Αριθμός 3451/2005

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 2 Φεβρουαρίου 2005, με την εξής σύνθεση : Φ. Στεργιόπουλος, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β' Τμήματος, Α. Συγγούνα, Ι. Γράβαρης, Σύμβουλοι, Ι. Σύμπλης, Β. Μόσχου, Πάρεδροι. Γραμματέας η Μ. Μπερδεμπέ, Γραμματέας του Β’ Τμήματος.

Για να δικάσει την από 27 Σεπτεμβρίου 2002 αίτηση : της εταιρείας με την επωνυμία "WORLD SERVICES ITALIA S.P.A.", πρώην "FOSTER WHEELER WORLD SERVICES S.P.A.", που εδρεύει στο Μιλάνο Ιταλίας, η οποία παρέστη με το δικηγόρο Αριστείδη Αγγελάκο (Α.Μ. 7533), που τον διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο,

κατά του Υπουργού Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τον Γ. Κ., Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 253/2001 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του Εισηγητή, Παρέδρου Ι. Σύμπλη. Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον πληρεξούσιο της αναιρεσείουσας εταιρείας, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον αντιπρόσωπο του Υπουργού, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου και

Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα

Σκέφθηκε κατά το Νόμο

1. Επειδή γιά την άσκηση τής κρινομένης αιτήσεως έχει κατατεθεί το κατά νόμον παράβολο (713393, 713394, 713395/2002 σειράς Α' ειδικά γραμμάτια παραβόλου).

2. Επειδή με την αίτηση αυτή η αιτούσα εταιρεία, η οποία, όπως προκύπτει από το προσκομισθέν πληρεξούσιο έγγραφο τής 11.2.2004 (στην ιταλική γλώσσα, συνοδευόμενο από επίσημη μετάφραση), έχει ήδη μετονομασθεί σε "World Services Italia S.p.A. (σχετ. και πρακτικά έκτακτης γενικής συνέλευσης των μετόχων της της 30.3.1995, που έχουν προσκομισθεί στο δικαστήριο - βλ. ΣτΕ 4078/1997) ζητεί, παραδεκτώς, την αναίρεση τής 253/2001 αποφάσεως τού Διοικητικού Εφετείου Αθηνών. Με την απόφαση αυτήν έγινε εν μέρει δεκτή έφεσή της κατά τής 2244/1995 αποφάσεως τού Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, μεταρρυθμίσθηκε η απόφαση αυτή, προσδιορίσθηκαν τα καθαρά κέρδη αυτής γιά το οικονομικό έτος 1989 σε 21.193.739 δραχμές και ο επιστρεπτέος κύριος φόρος σε 20.819.970 δραχμές και διατάχθηκε η μερική κατάπτωση τού κατατεθέντος αναλογικού παραβόλου (γιά ποσό 150.000 δραχμών) και η επιστροφή τού υπολοίπου στην αναιρεσείουσα. Με την πρωτόδικη απόφαση είχε γίνει εν μέρει δεκτή η προσφυγή της, είχε μεταρρυθμισθεί το 38/1992 φύλλο ελέγχου φόρου εισοδήματος τού Προϊσταμένου τής ΔΟΥ ΦΑΒΕ Αθηνών και είχαν προσδιορισθεί τα καθαρά της κέρδη γιά το έτος αυτό σε 38.455.219 δραχμές και το ποσό τού επιστρεπτέου φόρου σε 12.863.131 δραχμές. Με την ένδικη πράξη τής φορολογικής αρχής είχαν προσδιορισθεί τα αποτελέσματα τής αναιρεσειούσης γιά το πιό πάνω έτος σε καθαρά κέρδη 41.051.865 δραχμών, έναντι δηλωθείσης ζημίας 119.503.701 δραχμών.

