φόρου συγκέντρωσης κεφαλαίων.

Τούτο ενισχύεται και από το γεγονός, ότι υπό το καθεστώς των διατάξεων του N.Δ. 1297/1972 οι συμβάσεις συγχώνευσης και μετατροπής επιχειρήσεων απαλλάσσονταν από το τέλος χαρτοσήμου και όχι από το φόρο συγκέντρωσης κεφαλαίων (που δεν υπήρχε τότε) ή από οποιοδήποτε άλλο φόρο, αφού οι εν λόγω συμβάσεις ρυθμίζονταν από τις περί τελών χαρτοσήμου διατάξεις.

β. Από τη διατύπωση των προαναφερόμενων διατάξεων του άρθρου 31 του Νόμου 1676/1986 δεν καταλείπεται καμιά αμφιβολία, ότι με αυτές καταργήθηκε από την έναρξη της ισχύος του (1.1.1987) κάθε γενική και ειδική διάταξη οποιουδήποτε νόμου, που ρυθμίζει τα ίδια θέματα που ρυθμίζει και ο Νόμος 1676/1986 και συνεπώς καταργήθηκαν, (ως προς το φόρο συγκέντρωσης κεφαλαίων και τα τέλη χαρτοσήμου) και οι διατάξεις του N.Δ. 1297/1972 περί μετατροπής ή συγχώνευσης επιχειρήσεων οποιασδήποτε νομικής μορφής), δοθέντος, ότι οι πράξεις της μετατροπής και της συγχώνευσης επιχειρήσεων ρυθμίζονται πλέον από 1.1.1987 με το N. 1676/1986. Αν ο νομοθέτης είχε πρόθεση να διατηρήσει σε ισχύ το εν λόγω Νομοθετικό Διάταγμα και μετά την εφαρμογή του N. 1676/1986 θα το ανέφερε ρητά στο νόμο (και Υπ. Oικ. Σ. 3657/442/ΠOΛ. 349/1986, E. 15852/528/ 1987, Σ. 1165/184/1987, Δ. 1576/170/1987, H. 877/415/1987).

5. Ενόψει των ανωτέρω, σε περίπτωση μετατροπής ή συγχώνευσης επιχειρήσεων οποιασδήποτε νομικής μορφής (ατομικών, O.E., E.E., E.Π.E., A.E., κ.λπ.), σύμφωνα με τις διατάξεις του N.Δ. 1297/1972, οφείλεται φόρος συγκέντρωσης κεφαλαίων κατά τα οριζόμενα στις διατάξεις (άρθρα 17-31) του N. 1676/1986, αφενός μεν γιατί στην έννοια της απαλλαγής 'από κάθε φόρο', που προβλέπεται από τη διάταξη της παραγράφου 1 του άρθρου 3 του N.Δ. 1297/1972 δεν περιλαμβάνεται, όπως προαναφέρθηκε, ο φόρος συγκέντρωσης κεφαλαίων, αφετέρου δε γιατί οι πράξεις της μετατροπής και της συγχώνευσης επιχειρήσεων ρυθμίζονται από 1.1.1987 από τις διατάξεις του N. 1676/1986 και όχι από τις διατάξεις του N.Δ. 1297/1972.

6.Τέλος, προς αποφυγή παρερμηνειών, κρίνουμε σκόπιμο να τονίσουμε, ότι η κατάργηση των διατάξεων του N.Δ. 1297/1972 (η ισχύς του οποίου παρατάθηκε, όπως είναι γνωστό, μέχρι την 31.12.1989), περιορίζεται μόνο ως προς την εφαρμογή των διατάξεων του φόρου συγκέντρωσης κεφαλαίων και των τελών χαρτοσήμου, και δεν επεκτείνεται και στις διατάξεις των λοιπών φορολογιών, ήτοι του φόρου εισοδήματος και του φόρου μεταβίβασης ακινήτων, οι οποίες εξακολουθούν να ισχύουν (και Υπ. Oικ. Δ. 1576/170/1987, Σ. 1165/184/1987).