Αριθμός 1687/2014

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 12 Μαρτίου 2014 με την εξής σύνθεση: Ε. Γαλανού, Αντιπρόεδρος, Προεδρεύουσα, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος, που είχε κώλυμα, Α.-Γ. Βώρος, Εμμ. Κουσιουρής, Σύμβουλοι, Β. Μόσχου, Ι. Δημητρακόπουλος, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.

Για να δικάσει την από 11 Φεβρουαρίου 2010 αίτηση: του Προϊσταμένου του Περιφερειακού Ελεγκτικού Κέντρου (Π.Ε.Κ.) Αθηνών, ο οποίος παρέστη με την Δέσποινα Γάκη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, κατά της Ανώνυμης Εταιρείας με την επωνυμία "HIT MUSIC AND COMMUNICATION A.E.", που εδρεύει στη Νέα Ιωνία Αττικής (οδός Γαληνού αρ. 4), η οποία παρέστη με το δικηγόρο Οδυσσέα Κομνηνό (Α.Μ. 12306), που τον διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπΆ αριθμ. 2428/2009 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Οι πληρεξούσιοι των διαδίκων δήλωσαν, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 21 του Κανονισμού Λειτουργίας του Δικαστηρίου, ότι δεν θα αγορεύσουν.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Συμβούλου Εμμ. Κουσιουρή.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου και

Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα

Σκέφθηκε κατά το Νόμο

1. Επειδή, για την άσκηση της υπό κρίση αιτήσεως δεν απαιτείται καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται παραδεκτώς η αναίρεση της 2428/2009 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία έγινε δεκτή εν μέρει έφεση της αναιρεσίβλητης εταιρείας κατά της 15050/2007 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, με την οποία είχε γίνει εν μέρει δεκτή προσφυγή της κατά του υπΆ αριθμ. 5/2003 φύλλου ελέγχου φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 1998 του Προϊσταμένου του Περιφερειακού Ελεγκτικού Κέντρου Αθηνών. Με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση το δικάσαν εφετείο, αφού μεταρρύθμισε την εν λόγω πρωτόδικη απόφαση, προσδιόρισε τα καθαρά κέρδη της αναιρεσίβλητης για τη διαχειριστική περίοδο 1.7.1997-30.6.1998 σε 149.064.916 δραχμές, με την προσθήκη επτά λογιστικών διαφορών συνολικού ύψους 35.000.000 δραχμών στα δηλωθέντα καθαρά κέρδη (114.064.916 δρχ), έναντι καθαρών κερδών ύψους 199.739.598 δραχμών, που είχαν προσδιορισθεί με το ως άνω φύλλο ελέγχου.