3. Επειδή, κατά την παρ. 1 του άρθρου 35 του ν.δ. 3323/1955, όπως ίσχυε κατά την ένδικη περίοδο και το οποίο εφαρμόζεται και επί αλλοδαπών επιχειρήσεων, που λειτουργούν υπό οιονδήποτε τύπο εταιρείας (άρθρα 3 παρ. 1 περ. δ' και 8 παρ. 3 του ν.δ. 3843/1958) από το ακαθάριστο εισόδημα εκπίπτονται τα γενικά έξοδα διαχειρίσεως (περ. α'), καθώς και (περ. στ') "αι δι' οριστικών εγγραφών και, κατά τους ειδικούς δι' εκάστην επιχείρησιν όρους αποσβέσεις συναφών τη επιχειρήσει εγκαταστάσεων πάσης φύσεως ή μηχανημάτων ή φθαρτού υλικού και πάσης γενικώς κινητής ή ακινήτου περιουσίας της επιχειρήσεως". Περαιτέρω, κατά την παρ. 2 του άρθρου 5 του ν.δ. 3843/1958, όπως αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 10 παρ. 1 του ν. 1473/1984 (ΦΕΚ 127 τ. Α') "Προκειμένου να προσδιοριστεί το καθαρό κέρδος που προκύπτει στην Ελλάδα από τη μόνιμη εγκατάσταση αλλοδαπής επιχείρησης, η επιβάρυνση της μόνιμης εγκατάστασης στην Ελλάδα με γενικά έξοδα διαχείρισης και άλλα έξοδα, που πραγματοποιούνται από την έδρα της επιχείρησης που βρίσκεται στην αλλοδαπή, δεν μπορεί να είναι μεγαλύτερη από δύο τα εκατό (2%) των ακαθάριστων εσόδων που πραγματοποιούνται στην Ελλάδα από την αλλοδαπή επιχείρηση. (...)".

Εξ άλλου στις παρ. 1, 2 και 3 του άρθρου 7 της σύμβασης μεταξύ της Ελλάδος και της Ιταλικής Δημοκρατίας για την αποφυγή της διπλής φορολογίας σε σχέση προς τους φόρους εισοδήματος, η οποία κυρώθηκε με τον αν. ν. 23/1967 (ΦΕΚ 109 τ. Α') (η ανακοίνωση για την έναρξη εφαρμογής της οποίας δημοσιεύθηκε στο υπ' αριθ. 149/1968 ΦΕΚ τ. Α') ορίζονται τα εξής :

"1. Τα κέρδη μιάς επιχειρήσεως ενός των Συμβαλλομένων Κρατών φορολογούνται μόνον εν τω Κράτει τούτω, εκτός εάν η επιχείρησις διεξάγη εργασίαν εν τω ετέρω Συμβαλλομένω Κράτει μέσω μονίμου εν αυτώ εγκαταστάσεως. Εάν η επιχείρησις διεξάγη εργασίαν ως ελέχθη ανωτέρω, τα κέρδη της επιχειρήσεως φορολογούνται εν τω ετέρω Κράτει, αλλά μόνον επί των κερδών των προερχομένων εκ της μονίμου ταύτης εγκαταστάσεως.

2. Εάν επιχείρησις ενός των Συμβαλλομένων Κρατών διεξάγη εργασίαν εν τω ετέρω Συμβαλλομένω Κράτει μέσω μονίμου εν αυτώ εγκαταστάσεως, θεωρούνται εις έκαστον Κράτος ότι ανήκουν εις την μόνιμον εγκατάστασιν τα κέρδη άτινα υπολογίζεται ότι θα επραγματοποιούντο υπ' αυτής, εάν ήτο μία διάφορος και ανεξάρτητος επιχείρησις ασχολουμένη με την αυτήν ή παρομοίαν δραστηριότητα υπό τας αυτάς ή παρομοίας συνθήκας και ενεργούσα τελείως ανεξαρτήτως από της επιχειρήσεως της οποίας αποτελεί μόνιμον εγκατάστασιν.

3. Κατά τον καθορισμόν των κερδών της μονίμου εγκαταστάσεως εκπίπτονται τα έξοδα τα πραγματοποιούμενα διά τους σκοπούς της μονίμου εγκαταστάσεως περιλαμβανομένων των διοικητικών και διαχειριστικών εν γένει εξόδων ούτω πραγματοποιουμένων είτε εντός του Κράτους εις το οποίον ευρίσκεται η μόνιμος εγκατάστασις ή αλλαχού".

Οι διατάξεις της ελληνοϊταλικής σύμβασης και, ειδικότερα, οι διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 7 αυτής, ισχύουν και μετά τις νεότερες διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 5 του ν.δ. 3843/1958, όπως αντικαταστάθηκαν πιο πάνω. Συνεπώς, και μετά το άρθρο 10 παρ. 1 του ν. 1473/1984, προκειμένου να γίνει έκπτωση εξόδων από τα ακαθάριστα έσοδα, ιταλικής επιχείρησης που έχει μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, προκειμένου να εξευρεθούν τα καθαρά κέρδη της επιχείρησης αυτής στην Ελλάδα, είτε τα έξοδα αυτά πραγματοποιήθηκαν στην Ελλάδα, είτε εκτός αυτής, πρέπει να εξετασθεί αν τα έξοδα αυτά "πραγματοποιούνται για τους σκοπούς της μόνιμης εγκατάστασης". Αν όντως υφίσταται η προϋπόθεση αυτή, τα έξοδα αυτά εκπίπτονται από τα ακαθάριστα έσοδα της μόνιμης εγκατάστασης ανεξάρτητα από το ύψος τους, χωρίς τον τιθέμενο από την διάταξη της παρ. 2 του άρθρου 5 του ν.δ. 3843/1958 περιορισμό ως προς το ανώτατο όριο έκπτωσης του εκεί αναφερόμενου είδους εξόδων (ΣτΕ 4078/1997 7μ κα).

4. Επειδή, εξ άλλου, από τις παρατιθέμενες στην προηγούμενη σκέψη διατάξεις, και ιδίως αυτές τής παρ. 3 τής Ελληνοϊταλικής Συμβάσεως, σε συνδυασμό με αυτές τού άρθρου 43 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων (Π.Δ. 99/1977, Α 34), συνάγεται ότι, όταν η φορολογική αρχή, αμφισβητώντας τα δεδομένα των ακριβώς και επαρκώς τηρουμένων βιβλίων και στοιχείων του φορολογουμένου, τα οποία υποχρεούται, κατ’ αρχήν, ν’ αναγνωρίζει, αρνείται την έκπτωση δαπάνης λόγω ελλείψεως ορισμένης προϋποθέσεως, η εντεύθεν διαφορά περιορίζεται στη διάγνωση της ύπαρξης ή μη της προϋποθέσεως αυτής· σε περίπτωση δε που αποδειχθεί, στο πλαίσιο της σχετικής δίκης, η συνδρομή της εν λόγω προϋποθέσεως, το δικαστήριο οφείλει να αναγνωρίσει την έκπτωση της δαπάνης, χωρίς να κρίνει επί των λοιπών τυχόν προϋποθέσεων που απαιτούνται μεν από το νόμο για την έκπτωση αλλά που δεν απετέλεσαν αντικείμενο αμφισβητήσεως κατά την οικεία φορολογική εγγραφή (πρβλ ΣτΕ 1154/2004, 7μ).

5. Επειδή, κατά τα γενόμενα δεκτά από την προσβαλλομένη απόφαση, η φορολογική αρχή έκρινε επαρκή και ειλικρινή τα βιβλία και στοιχεία που τήρησε κατά την χρήση 1988 η εν Ελλάδι μόνιμη εγκατάσταση τής αναιρεσειούσης ιταλικής τεχνικής εταιρείας, προσέθεσε όμως στα αποτελέσματα που προέκυψαν από αυτά ορισμένα κονδύλια, ως λογιστικές διαφορές. Μεταξύ άλλων, δεν ανεγνώρισε προς έκπτωση δαπάνες συνολικού ύψους 22.633.863 δραχμών, με την αιτιολογία ότι "προκειμένου γιά δαπάνες πραγματοποιούμενες στην έδρα επιχειρήσεως στην αλλοδαπή γιά το υποκατάστημά της στην ημεδαπή εκπίπτεται, σύμφωνα με το άρθρο 5 παρ. 2 τού ν. δ/τος 3843/1958 ποσό ίσο με το 2% τών από το τελευταίο πραγματοποιουμένων ακαθαρίστων εσόδων και στη συγκεκριμένη περίπτωση ποσό 957.050 δραχμών (47.852.475 Χ 2%)". Η προσφυγή τής ήδη αναιρεσειούσης απερρίφθη, πρωτοδίκως, κατά το μέρος αυτό. Το διοικητικό εφετείο δέχθηκε ότι οι ανωτέρω δαπάνες θα ήσαν εκπεστέες, "αν πραγματοποιήθηκαν γιά τους σκοπούς τής εκκαλούσας [ήδη αναιρεσείουσας] στην Ελλάδα και εν γένει αν συντρέχουν οι τιθέμενοι από το νόμο όροι γιά την έκπτωσή τους", περαιτέρω όμως έκρινε ότι "η φορολογική αρχή δεν ερεύνησε το ζήτημα αυτό, ούτε άλλωστε δύναται να συναχθεί το αντίθετο από το γεγονός ότι η φορολογική αρχή αναγνώρισε εμμέσως την πραγματοποίηση κάποιων δαπανών από τα κεντρικά γραφεία τής επιχείρησης στο Μιλάνο, διά τής εκπτώσεως, με την προαναφερόμενη αιτιολογία τού ως άνω ποσού τών 957.050 δραχμών ... ούτε από τα υπόλοιπα στοιχεία τού φακέλου τής δικογραφίας προκύπτει κάτι σχετικό" και, με την αιτιολογία αυτή, με την 4007/1998 προδικαστική απόφασή του διέταξε την διενέργεια επανελέγχου, ακολούθως δε, με την ήδη προσβαλλομένη απόφασή του, έκρινε ότι νομίμως τα επίμαχα κονδύλια δεν αναγνωρίσθηκαν προς έκπτωση, με την αιτιολογία ότι δεν αποδεικνύεται ότι οι σχετικές δαπάνες πραγματοποιήθηκαν γιά τις ανάγκες τού υποκαταστήματος, καθ’ όσον η αναιρεσείουσα ούτε στην προσφυγή της παρέθεσε γιά ένα έκαστο από τα επίμαχα κονδύλια τα αναγκαία γιά την θεμελίωση τού εν λόγω ισχυρισμού της πραγματικά περιστατικά, ούτε αυτά προκύπτουν από τα στοιχεία τού φακέλου, και ειδικότερα από τις εγγραφές στα βιβλία της, κατά τα προκύπτοντα από την έκθεση ελέγχου. Δοθέντος όμως ότι η αναιρεσείουσα, με την έφεση και την προσφυγή της είχε προβάλει ότι τα επίμαχα κονδύλια έπρεπε, κατά τα οριζόμενα στην ελληνοϊταλική σύμβαση περί αποφυγής τής διπλής φορολογίας, να αναγνωρισθούν προς έκπτωση, καθ' όσον η φορολογική αρχή δεν είχε αμφισβητήσει την πραγματοποίηση και την παραγωγικότητα τής δαπάνης, η πιό πάνω κρίση τής προσβαλλομένης αποφάσεως είναι πλημμελώς αιτιολογημένη, καθ' ο μέρος δεν ερεύνησε, ούτε βεβαιώνει ότι και οι προϋποθέσεις αυτές εκπτώσεως τής επίδικης δαπάνης είχαν αποτελέσει αντικείμενο αμφισβητήσεως κατά την οικεία φορολογική εγγραφή. Τούτο δε διότι, σύμφωνα με όσα έχουν εκτεθεί ανωτέρω, στην σκέψη 4, στην περίπτωση που η φορολογική αρχή είχε αρνηθεί την έκπτωση τής επίδικης δαπάνης γιά μόνο τον λόγο ότι αυτή υπερέβαινε το 2% τών ακαθαρίστων εσόδων τού έν Ελλάδι υποκαταστήματος τής αναιρεσειούσης, το δικαστήριο ώφειλε να κάνει δεκτή την προσφυγή, κατά το σχετικό κεφάλαιο αυτής, χωρίς περαιτέρω έρευνα για τη συνδρομή άλλων προϋποθέσεων που δεν είχαν αποτελέσει αντικείμενο αμφισβητήσεως. Γιά τον λόγο αυτό, βασίμως προβαλλόμενο με την κρινόμενη αίτηση, πρέπει να αναιρεθεί η προσβαλλομένη απόφαση κατά το κεφάλαιο αυτό.

