ΘΕΜΑ: Διευκρινίσεις για την μη επιβολή προστίμου σε περίπτωση υποβολής εκπρόθεσμης τροποποιητικής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος φυσικού προσώπου, από την οποία το επιπλέον προς καταβολή ποσό, σε σχέση με την αρχική δήλωση, δεν υπερβαίνει τα εκατό (100) ευρώ.

1. Σύμφωνα με τις διατάξεις του τελευταίου εδαφίου της παραγράφου 2 του άρθρου 54 του ν.4174/2013 (Α'170), εφεξής ΚΦΔ, το οποίο προστέθηκε με την παράγραφο 1 του άρθρου 77 του ν. 4916/2022 (Α' 65) και ισχύουν από τη δημοσίευση του νόμου στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, ήτοι από 28/03/2022 (σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρου 92 του ιδίου νόμου), τα πρόστιμα του άρθρου 54 δεν επιβάλλονται σε περίπτωση υποβολής εκπρόθεσμης τροποποιητικής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος φυσικού προσώπου, από την οποία το επιπλέον ποσό φόρου που προκύπτει προς καταβολή, σε σχέση με την αρχική δήλωση, είναι έως εκατό (100) ευρώ.

2. Περαιτέρω, σύμφωνα με τις μεταβατικές διατάξεις της παραγράφου 57 του άρθρου 72 του ΚΦΔ, η οποία προστέθηκε με την παράγραφο 2 του άρθρου 77 του ν. 4916/2022 και ισχύουν από τη δημοσίευση του νόμου στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, ήτοι από 28/03/2022 (σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρου 92 του ιδίου νόμου), πράξεις επιβολής προστίμου που εκδόθηκαν για εκπρόθεσμες τροποποιητικές δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων, από τις οποίες το επιπλέον ποσό φόρου που προέκυψε προς καταβολή σε σχέση με την αρχική δήλωση, είναι έως εκατό (100) ευρώ, για τις οποίες δεν έχει παρέλθει η προθεσμία άσκησης ενδικοφανούς προσφυγής ή εκκρεμούν ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών ή των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων ή δεν έχει παρέλθει η προθεσμία άσκησης δικαστικής προσφυγής, ακυρώνονται ή, εφόσον έχουν εισπραχθεί, συμψηφίζονται με οφειλές και, στην περίπτωση που δεν υπάρχει οφειλή, επιστρέφονται.

3. Από τα παραπάνω προκύπτει ότι οι διατάξεις αυτές αφορούν μόνο σε πράξεις επιβολής προστίμων για εκπρόθεσμες τροποποιητικές δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων και όχι σε πράξεις επιβολής προστίμων για εκπρόθεσμες αρχικές δηλώσεις.

4. Προκειμένου να εξεταστεί η επιβολή ή όχι του πρόστιμου του άρθρου 54 του ΚΦΔ σε υποβληθείσα εκπρόθεσμη τροποποιητική δήλωση, αυτή συγκρίνεται με την αρχικώς και εμπροθέσμως υποβληθείσα δήλωση για το ίδιο φορολογικό έτος. Ως αρχική δήλωση νοείται και η τυχόν τροποποιητική ή τροποποιητικές που έχουν υποβληθεί εντός της νόμιμης προθεσμίας υποβολής της αρχικής φορολογικής δήλωσης, αφού σύμφωνα με την παράγραφο 2 του άρθρου 19 του ΚΦΔ, στην περίπτωση αυτή η τροποποιητική φορολογική δήλωση επέχει θέση αρχικής. Στην περίπτωση υποβολής περισσότερων εκπρόθεσμων τροποποιητικών για το ίδιο φορολογικό έτος, οι διατάξεις του άρθρου 54 ΚΦΔ αυτές, εφαρμόζονται για όλες τις τροποποιητικές δηλώσεις, εφόσον αθροιστικά το ποσό του φόρου που προκύπτει δεν υπερβαίνει τα 100 ευρώ σε σχέση με την αρχική δήλωση.

Για την πληρέστερη κατανόηση των ανωτέρω παρατίθενται τα κάτωθι παραδείγματα:

α) Φορολογούμενος υποβάλλει πρώτη εκπρόθεσμη τροποποιητική δήλωση και προκύπτει επιπλέον φόρος για καταβολή σαράντα (40) ευρώ. Δεν επιβάλλεται πρόστιμο, αφού ο επιπλέον προς καταβολή φόρος είναι μικρότερος από εκατό (100) ευρώ.

Στη συνέχεια υποβάλει και δεύτερη (εκπρόθεσμη) τροποποιητική, από την οποία προκύπτει επιπλέον φόρος για καταβολή πενήντα (50) ευρώ σε σχέση με αυτόν που προσδιορίστηκε με την αμέσως προηγούμενη υποβληθείσα (πρώτη εκπρόθεσμη) τροποιητική δήλωση. Δεν επιβάλλεται πρόστιμο ούτε σε αυτήν τη δήλωση, αφού αθροιστικά το ποσό των φόρων που προσδιορίστηκαν και από τις δύο εκπρόθεσμες τροποποιητικές δηλώσεις (40+50=90) δεν υπερβαίνει τα 100 ευρώ σε σχέση με την αρχική εμπρόθεσμη δήλωση.

β) Φορολογούμενος υποβάλλει πρώτη εκπρόθεσμη τροποποιητική δήλωση και προκύπτει επιπλέον φόρος για καταβολή σαράντα (40) ευρώ. Δεν επιβάλλεται πρόστιμο, αφού ο επιπλέον προς καταβολή φόρος είναι μικρότερος από εκατό (100) ευρώ.

Στη συνέχεια υποβάλει και δεύτερη (εκπρόθεσμη) τροποποιητική, από την οποία προκύπτει επιπλέον φόρος για καταβολή εβδομήντα (70) ευρώ σε σχέση με αυτόν που προσδιορίστηκε με την αμέσως προηγούμενη υποβληθείσα (πρώτη) τροποιητική δήλωση. Επιβάλλεται πρόστιμο σε αυτήν τη δήλωση, αφού αθροιστικά το ποσό των φόρων που προσδιορίστηκαν και από τις δύο τροποποιητικές δηλώσεις (40+70=110) υπερβαίνει τα 100 ευρώ σε σχέση με την αρχική.

5. Οι διατάξεις αυτές εφαρμόζονται για τις ήδη εκδοθείσες πράξεις επιβολής προστίμων κατόπιν εκπρόθεσμων τροποποιητικών δηλώσεων για τις οποίες, κατά την ημερομηνία δημοσίευσης του νόμου στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως (παρ 1 του άρθρου 92 του ν. 4916/2022), δηλαδή κατά την 28η/03/2022, είτε δεν είχε παρέλθει η προθεσμία άσκησης ενδικοφανούς προσφυγής ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών ή εκκκρεμούσε η έκδοση απόφασης επί της ασκηθείσας ενδικοφανούς προσφυγής ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών είτε δεν είχε παρέλθει η προθεσμία για την άσκηση της δικαστικής προσφυγής κατά της απορριπτικής απόφασης της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών, ή εκκρεμούσε εμπρόθεσμη προσφυγή κατά της απόφασης ή της σιωπηρής απόρριψης της ενδικοφανούς προσφυγής της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών ενώπιον των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων Επίσης, οι ανωτέρω διατάξεις εφαρμόζονται και για πρόστιμα που επιβάλλονται από τις 28/03/2022 και έπειτα, ανεξαρτήτως του χρόνου υποβολής της εκπρόθεσμης τροποποιητικής δήλωσης και του φορολογικού έτους που αυτή αφορά, δηλαδή ακόμα και εάν η υποβολή της εκπρόθεσμης δήλωσης έγινε πριν την ημερομηνία αυτή (28/03/2022) ή αφορά σε προηγούμενο φορολογικό έτος, εφόσον κατά την ανωτέρω ημερομηνία δεν έχει ήδη εκδοθεί πράξη επιβολής προστίμου.

6. Επιπροσθέτως, οι διατάξεις αυτές ισχύουν και για εκπρόθεσμες τροποποιητικές δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων που υποβάλλονται μετά από την υποβολή αρχικής δήλωσης της οποίας η εκκαθάριση εκκρεμεί και εφαρμόζονται όταν εκκαθαριστεί και η αρχική και η τροποιητική δήλωση.

7. Επιπλέον, τυχόν ποσό μέχρι τριάντα (30) ευρώ που είχε προκύψει με την αρχική δήλωση αλλά δεν βεβαιώθηκε, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 18 του ν.3522/2006 (Α'276), δεν προσμετράται στο όριο των εκατό (100) ευρώ.

8. Δεδομένου ότι με τις υπόψη διατάξεις, η επιβολή του προστίμου γίνεται μόνο όταν το επιπλέον προς καταβολή ποσό υπερβαίνει τα εκατό (100) ευρώ, δεν επιβάλλεται πρόστιμο όταν από την υποβολή της εκπρόθεσμης τροποποιητικής δήλωσης δεν προκύπτει ποσό προς καταβολή. Συνεπώς, δεν επιβάλλεται πρόστιμο, χωρίς να απαιτείται να εξεταστεί το όριο των εκατό (100) ευρώ, στις κάτωθι περιπτώσεις:

• η αρχική δήλωση είναι χρεωστική και με την τροποποιητική μειώνεται το χρεωστικό υπόλοιπο
• η αρχική δήλωση είναι χρεωστική και με την τροποποιητική προκύπτει πιστωτικό υπόλοιπο
• η αρχική δήλωση είναι μηδενική και με την τροποποιητική προκύπτει πιστωτικό υπόλοιπο
• η αρχική δήλωση είναι πιστωτική και με την τροποποιητική αυξάνεται το πιστωτικό υπόλοιπο
• η αρχική δήλωση είναι μηδενική και με την τροποποιητική παραμένει μηδενική

9. Επίσης, δεν επιβάλλεται πρόστιμο, αφού όμως προηγουμένως έχει εξεταστεί και διαπιστωθεί ότι το επιπλέον προς καταβολή ποσό δεν υπερβαίνει το όριο των εκατό (100) ευρώ σε σχέση με την αρχική δήλωση, στις παρακάτω περιπτώσεις:

• η αρχική δήλωση είναι χρεωστική και με την πρώτη εκπρόθεσμη τροποποιητική αυξάνεται το χρεωστικό υπόλοιπο
• η αρχική δήλωση είναι πιστωτική και με την πρώτη τροποποιητική μειώνεται το πιστωτικό υπόλοιπο ή προκύπτει χρεωστικό ποσό, ενώ το αρχικό πιστωτικό ποσό έχει επιστραφεί στον φορολογούμενο ή έχει συμψηφιστεί με οφειλές του
• η αρχική δήλωση είναι πιστωτική και με την πρώτη τροποποιητική μειώνεται το πιστωτικό ποσό άνω των εκατό (100) ευρώ ή προκύπτει χρεωστικό ποσό έως εκατό (100) ευρώ, ενώ το αρχικό πιστωτικό ποσό δεν έχει επιστραφεί στον φορολογούμενο ή δεν έχει συμψηφιστεί με οφειλές του, καθώς στην περίπτωση αυτή το επιπλέον ποσό που προκύπτει προς καταβολή δεν υπερβαίνει τα εκατό (100) ευρώ
• η αρχική δήλωση είναι μηδενική και με την πρώτη τροποποιητική προκύπτει χρεωστικό υπόλοιπο

Σε περίπτωση υποβολής περισσότερων εκπρόθεσμων τροποποιητικών δηλώσεων για το ίδιο φορολογικό έτος, η εφαρμογή ή όχι των διατάξεων εξετάζεται συνδυαστικά και με τις διευκρινίσεις που δόθηκαν στην παράγραφο 4 της παρούσας.

10. Στο πεδίο εφαρμογής των υπόψη διατάξεων δεν εμπίπτει το πρόστιμο που ισούται με αυτό της παρ. 1 του άρθρου 58 του ΚΦΔ και επιβάλλεται για τροποποιητικές δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων που υποβάλλονται σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. γ'της παρ. 3 του άρθρου 19 του ΚΦΔ, δηλαδή υποβάλλονται μετά την κοινοποίηση εντολής ελέγχου ή της πρόσκλησης παροχής πληροφοριών του άρθρου 14 του ΚΦΔ και μέχρι την κοινοποίηση προσωρινού προσδιορισμού του φόρου, εφόσον προκύπτει ποσό φόρου για καταβολή. Αντίθετα, εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του τελευταίου εδαφίου της παρ. 2 του άρθρου 54 του ΚΦΔ το πρόστιμο του άρθρου 54 του ΚΦΔ το οποίο, σύμφωνα και με τα αναφερόμενα στην ΠΟΛ 1119/2018 , επιβάλλεται για την υποβολή των πιο πάνω τροποποιητικών δηλώσεων, όταν αυτές είναι μηδενικές, πιστωτικές ή η διαφορά φόρου είναι μικρότερη του 5%.

11. Οι νέες διατάξεις εφαρμόζονται μόνο για τις περιπτώσεις που έχει υποβληθεί εκπρόθεσμη τροποποιητική δήλωση από τον φορολογούμενο, επομένως δεν εφαρμόζονται σε περίπτωση έκδοσης πράξεων διοικητικού προσδιορισμού φόρου από τη Φορολογική Διοίκηση, σύμφωνα με την παρ. 2 του άρθρου 32 ΚΦΔ, μετά από αξιοποίηση διαθέσιμων πληροφοριών και πραγματοποίηση διασταυρώσεων (εγκύκλιος Ε. 2162/13.10.2020 του Διοικητή της ΑΑΔΕ).

Αντιστοίχως, οι ανωτέρω διατάξεις δεν εφαρμόζονται και σε περίπτωση έκδοσης πράξεων προσδιορισμού φόρου σύμφωνα με την παρ. 2 του άρθρου 32 ΚΦΔ όταν η εκκαθάριση της δήλωσης από τη Φορολογική Διοίκηση, πραγματοποιείται μετά τη διαγραφή ή διόρθωση ποσών τα οποία συνεπάγονται φορολογική απαλλαγή, έκπτωση ή ελάφρυνση του δηλούμενου εισοδήματος ή μείωση του φόρου για τα οποία δεν υπάρχει ηλεκτρονική πληροφόρηση και δεν προσκομίζονται από τον φορολογούμενο τα προβλεπόμενα δικαιολογητικά, ενώ ζητήθηκαν. Επισημαίνεται ότι, στην περίπτωση αυτή επιβάλλονται οι κυρώσεις για την παράβαση που προβλέπεται στην περ. δ' της παρ. 1 του άρθρου 54 του ΚΦΔ λόγω μη ανταπόκρισης των φορολογουμένων στο αίτημα της Φορολογικής διοίκησης να προσκομίσουν στοιχεία (Α. 1034/2022 Απόφαση του Διοικητή της ΑΑΔΕ) και όχι το πρόστιμο για την παράβαση της περ. β' της παρ 1 του άρθρου 54 για εκπρόθεσμη υποβολή τροποποιητικής δήλωσης.

12. Εκδοθείσες πράξεις επιβολής προστίμων για υποβολή εκπρόθεσμων τροποποιητικών δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων, που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της παρ. 57 του άρθρου 72 του ΚΦΔ, ήτοι πράξεις από τις οποίες το επιπλέον ποσό φόρου που προέκυψε προς καταβολή σε σχέση με την αρχική δήλωση είναι έως εκατό (100) ευρώ και κατά την ημερομηνία δημοσίευσης του ν. 4916/2022, ήτοι την 28/03/2022 δεν είχε παρέλθει η προθεσμία άσκησης ενδικοφανούς προσφυγής κατ' αυτών ή εκκκρεμούσε η έκδοση απόφασης επί της ασκηθείσας ενδικοφανούς προσφυγής ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών είτε δεν είχε παρέλθει η προθεσμία για την άσκηση της δικαστικής προσφυγής κατά της απορριπτικής απόφασης της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών, ή εκκρεμούσε εμπρόθεσμη προσφυγή κατά της απόφασης ή της σιωπηρής απόρριψης της ενδικοφανούς προσφυγής της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών ενώπιον των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων , ακυρώνονται από τον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. ή, εφόσον τα πρόστιμα έχουν εισπραχθεί, συμψηφίζονται με οφειλές και στην περίπτωση που δεν υπάρχει οφειλή επιστρέφονται, είτε οίκοθεν το συντομότερο δυνατό, εφόσον η εκκρεμότητα προκύπτει από τα στοιχεία που έχει στη διάθεσή της η Δ.Ο.Υ. είτε σε κάθε περίπτωση μετά από αίτηση του φορολογούμενου.

Ειδικότερα ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. προβαίνει στις ανωτέρω ενέργειες όταν την 28/03/2022:

• είτε δεν είχε παρέλθει η προθεσμία που προβλέπεται από την παρ. 1 του άρθρου 63 του ΚΦΔ για την άσκηση ενδικοφανούς προσφυγής κατά της πράξης επιβολής προστίμου, δηλαδή τριάντα (30) ημέρες από την ημερομηνία κοινοποίησής της ή εξήντα (60) ημέρες για φορολογούμενους κατοίκους εξωτερικού, χωρίς να εξετάζεται εάν ασκήθηκε ενδικοφανής προσφυγή.
• είτε εκκρεμούσε η έκδοση απόφασης επί της ασκηθείσας ενδικοφανούς προσφυγής κατά της πράξης επιβολής προστίμου ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών, ήτοι δεν είχε παρέλθει η τασσόμενη με την παρ. 5 του άρθρου 63 του ΚΦΔ προθεσμία των εκατόν είκοσι (120) ημερών από την υποβολή της στη Φορολογική Διοίκηση για την έκδοση απόφασης επί της ενδικοφανούς προσφυγής,
• είτε δεν είχε παρέλθει η προθεσμία που προβλέπεται από τις παρ. 2 και 6 του άρθρου 66 του ν. 2717/1999 (Α' 97) (Κ Διοικ Δικ) για την άσκηση της δικαστικής προσφυγής κατά της απορριπτικής απόφασης της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών επί της στρεφόμενης κατά της πράξης επιβολής προστίμου ενδικοφανούς προσφυγής ή της σιωπηρής απόρριψης αυτής, δηλαδή τριάντα (30) ημέρες ή ενενήντα (90) ημέρες, αντίστοιχα αν ο νομιμοποιούμενος προς άσκηση προσφυγής διαμένει στην αλλοδαπή, από την κατά νόμο επίδοση της απόφασης ή την πάροδο άπρακτης της τασσόμενης με την παρ. 5 του άρθρου 63 του ΚΦΔ προθεσμίας για την έκδοση απόφασης, αντίστοιχα (παρ. 8 του άρθρου 63 ΚΦΔ), χωρίς να εξετάζεται εάν ασκήθηκε δικαστική προσφυγή,
• είτε εκκρεμούσε εμπρόθεσμη προσφυγή κατά της απόφασης ή της σιωπηρής απόρριψης της ενδικοφανούς προσφυγής της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών ενώπιον των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων.

13. Εφόσον δεν συντρέχει κάποια εκ των ανωτέρω προϋποθέσεων, δεν δύνανται να διαγραφούν τα επιβληθέντα πρόστιμα, είτε οίκοθεν είτε μετά από αίτηση του φορολογούμενου.

14. Σε περίπτωση που κατά τα αναφερόμενα στην παρ. 12 της παρούσας εκκρεμεί ενδικοφανής προσφυγή ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών, ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. ή του ελεγκτικού κέντρου, ο οποίος ακύρωσε την πράξη επιβολής προστίμου, ενημερώνει σχετικά την εν λόγω Υπηρεσία και η ενδικοφανής προσφυγή δεν εξετάζεται ως προς το ζήτημα της επιβολής του προστίμου αυτού αλλά μόνο ως προς τους τυχόν λοιπούς λόγους. Αντιστοίχως σε περίπτωση που εκκρεμεί δικαστική προσφυγή ενώπιον των Διοικητικών Δικαστηρίων, ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ., ο οποίος ακύρωσε την πράξη επιβολής προστίμου, ενημερώνει σχετικά το αρμόδιο Δικαστήριο ώστε να εφαρμοστούν ως προς την ακυρωθείσα πράξη επιβολής προστίμου οι διατάξεις περί κατάργησης της δίκης του άρθρου 142§1 του Κ Διοικ Δικ, καθώς και την Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών σε περίπτωση που η προσφυγή στρέφεται κατά απόφασης της εν λόγω Υπηρεσίας.

Ο ΔΙΟΙΚΗΤΗΣ ΤΗΣ ΑΑΔΕ

ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΠΙΤΣΙΛΗΣ