Θέμα: «Κοινοποίηση των διατάξεων των άρθρων 20 και 21 του νόμου 4141/2013, για θέματα ΦΠΑ»

Σας κοινοποιούμε τις διατάξεις των άρθρων 20 και 21 του ν. 4141/2013 (ΦΕΚ 81 τ.Α'/8.4.13) και παρέχουμε οδηγίες για την ορθή εφαρμογή τους.

Άρθρο 20

1. Με το άρθρο 20 ενσωματώνονται στο εσωτερικό δίκαιο της χώρας μας οι διατάξεις του άρθρου 4 της Οδηγίας 2008/8/ΕΚ «Τροποποίηση της οδηγίας 2006/112/ΕΚ όσον αφορά τον τόπο παροχής υπηρεσιών», σε σχέση με την υπηρεσία μακροχρόνιας μίσθωσης μεταφορικών μέσων όταν αυτή παρέχεται σε μη υποκείμενο στο φόρο.

2. Συγκεκριμένα με τις διατάξεις του εν λόγω άρθρου αντικαθίσταται η παράγραφος 12 του άρθρου 14 του Κώδικα ΦΠΑ (ν. 2859/2000) όσον αφορά τη μίσθωση μεταφορικών μέσων προς μη υποκείμενα στο φόρο πρόσωπα. Με το σημείο (ί) της νέας παραγράφου επαναλαμβάνεται η υφιστάμενη ήδη διάταξη για τη βραχυχρόνια μίσθωση μεταφορικού μέσου.

3. Με το σημείο (ii) της παραγράφου αυτής, εισάγεται νέος κανόνας για τον τόπο φορολόγησης της μακροχρόνιας μίσθωσης μεταφορικού μέσου σε μη υποκείμενο στο φόρο, σύμφωνα με τον οποίο η εν λόγω πράξη φορολογείται στον τόπο εγκατάστασης του λήπτη της υπηρεσίας.

4. Εξαίρεση αποτελεί η περίπτωση της μακροχρόνιας μίσθωσης σκάφους αναψυχής, η οποία, στην περίπτωση που το σκάφος τίθεται στη διάθεση του πελάτη από εγκατάσταση που διαθέτει ο εκμισθωτής στον ίδιο τόπο, η μίσθωση αυτή φορολογείται στον τόπο στον οποίο το σκάφος τίθεται στη διάθεση του λήπτη. Στην περίπτωση όμως που ο εκμισθωτής δεν διαθέτει εγκατάσταση στον τόπο που το σκάφος τίθεται στη διάθεση του λήπτη, η μακροχρόνια μίσθωση του σκάφους φορολογείται στον τόπο εγκατάστασης του λήπτη της υπηρεσίας.

5. Για την εφαρμογή της εν λόγω παραγράφου, υπενθυμίζεται ότι σύμφωνα με την υφιστάμενη διάταξη της περίπτωσης ε) της παραγράφου 1 του άρθρου 14 ως «βραχυχρόνια» χαρακτηρίζεται η μίσθωση μεταφορικού μέσου έως 30 ημέρες και προκειμένου για πλωτά μέσα μεταφοράς έως 90 ημέρες. Κατά συνέπεια η συνεχής μίσθωση μεταφορικών μέσων για διάστημα μεγαλύτερο του ανωτέρω, χαρακτηρίζεται ως μακροχρόνια μίσθωση.

6. Σημειώνεται ότι, σύμφωνα με τις διατάξεις του Κανονισμού 282/2011 του Συμβουλίου της Ε.Ε., η διάρκεια της συνεχούς κατοχής ή χρήσης μεταφορικού μέσου, η οποία αποτελεί αντικείμενο μίσθωσης καθορίζεται βάσει της σύμβασης μεταξύ των μερών. Όταν η μίσθωση ενός και του αυτού μεταφορικού μέσου καλύπτεται από διαδοχικές συμβάσεις μεταξύ των ιδίων μερών, η διάρκεια που πρέπει να λαμβάνεται υπόψη είναι η διάρκεια της συνεχούς κατοχής ή χρήσης του μεταφορικού μέσου σύμφωνα με το σύνολο των συμβάσεων. Για τους σκοπούς του εν λόγω εδαφίου, μία σύμβαση και οι παρατάσεις της συνιστούν διαδοχικές συμβάσεις. Διαδοχικές συμβάσεις μίσθωσης μεταξύ των ιδίων μερών για διαφορετικά μέσα μεταφοράς δεν θεωρούνται ως διαδοχικές συμβάσεις, εκτός εάν υφίσταται καταχρηστική πρακτική.