3. Επειδή, ειδικότερα, όπως προκύπτει από την προσβαλλομένη απόφαση, η αναιρεσίβλητη εταιρεία συστάθηκε στις 2.12.1992 και κατά το χρονικό διάστημα από 2.12.1992 έως 30.6.2000 είχε την έδρα της στο Δήμο Φιλοθέης (οδός Καποδιστρίου αρ.13α), όπου στεγάζονταν σε ιδιόκτητο κτίριο η διοίκηση, τα γραφεία, το λογιστήριο και οι αποθηκευτικοί χώροι της. Κατά το παραπάνω χρονικό διάστημα ασχολήθηκε με το εμπόριο ψηφιακών δίσκων μουσικής (CD), τήρησε δε μηχανογραφικά βιβλία και στοιχεία Γ΄ κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (π.δ.186/1992). Μετά την 26/2002 εντολή τακτικού ελέγχου του Προϊσταμένου του ΠΕΚ Αθηνών, ο υπάλληλος του παραπάνω ΠΕΚ ... διενήργησε έλεγχο για τα οικονομικά έτη 1994–2000 στα βιβλία και στοιχεία που τηρούσε η αναιρεσίβλητη εταιρεία. Για τη διαχειριστική περίοδο 1.7.1997-30.6.1998 διαπιστώθηκε ότι τα καθαρά κέρδη που είχε δηλώσει ανέρχονταν σε 114.064.916 δραχμές. Η φορολογική αρχή, κατόπιν ελέγχου των βιβλίων και στοιχείων της αναιρεσίβλητης εταιρείας προέβη σε λογιστικό προσδιορισμό των οικονομικών αποτελεσμάτων της εν λόγω διαχειριστικής περιόδου, καθΆ όσον τα βιβλία και στοιχεία της εταιρείας κρίθηκαν επαρκή και ακριβή και προσέθεσε στα δηλωθέντα καθαρά κέρδη κονδύλια δαπανών συνολικού ύψους 85.674.682 δραχμών με την μορφή λογιστικών διαφορών, διαμορφώνοντας έτσι τα καθαρά της κέρδη της σε 199.739.598 δραχμές. Ακολούθως, με βάση τον προσδιορισμό αυτό ο Προϊστάμενος του ΠΕΚ Αθηνών εξέδωσε το 5/2003 φύλλο ελέγχου φόρου εισοδήματος, με το οποίο καταλόγισε σε βάρος της διαφορά κύριου φόρου ύψους 34.269.873 δραχμών και πρόσθετο φόρο λόγω υποβολής ανακριβούς δηλώσεως ύψους 51.404.810 δραχμών. Κατά του παραπάνω φύλλου η αναιρεσίβλητη άσκησε την από 20-3-2003 προσφυγή, η οποία έγινε δεκτή εν μέρει με την 15050/2007 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών με την αιτιολογία που παρατίθεται ειδικότερα σΆ αυτή και προσδιορίστηκαν τα καθαρά κέρδη αυτής σε 199.166.565 δραχμές. Με την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών έγινε εν μέρει δεκτή η έφεση της αναιρεσίβλητης εταιρείας, μεταρρυθμίστηκε η πρωτόδικη απόφαση και προσδιορίστηκαν τα καθαρά κέρδη της αναιρεσίβλητης για το οικονομικό έτος 1998 σε 149.064.916 δραχμές κατόπιν προσθήκης ορισμένων από τις προστεθείσες αρχικώς από την φορολογική αρχή λογιστικές διαφορές.

4. Επειδή, σύμφωνα με την παρ. 1 περ. α΄ του άρθρου 31 του ν.δ/τος 2238/1994 (Α΄151) το καθαρό εισόδημα των επιχειρήσεων εξευρίσκεται λογιστικώς με έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα, μεταξύ άλλων, των γενικών εξόδων διαχειρίσεως, ως τέτοια δε νοούνται οι παραγωγικές εν γένει δαπάνες της επιχειρήσεως, δηλαδή οι δαπάνες, οι οποίες, ενόψει του σκοπού για τον οποίο διατίθενται και των εκάστοτε ειδικών συνθηκών, συμβάλλουν, κατά βάση, στη διεύρυνση των εργασιών της επιχειρήσεως και στην αύξηση του εισοδήματός της, τέτοιες δε δαπάνες μπορεί να καταβάλλονται και οικειοθελώς (πρβλ. ΣτΕ 1723/2012, 2033/2012 σκ. 5, 1151/2012 σκ. 5 κ.α.). Εξάλλου, όταν η φορολογική αρχή, αμφισβητώντας τα δεδομένα των ακριβώς και επαρκώς τηρουμένων βιβλίων και στοιχείων του φορολογουμένου, τα οποία υποχρεούται, καταρχήν, να αναγνωρίζει (βλ. άρθρο 30 παρ. 1 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, π.δ. 186/1992, ΦΕΚ Α΄ 84), αρνείται την έκπτωση δαπάνης λόγω έλλειψης ορισμένης προϋποθέσεως, η εντεύθεν διαφορά περιορίζεται στη διάγνωση της υπάρξεως ή μη της προϋποθέσεως αυτής. Σε περίπτωση δε που κριθεί, στο πλαίσιο της σχετικής δίκης, ότι συντρέχει η εν λόγω προϋπόθεση, το δικαστήριο οφείλει να αναγνωρίσει την έκπτωση της δαπάνης χωρίς να κρίνει επί των λοιπών τυχόν προϋποθέσεων που απαιτούνται μεν από το νόμο για την έκπτωση, αλλά που δεν αποτέλεσαν αντικείμενο αμφισβητήσεως κατά την οικεία φορολογική εγγραφή (βλ. ΣτΕ 1154/2004 7μ., 3450/2005, 1877/2009 7μ., 402/2011, 1150, 2033/2012, 1069,1729/2013)

5. Επειδή, κατά τα εκτιθέμενα στην προσβαλλόμενη απόφαση, η φορολογική αρχή δεν αναγνώρισε προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα της αναιρεσίβλητης εταιρείας και πρόσθεσε ως λογιστική διαφορά από το λογαριασμό «Έξοδα προβολής και διαφήμισης – αυτοπαραδόσεις» (κωδικός 64.02.99.000) ποσό 6.486.672 δρχ., με την αιτιολογία ότι η σχετική δαπάνη αφορά διάφορα δώρα (CD) και έγινε λόγω ελευθεριότητας. Με την προσφυγή της η αναιρεσίβλητη ισχυρίστηκε ότι μη νόμιμα δεν αναγνωρίστηκε για έκπτωση η εν λόγω δαπάνη διότι αυτή αφορά σε κασετίνες με CD που χορηγούνταν δωρεάν στις δισκογραφικές εταιρείες, στα τηλεοπτικά κανάλια, στο ραδιόφωνο και στους δημοσιογράφους με σκοπό την προώθηση και προβολή της επιχειρήσεως και, συνεπώς, αποτελεί παραγωγική δαπάνη. Το Διοικητικό Πρωτοδικείο, όμως, απέρριψε τον λόγο αυτό της προσφυγής με την αιτιολογία ότι η παραπάνω ενέργεια αποτελεί διαφήμιση που γίνεται με δώρα και υπάγεται στις μορφές διαφημίσεως που απαριθμούνται περιοριστικώς στην παρ. 1 του άρθρου 15 του β.δ/τος της 24.9./20.10.1958 (κατηγορία Δ: διαφήμιση με δώρα) και, συνεπώς, η ένδικη δαπάνη υπόκειται σε τέλος διαφημίσεως, για την οποία, όμως, η αναιρεσίβλητη δεν απέδειξε την καταβολή του σχετικού τέλους διαφημίσεως. Επί σχετικού λόγου εφέσεως το Διοικητικό Εφετείο έκρινε αντίθετα ότι δεν προκύπτει ότι το συγκεκριμένο ποσό αποτελεί δώρο που διανεμήθηκε «χάριν ελευθεριότητας», αλλά δαπάνη που διενεργήθηκε για την προμήθεια των ανωτέρω CDs. Η δαπάνη δε αυτή, ενόψει του αντικειμένου των εργασιών της αναιρεσίβλητης, αποτελεί παραγωγική δαπάνη που συμβάλλει στη διεύρυνση των εργασιών της επιχειρήσεως και την αύξηση του εισοδήματός της. Με τα δεδομένα αυτά, η κρίση του Διοικητικού Εφετείου περί παραγωγικότητας της δαπάνης είναι νομίμως και επαρκώς αιτιολογημένη λαμβανομένων υπόψη του αντικειμένου των εργασιών της αναιρεσίβλητης και του κύκλου των «αποδεκτών» των εν λόγω κασετινών με τα CDs, τα δε περί του αντιθέτου προβαλλόμενα με την αίτηση αναιρέσεως είναι απορριπτέα ως αβάσιμα. Εξάλλου, ο ισχυρισμός του Δημοσίου ότι δεν προκύπτει ο παραγωγικός χαρακτήρας της δαπάνης καθόσον αυτή αφορούσε δώρα σε πρόσωπα μη κατονομαζόμενα είναι απορριπτέος, εφόσον η παραγωγικότητα της δαπάνης είχε αμφισβητηθεί κατά την οικεία φορολογική εγγραφή με την αιτιολογία ότι αυτή έγινε από ελευθεριότητα, χωρίς να τεθεί και ζήτημα αοριστίας των προσώπων για χάρη των οποίων πραγματοποιήθηκε ή αν συνιστά διαφήμιση για την οποία δεν είχε καταβληθεί το αναλογούν τέλος προκειμένου να εκπεσθεί η σχετική δαπάνη και, επομένως, το Διοικητικό Εφετείο ορθώς δεν εξέτασε τα συγκεκριμένα ζητήματα (βλ. ΣτΕ 2033/2012, 1151/2012 κ.α.).

6. Επειδή, σύμφωνα με την παρ. 1 περ. α΄ του άρθρου 31 του ν.δ/τος 2238/1994 το καθαρό εισόδημα των επιχειρήσεων εξευρίσκεται λογιστικώς με έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα, μεταξύ άλλων, των γενικών εξόδων διαχειρίσεως, στα οποία περιλαμβάνονται, καταρχήν, και οι διαφημιστικές τους δαπάνες. Εξάλλου, στο άρθρο 15 του από 24.9./20.10.1958 β.δ/τος «Περί κωδικοποιήσεως εις ενιαίον κείμενον νόμου των ισχυουσών διατάξεων περί των προσόδων των δήμων και κοινοτήτων» (Α΄ 171), όπως το άρθρο αυτό αντικαταστάθηκε με το άρθρο 8 του ν. 1144/1981 (ΦΕΚ Α΄ 96), προβλέπεται η επιβολή δημοτικών τελών επί ορισμένων κατηγοριών διαφημίσεως, όπως δε έχει κριθεί, η απαρίθμηση των κατηγοριών αυτών έχει περιοριστικό χαρακτήρα και δεν υπόκεινται σε τέλος οι διαφημίσεις εκείνες που, ως εκ τρόπου διενέργειάς των, δεν δύνανται να υπαχθούν σε κάποια από τις ως άνω κατηγορίες (ΣτΕ 1509/2013, 783/2010, 4456, 4443/2001, 4221/1999).

Στο επόμενο άρθρο 16 του αυτού β.δ/τος, όπως το άρθρο αυτό αντικαταστάθηκε επίσης με το άρθρο 9 του ανωτέρω νόμου, ορίζεται, μεταξύ άλλων (παρ. 5) ότι:

«Η δαπάνη διαφημίσεως δεν αναγνωρίζεται ως δαπάνη της διαφημιζόμενης επιχειρήσεως, προκειμένου του προσδιορισμού των κερδών αυτής, των υπαγομένων εις φορολογίαν εισοδήματος, εάν δεν αποδεικνύεται η καταβολή του αναλογούντος τέλους δια τριπλοτύπου εισπράξεως του οικείου δήμου ή κοινότητας».

Με τη διάταξη αυτή, για την αναγνώριση ως εκπεστέας από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων ειδικώς της δαπάνης διαφημίσεως θεσπίζεται, ως πρόσθετη προϋπόθεση, η αποδεδειγμένη εκπλήρωση τυχόν υφιστάμενης υποχρεώσεως της διαφημιζόμενης επιχειρήσεως για την καταβολή του οικείου δημοτικού ή κοινοτικού τέλους. Εξάλλου, κατά τις διατάξεις των άρθρων 15, 16 του β.δ/τος 24.9.-20.10.1958, σε περίπτωση μη αναγνωρίσεως προς έκπτωση δαπάνης επιχειρήσεως με την αιτιολογία ότι πρόκειται για δαπάνη διαφημίσεως για την οποία δεν έχει καταβληθεί το αναλογούν τέλος, πρέπει να διατυπώνεται ειδική και αιτιολογημένη κρίση ως προς τη φύση και το σκοπό της δαπάνης και εν γένει τη συνδρομή των πραγματικών προϋποθέσεων υπαγωγής στο τέλος αυτό, από τη φέρουσα το σχετικό βάρος αποδείξεως φορολογική αρχή και, τελικώς, σε περίπτωση αμφισβητήσεως, το αρμόδιο διοικητικό δικαστήριο, ώστε να μπορεί να ελεγχθεί, κατΆ αναίρεση, εάν πράγματι συντρέχουν ή όχι οι προϋποθέσεις επιβολής του τέλους τούτου (βλ. ΣτΕ 1509/2013 σκ. 6 ).

7. Επειδή, περαιτέρω, κατά τα εκτιθέμενα στην προσβαλλόμενη απόφαση κονδύλιο 43.365.000 δραχμών από το λογαριασμό «Έξοδα δημιουργίας διαφημιστικού εντύπου» (κωδικός 64.02.10) δεν αναγνωρίσθηκε ως εκπεστέο από τη φορολογική αρχή με την αιτιολογία ότι δεν είχαν καταβληθεί τα αναλογούντα σε αυτό τέλη διαφημίσεως . Η ήδη αναιρεσίβλητη εταιρεία είχε υποστηρίξει με την προσφυγή της ότι μη νόμιμα δεν αναγνωρίσθηκε για έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδά της ποσό ύψους 43.365.000 δραχμών, που αφορά διαφημιστική δαπάνη, γιατί αφορά ενημερωτικά φυλλάδια για προσφερόμενα είδη, τα οποία (φυλλάδια) διανεμήθηκαν στα μέλη του CLUB που είχε δημιουργήσει και συνεπώς η δαπάνη για τη δημιουργία τους δεν υπόκειται σε τέλος διαφημίσεως. Ο παραπάνω ισχυρισμός της αναιρεσίβλητης, με τον οποίο, κατά την κρίση του Διοικητικού Εφετείου, αμφισβητήθηκε ο διαφημιστικός χαρακτήρας της ένδικης δαπάνης, κρίθηκε βάσιμος με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση με την αιτιολογία ότι η παραπάνω ενέργεια δεν αποτελεί διαφήμιση που γίνεται με έντυπα και δεν υπάγεται στις μορφές διαφημίσεως που απαριθμούνται περιοριστικά στην παρ. 1 του άρθρου 15 του β. δ. της 24.9 / 20.10.1958 (κατηγορία Δ: διαφήμιση με έντυπα κάθε είδους) και, συνεπώς, η ένδικη δαπάνη δεν υπόκειται σε τέλος διαφημίσεως, εφόσον τα έντυπα που προαναφέρθηκαν αποστέλλονταν ονομαστικά με το ταχυδρομείο στο στενό κύκλο των συγκεκριμένων μελών του πιο πάνω CLUB, και με αυτά δίδονταν από τα μέλη ονομαστικά παραγγελίες για συγκεκριμένα προϊόντα, όπως προκύπτει και από την ένορκη κατάθεση της Φιλιώς-Τριανταφυλιάς Γεωργίου, προϊσταμένης του τμήματος λογιστηρίου της αναιρεσίβλητης. Ενόψει των παραπάνω το δικάσαν Διοικητικό Εφετείο έκρινε ότι μη νόμιμα το πρωτοβάθμιο Δικαστήριο δεν αναγνώρισε για έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα της αναιρεσίβλητης εταιρείας την ένδικη δαπάνη, εφόσον για την αναγνώριση της δαπάνης αυτής δεν απαιτείτο η καταβολή του σχετικού τέλους διαφημίσεως, αφού τα ποσά που δαπανήθηκαν δεν αφορούσαν την εμπορική διαφήμιση σε αόριστο κύκλο προσώπων ενός προϊόντος, αλλά την πώληση προϊόντος από απόσταση, όπως αυτό έχει θεσμοθετηθεί με την 97/7/ΕΚ οδηγία της Ευρωπαϊκής Ένωσης και έχει προσαρμοστεί στην εσωτερική έννομη τάξη με τις διατάξεις του ν. 2551/1994. Με το περιεχόμενο, όμως, αυτό η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση είναι πλημμελώς αιτιολογημένη, κατά τα βασίμως προβαλλόμενα με την αίτηση αναιρέσεως, διότι η ανωτέρω κρίση της έρχεται σε αντίφαση αφενός μεν με το γεγονός, που βεβαιώνεται στην ίδια την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, ότι το εν λόγω κονδύλιo είχε υπαχθεί από την ίδια την εταιρεία στο λογαριασμό «Έξοδα δημιουργίας διαφημιστικού εντύπου» (κωδικός 64.02.10) (πρβλ. ΣτΕ 888/1991) και αφετέρου με το ότι στην 15050/2007 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου αναφέρεται ότι τα μέλη του “CLUB” της αναιρεσίβλητης, στα οποία αποστέλλονταν ταχυδρομικά τα εν λόγω έντυπα, ανέρχονταν στις 130.000, γεγονός που αποτελεί ένδειξη για τον διαφημιστικό χαρακτήρα της δαπάνης. Εξάλλου, το γεγονός ότι το έντυπο απευθύνεται σε αόριστο ή σε ορισμένο, προσωπικά προσδιορισμένο, κύκλο ατόμων δεν αποτελεί κατά νόμο στοιχείο για την κρίση του διαφημιστικού ή μη χαρακτήρα του εντύπου, όπως βασίμως προβάλλεται με την αίτηση αναιρέσεως, αφού η διαφήμιση μπορεί να είναι και στοχευμένη, απευθυνόμενη σε συγκεκριμένα πρόσωπα. Επιπλέον, το γεγονός ότι με βάση τα έντυπα που αποστέλλονταν στα μέλη του CLUB της αναιρεσίβλητης αυτά μπορούσαν να παραγγείλουν προϊόντα και, συνεπώς, να συνάψουν σύμβαση πωλήσεως από απόσταση, δεν αναιρεί τον διαφημιστικό χαρακτήρα του εντύπου (πρβλ. άρθρο 4 ν. 2251/1994). Με τα δεδομένα αυτά, ο ανωτέρω προβαλλόμενος λόγος αναιρέσεως είναι βάσιμος και η προσβαλλόμενη απόφαση πρέπει, κατά το αντίστοιχο κεφάλαιο, να αναιρεθεί.

8. Επειδή, σύμφωνα με το εδ. α΄ της παρ. 1 του άρθρου 31 του ν. 2238/1994 από το ακαθάριστο εισόδημα εκπίπτουν οι παραγωγικές εν γένει δαπάνες της επιχειρήσεως. Τα ποσά δε των παραγωγικών δαπανών αφαιρούνται από το ακαθάριστο εισόδημα στο σύνολό τους, συμπεριλαμβανομένου δηλαδή και του ΦΠΑ που κατέβαλε η επιχείρηση για την πραγματοποίησή τους.

Περαιτέρω, στο άρθρο 31 παρ. 1 εδ. ε΄ του ν. 2238/1994, όπως ίσχυε κατά την κρίσιμη διαχειριστική περίοδο (1996-1997), οριζόταν ότι:

«Το καθαρό εισόδημα των επιχειρήσεων που τηρούν επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία τρίτης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων … εξευρίσκεται λογιστικώς με έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα, όπως αυτά ορίζονται στο προηγούμενο άρθρο, των ακόλουθων εξόδων: …

ε) των ποσών των κάθε είδους φόρων, τελών και δικαιωμάτων που βαρύνουν την επιχείρηση. Ως χρόνος έκπτωσης λογίζεται ο χρόνος της καταβολής αυτών υπέρ του Δημοσίου ή τρίτων. Δεν εκπίπτουν οι τυχόν καταβαλλόμενοι από την επιχείρηση κάθε είδους φόροι που βαρύνουν τρίτους».

Κατά την έννοια της διατάξεως αυτής, στους φόρους που αφαιρούνται από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχειρήσεως δεν συμπεριλαμβάνεται ο ΦΠΑ, ο οποίος αφενός μεν δεν βαρύνει την επιχείρηση, αλλά τον καταναλωτή, και αφετέρου δεν μπορεί να εκπέσει με άλλον τρόπο εκτός από τη διαδικασία του ειδικού μηχανισμού εκπτώσεως του ΦΠΑ εισροών από τον ΦΠΑ εκροών. Σε περίπτωση δε που η επιχείρηση ενεργεί ως καταναλωτής, οπότε ο ΦΠΑ βαρύνει αυτήν ατομικώς, ο ΦΠΑ που καταβλήθηκε μπορεί μόνο να εκπέσει εφόσον η σχετική δαπάνη κριθεί παραγωγική, οπότε το ποσό της παραγωγικής δαπάνης θα αφαιρεθεί από τα ακαθάριστα έσοδα, σύμφωνα με τα ανωτέρω, ολόκληρο, συμπεριλαμβανομένου δηλαδή και του ΦΠΑ.

9. Επειδή, τέλος, από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση και τα λοιπά διαδικαστικά έγγραφα του φακέλου (προσφυγή, πρωτόδικη απόφαση, έφεση, υπομνήματα κλπ.) προκύπτει ότι το ένδικο ποσό των 811.756 δραχμών δηλώθηκε από την αναιρεσίβλητη σε ειδικό λογαριασμό με την ονομασία «ΦΠΑ μη εκπιπτόμενος» και αφαιρέθηκε από τα ακαθάριστα έσοδα ως παραγωγική δαπάνη. Η φορολογική αρχή πρόσθεσε ως λογιστική διαφορά το ποσό αυτό με την αιτιολογία ότι «αφορά ΦΠΑ γευμάτων». Με την προσφυγή της η αναιρεσίβλητη προέβαλε ότι η εν λόγω δαπάνη ήταν παραγωγική διότι επρόκειτο για επαγγελματικά γεύματα που ενίσχυαν τις δημόσιες σχέσεις της επιχειρήσεως. Το Διοικητικό Πρωτοδικείο απέρριψε τον ισχυρισμό αυτό με την αιτιολογία ότι η αναιρεσίβλητη δεν επικαλέστηκε ούτε προσκόμισε τα προβλεπόμενα από τον Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων στοιχεία στα οποία να περιέχεται η αιτία της δαπάνης, για να αποδείξει ότι οι ένδικες δαπάνες συμβάλλουν στην απόδοση των εργασιών και την καλύτερη οργάνωση και λειτουργία της εταιρείας και, συνεπώς, ότι ήταν παραγωγικές. Στην έφεσή της η αναιρεσίβλητη επανέλαβε τον ανωτέρω ισχυρισμό της προσφυγής της. Στη συνέχεια, το Διοικητικό Εφετείο έκρινε ότι μη νομίμως η φορολογική αρχή αρνήθηκε την έκπτωση του σχετικού κονδυλίου δεδομένου ότι από τη διάταξη του άρθρου 31 παρ. 1 περ. ε΄ του ΚΦΕ προκύπτει ότι από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχειρήσεως αφαιρούνται τα ποσά των κάθε είδους φόρων που βαρύνουν την επιχείρηση. Η κρίση όμως αυτή είναι πλημμελώς αιτιολογημένη διότι το Διοικητικό Εφετείο δεν αιτιολόγησε, σύμφωνα με όσα αναφέρονται ανωτέρω και κατά τα βασίμως προβαλλόμενα με την αίτηση αναιρέσεως, για ποιο λόγο η συγκεκριμένη δαπάνη που αφορά σε γεύματα είναι παραγωγική και, επομένως, πρέπει να εκπέσει από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχειρήσεως ούτε και εξέφερε αιτιολογημένη κρίση ως προς το αποδεδειγμένο ή μη του ισχυρισμού της αναιρεσίβλητης περί επαγγελματικών γευμάτων. Εξάλλου, από το συνδυασμό της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης με τα λοιπά διαδικαστικά έγγραφα προκύπτει ότι εκ παραδρομής το Διοικητικό Εφετείο αναφέρει στη σελ. 7 της αναιρεσιβαλλόμενης ότι το ποσό που αφορούσε το κονδύλιο «μη εκπιπτόμενος ΦΠΑ» (κωδικός 63.98.0008) ανέρχεται στο ποσό των 1.227.928 δρχ. ενώ αυτό ανέρχεται στο ποσό των 811.756 δρχ. (πρβλ. και σελ. 3 της ίδιας αποφάσεως), κατά τα βασίμως προβαλλόμενα με την αίτηση αναιρέσεως. Με τα δεδομένα αυτά η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση πρέπει να αναιρεθεί κατά το μέρος αυτό.

10. Επειδή, μετά ταύτα, η κρινομένη αίτηση πρέπει να γίνει εν μέρει δεκτή και να αναιρεθεί εν μέρει η προσβαλλομένη απόφαση, η δε υπόθεση που χρειάζεται διευκρίνιση ως προς το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί, κατά το αναιρούμενο μέρος, στο δικάσαν δικαστήριο για νέα κρίση.

ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ

Δέχεται εν μέρει την αίτηση.

Αναιρεί εν μέρει την 2428/2009 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, κατά το αναιρούμενο μέρος, κατά το αιτιολογικό.

Συμψηφίζει μεταξύ των διαδίκων την δικαστική δαπάνη.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 19 Μαρτίου 2014

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 7ης Μαΐου 2014.

Η Προεδρεύουσα Αντιπρόεδρος Η Γραμματέας

Ε. Γαλανού Α. Ζυγουρίτσα