6. Επειδή, από τις διατάξεις των παρ. 1 του άρθρου 4 και 1 του άρθρου 11 του ν.δ. 3323/1955, της παρ. 7 του άρθρου 8 και των παρ. 1 και 2 του άρθρου 11 του ν.δ. 3843/1958, όπως οι διατάξεις αυτές ίσχυαν κατά την ένδικη χρήση, προκύπτει ότι και για τις αλλοδαπές επιχειρήσεις η μεταφορά ζημίας προς συμψηφισμό στα επόμενα οικονομικά έτη ενεργείται με βάση το νόμιμο τίτλο για τη ζημία αυτή, ο οποίος υπάρχει κατά το χρόνο της μεταφοράς (τον τίτλο, δηλαδή, που αφορά το έτος κατά το οποίο προέκυψε η ζημία), τέτοιος δε τίτλος μπορεί να είναι, ανάλογα με το στάδιο στο οποίο βρίσκεται η φορολογική υπόθεση, είτε η φορολογική δήλωση που έχει υποβληθεί και δεν έχει ελεγχθεί, είτε το φύλλο ελέγχου, είτε δικαστική απόφαση. Ειδικώτερα, δε, από τους τίτλους αυτούς ληπτέος κάθε φορά υπόψη είναι ο τελευταίος που υπάρχει κατά την κρίση των οικονομικών αποτελεσμάτων του έτους της μεταφοράς.

7. Επειδή, εν προκειμένω, όπως προκύπτει από την προσβαλλομένη απόφαση, η αναιρεσείουσα εταιρεία εδήλωσε γιά το οικονομικό έτος 1989 ζημία 119.503.701 δραχμών, μετά από συμψηφισμό καθαρών κερδών χρήσεως, ύψους 14.110.162 δραχμών, με μεταφερόμενη ζημία προηγουμένων χρήσεων ύψους 133.613.863 δραχμών. Το διοικητικό εφετείο, στηριζόμενο στην 251/2001 απόφασή του, η οποία, όπως βεβαιώνει, αποτελούσε τον τελευταίο υφιστάμενο νόμιμο τίτλο για την συμψηφιστέα ζημία, προσδιόρισε το ύψος τής προς μεταφορά ζημίας σε 17.297.480 δραχμές. Όμως, η πιό πάνω απόφαση τού διοικητικού εφετείου, που απετέλεσε τον νόμιμο τίτλο τής ζημίας, στον οποίο στηρίχθηκε η προσβαλλομένη απόφαση, έχει ήδη αναιρεθεί με την 3450/2005 απόφαση τού Δικαστηρίου. Πρέπει συνεπώς, κατά τα βασίμως προβαλλόμενα, να αναιρεθεί η προσβαλλομένη απόφαση, κατά το ανωτέρω κεφάλαιο αυτής.

8. Επειδή, κατόπιν τής αναιρέσεως τής προσβαλλομένης αποφάσεως κατά τα αναφερόμενα στις σκέψεις 5 και 7 τής παρούσης αποφάσεως κεφάλαια αυτής, η υπόθεση, η οποία δεν είναι εκκαθαρισμένη, κατά το πραγματικό της μέρος, ως προς τα κεφάλαια αυτά, πρέπει να παραπεμφθεί, ως προς αυτά, στο ίδιο δικαστήριο γιά νέα κρίση.

Διά ταύτα

Δέχεται την αίτηση.

Αναιρεί εν μέρει την 253/2001 απόφαση τού Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, κατά το αιτιολογικό

Διατάσσει την απόδοση τού παραβόλου

Επιβάλλει στο αναιρεσίβλητο Ελληνικό Δημόσιο την δικαστική δαπάνη τής αναιρεσειούσης εταιρείας που ανέρχεται σε εννιακόσια είκοσι (920) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 7 Φεβρουαρίου 2005

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 19ης Οκτωβρίου του ίδιου έτους.

Ο Πρόεδρος του Β' Τμήματος Η Γραμματέας του Β' Τμήματος

Φ. Στεργιόπουλος Μ. Μπερδεμπέ