ΘΕΜΑ: «Παροχή διευκρινίσεων για την ορθή εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 5Γ του ν. 4172/2013 (Α" 167)»

ΠΕΡΙΛΗΨΗ ΕΓΚΥΚΛΙΟΥ

Α) Αντικείμενο

Αντικείμενο της εγκυκλίου είναι η παροχή διευκρινίσεων για την ορθή εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 5Γ του ΚΦΕ.

Β) Περιεχόμενο

Με την εγκύκλιο διευκρινίζονται ειδικότερα θέματα για την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 5Γ του ΚΦΕ, όπως η έννοια της νέας θέσης εργασίας και ο τρόπος που διενεργείται η παρακράτηση φόρου εισοδήματος και εισφοράς αλληλεγγύης στο εισόδημα που εμπίπτει στον ειδικό τρόπο φορολόγησης του άρθρου αυτού.

Γ) Πεδίο Εφαρμογής

Η εγκύκλιος αφορά τα φυσικά πρόσωπα που μεταφέρουν τη φορολογική τους κατοικία στην Ελλάδα, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 5Γ του ΚΦΕ και εμπίπτουν στον ειδικό τρόπο φορολόγησης εισοδήματος από μισθωτή εργασία και επιχειρηματική δραστηριότητα που προκύπτει στην ημεδαπή του άρθρου αυτού.

Κατόπιν ερωτημάτων που έχουν υποβληθεί στην υπηρεσία μας, αναφορικά με τα ως άνω θέματα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:

Α. Αναφορικά με την έννοια της νέας θέσης εργασίας

1. Με τις διατάξεις του άρθρου 5Γ του ν.4172/2013 (ΚΦΕ), όπως προστέθηκαν με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 40 του ν. 4758/2020 (Α' 242), ορίστηκε ειδικός τρόπος φορολόγησης εισοδήματος από μισθωτή εργασία και επιχειρηματική δραστηριότητα που προκύπτει στην ημεδαπή, φυσικών προσώπων που μεταφέρουν τη φορολογική τους κατοικία στην Ελλάδα.

2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ. 6 του άρθρου 5Γ του ΚΦΕ, ορίζεται ότι οι παρ. 1 έως και 6 του ίδιου άρθρου εφαρμόζονται αποκλειστικά για την πλήρωση νέων θέσεων εργασίας.

3. Με την υπό στοιχεία Α.1087/15-04-2021 (Β'1691) Απόφαση του Υφυπουργού Οικονομικών και του Διοικητή της ΑΑΔΕ, καθορίστηκαν η διαδικασία και οι προϋποθέσεις υπαγωγής στις διατάξεις του άρθρου 5Γ του ΚΦΕ. Ειδικότερα, στην παρ. 7 του άρθρου 3 της απόφασης αναφέρεται ότι για την πλήρωση της προϋπόθεσης της πλήρωσης νέας θέσης εργασίας υποβάλλεται υπεύθυνη δήλωση του εργοδότη με την οποία θα βεβαιώνεται ότι ο αιτών καλύπτει νέα θέση εργασίας.

4. Για τις ανάγκες εφαρμογής των διατάξεων του άρθρου 5Γ του ΚΦΕ, διευκρινίζεται ότι νέα θέση εργασίας υφίσταται σε περίπτωση αύξησης (σε απόλυτους αριθμούς) του αριθμού των απασχολουμένων, κατά την ημέρα που το φυσικό πρόσωπο, το οποίο υποβάλει αίτημα υπαγωγής στις διατάξεις του παρόντος άρθρου, αναλαμβάνει υπηρεσία στο ημεδαπό νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα ή στη μόνιμη εγκατάσταση αλλοδαπής επιχείρησης στην Ελλάδα και εφόσον δεν μειωθεί ο αυξημένος αριθμός θέσεων εργασίας για τουλάχιστον ένα έτος από την ημερομηνία αυτή.