Από τα ανωτέρω προκύπτει, ότι οι παρατάσεις των συμβάσεων κρίνονται αυτοτελώς και εξετάζεται εάν αποτελούν συνέχεια προηγούμενης ή προηγούμενων διαδοχικών συμβάσεων. Η διάρκεια προηγούμενου ή προηγούμενων συμβάσεων λαμβάνεται υπόψη, προκειμένου να κριθεί εάν επόμενη σύμβαση συνιστά μακροχρόνια μίσθωση ή όχι. Κατά συνέπεια, στη συνεχή κατοχή ή χρήση μεταφορικού μέσου ως μακροχρόνια θεωρείται η σύμβαση, η διάρκεια της οποίας, μετά το συνυπολογισμό προηγούμενων συμβάσεων, υπερβαίνει τις τριάντα (30) ημέρες ή τις ενενήντα (90) ημέρες για τα πλωτά μέσα.

7. Για την καλύτερη κατανόηση παραθέτουμε τα ακόλουθα παραδείγματα:
 

• Η επιχείρηση ενοικίασης αυτοκινήτων (Α) που είναι εγκατεστημένη στην Ελλάδα, μισθώνει αυτοκίνητο σε ιδιώτη με τόπο κατοικίας τη Γαλλία (Β), που βρίσκεται για διακοπές στην Ελλάδα, για χρονικό διάστημα 45 συνεχόμενων ημερών. Ο τόπος φορολογίας της μίσθωσης είναι στη Γαλλία, καθώς η εγκατάσταση του λήπτη της υπηρεσίας είναι στη Γαλλία και η μίσθωση υπερβαίνει τις 30 ημέρες.

Εάν η διάρκεια της ανωτέρω μίσθωσης είναι μέχρι 30 ημέρες, η μίσθωση φορολογείται στην Ελλάδα.
 

•  Η ίδια επιχείρηση μισθώνει αυτοκίνητο σε Ιταλό τουρίστα στην Ελλάδα για 15 ημέρες και μετά από ένα μήνα για άλλες 20 ημέρες. Τόπος φορολογίας της μίσθωσης είναι η Ελλάδα και για τις δύο συμβάσεις, καθώς συνάπτονται διαφορετικές συμβάσεις, που δεν είναι διαδοχικές, μεταξύ των μερών, με διάρκεια μίσθωσης (για κάθε μία σύμβαση) που δεν υπερβαίνει τις 30 ημέρες.

Εάν στο ανωτέρω παράδειγμα, η δεύτερη μίσθωση πραγματοποιηθεί χωρίς διακοπή, δηλαδή αμέσως μετά τη λήξη της πρώτης, η δεύτερη μίσθωση είναι μακροχρόνια και φορολογείται στην Ιταλία.
 

• Επιχείρηση ενοικίασης σκαφών με έδρα στην Ελλάδα και υποκατάστημα στην Ισπανία, μισθώνει σκάφος αναψυχής σε μη υποκείμενο στο φόρο εγκατεστημένο στη Γερμανία, για χρονικό διάστημα συνεχόμενων 100 ημερών, το οποίο θέτει στη διάθεσή του στην Ιταλία. Ο τόπος φορολογίας της μίσθωσης του σκάφους είναι στη Γερμανία, ήτοι ο τόπος εγκατάστασης του λήπτη της υπηρεσίας, καθώς η επιχείρηση δεν πραγματοποιεί τη μίσθωση από εγκατάσταση στη χώρα στην οποία διαθέτει το σκάφος στον πελάτη της.

Εάν το ανωτέρω σκάφος τεθεί στη διάθεση του πελάτη στην Ελλάδα, η μίσθωση φορολογείται στην Ελλάδα.

Εάν το ανωτέρω σκάφος τεθεί στη διάθεση του πελάτη στην Ισπανία από το υποκατάστημα της Ισπανίας, η μίσθωση φορολογείται στην Ισπανία. Το ίδιο ισχύει ακόμη και αν το σκάφος τεθεί στη διάθεση Έλληνα τουρίστα στην Ισπανία.
 

•  Επιχείρηση ενοικίασης αυτοκινήτων με εγκατάσταση στην Ιταλία, εκμισθώνει αυτοκίνητο σε Έλληνα τουρίστα για 30 ημέρες και στη συνέχεια με τη λήξη του συμβολαίου, κατόπιν επιθυμίας του μισθωτή, παρατείνεται η μίσθωση για το ίδιο αυτοκίνητο για άλλες 10 ημέρες. Τόπος φορολογίας της πρώτης μίσθωσης είναι η Ιταλία καθώς πρόκειται για βραχυχρόνια μίσθωση. Η παράταση όμως της μίσθωσης αποτελεί μια σύμβαση η οποία διαδέχεται την πρώτη και θεωρείται ως μακροχρόνια σύμβαση, καθώς λαμβάνεται υπόψη η διάρκεια της συνεχούς κατοχής ή χρήσης του μεταφορικού μέσου σύμφωνα με το σύνολο των συμβάσεων (40 ημέρες) και ως εκ τούτου φορολογείται στην Ελλάδα.

8. Στην περίπτωση που η μακροχρόνια μίσθωση φορολογείται στην Ελλάδα και πραγματοποιείται από υποκείμενο στο φόρο ο οποίος δεν είναι εγκατεστημένος στη χώρα μας, υπόχρεος για την καταβολή του φόρου είναι:

α) Ο υποκείμενος στο φόρο εκμισθωτής, εφόσον είναι εγκατεστημένος σε άλλο κράτος μέλος της Ε. Ένωσης, σύμφωνα με το άρθρο 35.1 .β του Κώδικα ΦΠΑ. Στην περίπτωση αυτή ο εν λόγω υποκείμενος υποχρεούται στη λήψη ΑΦΜ στη χώρα μας, με τη διαδικασία που ορίζεται με την ΑΥΟ ΠΟΛ 1113/22.5.2013. Εάν ο εν λόγω υποκείμενος έχει ορίσει προαιρετικά φορολογικό αντιπρόσωπο σύμφωνα με το άρθρο 36.4.ε, υπόχρεος είναι ο φορολογικός αυτός αντιπρόσωπος, σύμφωνα με το άρθρο 35.1.γ. του Κώδικα ΦΠΑ.

β) Ο φορολογικός αντιπρόσωπος του εγκατεστημένου σε τρίτη χώρα υποκείμενου στο φόρο, σύμφωνα με το άρθρο 35.1.γ του Κώδικα ΦΠΑ και με τη διαδικασία που ορίζεται με την ΑΥΟ ΠΟΛ 1281/93, όπως ισχύει.

Αντίστοιχα, στην περίπτωση μακροχρόνιας μίσθωσης που φορολογείται εκτός Ελλάδος και πραγματοποιείται από υποκείμενο στο φόρο εγκατεστημένο στη χώρα μας, ο εν λόγω υποκείμενος θα πρέπει να διερευνήσει τον τρόπο εκπλήρωσης της υποχρέωσής του στη χώρα που οφείλεται ο φόρος.

9. Με την παράγραφο 2 του κοινοποιούμενου άρθρου ορίζεται ότι η εφαρμογή των ανωτέρω διατάξεων αρχίζει από 1.1.2013, Για πράξεις που έχουν ήδη πραγματοποιηθεί μέχρι την έκδοση της παρούσας, ο φόρος μπορεί να καταβληθεί χωρίς πρόσθετο φόρο, με την περιοδική δήλωση του μηνός Ιουνίου 2013.

10. Με την παράγραφο 3 του άρθρου αυτού καταργείται η παράγραφος 4 του άρθρου 13 του Κώδικα ΦΠΑ. Διευκρινίσεις για την εφαρμογή της διάταξης αυτής έχουν δοθεί με την εγκύκλιο ΠΟΛ 1087/19.4.2013.

Άρθρο 21

1. Με το άρθρο 21 του κοινοποιούμενου νόμου ενσωματώνεται στο εσωτερικό μας δίκαιο οι παράγραφοι 1 και 4 του άρθρου 1 της Οδηγίας 2010/45/ΕΕ «τροποποίηση της οδηγίας 2006/112/ΕΚ όσον αφορά τους κανόνες τιμολόγησης» οι οποίες, σύμφωνα με την παράγραφο 3, έχουν εφαρμογή από 1.1.2013.

Σημειώνεται ότι, οι λοιπές παράγραφοι της οδηγίας 2010/45/ΕΕ, έχουν ενσωματωθεί στο εθνικό μας δίκαιο με την Υποπαράγραφο Ε1 «Κώδικας Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών», της Παραγράφου Ε, του Άρθρου Πρώτου του ν. 4093/2012 (ΦΕΚ 222 Α712.11.2012).

2. Με την παρ. 1 του άρθρου 21 αντικαθίσταται η περ. γ) της παρ. 3 του άρθρου 7 του Κώδικα ΦΠΑ, στην οποία προβλέπεται ότι η προσωρινή διακίνηση αγαθών σε άλλο κράτος μέλος για λόγους διενέργειας εργασιών επί αυτών δεν συνιστά ενδοκοινοτική παράδοση αγαθών. Με την αντικατάσταση προστίθενται, για λόγους αποσαφήνισης, και οι υπηρεσίες πραγματογνωμοσύνης, στις περιπτώσεις προσωρινής μετακίνησης αγαθών σε άλλο κράτος μέλος. Η προσωρινή αυτή διακίνηση δεν συνιστά ενδοκοινοτική παράδοση, υπό την προϋπόθεση ότι μετά την διενέργεια της πραγματογνωμοσύνης ή των λοιπών εργασιών τα αγαθά επαναποστέλλονται στον υποκείμενο στο εσωτερικό της χώρας.

Το ίδιο ισχύει και στις περιπτώσεις προσωρινής διακίνησης αγαθών σύμφωνα με την περίπτωση γ) του άρθρου 12 του Κώδικα ΦΠΑ, τα οποία αποστέλλονται στην Ελλάδα από υποκείμενους άλλων κρατών μελών για σκοπούς πραγματογνωμοσύνης ή διενέργειας άλλων εργασιών επί αυτών και τα οποία στη συνέχεια επαναποστέλλονται στο κράτος μέλος αποστολής.

Σημειώνεται ότι η υποχρέωση τήρησης Ειδικού Βιβλίου για τις μετακινήσεις ενσώματων κινητών αγαθών από το εσωτερικό της χώρας σε άλλο κράτος μέλος και αντίστροφα σύμφωνα με το άρθρο 36 παρ. 4 περ. στ) του Κώδικα ΦΠΑ, καθώς και η ΑΥΟ ΠΟΛ 1229/1997 (ΦΕΚ 791 Β') σχετικά με τον τρόπο τήρησης και το περιεχόμενο του ειδικού βιβλίου, έχουν εφαρμογή και στην περίπτωση προσωρινής μετακίνησης αυτών για σκοπούς πραγματογνωμοσυνών.

3. Με την παρ. 2 του άρθρου 21 αντικαθίσταται η περ. δ) της παρ. 2 του άρθρου 16 του Κώδικα ΦΠΑ, και σύμφωνα με τη νέα διάταξη, δεν συνιστά πλέον φορολογητέα πράξη η είσπραξη προκαταβολής πριν την πραγματοποίηση ενδοκοινοτικής παράδοσης η οποία απαλλάσσεται με την παρ. 1 του άρθρου 28. Συνακολούθως, δεν υφίσταται πλέον υποχρέωση έκδοσης τιμολογίου για τις προκαταβολές που εισπράττονται για τις εν λόγω πράξεις.

Υπενθυμίζεται ότι, με την ΑΥΟ ΠΟΛ 1002/2010 προβλέφθηκε η υποχρέωση έκδοσης «Ειδικού στοιχείου για σκοπούς ΦΠΑ επί ενδοκοινοτικών πράξεων» προκειμένου να καλύπτονται οι περιπτώσεις εκείνες όπου, η υποχρέωση έκδοσης τιμολογίου σύμφωνα με τον Κ.Β.Σ. (πλέον Κ.Φ.Α.Σ.) ορίζεται σε χρόνο μεταγενέστερο από το χρόνο που ο ΦΠΑ καθίσταται απαιτητός. Μεταξύ των περιπτώσεων για τις οποίες υπήρχε υποχρέωση έκδοσης «ειδικού στοιχείου» ήταν, σύμφωνα με την παράγραφο 2.α) της εν λόγω απόφασης, και η είσπραξη προκαταβολών για ενδοκοινοτικές παραδόσεις. Είναι προφανές ότι μετά την αντικατάσταση της περ. δ) της παρ. 2 του άρθρου 16 κατά τα ανωτέρω, παρέλκει πλέον η υποχρέωση έκδοσης «ειδικού στοιχείου» στην περίπτωση αυτή και προωθείται τροποποίηση της εν λόγω απόφασης, ως προς το σημείο αυτό.

Διευκρινίζεται ότι η ανωτέρω τροποποίηση δεν αφορά τις περιπτώσεις είσπραξης προκαταβολής για ενδοκοινοτικές παροχές υπηρεσιών οι οποίες φορολογούνται στη χώρα του λήπτη σύμφωνα με την περ. α) της παρ. 2 του άρθρου 14 του Κώδικα ΦΠΑ, δεδομένου ότι η είσπραξη στις περιπτώσεις αυτές, εξακολουθεί να συνιστά φορολογητέα πράξη για την οποία υπάρχει υποχρέωση έκδοσης τιμολογίου και εν προκειμένω έκδοσης «ειδικού στοιχείου για σκοπούς ΦΠΑ επί ενδοκοινοτικών πράξεων», σύμφωνα με την ΑΥΟ ΠΟΛ 1002/2010.

Από τα προαναφερθέντα καθίσταται προφανές ότι στην περίπτωση είσπραξης προκαταβολής για ενδοκοινοτικές παραδόσεις δεν υπάρχει υποχρέωση υποβολής ανακεφαλαιωτικού πίνακα καθώς η υποχρέωση αυτή αφορά σε πράξεις για τις οποίες ο φόρος καθίσταται απαιτητός σύμφωνα με τα άρθρα 16 και 18 του Κώδικα ΦΠΑ. Το ίδιο ισχύει και για τις περιπτώσεις καταβολής προκαταβολών από Έλληνες υποκείμενους σε υποκείμενους άλλων κρατών μελών για τις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών που αυτοί διενεργούν.

Κατά συνέπεια, υποκείμενοι οι οποίοι εισπράττουν, από 1.1.2013, προκαταβολές σχετικές με ενδοκοινοτικές παραδόσεις, θα πρέπει όταν πραγματοποιείται η ενδοκοινοτική παράδοση και εκδίδεται το σχετικό τιμολόγιο, να υποβάλλουν ανακεφαλαιωτικό πίνακα για το συνολικό ποσό της συναλλαγής (προκαταβολή και υπόλοιπο ποσό), στη φορολογική περίοδο που αντιστοιχεί στο χρόνο έκδοσης του τιμολογίου.

Με τον ίδιο τρόπο θα πρέπει να αντιμετωπίσουν τις συναλλαγές αυτές και οι υποκείμενοι οι οποίοι εισέπραξαν προκαταβολές σχετικές με ενδοκοινοτικές παραδόσεις (από 1.1.2013) για τις οποίες υπέβαλλαν, χωρίς να οφείλουν, ανακεφαλαιωτικό πίνακα. Οα πρέπει δηλαδή όταν εκδοθεί το σχετικό τιμολόγιο να δηλώσουν στον ανακεφαλαιωτικό πίνακα το συνολικό ποσό της συναλλαγής, ενώ οι ανακεφαλαιωτικοί πίνακες στους οποίους συμπεριελήφθησαν τα ποσά των εν λόγω προκαταβολών, θα πρέπει να διορθωθούν καταλλήλως, σύμφωνα με τις οδηγίες που έχουν δοθεί με το με αρ. πρωτ. 1091531/7453/1653/Δ0014/25.9.2009 έγγραφο της υπηρεσίας μας.
 

Ο Γενικός Γραμματέας
Θ. Θεοχάρης