Δεν θεωρείται ότι επέρχεται μείωση των θέσεων εργασίας σε περιπτώσεις που η μείωση του αριθμού των εργαζομένων εντός του πιο πάνω διαστήματος, οφείλεται σε οικειοθελή αποχώρηση, εργαζόμενου, λήξη σύμβασης ορισμένου χρόνου, συνταξιοδότηση σε καταγγελία σύμβασης εργασίας πριν τη λήξη της για σπουδαίο λόγο που αφορά τον εργαζόμενο.

Επίσης διευκρινίζεται ότι επέρχεται αύξηση των θέσεων εργασίας στις περιπτώσεις απόσπασης ή δανεισμού εργαζομένου από αλλοδαπή επιχείρηση σε ελληνική επιχείρηση, εφόσον με την εν λόγω σύμβαση (δανεισμού ή απόσπασης) η ελληνική επιχείρηση έχει το δικαίωμα να ορίζει και να ελέγχει τον τρόπο, το χρόνο και τον τόπο εκτέλεσης των υπηρεσιών κατά τη διάρκεια της απόσπασης ή του δανεισμού, και η ελληνική επιχείρηση έχει αναλάβει επίσης την υποχρέωση καταβολής του κόστους της μισθοδοσίας του εν λόγω εργαζόμενου.

Η Α.Α.Δ.Ε. δύναται να αναζητά και να επαληθεύει τα στοιχεία για τον ακριβή αριθμό των εργαζομένων, κατά περίπτωση, από τα νομικά πρόσωπα, τις νομικές οντότητες ή τις αλλοδαπές επιχειρήσεις με μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, καθώς και από άλλες δημόσιες αρχές, όπως το πληροφοριακό σύστημα Εργάνη του Υπουργείου Εργασίας και Κοινωνικών Υποθέσεων, τον Οργανισμό Απασχόλησης Εργατικού Δυναμικού (ΟΑΕΔ), ή το Σώμα Επιθεώρησης Εργασίας (ΣΕΠΕ).

5. Με τις διατάξεις της περ. δ' της παρ. 2 του άρθρου 12 του ΚΦΕ ορίζεται ότι για τους σκοπούς του ΚΦΕ, εργασιακή σχέση υφίσταται όταν ένα φυσικό πρόσωπο παρέχει υπηρεσίες ως διευθυντής ή μέλος του ΔΣ εταιρείας ή κάθε άλλου νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας. Περαιτέρω από τη Διοίκηση έγινε δεκτό ότι οι αμοιβές εταίρων και διαχειριστών ΕΠΕ και ΙΚΕ καθώς και οι αμοιβές εκπρόσωπων και εταίρων ΟΕ και ΕΕ για τις υπηρεσίες που παρέχουν με βάση την ιδιότητα τους αυτή προς τις υπόψη εταιρείες, εξομοιώνονται με τις αμοιβές διευθυντών ή μελών ΔΣ εταιρείας ή κάθε άλλου νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας και χαρακτηρίζονται ως εισόδημα από μισθωτή εργασία (Α.1118/2021 Απόφαση Διοικητή ΑΑΔΕ, ΔΕΑΦΑ 1064780 ΕΞ 2015/11.5.2015). Συνεπώς και τα ως άνω πρόσωπα δύνανται να υπαχθούν στις διατάξεις του άρθρου 5Γ του ΚΦΕ, εφόσον πληρούνται σωρευτικά οι προϋποθέσεις υπαγωγής, συμπεριλαμβανομένης και της πλήρωσης της νέας θέσης εργασίας.

Β. Αναφορικά με τη φορολόγηση του εισοδήματος από μισθωτή εργασία του φυσικού προσώπου που έχει υπαχθεί στον ειδικό τρόπο φορολόγησης του άρθρου 5Γ του ΚΦΕ και την παρακράτηση φόρου σε αυτό

6. Από το συνδυασμό των διατάξεων των παρ. 2 και 6 του άρθρου 5Γ του ΚΦΕ προκύπτει ότι, εφόσον η αίτηση του φορολογούμενου γίνει δεκτή, το φυσικό πρόσωπο απαλλάσσεται από τον φόρο εισοδήματος και από την ειδική εισφορά αλληλεγγύης του άρθρου 43 Α του ΚΦΕ για το πενήντα τοις εκατό (50%) του εισοδήματος του από μισθωτή εργασία που αποκτά στην Ελλάδα μέσα στο φορολογικό έτος. Περαιτέρω, προκύπτει ότι η διάταξη αυτή εφαρμόζεται αποκλειστικά για την πλήρωση νέων θέσεων εργασίας. Κατά συνέπεια, το πενήντα τοις εκατό (50%) του εισοδήματος από μισθωτή εργασία που προέρχεται από την πλήρωση της νέας θέσης εργασίας απαλλάσσεται από τον φόρο εισοδήματος και από την ειδική εισφορά αλληλεγγύης του άρθρου 43 Α του ΚΦΕ, ενώ το υπόλοιπο πενήντα τοις εκατό (50%) του εισοδήματος φορολογείται με την κλίμακα της παρ. 1 του άρθρου 15 του ΚΦΕ, συναθροιζόμενο με τυχόν λοιπά εισοδήματα που φορολογούνται με την ίδια κλίμακα και η φορολόγησή τους άρχεται εκ του κατώτερου φορολογικού συντελεστή.

7. Σύμφωνα με τα ανωτέρω, τυχόν εισόδημα που αποκτάται από μισθωτή εργασία στο πλαίσιο εργασιακής σχέσης που δεν πληροί την προϋπόθεση της πλήρωσης νέας θέσης εργασίας φορολογείται στο σύνολό του με τις γενικές διατάξεις.

8. Επίσης, με τις διατάξεις της περ. α' της παρ. 1 του άρθρου 59 του ΚΦΕ ορίζεται ότι κάθε φυσικό πρόσωπο που αποκτά κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα που διενεργεί πληρωμές ή δίνει παροχές σε είδος στους εργαζομένους του, ή υπαλλήλους του υποχρεούται να παρακρατά φόρο σύμφωνα με το σύστημα φορολόγησης στην πηγή.

9. Ακόμη, με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 59 του ΚΦΕ ορίζεται ότι το εισόδημα που απαλλάσσεται από τον φόρο δεν υπόκειται σε παρακράτηση.

10. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 60 του ΚΦΕ ορίζεται ότι το μηνιαίο εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις, συμπεριλαμβανομένων των παροχών σε είδος των ημερομισθίων και των εφάπαξ παροχών, υπόκειται σε παρακράτηση φόρου με βάση την κλίμακα της παραγράφου 1 του άρθρου 15 και του άρθρου 16 μετά από προηγούμενη αναγωγή του σε ετήσιο.

11. Κατόπιν των ανωτέρω, διευκρινίζεται ότι τα φυσικά πρόσωπα που αποκτούν εισόδημα από μισθωτή εργασία και έχουν υπαχθεί στις διατάξεις του άρθρου 5Γ του ΚΦΕ, απαιτείται να προσκομίσουν στον εκκαθαριστή της μισθοδοσίας τους, την σχετική εγκριτική απόφαση υπαγωγής τους στις διατάξεις του άρθρου 5Γ του ΚΦΕ του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Κατοίκων Εξωτερικού και Εναλλακτικής Φορολόγησης Φορολογικών Κατοίκων Ημεδαπής, προκειμένου να διενεργείται παρακράτηση φόρου εισοδήματος και ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης του άρθρου 43Α του ΚΦΕ για το πενήντα τοις εκατό (50%) του εισοδήματος τους από μισθωτή εργασία που αποκτούν στην Ελλάδα μέσα στο φορολογικό έτος ενώ για το υπόλοιπο πενήντα τοις εκατό (50%) να μην διενεργείται παρακράτηση φόρου.

12. Δεδομένου ότι στην ως άνω εγκριτική απόφαση γίνεται ρητή αναφορά στα στοιχεία συγκεκριμένου εργοδότη ο οποίος βεβαιώνει ότι ο αιτών καλύπτει νέα θέση εργασίας, η κατά τα ανωτέρω αναφερόμενη παρακράτηση φόρου στο πενήντα τοις εκατό (50%) του εισοδήματος διενεργείται αποκλειστικά από τον αναφερόμενο στην απόφαση εργοδότη.

13. Τα παραπάνω αναφερόμενα σχετικά με τη διενεργούμενη παρακράτηση εφαρμόζονται για παρακρατήσεις φόρου μισθωτών υπηρεσιών που διενεργούνται από την έκδοση της παρούσας και μετά.

14. Σε κάθε περίπτωση που μεταβάλλεται η θέση εργασίας του υπαχθέντος φυσικού προσώπου στις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 5Γ του ΚΦΕ, ο φορολογούμενος γνωστοποιεί στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. Κατοίκων Εξωτερικού και Εναλλακτικής Φορολόγησης Φορολογικών Κατοίκων Ημεδαπής την αλλαγή εργοδότη και υποβάλλει την υπεύθυνη δήλωση εκ μέρους του νέου εργοδότη περί πλήρωσης νέας θέσης εργασίας, προκειμένου ο φορολογούμενος να συνεχίσει να υπάγεται στον ειδικό τρόπο φορολόγησης του άρθρου 5Γ του ΚΦΕ για τόσα έτη όσα υπολείπονται ως τη συμπλήρωση των επτά (7) ετών. Αντίγραφο της εν λόγω γνωστοποίησης, κατόπιν αποδοχής της από την ως άνω Δ.Ο.Υ., προσκομίζεται στον νέο εκκαθαριστή μισθοδοσίας προκειμένου να διενεργείται η παρακράτηση φόρου σύμφωνα με τα αναφερόμενα στην παρ. 11 της παρούσας.

Γ. Αναφορικά με τη φορολόγηση του εισοδήματος από επιχειρηματική δραστηριότητα του φυσικού προσώπου που έχει υπαχθεί στον ειδικό τρόπο φορολόγησης του άρθρου 5Γ του ΚΦΕ και την παρακράτηση φόρου σε αυτό

15. Διευκρινίζεται ότι τα αναφερόμενα στην παρ. 6 της παρούσας ισχύουν και για την φορολόγηση του εισοδήματος από επιχειρηματική δραστηριότητα του φυσικού προσώπου που έχει υπαχθεί στις διατάξεις του 5Γ του ΚΦΕ, δηλαδή το πενήντα τοις εκατό (50%) του εισοδήματος από επιχειρηματική δραστηριότητα, όπως αυτό προσδιορίζεται με βάση τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 21 του ΚΦΕ, απαλλάσσεται από τον φόρο εισοδήματος και από την ειδική εισφορά αλληλεγγύης του άρθρου 43Α του ΚΦΕ, ενώ το υπόλοιπο πενήντα τοις εκατό (50%) φορολογείται με την κλίμακα της παρ. 1 του άρθρου 15 του ΚΦΕ, συναθροιζόμενο με τυχόν λοιπά εισοδήματα που φορολογούνται με την ίδια κλίμακα και η φορολόγησή τους άρχεται εκ του κατώτερου φορολογικού συντελεστή.

16. Με τις διατάξεις του άρθρου 61 του ΚΦΕ ορίζεται ότι κάθε νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα ή φυσικό πρόσωπο που ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα και έχει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα, οι φορείς γενικής κυβέρνησης ή κάθε φορολογούμενος που δεν έχει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα, αλλά δραστηριοποιείται μέσω μόνιμης εγκατάστασης στην Ελλάδα και προβαίνει σε πληρωμές, σύμφωνα με τα αναφερόμενα στο άρθρο 62, καθώς και οι συμβολαιογράφοι για τις συναλλαγές της περίπτωσης στ' του άρθρου 62 υποχρεούται σε παρακράτηση φόρου όπως ορίζεται στο άρθρο 64.

17. Περαιτέρω, από το συνδυασμό των διατάξεων της περ. δ' της παρ. 1 του άρθρου 62 και της περ. δ' της παρ. 1 του άρθρου 64 του ΚΦΕ προβλέπεται ότι αμοιβές για τεχνικές υπηρεσίες, αμοιβές διοίκησης, αμοιβές για συμβουλευτικές υπηρεσίες και άλλες αμοιβές για παρόμοιες υπηρεσίες, ανεξαρτήτως εάν έχουν παρασχεθεί στην Ελλάδα, όταν ο λήπτης της αμοιβής είναι φυσικό πρόσωπο, υπόκειται σε παρακράτηση φόρου με συντελεστή παρακράτησης είκοσι τοις εκατό (20%).

18. Κατόπιν των ανωτέρω, στην περίπτωση φυσικού προσώπου που έχει κάνει έναρξη εργασιών ατομικής επιχείρησης, έχει υπαχθεί στις διατάξεις του άρθρου 5Γ του ΚΦΕ και αποκτά εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, για την παρακράτηση φόρου εφαρμόζονται οι διατάξεις των άρθρων 62 και 64 του ΚΦΕ και οι οδηγίες που δόθηκαν με την ΠΟΛ.1120/2014 εγκύκλιο, ήτοι διενεργείται παρακράτηση φόρου με συντελεστή είκοσι τοις εκατό (20%) σύμφωνα με την περ. δ’ παρ. 1 του άρθρου 64 του ΚΦΕ επί των συνολικών ακαθάριστων αμοιβών (και όχι επί του πενήντα τοις εκατό (50%) αυτών).

19. Τα ίδια ισχύουν και στην περίπτωση που το εισόδημα που αποκτάται από την άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας, φορολογείται ως εισόδημα από μισθωτή εργασία σύμφωνα με την περ. στ της παρ. 2 του άρθρου 12 του ΚΦΕ.

20. Η απαλλαγή της παρ. 7 του άρθρου 5Γ του ΚΦΕ από τον φόρο εισοδήματος και την ειδική εισφορά αλληλεγγύης του άρθρου 43Α του ΚΦΕ, για το πενήντα τοις εκατό (50%) του εισοδήματος από επιχειρηματική δραστηριότητα, θα παρέχεται σε κάθε περίπτωση κατά την εκκαθάριση της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος εκάστου φορολογικού έτους, που θα υποβάλλει το εν λόγω φυσικό πρόσωπο που έχει υπαχθεί στις διατάξεις του άρθρου 5Γ του ΚΦΕ, με την οποία θα προσδιορίζεται η τελική συνολική φορολογική υποχρέωση και ανεξάρτητα από το αν το πρόσωπο αυτό εμπίπτει ή όχι στις διατάξεις της περ. στ' της παρ. 2. του άρθρου 12 του ΚΦΕ.

Δ. Λοιπά θέματα

21. Διευκρινίζεται ότι για τα φυσικά πρόσωπα που έχουν υπαχθεί στις διατάξεις του άρθρου 5Γ του ΚΦΕ, το πραγματικό εισόδημα επί του οποίου υπολογίζεται το ελάχιστο απαιτούμενο ποσό δαπανών με ηλεκτρονικά μέσα πληρωμής, όπως προβλέπεται στις διατάξεις του πρώτου εδαφίου της περίπτωσης β' της παρ. 6 του άρθρου 15 του ΚΦΕ, είναι το σύνολο του εισοδήματος που λαμβάνει από μισθωτή εργασία και επιχειρηματική δραστηριότητα, ήτοι τόσο το πενήντα τοις εκατό (50%) του εισοδήματος που φορολογείται με τις γενικές διατάξεις όσο και το πενήντα τοις εκατό (50%) του εισοδήματος που απαλλάσσεται του φόρου εισοδήματος και της ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης του άρθρου 43Α του ΚΦΕ.

22. Σε συνέχεια των οριζόμενων στην παρ. 4 του άρθρου 4 της υπό στοιχεία A.1087/2021 ( Β'1691) Απόφασης του Υφυπουργού Οικονομικών και του Διοικητή της ΑΑΔΕ, αναφορικά με την δυνατότητα που δίνεται στον φορολογούμενο για μεταγενέστερη συμπλήρωση- προσκόμιση των απαιτούμενων δικαιολογητικών, διευκρινίζεται ότι προκειμένου να γίνει αποδεκτή η αίτηση του φορολογούμενου πρέπει υποχρεωτικά να συνοδεύεται από την υπεύθυνη δήλωση παραμονής του στην Ελλάδα για μια διετία από το έτος υπαγωγής στις διατάξεις του άρθρου 5Γ του ΚΦΕ.

Επίσης, στην περίπτωση φυσικού προσώπου που παρέχει υπηρεσίες στην Ελλάδα στο πλαίσιο εργασιακής σχέσης κατά την έννοια της παρ. 2 του άρθρου 12 του ΚΦΕ, η αίτηση πρέπει υποχρεωτικά να συνοδεύεται από υπεύθυνη δήλωση του εργοδότη ότι ο αιτών καλύπτει νέα θέση εργασίας καθώς και από τη σύμβαση ορισμένου ή αορίστου χρόνου, την αναγγελία πρόσληψης, την πράξη ορισμού διευθυντή ή μέλους Δ.Σ. εταιρείας (δημοσιευμένη στο ΓΕΜΗ) ή την σύμβαση παροχής νομικών υπηρεσιών έναντι πάγιας αντιμισθίας, κατά περίπτωση.

Στην περίπτωση φυσικού προσώπου που ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα, η αίτηση συνοδεύεται από τη βεβαίωση έναρξης εργασιών ατομικής επιχείρησης. Σε περίπτωση που η αίτηση δεν συνοδεύεται από τα κατά τα ανωτέρω ελάχιστα δικαιολογητικά δεν εξετάζεται από τη Φορολογική Διοίκηση.

Αιτήσεις που έχουν υποβληθεί έως την έκδοση της παρούσας και δεν συνοδεύονται από τα κατά τα ανωτέρω ελάχιστα δικαιολογητικά, μπορούν να συμπληρωθούν οποτεδήποτε μέχρι το τέλος του έτους, θεωρουμένης στην περίπτωση αυτή ως ημερομηνίας υποβολής της αίτησης της ημερομηνίας συμπλήρωσής της,

23. Τέλος, με την παρούσα γίνεται δεκτό ότι για αιτήσεις που υποβάλλονται μετά την 31η Ιουλίου εκάστου φορολογικού έτους (μετά την 30η Σεπτεμβρίου για το τρέχον φορολογικό έτος) και εξετάζονται για την υπαγωγή του φορολογούμενου στον ειδικό τρόπο φορολόγησης του άρθρου 5Γ του ΚΦΕ για το επόμενο φορολογικό έτος, ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. Κατοίκων Εξωτερικού και Εναλλακτικής Φορολόγησης Κατοίκων Ημεδαπής δύναται να εκδίδει την σχετική απόφαση έγκρισης ή απόρριψης έως την 20η Φεβρουαρίου του έτους υπαγωγής.

Ο ΔΙΟΙΚΗΤΗΣ ΤΗΣ ΑΝΕΞΑΡΤΗΤΗΣ ΑΡΧΗΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣ0ΔΩΝ ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΠΙΤΣΙΛΗΣ